belastingheffing over
pensioenuitkeringen
In dit hoofdstuk staat de beantwoording van de volgende deelvraag centraal: Hoe heeft het Nederlands fiscaal verdragsbeleid inzake belastingheffing over grensoverschrijdende pensioenuitkeringen zich ontwikkeld?
De beantwoording van de vraag geschiedt met name op basis van positief-rechtelijk-, literatuur- en jurisprudentieonderzoek.
In 1933 heeft Nederland het eerste verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten.1 Dit betrof het verdrag met België. Hierin zijn bepalingen opgenomen inzake de verdeling van heffingsrechten over pensioenuitkeringen. In zoverre kan dit verdrag wellicht als eerste beleidsuiting van het Nederlandse internationaal fiscaal verdragsbeleid inzake pensioenuitkeringen worden gezien. In dit hoofdstuk wordt de ontwikkeling van het Nederlands internationaal fiscaal (verdrags)beleid inzake pensioenen besproken. Dit verdragsbeleid is enerzijds tot stand gekomen doordat Nederland verdragen ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten waaruit een beleidskeuze blijkt. Deze verdra-gen zijn veelal gebaseerd op het OESO-modelverdrag en het bijbehorende commentaar. Uit dit commentaar en de door Nederland gemaakte voorbehou-den en opmerkingen valt overigens tevens een beleidslijn te halen. Anderzijds heeft het verdragsbeleid een meer solide vorm gekregen door middel van de Notitie internationaal fiscaal verdragsbeleid.2 Van deze notitie zijn inmiddels meerdere versies verschenen. Ten slotte is met name sinds 2000 een wijziging waarneembaar in de pensioenbepalingen zoals deze zijn opgenomen in de door Nederland gesloten belastingverdragen. Deze wijzigingen alsmede de bijbehorende toelichting kunnen een aanwijzing zijn voor een beleidswijziging, zeker indien het niet slechts een incidentele wijziging betreft.
1. C. van Raad (red.), Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, losbladig, Deventer: Kluwer, band II.B, p. 52.
Om de ontwikkeling van het Nederlands fiscaal verdragsbeleid inzake pensioenen inzichtelijk te maken, worden de pensioenbepalingen die in de OESO-modelverdragen en bilaterale verdragen tussen 1933 en heden voorko-men alsmede de verschillende notities van de staatssecretaris van Financiën inzake het internationaal fiscaal (verdrags)beleid onderzocht.
5.1 OESO-rapport uit 2003
Het OESO-modelverdrag dient als voorbeeld voor de door Nederland gesloten belastingverdragen.3De historische ontwikkeling van het OESO-modelverdrag komt overigens uitgebreid aan bod in hoofdstuk 6.
Al vanaf het eerste OESO-modelverdrag van 1963 tot en met de meest recente versie van 2008, is een woonlandheffing over particulierpensioen opgenomen in artikel 18 en een bronlandheffing over overheidspensioen in artikel 19, tweede lid van de desbetreffende OESO-modelverdragen. Omdat het Nederlands fiscaal verdragsbeleid op het OESO-modelverdrag is gebaseerd, wordt ook in veel van de door Nederland gesloten verdragen deze verdeling gehanteerd. Pas in 2003 verscheen een uitgebreid rapport van de OESO over pensioenen, getiteld Tax treaty issues arising from cross-border pensions. De OESO constateerde dat door het grote internationale verschil in pensioen-systemen en fiscale pensioen-systemen, de vergrijzing, toenemende mobiliteit van werknemers en de mondialisering van de economie, het belang van de fiscale aspecten van grensoverschrijdende pensioenen enorm is toegenomen. Het doel van dit rapport is dan ook om discussie te voeren met het veld over hoe het OESO-modelverdrag meer sturing kan geven aan de problematiek rondom grensoverschrijdende pensioenen. Het rapport gaat over zowel de opbouw- als de uitkeringsfase van pensioen. Omdat de opbouwfase geen onderdeel uit-maakt van dit onderzoek, blijven de zaken die daar betrekking op hebben buiten beschouwing.
Het rapport bespreekt mogelijke oplossingen voor de volgende knelpunten: • een situatie van dubbele belastingheffing indien het bronland het
TEE-systeem hanteert en het woonland het EET-TEE-systeem en vice versa;
• het vermeende verlies aan belastinginkomsten voor het bronland bij woon-landheffing over pensioenuitkeringen.
Als oplossing wordt een viertal mogelijkheden voor de verdeling van heffings-rechten over pensioenuitkeringen aangedragen:
1. het hanteren van een exclusieve bronlandheffing; 2. het hanteren van een niet-exclusieve bronlandheffing; 3. het hanteren van een beperkte bronlandheffing;
4. het hanteren van een voorwaardelijke bronlandheffing, afhankelijk van de mate van belastingheffing in het woonland.
In het rapport worden evenwel een aantal overwegingen gegeven bij het niet hanteren van een exclusieve woonlandheffing, te weten:4
• Het woonland is beter in staat het pensioen te belasten omdat deze rekening kan houden met het wereldwijde inkomen en de werkelijke draagkracht (ability to pay). Als het bronland een exclusief heffingsrecht heeft, kan de situatie ontstaan dat de belastingplichtige te veel belasting betaalt omdat geen rekening kan worden gehouden met persoonlijke af-trekposten et cetera. Dit kan worden opgelost doordat het bronland via de internationale uitwisseling van gegevens rekening kan houden met derge-lijke draagkrachtbeïnvloedende elementen dan wel dat voor het bepalen van het tarief van de bronlandheffing rekening wordt gehouden met de aftrekposten.
• Enige mate van bronlandheffing is complicerend indien het pensioen is opgebouwd gedurende dienstbetrekkingen in meerdere landen dan wel indien het pensioen is opgebouwd bij een pensioenfonds dat niet in het voormalige werkland is gevestigd. Het oplossen van de complicerende factoren is administratief zeer lastig, zeker indien in meerdere landen pensioen is opgebouwd.
• Exclusieve woonlandheffing zorgt ervoor dat een belastingplichtige zich slechts aan één fiscaal regime hoeft te onderwerpen.
De OESO noemt in het rapport een groot aantal nadelen van het niet-hanteren van exclusieve woonlandheffing over particulierpensioen. Uiteindelijk is er in artikel 18 OESO-modelverdrag dan ook nog steeds sprake van exclusieve woonlandheffing. Bij een gedeelde heffing kan overigens alsnog (deels) reke-ning worden gehouden met de draagkrachtbeïnvloedende elementen en wordt tevens (deels) rekening gehouden met de correlatie tussen de mate van pensioenopbouw en de mate van belastingheffing in het bronland. Daarover later meer.
Naast het OESO-modelverdrag wordt het Nederlands fiscaal verdragsbeleid met name inzichtelijk omdat er verschillende notities van de regering zijn verschenen over het gehanteerde verdragsbeleid. Deze notities komen hierna aan bod. In onderdeel 6.2.2.7 komt het OESO-rapport uit 2003 overigens tevens aan de orde.
5.2 Notities internationaal fiscaal (verdrags)beleid
In de loop der jaren is een viertal notities verschenen inzake het Nederlandse internationaal fiscaal (verdrags)beleid. De eerste dateert uit 1987, de tweede uit 4. Enkele van deze punten komen tevens aan de orde in C. Bobbett en J.F. Avery Jones, Treaty issues related to the treatment of cross-border pension contributions and benefits, Bulletin for International Fiscal Documentation 2004, p. 9 e.v. alsmede in J.F. Avery Jones, The OECD discussion draft on Tax treaty issues arising from cross-border pensions, Bulletin for International Fiscal Documentation 2004, p. 181 e.v.
1996, de derde uit 1998 en de meest recente uit 2011. Deze notities komen achtereenvolgens aan de orde.
5.2.1 Notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid 1987 en het Nederlands Standaardverdrag
De eerste notitie inzake het internationaal fiscaal verdragsbeleid (hierna: NFV) is verschenen in 1987.5 Uit de NFV 1987 blijkt dat Nederland bij verdrags-onderhandelingen als uitgangspunt had dat er gekomen moest worden tot een voor Nederland zo gunstig mogelijke verdeling van heffingsrechten en het voorkomen van dubbele belasting. Ook is aangegeven dat het OESO-model-verdrag veelal als uitgangspunt voor de OESO-model-verdragsonderhandelingen diende. Specifiek op het gebied van pensioenuitkeringen is vermeld dat het aloude onderscheid tussen woonlandheffing over particulierpensioen en bronland-heffing bij overheidspensioen, wordt gehandhaafd. Daarbij is opgemerkt dat bij een overgang van de particuliere sector naar de publieke sector en vice versa, bij waardeoverdracht de herkomst van de pensioenuitkeringen niet meer valt te herleiden. In dat geval kan het traditionele onderscheid tussen particulier-pensioen en overheidsparticulier-pensioen niet meer worden gehandhaafd.6 Indien dit zou betekenen dat het verschil in heffingsrecht tussen particulier- en over-heidspensioen niet kan worden gehandhaafd, dan zou dit er volgens de staatssecretaris van Financiën toe kunnen leiden dat het bronland steeds een heffingsrecht krijgt toegewezen en dat het woonland bij de heffing rekening houdt met de reeds door het bronland geheven belasting. Dit systeem van verdeling van heffingsrechten sluit niet volledig aan bij het in hoofdstuk 4.4 voorgestelde systeem omdat het bronland nog steeds een voorkeurspositie inneemt.
De aangehaalde opmerking van de staatssecretaris van Financiën is interes-sant. Bronlandheffing wordt dus geprefereerd boven woonlandheffing en bij samenloop van particulierpensioen en overheidspensioen moet het onder-scheid vervallen. De staatssecretaris had er ook voor kunnen kiezen een onbeperkte woonlandheffing te prediken. Immers, hij geeft eerder in de notitie aan het OESO-modelverdrag 1977 als uitgangspunt te hanteren en daarin is een woonlandheffing over particulierpensioen opgenomen (daarover later meer). Zonder dat de verhouding particulierpensioen versus overheidspensioen in de jaren 80 van de vorige eeuw bekend is, is de veronderstelling dat particulier-pensioen verreweg in de meerderheid was. Kortom: de meerderheid van de pensioenuitkeringen in grensoverschrijdende verhoudingen zijn belastbaar in het woonland. Desalniettemin gaat de voorkeur van de staatssecretaris uit naar 5. Kamerstukken II 1987/88, 20365, nr. 1-2.
6. Kamerstukken II 1987/88, 20365, nr. 1-2, V.7. Een redenering die enkele jaren later door de Hoge Raad niet wordt gevolgd, gezien de plicht tot diensttijdevenredige toerekening van heffingsrechten bij samenloop van particulier- en overheidspensioen. HR 12 juni 1991, nr. 27310, BNB 1991/312.
bronlandheffing indien het verschil tussen bronlandheffing en woonlandhef-fing komt te vervallen. Deze uiting is begrijpelijk gezien de doelstelling om“bij het opstellen van belastingverdragen (…) te komen tot een voor Nederland zo gunstig mogelijke toedeling van heffingsrechten”7 maar is afwijkend van het ondersteunde internationaal geaccepteerde beleid waarin woonlandheffing de standaard is. Zoals gezegd komt dit internationaal geaccepteerde beleid later aan bod.
Een apart aandachtspunt binnen de belastingheffing over pensioenen zijn de afkoopsommen. De staatssecretaris geeft aan dat het in toenemende mate voorkomt dat na emigratie pensioenen worden afgekocht en niet of laag worden belast in het nieuwe woonland. Remigratie is in dergelijke situaties veelal het vooropgezette vervolg. Deze gang van zaken was ongewenst en daarom is tevergeefs geprobeerd“via verdragsinterpretatie het heffingsrecht over afkoopsommen van pensioenrechten in Nederland vast te houden”.
In de literatuur is gereageerd op de NFV 1987. Zo geeft Timmermans8aan dat hem“de kentering in het beleid inzake de toedeling van heffingsrechten over pensioenen in die zin dat het bronland al dan niet via een bronheffing altijd heffingsbevoegd zou worden, (…) noch om principiële noch om praktische redenen voor de hand lijkt te liggen”. De mogelijkheid van waardeoverdracht van een overheidspensioen naar een particulierpensioen en vice versa mag wat hem betreft geen reden voor deze beleidskentering zijn. Ook de wens voor een bronheffing in geval van afkoop is wat Timmermans betreft niet goed genoeg onderbouwd. In het woonland kan immers“het beste rekening worden gehou-den met alle draagkracht beïnvloegehou-dende factoren”. Indien dit leidt tot een (te) lage heffing over afkoopsommen in het woonland zou hiervoor een antimis-bruikbepaling opgenomen moeten worden in plaats van het toepassen van een bronlandheffing. Een dergelijke antimisbruikbepaling is overigens inmiddels in veel van de door Nederland gesloten belastingverdragen opgenomen, zoals in het verdrag met België.
Van Brunschot9 is van mening dat slechts de schatkist gebaat is bij een bronlandheffing op pensioenen. Zo hekelt hij het pensioenartikel uit het verdrag met Canada.10 De wens om misbruik te voorkomen in geval van afkoopsommen door middel van het instellen van een bronlandheffing ziet Van Brunschot dan ook als overkill. Zijns inziens is er immers nooit een gegeven gepubliceerd waaruit zou blijken dat misbruik een veelvoorkomend gegeven is bij afkoopsommen. Van Brunschot geeft aan dat de staatssecretaris zijn beleidswijziging motiveert met de stelling dat Nederland ook al een bronlandheffing over overheidspensioenen hanteert. Deze motivering lijkt ondeugdelijk omdat bronlandheffing over overheidspensioenen vanuit een
7. Kamerstukken II 1987/88, 20365, nr. 1-2, IV.
8. A.J.M. Timmermans, De notitie algemeen fiscaal verdragsbeleid, WFR 1988/252, onderdeel 2.4. 9. F.W.G.M. van Brunschot, Algemeen fiscaal verdragsbeleid, MBB 1988/3.
10. Hierover meer in onderdeel 5.4.1.
totaal andere gedachte is opgezet dan claimbehoud. Deze bronlandheffing is “terug te voeren op de internationale hoffelijkheid tussen de Staten”.11
Ellis is eveneens kritisch.12Wordt een afkoopsom in twee termijnen gezien als niet-periodiek? Moet er sprake zijn van een onzekere factor zoals bij een periodieke uitkering? Vragen die onbeantwoord blijven.
Bronlandheffing over particulierpensioen is met de NFV 1987 zonder uit-voerige en gedegen principiële onderbouwing in het verdragsbeleid geïntro-duceerd. In de literatuur is dit dan ook niet onopgemerkt gebleven. De politiek heeft echter weinig oog gehad voor deze theoretische en principiële wijziging van het verdragsbeleid.13
In oktober 1988 heeft de Vaste Commissie voor Financiën mondeling overleg gevoerd met de staatssecretaris.14 Vreugdenhil (CDA) gaf tijdens dit overleg aan voorstander te zijn van woonlandheffing omdat de inwoner in dat land gebruikmaakt van de publieke voorzieningen en aldus aan de financiering van deze publieke voorzieningen moet bijdragen. De Grave (VVD) stelde daaren-tegen dat als het bronland de premies aftrekbaar maakt en daarmee de heffing uitstelt tot een later tijdstip, het niet logisch lijkt dat het woonland het heffingsrecht over de uitkeringen krijgt toegewezen, zeker wanneer er sprake is van fiscale emigratie.
Tijdens dit overleg geeft de staatssecretaris aan“zich met betrekking tot de problematiek van woonlandbeginsel/bronlandbeginsel (…) slechts tentatief had willen uitlaten”. Een definitief standpunt wilde de staatssecretaris dan ook niet innemen. Hij gaf overigens aan dat zowel het standpunt van de VVD als het CDA hem aanspreken. Hij gaf hierbij tevens aan “dat het onderscheid tussen particuliere en overheidspensioenen betrekkelijk kunstmatig is”. Hierbij wordt als aandachtspunt opgemerkt dat vormen van privatisering van via bij het ABP aangesloten werkgevers en de daarbij opgebouwde pensioenrechten, in het geding zijn. Dat het onderscheid tussen particulierpensioen en overheidspen-sioen betrekkelijk kunstmatig is, is overigens juist. In 2011 wordt hier overi-gens in de NFV 2011 op voortgeborduurd. Daarover later meer.
Bij de NFV 1987 is overigens als bijlage ook het Nederlands Standaardver-drag (hierna: NSV) opgenomen.
In artikel 18 en 19 NSV wordt een voorstel gedaan voor de verdeling van heffingsrechten over grensoverschrijdende pensioenuitkeringen. Het NSV is een uitwerking van het Nederlandse verdragsbeleid15 in de vorm van een standaardverdrag. Het NSV vormde daarmee de Nederlandse uitgangspositie bij verdragsonderhandelingen. Deze uitgangspositie werd en wordt echter ook
11. F.W.G.M. van Brunschot, Algemeen fiscaal verdragsbeleid, MBB 1988/3. 12. M.J. Ellis, Het Nederlandse standaardverdrag, MBB 1998/3, p. 105.
13. Er zijn dan ook slechts zes vragen gesteld aan de staatssecretaris door de Vaste Commissie voor Financiën inzake pensioenen, Kamerstukken II 1997/98, 20365, nr. 3. Niet één vraag gaat over deze principiële beleidswijziging.
14. Kamerstukken II 1988/89, 20365, nr. 7. 15. Kamerstukken II 1987/88, 20365, nr. 2.
grotendeels bepaald door het OESO-modelverdrag en het bijbehorende com-mentaar. De conceptverdragsteksten die door Nederland in het kader van de verdragsonderhandelingen aan een (potentiële) verdragspartner worden toe-gezonden, zijn dan ook gebaseerd op het OESO-modelverdrag en het Neder-landse verdragsbeleid, en niet meer specifiek op het NSV.16 Hieruit kan de conclusie getrokken worden dat het NSV eigenlijk zijn belang sinds de opstel-ling ervan in 1987 grotendeels verloren heeft. Van een standaardverdrag is in die zin geen sprake meer. De staatssecretaris van Financiën acht het onnodig om een nieuw NSV te publiceren. Nederland vindt het belangrijk om aan te geven wat zij nastreeft. Als Nederland dat in een nieuw NSV zou doen, dan wordt dat een tekst met vele alternatieven.17 Inmiddels kiest men dus veelal voor het opstellen van specifieke verdragsteksten als inzet voor de onder-handelingen; het standaardverdrag wordt als zodanig niet meer gebruikt.
Ondanks dat het NSV zijn betekenis als conceptverdrag vrijwel heeft verloren, is het voor dit onderzoek wel van belang omdat veel van de huidige bilaterale verdragen die Nederland heeft gesloten daarop zijn gebaseerd. 5.2.2 Notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid 1996
In 1996 is een vernieuwde NFV verschenen.18 Deze notitie is beknopt omdat het verdragsbeleid tot dan toe succesvol bleek te zijn en er geen reden tot wijziging ervan aanwezig was. Wel worden recente ontwikkelingen die voor het verdragsbeleid van belang zijn, verkend.
Op 24 april 1997 is er door de Vaste Commissie voor Financiën overleg gevoerd. Uit het beknopte verslag19van de Commissie blijkt dat mw. B.M. de Vries (VVD) zich afvraagt of er zich een koerswijziging in het verdragsbeleid heeft voorgedaan wat betreft de heffing over pensioenuitkeringen. In een aantal recente verdragen is namelijk het heffingsrecht over afkoopsommen niet meer standaard belast in het woonland maar gekoppeld aan de nationa-liteit van de betrokkene. Op 14 augustus 1997 heeft de staatssecretaris schriftelijk geantwoord.20 De staatssecretaris geeft in het kader van pensioen-uitkeringen in grensoverschrijdende situaties aan dat“na de in de opbouwfase verleende aftrek van de pensioenpremie ten laste van de Nederlandse belasting-opbrengsten, de latere pensioenuitkeringen (…) naar een redelijk niveau worden belast. Dit betekent dat (…) een woonlandheffing voor particuliere
pensioenuit-16. Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal (verdragen)recht van de staatssecretaris van Financiën van 15 april 1998, § 2.1, Kamerstukken II 1997/98, 25087, nr. 4.
17. Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal (verdragen)recht van de staatssecretaris van Financiën van 15 april 1998, § 4.2, Kamerstukken II 1997/98, 25087, nr. 4.
18. Kamerstukken II 1996/97, 25087, nr. 1. 19. Kamerstukken II 1996/97, 25087, nr. 2, p. 2. 20. Kamerstukken II 1996/97, 25087, nr. 3.
keringen en een bronlandheffing voor overheidspensioenen, niet meer in alle gevallen door Nederland wordt nagestreefd”. Een uitgangspunt is dat als de verdragspartner de uit het buitenland afkomstige pensioenuitkeringen niet of nauwelijks belast, er door Nederland naar een bronlandheffing over pensioen-uitkeringen wordt gestreefd. Op basis hiervan zijn in bepaalde verdragen van de standaard afwijkende bepalingen opgenomen.
5.2.3 Notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid 1998
In 1998 is er wederom een geactualiseerde versie van de NFV verschenen. In deze NFV 1998 wordt op bepaalde onderdelen nader inzicht verschaft over het Nederlandse nationale en internationale beleid. Tevens wordt verwezen naar de nota Belastingen in de 21eeeuw.21
In de NFV 1998 is vermeld dat de Europese Commissie zich naar aanleiding van een verzoek van Nederland heeft verbonden om de problemen met betrekking tot de belasting op pensioenen en verzekeringsuitkeringen te onderzoeken.22 De groeiende mobiliteit van werknemers kan er namelijk toe leiden dat de fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw in een ander land afwij-kend wordt belast. Door deze groeiende mobiliteit van werknemers groeit de noodzaak tot adequate nationale wetgeving alsmede tot actie in de sfeer van de bilaterale belastingverdragen en in de sfeer van de EU-wetgeving.23
Dat het voornemen tot actie in de sfeer van de bilaterale belastingverdragen heeft geleid, zal blijken uit de gewijzigde verdragsbepalingen vanaf het nieuwe verdrag met Portugal.
In de NFV 1998 wordt nogmaals ingegaan op het onderscheid in heffings-recht tussen overheidspensioen en particulierpensioen in het OESO-modelver-drag. Gezien de achtergrond van dit onderscheid en het belang van het tegengaan van dubbele heffing, gaat het Nederlandse verdragsbeleid voorals-nog uit van woonlandheffing voor particulierpensioen. Deze woonlandheffing wordt overigens niet meer onverkort nagestreefd; een inbreuk op de woon-landheffing kan op zijn plaats zijn in bepaalde omstandigheden (als anti-ontgaansmaatregel), aldus de regering.24
De regering heeft geconstateerd dat veel belastingplichtigen (tijdelijk) naar het buitenland verhuisden om daar hun pensioen belastingvrij of tegen een zeer laag tarief af te kopen.25 Om die reden bepleit Nederland sindsdien een
21. Kamerstukken II 1996/97, 25087, nr. 4.
22. Naar mijn weten is een dergelijk onderzoek nog nooit uitgevoerd dan wel nooit openbaar gemaakt.
23. Burgers meent dat een internationale aanpak nodig is om de in het verdragsbeleid genoemde doelen te realiseren. I.J.J. Burgers, Nieuwe perspectieven voor rechtsgelijkheid en rechts-zekerheid op internationaal fiscaal gebied?, TVVS1998/10, p. 298.
24. Kamerstukken II 1996/97, 25087, nr. 4, p. 51.
25. In de praktijk ging het om DGA’s met een pensioen in eigen beheer en cijfers van de omvang van deze emigratie zijn niet gegeven.
bronlandheffing bij niet-reguliere afwikkeling van het pensioen (afkoop). Om die reden is het afkoopverbod in de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: