Belastingclaim versus directe afrekeningsmogelijkheid

De wetgever heeft gekozen voor de vorming van een compartimenteringsreserve als methode om de belaste en vrijgestelde deelnemingsvoordelen bij sfeerovergang te bepalen. Op grond van het voorgestelde artikel 28c Wet VPB 1969 dient bij sfeerovergang een belaste of onbelaste compartimenteringsreserve gevormd te worden. De belaste compartimenteringsreserve dient opgenomen te worden op de fiscale balans. Dit in tegenstelling tot de onbelaste

compartimenteringsreserve. De onbelaste compartimenteringreserve maakt deel uit van het fiscale vermogen van de belastingplichtige en dient separaat te worden bijgehouden.126 De vraag hierbij is hoe de behandeling van de onbelaste compartimenteringsreserve zich verhoudt tot de wettekst. In artikel 28c Wet VPB 1969 is immers duidelijk verwoord dat bij een sfeerovergang naar de belaste sfeer een onbelaste compartimenteringsreserve moet worden gevormd.127

Het vormen van een belaste compartimenteringsreserve leidt tot uitstel van belastingheffing. Op grond van het voorgestelde artikel 28c Wet VPB 1969 dient bij sfeerovergang namelijk niet direct

afgerekend te worden over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de op het tijdstip direct voorafgaande aan de sfeerovergang en de boekwaarde daarvan, maar dient er een compartimenteringsreserve gevormd te worden ter grootte van het verschil. Dit kan in het voordeel van de belastingplichtige zijn indien de belastingplichtige op dat moment niet over voldoende liquide middelen beschikt. Bovendien heeft de belastingplichtige goed zicht op het bedrag dat nog (on)belast resteert uit de periode voorafgaande aan de sfeerovergang, aangezien bij het vormen van een

compartimenteringsreserve vastgesteld wordt hoe hoog het bedrag is dat bij de belastingplichtige nog onder een andere sfeer valt.128 De keerzijde hiervan is dat de compartimenteringsreserve een

administratieve last met zich meebrengt.

123

F.J. Elsweier, Cursus Belastingrecht, Vpb.2.4.4.D.d2.IV Geen voor bezwaar vatbare beschikking. 124

Artikel 3.53 Wet inkomstenbelasting 2001 jo. artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 jo. artikel 3.67 Wet inkomstenbelasting 2001.

125

S.A.W.J. Strik, Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een

compartimenteringsreserve ( Wet compartimenteringsreserve), document van 14 oktober 2013 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Amsterdam: NOB 2013, p. 3.

126

Kamerstukken II, 2013-2014, 33 713, nr. 10. 127

L.P. Cats & B. Suvaal, ‘Compartimenteren maakt creatief?, WFR 2014/846. 128

34 De wetgever had in plaats van het vormen van een compartimenteringsreserve ook kunnen kiezen voor de mogelijkheid om direct voorafgaande aan de sfeerovergang af te rekenen over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde daarvan (stille reserves). Het wetsvoorstel voorziet echter niet in de mogelijkheid om het vormen van de compartimenteringsreserve te

voorkomen door bij een sfeerovergang van de belaste naar de vrijgestelde sfeer direct af te rekenen.129 Het is in sommige gevallen gunstig voor de belastingplichtige om direct af te rekenen bij

sfeerovergang, bijvoorbeeld als het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde op dat tijdstip relatief klein is of als afrekening niet tot directe belastingheffing leidt als gevolg van de aanwezigheid van compensabele verliezen.

Het is derhalve goed denkbaar dat belastingplichtigen zouden willen kiezen voor afrekening bij sfeerovergang in plaats van het vormen van een compartimenteringsreserve. Hierom heeft de NOB, de staatssecretaris verzocht om in de wet een dergelijke keuze mogelijkheid op te nemen. De leden van de fractie van het CDA hebben gevraagd of het kabinet bereid is de suggestie van de NOB over te nemen om een keuzemogelijkheid te creëren om bij een overgang van de belaste naar de vrijgestelde sfeer direct af te rekenen over de bestaande claim. De staatssecretaris is niet akkoord gegaan met dit verzoek en derhalve is er geen keuzemogelijkheid opgenomen in de wet. Directe afrekening zou volgens de staatssecretaris niet passen bij het vormen van een compartimenteringsreserve.130 Dit is echter opmerkelijk, aangezien in veel andere gevallen in het belastingrecht in beginsel afgerekend dient te worden tenzij er een andere mogelijkheid is opgenomen in de wet. In artikel 13ba lid 1 Wet VPB in verband met de vorming van een opwaarderingsreserve is er een mogelijkheid opgenomen om direct af te rekenen. Artikel 3.54 Wet IB 2001 biedt de mogelijkheid om een herinvesteringsreserve te vormen indien aan de voorwaarden van het betreffende artikel wordt voldaan. In beginsel dient er afgerekend te worden over de boekwinst op bedrijfsmiddelen. Dit volgt uit het goed

koopmansgebruik. Directe afrekening bij sfeerovergang volgt niet uit het goed koopmansgebruik omdat er geen sprake is van gerealiseerde winst zoals bij verkoop het geval is. Mijns inziens geeft het voorgaande wel aan dat het normaliter mogelijk is direct af te rekenen. Indien het niet voortvloeit uit het goed koopmansgebruik dan wel door middel van een wetsbepaling.

Echter, er bestaat wel een mogelijkheid om direct af te rekenen ondanks dat dit niet in het wetsvoorstel Wet compartimenteringsreserve is opgenomen. Dit is het geval wanneer de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om vlak vóór de sfeerovergang het belang te herwaarderen op de waarde in het economische verkeer. Op dat moment zal de fiscale boekwaarde van de deelneming gelijk zijn aan de waarde in het economische verkeer en zal er derhalve geen compartimenteringsreserve gevormd hoeven te worden.131 De staatssecretaris heeft eerder aangegeven dat het wetsvoorstel niets wijzigt aan de bestaande invulling van goedkoopmansgebruik bij de waardering van aandelenbelangen.132

Deelnemingen dienen gewaardeerd te worden op kostprijs of lagere bedrijfswaarde en dit is in overeenstemming met goedkoopmansgebruik.133

129

S.A.W.J. Strik, Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een

compartimenteringsreserve ( Wet compartimenteringsreserve), document van 14 oktober 2013 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Amsterdam: NOB 2013, p. 3.

130

Kamerstukken II, 2013/2014, 33713 nr. 6.

131 _{W.R. Kooiman & M.H.C. Ruijschop, ‘Het nieuwe compartimenteren’, WFR 2013/1282.} 132

J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht, Vpb.2.4.4.D.d2.III Geen keuzerecht. 133

J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht, Vpb.2.4.6.D. Waardering van deelnemingen en andere belangen volgens de fiscale jurisprudentie.

35 Volgens goed koopmansgebruik zou na een afwaardering het belang tijdens de periode na

sfeerovergang weer opgewaardeerd moeten worden indien er sprake is van een waardestijging.134 In het geval van een sfeerovergang van de onbelaste periode naar de belaste periode, zou een verplichte afwaardering op het tijdstip van sfeerovergang met zich mee brengen dat de waardestijging in de belaste periode tot de oorspronkelijke hogere boekwaarde wordt belast als deze zich voordoet.135 Dit zou volgens Kooiman en Ruijschop voorkomen kunnen worden door te bepalen dat de

verkrijgingsprijs van het belang moet worden gesteld op de boekwaarde na het tijdstip van de sfeerovergang.136 Een voorbeeld ter verduidelijking:

Stel een vennootschap heeft in 2012 een deelneming verworven waarop de deelnemingsvrijstelling tot 1 januari 2015 van toepassing was. Na 1 januari 2015 is als gevolg van het emitteren van aandelen de deelnemingsvrijstelling niet meer van toepassing. De boekwaarde bedraagt voorafgaande aan de sfeerovergang € 100.000 en de waarde in het economische verkeer € 70.000. Indien op dat moment een (onbelaste) afwaardering van € 30.000 in aanmerking wordt genomen bedraagt de boekwaarde € 70.000. De boekwaarde is dan derhalve gelijk aan de waarde in het economische verkeer van het betreffende aandelenbelang. Indien de waarde in het economische verkeer na 1 januari 2015 is gestegen naar € 110.000, zal het aandelenbelang verplicht moeten worden gesteld op de

oorspronkelijke hogere boekwaarde ten bedrage van € 100.000. Hierdoor zal een bedrag van € 30.000 tot de winst moeten worden gerekend. De afwaardering voorafgaande aan de sfeerovergang is

derhalve onbelast terwijl de waardestijging die plaatsvindt na sfeerovergang belast is. In paragraaf 5.10 wordt verder ingegaan op de relatie tussen goed koopmansgebruik en het wetsvoorstel.