Hoofdstuk 6 Oplossingen en alternatief
6.1 Oplossingen
Dividend toerekening
Als de belastingplichtige niet in het dividendbesluit aangeeft uit welke jaarwinst het gedeclareerde dividend is geput en ook feitelijk kan worden geput, zal volgens de staatssecretaris de LIFO methode van toepassing zijn en derhalve niet de FIFO methode of de evenredigheidsmethode.168 Naar mijn mening is deze methode niet geschikt voor de toerekening van dividenden aan de jaarwinsten. Het lijkt mij niet realistisch dat een onderneming de meest recente jaarwinst uitkeert en dan pas overgaat tot het uitkeren van jaarwinsten uit voorgaande jaren. De LIFO methode heeft tot gevolg dat de
belastingplichtige de mogelijkheid heeft om dividend uit te keren dat vrijgesteld is en het uitkeren van het nog te belaste dividend uit te stellen (belastinguitstel). Dit is het geval als eerst sprake is van een aandelenbelang waarop de deelnemingsvrijstelling geen toepassing vindt en vervolgens bij
sfeerovergang de deelnemingsvrijstelling van toepassing is (van de belaste sfeer naar de onbelaste sfeer). Echter, het is bij toepassing van de FIFO methode ook mogelijk om dividend uit te keren dat vrijgesteld is en het uitkeren van het nog belaste dividend uit te stellen. Dit is het geval bij de omgekeerde sfeerovergang (van de onbelaste sfeer naar de belaste sfeer). De FIFO methode zorgt echter wel voor een snellere afbouw van de bestaande compartimenteringsreserve, maar er kan niet getoetst worden of het dividend daadwerkelijk ziet op de oude winstreserves in plaats van de meest recente jaarwinst. De evenredigheidsmethode lijkt mij hierom de meest geschikte toerekenings- methode. De jaarwinsten worden vastgesteld en vermeld op de jaarlijkse belastingaanslag en zijn derhalve duidelijk. Verder is het hierbij niet van belang of het dividend daadwerkelijk betrekking heeft op de meest recente jaarwinst of oude winstreserves. Een kort voorbeeld ter verduidelijking:
Jaar Winst Gedeclareerde dividend 2011 € 3500 € 0
2012 € 3000 € 0 2013 € 3200 € 3000
Totaal € 9700 € 3000
Bij toepassing van de evenredigheidsmethode kan het gedeclareerde dividend ten bedrage van € 3000 als volgt worden toegerekend aan de jaarwinsten:
€ 3500 / € 9700 * € 3000 = € 1082,5 ziet op het jaar 2011. € 3000 / € 9700 * € 3000 = € 927,8 ziet op het jaar 2012. € 3200 / € 9700 * € 3000 = € 989,7 ziet op het jaar 2013.
168
45 Dit houdt in dat hoe hoger de jaarwinst in een bepaald jaar is, hoe hoger het bedrag is dat toegerekend kan worden aan dat betreffende jaar. Ik ben mij ervan bewust dat deze methode administratief minder eenvoudig is dan bijvoorbeeld de FIFO methode of de LIFO methode. Toch lijkt mij dit de beste methode. Mijns inziens dient de evenredigheidsmethode voorgeschreven te worden en dient er geen keuzemogelijkheid te zijn, alleen in bijzondere gevallen. Dit zorgt er ook voor dat het controleerbaar is voor de fiscus.
Terugwerkende kracht & de relatie tot het Europees recht
Het voorgestelde artikel 28c Wet VPB 1969 heeft, zoals in de voorgaande hoofdstukken is aangegeven, onbeperkte materiële terugwerkende kracht. Dit houdt in dat de voorgestelde
wetsartikelen terugwerken tot de inwerkingtreding van de Wet VPB 1969.169 Echter lijkt mij dit in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Regelgeving dient namelijk kenbaar, duidelijk en
ondubbelzinnig te zijn en in het geval van terugwerkende kracht dient dit niet in het nadeel van de belastingplichtige te zijn. Verder is het van belang om de periode van de terugwerkende kracht te beperken. Dit hangt nauw samen met de voorzienbaarheid van de terugwerkende kracht. De grens van de terugwerkende kracht zal daarom veelal moeten samenvallen met de datum waarop van de
belastingplichtigen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij, reeds voorafgaande aan de
inwerkingtreding, met de verandering in de regelgeving rekening konden houden. Daarbij geldt als uitgangspunt dat een regeling niet verder terugwerkt dan tot het moment waarop het publiek van regeringswege in kennis is gesteld van het voornemen tot het vaststellen van een regeling,
bijvoorbeeld door indiending van het wetsvoorstel bij de Staten-Generaal dan wel door middel van een persbericht waarin de hoofdlijnen worden geschetst van de voorgestelde regeling en waarin tevens een mogelijke terugwerkende kracht van het voorstel is aangekondigd.170 De Raad van State is bovendien erg kritisch ten aanzien van terugwerkende kracht indien de enige reden voor deze terugwerkende kracht het budgettaire argument is. Mede naar aanleiding van adviezen van de Raad van State zijn daarom in het verleden verschillende wetsvoorstellen aangepast, in die zin dat de terugwerkende kracht werd gemitigeerd. Een voorbeeld hiervan is de Wet fiscale behandeling van pensioenen. Dit wetsvoorstel bevatte een materiele terugwerkende kracht ten aanzien van bovenmatige
pensioenregelingen. Mede naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad van State heeft de wetgever het voorgestelde artikel 10b Wet VPB 1969 ingetrokken.171
Er zijn twee realistische alternatieven, namelijk de terugwerkende kracht beperken tot 1 januari 2007 of tot 14 juni 2013. Op 1 januari 2007 is de Wet werken aan winst in werking getreden, die onder andere voorzag in een wijziging van de afbakening van belangen waarop de deelnemingsvrijstellig van toepassing zou zijn. In de memorie van toelichting bij de Wet werken aan winst is destijds aangegeven dat de codificatie van regelcompartimentering te complex zou zijn en dat er aangesloten moet worden bij de regeling van de feitencompartimentering. Volgens deze toelichting dient er derhalve ook te worden gecompartimenteerd bij sfeerovergang als gevolg van een wetswijziging.172 Immers,
regelcompartimentering is net als feitencompartimentering gebaseerd op een redelijke wetstoepassing en is in overeenstemming met de strekking van de deelnemingsvrijstelling. Op 14 juni 2013 is door de Hoge Raad het arrest gewezen dat aanleiding vormt voor het wetsvoorstel Wet
compartimenteringsreserve.173 Vanaf 14 juni 2013 hadden belastingplichtigen de mogelijkheid om te kiezen tussen het wel of niet compartimenteren in het geval van regelcompartimentering.
169
P.G.H. Albert, ‘Wetsvoorstel 33713 (Wet compartimenteringsreserve)’, NTFRA 2014/1.
170 Kamerstukken II, 1996, 25212, nr. 1. J. van Strien & C.P.A. Bastings, ’De terugwerkende kracht in het wetsvoorstel. 171
Kamerstukken II, 1996, 25212, nr.1. J. van Strien & C.P.A. Bastings, ’De terugwerkende kracht in het wetsvoorstel. 172
Kamerstukken II, 2012-2013, 33 713, nr. 3 & Kamerstukken II, 2005/06, 30572, nr. 8 173
46 Op basis van het voorgaande dient naar mijn mening de terugwerkende kracht beperkt te worden tot 1 januari 2007 en dient derhalve het voorgestelde artikel 34c Wet VPB 1969 te worden heroverwogen. Vanaf 1 januari 2007 kon derhalve verwacht worden dat regelcompartimentering voorgeschreven zou worden. In de parlementaire toelichting van het wetsvoorstel Wet werken aan winst heeft de wetgever verschillende malen aangegeven dat de compartimenteringsleer toegepast moet worden op voordelen uit hoofde van belangen die als gevolg van de wijziging van artikel 13 Wet VPB 1969 per 1 januari 2007 niet meer onder de deelnemingsvrijstelling zouden vallen en, omgekeerd, op belangen die tot en met 2006 niet meer onder de deelnemingsvrijstelling vielen, maar als gevolg van de wetswijziging per 1 januari 2007 onder de deelnemingsvrijstelling zouden gaan vallen. Het lijkt mij dan ook in
overeenstemming met het rechtszekerheidsbeginsel om de terugwerkende kracht te beperken tot 1 januari 2007. Bovendien zijn volgens de staatssecretaris in de praktijk nauwelijks gevallen bekend met betrekking tot wijzigingen in de deelnemingsvrijstelling die hebben plaatsgevonden vóór de Wet werken aan winst.174
Zoals eerder aangegeven bevat het Wetsvoorstel geen Europeesrechtelijke paragraaf. Kooiman en Ruijschop geven aan dat het een afwijking is van de bestaande praktijk waarin fiscale wetsvoorstellen in alle gevallen worden voorzien van een Europeesrechtelijke paragraaf, ook al is er naar de mening van de regering geen sprake van strijdigheid met het Europees recht.175 Naar mijn mening dient het wetsvoorstel dan ook te worden voorzien in een Europeesrechtelijke paragraaf. Ik verwacht een Europeesrechtelijke paragraaf waarin de reactie van de staatssecretaris is beargumenteerd. Namelijk een paragraaf waarin in iedere geval is uitgelegd waarom het onderhavige wetsvoorstel niet voortvloeit uit het Europees recht en het wetsvoorstel niet in strijd is met het Europees recht. Naar de mening van de NOB zou er ook een dergelijke paragraaf moeten worden opgenomen omdat er ernstige twijfels kunnen bestaan aan de Europeesrechtelijke houdbaarheid van het wetsvoorstel.176 Dat is het geval als de belaste compartimenteringsreserve stille reserves bevat die stammen uit een periode waarin de deelnemingsvrijstelling in strijd was met het Europees recht. Als voorbeeld wordt in het artikel van Kooiman en Ruijschop genoemd, de regeling die vóór 2007 gold. In die periode werd er onderscheid gemaakt tussen buitenlandse deelnemingen en binnenlandse deelnemingen, welk onderscheid met ingang van 2007 is afgeschaft vanwege strijdigheid met het Europees recht. De voorgestelde regeling kan hierdoor naar hun mening geen belastingclaim vestigen op een belang als dit neerkomt op een herleving van een oudere regeling die naar de thans geldende maatstaven in strijd is met het Europees recht. In zoverre zou immers de belaste vrijval van de compartimenteringsreserve op een later tijdstip zelf weer in strijd zijn met het Europees recht.177 Door de materiele terugwerkende kracht te beperken tot 1 januari 2007 wordt de hiervoor beschreven mogelijke strijdigheid met het Europees recht ook voorkomen. Aangezien het wetsvoorstel in deze scriptie niet uitgebreid is getoetst aan het Europees recht, wordt er niet al te diep ingegaan op de relatie met de Europese Moeder-dochterrichtlijn.
Voor bezwaar vatbare beschikking
De omvang van de compartimenteringsreserve wordt zowel in het voorgestelde artikel 28c Wet VPB 1969 alsmede het voorgestelde artikel 34b Wet VPB 1969 niet vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Zoals in het voorgaande hoofdstuk al is aangegeven verdient het volgens de NOB
174
Kamerstukken I, 2014-2015, 33713, C. 175
W.R. Kooiman & M.H.C. Ruijschop, ‘Compartimenteren met reserve’, TFO 2014/132.3 176
S.A.W.J. Strik, Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een
compartimenteringsreserve ( Wet compartimenteringsreserve), document van 14 oktober 2013 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Amsterdam: NOB 2013, p. 11.
177
47 aanbeveling dat in het jaar van sfeerovergang de omvang van de reserve wordt vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking.178 De staatssecretaris acht het niet nodig om direct voorafgaande aan de sfeerovergang de compartimenteringsreserve vast te leggen bij een voor bezwaar vatbare
beschikking.179 Door het ontbreken van de voor bezwaar vatbare beschikking worden geschillen omtrent de hoogte van de compartimenteringsreserve uitgesteld tot het moment waarop de belastingplichtige een voordeel uit hoofde van het belang realiseert dan wel het belang geheel of gedeeltelijk uit het vermogen verdwijnt.180 Een belastingplichtige kan in het geval van een geschil derhalve pas voor het eerst in bezwaar komen tegen de aanslag over het eerste jaar waarin dividend is ontvangen dan wel een boekwinst is behaald en dit kan jaren later zijn.181 De reeds bestaande fiscale reserves, zoals de egalisatiereserve, herinvesteringsreserve en de oudedagsreserve, worden ook niet vastgelegd bij een voor bezwaar vatbare beschikking.182 Echter beïnvloeden de betreffende fiscale reserves direct de jaarwinst en dat blijkt dan ook onmiddellijk uit de aanslag. Dit is niet het geval bij het vormen van een compartimenteringsreserve. Naar mijn mening is het derhalve
aanbevelingswaardig om de compartimenteringsreserve vast te kunnen leggen bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Geschillen worden hiermee niet uitgesteld en het draagt bij aan een goede rechtsbescherming en rechtszekerheid.
Directe afrekeningsmogelijkheid
Het wetsvoorstel voorziet niet in de mogelijkheid om het vormen van de compartimenteringsreserve te voorkomen door bij een sfeerovergang van de belaste naar de vrijgestelde sfeer direct af te rekenen.183 Directe afrekening zou volgens de staatssecretaris niet passen bij het vormen van een
compartimenteringsreserve.184 Echter kan het in het voordeel zijn van de belastingplichtige om direct af te rekenen bij sfeerovergang. Dit is bijvoorbeeld het geval als het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde op dat tijdstip relatief klein is of als afrekening niet tot directe belastingheffing leidt als gevolg van de aanwezigheid van compensabele verliezen. Bovendien brengt het vormen van een compartimenteringsreserve een administratieve last met zich mee. Ook kan het in het voordeel van de Nederlandse schatkist zijn als er direct wordt afgerekend over de belastingclaim, aangezien het vormen van een compartimenteringsreserve leidt tot uitstel van belastingheffing.185 Echter bestaat er wel een mogelijkheid om direct af te rekenen ondanks dat dit niet in het wetsvoorstel Wet compartimenteringsreserve is opgenomen. Dit is het geval wanneer de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om vlak vóór de sfeerovergang het belang te afwaarderen of herwaarderen op de
178
S.A.W.J. Strik, Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een
compartimenteringsreserve ( Wet compartimenteringsreserve), document van 14 oktober 2013 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Amsterdam: NOB 2013, p. 3.
179
F.J. Elsweier, Cursus Belastingrecht, Vpb.2.4.4.D.d2.IV Geen voor bezwaar vatbare beschikking. 180
Zie het voorgestelde artikel 28c lid 3 & lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
181 S.A.W.J. Strik, Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een
compartimenteringsreserve ( Wet compartimenteringsreserve), document van 14 oktober 2013 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Amsterdam: NOB 2013, p. 3.
182
Artikel 3.53 Wet inkomstenbelasting 2001 jo. artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 jo. artikel 3.67 Wet inkomstenbelasting 2001.
183
S.A.W.J. Strik, Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een
compartimenteringsreserve ( Wet compartimenteringsreserve), document van 14 oktober 2013 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Amsterdam: NOB 2013, p. 3.
184
Kamerstukken II, 2013/2014, 33713 nr. 6. 185
48 waarde in het economische verkeer. Op dat moment zal de fiscale boekwaarde van de deelneming gelijk zijn aan de waarde in het economische verkeer en zal er derhalve geen compartimenterings- reserve gevormd hoeven te worden.186 De Hoge Raad heeft zich in het verleden een aantal keer uitgesproken over de vraag of het waarderen van deelnemingen op werkelijke waarde is toegestaan. In de jurisprudentie komt naar voren dat het waarderen op werkelijke waarde van deelnemingen niet in strijd is met het goedkoopmansgebruik.187 De NOB heeft de staatssecretaris verzocht te bevestigen dat het wetsvoorstel de bestaande mogelijkheden van toepassing van goed koopmansgebruik volledig intact laat. De NOB doelde daarmee onder meer op de volgende twee situaties:
- een belang dat niet valt onder de deelnemingsvrijstelling kan bij een waardedaling voor sfeerovergang worden afgewaardeerd naar lagere bedrijfswaarde of lagere beurskoers en, - een belang dat wel valt onder de deelnemingsvrijstelling kan worden geherwaardeerd of
afgewaardeerd op basis van het arrest BNB 1979/181.188
De staatssecretaris heeft aangegeven dat het wetsvoorstel Compartimenteringsreserve niets wijzigt aan de bestaande invulling van goedkoopmansgebruik bij de waardering van aandelenbelangen.189 De staatssecretaris is derhalve niet uitgebreid ingegaan op de vraag van de NOB. Om directe afrekening zeker te stellen is het naar mijn mening aanbevelingswaardig een directe afrekeningsmogelijkheid toe te voegen aan de Wet Compartimenteringsreserve.
Uitvoeringsregels in verband met de verrekeningssfeer
De uitvoeringsregels in verband met de sfeerovergang van de vrijgestelde sfeer naar verrekeningssfeer of andersom en de sfeerovergang van de verrekeningssfeer naar de situatie dat geen enkele faciliteit van toepassing is of andersom,190 zijn (nog) niet verschenen. Volgens de memorie van toelichting zullen de uitvoeringsregels in de lijn liggen van artikel 28c Wet VPB 1969. De NOB dringt er op aan dat de staatssecretaris op korte termijn op grond van de delegatiebepaling van het voorgestelde artikel 28c lid 6 Wet VPB 1969 de daarop betrekking hebbende uitvoeringsregels publiceert.191 Echter betwijfel ik, net zoals Ruijschop en Kooiman, of het ontbreken van uitvoeringsregels bij een sfeerovergang in verband met de verrekeningssfeer een daadwerkelijk knelpunt is. Ook die situaties vallen onder artikel 28c lid 1, aangezien de verrekeningssfeer immers inhoudt dat de
deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is. Naar mijn mening is het niet van belang om de uitvoeringsregels zo snel mogelijk te publiceren en kan ook in deze situaties artikel 28c Wet VPB 1969 worden toegepast.
Samenloop met de earn-out regeling
Zoals in het voorgaande hoofdstuk al is beschreven, brengt de earn-out regeling onduidelijkheden met zich mee wanneer een belang wordt vervreemd dan wel gekocht wordt waarvoor een
compartimenteringsreserve is gevormd. De staatssecretaris heeft de samenloop met de earn-out regeling niet geregeld. Volgens de staatssecretaris betreft het wetsvoorstel een codificatie van de
186
W.R. Kooiman & M.H.C. Ruijschop, ‘Het nieuwe compartimenteren’, WFR 2013/1282. 187
HR 14 juni 1978, nr. 18 405, BNB 1979/181. 188
HR 14 juni 1978, nr. 18 405, BNB 1979/181. Zie ook HR 22 januari 1997, nr. 31 748, BNB 1997/101. 189
J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht, Vpb.2.4.4.D.d2.III Geen keuzerecht. 190
W.R. Kooiman & M.H.C. Ruijschop, ‘Het nieuwe compartimenteren’, WFR 2013/1282.
191 S.A.W.J. Strik, Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een
compartimenteringsreserve ( Wet compartimenteringsreserve), document van 14 oktober 2013 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Amsterdam: NOB 2013, p. 3.
49 bestaande praktijk met betrekking tot een andere specifieke situatie in de deelnemingsvrijstelling, namelijk die van compartimentering. Verder geeft de staatssecretaris aan dat geen concrete situaties bekend zijn waarin samenloop van deze twee regelingen aanleiding geeft tot problemen. Dit komt volgens de staatssecretaris doordat de samenloop zich in de praktijk geheel nog niet heeft voorgedaan of de belastingplichtige en de Belastingdienst in voorkomende gevallen in onderling overleg elkaar weten te vinden in een uitkomst die recht doet aan de specifieke feiten en omstandigheden van het betreffende geval.192 Nergens is aangegeven hoeveel situaties er zijn geanalyseerd met betrekking tot de betreffende samenloop. Naar mijn mening dient de compartimenteringsreserve vrij te vallen op het moment dat het juridische eigendom is overgedragen, aangezien op dit moment het belang uit het vermogen van de verkoper verdwijnt. Er is dan ook geen sprake meer van een deelneming maar een vordering op de koper. Dit lijkt mij in overeenstemming met het voorgestelde artikel 28c lid 4 Wet VPB waarin is bepaald dat op het tijdstip waarop het belang in het lichaam, geheel of voor een deel niet meer tot het vermogen van de belastingplichtige behoort, de compartimenteringsreserve vrij dient te vallen. Naar mijn mening is het derhalve niet van belang een regeling op te nemen in de wet om de samenloop te regelen tussen de Wet Compartimenteringsreserve en artikel 13 lid 6 Wet VPB 1969. Bovendien zou dit de betreffende wet alleen ingewikkelder maken aangezien de voorgestelde artikelen 28c Wet VPB 1969 en 34c Wet VPB 1969 bestaan uit zeer gedetailleerde bepalingen die alle denkbare gevallen beogen te regelen.
Toepassing negatieve compartimenteringsreserve
In de toelichting wordt nadrukkelijk opgemerkt dat in het voorgestelde artikel 28c lid 2 Wet VPB 1969, ten einde iedere onduidelijkheid op dit punt te vermijden, is geregeld dat de boekwaarde van de aandelen wordt vermeerderd, respectievelijk verminderd met het bedrag waarvoor een
compartimenteringsreserve wordt gevormd.193 Echter eindigt het voorgestelde artikel 28c lid 2 Wet VPB 1969 met de zin “de boekwaarde van het belang wordt op het tijdstip, bedoeld in de eerste
volzin, vermeerderd met het bedrag waarvoor een compartimenteringsreserve wordt gevormd”. Het
voorgestelde artikel kent slechts een mogelijkheid van vermeerdering. De wettekst is derhalve in beginsel verwarrend. Echter is dit probleem makkelijk op te lossen door de zin te wijzigen in “de
boekwaarde van het belang wordt op het tijdstip, bedoeld in de eerste volzin, vermeerderd met het bedrag waarvoor een positieve compartimenteringsreserve wordt gevormd of verminderd met het bedrag waarvoor een negatieve compartimenteringsreserve wordt gevormd”. Het is derhalve
aanbevelingswaardig de wettekst aan te passen op dit punt.