pensioenuitkeringen
In dit hoofdstuk staat de beantwoording van de volgende deelvraag centraal: Welk verdelingsbeginsel in het kader van grensoverschrijdende pensioenuitkerin-gen verdient de voorkeur?
Het heffingsrecht over pensioenuitkeringen in internationale verhoudingen wordt op basis van de vigerende belastingverdragen veelal gebaseerd op het bronlandbeginsel, het woonlandbeginsel of een combinatie van beide. Er zijn ook andere manieren denkbaar om het heffingsrecht te verdelen. Omdat de centrale onderzoeksvraag gericht is op het formuleren van een rechtvaardige en uitvoerbare verdeling van heffingsrechten over pensioenuitkeringen, wordt de hiervoor vermelde deelvraag gesteld. Vele bilaterale belastingverdragen zijn gebaseerd op het OESO-modelverdrag. In dit hoofdstuk wordt allereerst ingegaan op een aantal algemene aspecten van belastingverdragen zoals de functie en interpretatie van belastingverdragen. Ook komen in dit hoofdstuk de beginselen waarop de verdeling van heffingsrechten gebaseerd kan zijn aan de orde. Niet slechts de beginselen waarop de huidige verdeling van heffings-rechten veelal is gebaseerd maar tevens een aantal alternatieven komen aan de orde.
4.1 Belastingverdragen en de interpretatie ervan
In dit onderdeel wordt kort aandacht besteed aan de plaats van belastingver-dragen in de nationale en internationale rechtsorde.
Op 23 mei 1969 is het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (hierna: WVV) gesloten waar Nederland op 9 mei 1985 als partij is toegetreden. In het WVV zijn regels neergelegd over onder andere het sluiten, naleven, uitleggen, wijzigen en beëindigen van bilaterale en multilaterale verdragen, waaronder belastingverdragen.
Een bilateraal belastingverdrag wordt gesloten na de onderhandelingsfase door de gevolmachtigden. Daarmee staat de inhoud van het verdrag vast maar is deze nog niet van kracht geworden. Daarvoor is in Nederland eerst stilzwijgende dan wel uitdrukkelijke goedkeuring door de Staten-Generaal
nodig op grond van artikel 91 Gw tenzij op grond van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen geen goedkeuring is vereist. Burgers kunnen zich rechtstreeks beroepen op een verdrag waar Nederland aan gebonden is en een verdrag gaat boven het nationaal recht.1 Burgers die bijvoorbeeld menen dat de Belastingdienst een aanslag oplegt waarbij in strijd wordt gehandeld met een belastingverdrag, kunnen hiertegen dan ook in beroep bij de rechter.
De positie van het OESO-modelverdrag is afwijkend van die van bilaterale verdragen. Het OESO-modelverdrag is geen formeel (bilateraal) verdrag maar moet worden gezien als een leidraad. Dat betekent volgens Tieskens niet dat er geen enkele rechtskracht aan toekomt. Deze rechtskracht ontstaat doordat het OESO-modelverdrag door de lidstaten unaniem wordt vastgesteld. Zij confor-meren zich daarmee aan de inhoud en aanbevelingen en voor zover zij dit niet doen, kunnen lidstaten een voorbehoud maken in het OESO-commentaar. Tieskens2 verwijst in dat aspect naar Vogel: “at least some form of a ‘soft obligation’ must (…) be derived from the recommendation of the Council: the OECD MC must be applied unless the Member state has entered original reserva-tions or unless material reasons, such as peculiarities of the domestic law of the Contracting State, weigh against the adoption of the Model, with regard to an individual treaty provision.” Ik sluit me hierbij aan. Het OESO-modelverdrag mag dan wel geen formeel verdrag zijn in de zin van het WVV, een normatief karakter heeft het wel.
4.1.1 Dynamische verdragsinterpretatie
De interpretatie van verdragen in zijn algemeenheid en van belastingverdragen in het bijzonder, is een omvangrijk leerstuk. Er is bij verdragsinterpretatie een grote behoefte aan duidelijkheid over de uitleg van terminologie en de bedoeling ervan; niet alleen bij het sluiten van het verdrag maar tevens in de toekomst.3
Op grond van artikel 31 WVV moet een verdrag “te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag”. Daarbij is niet slechts de tekst van belang maar tevens de preambule, bijlagen en nadere akten en overeenkomsten met betrekking tot het verdrag. De gewone beteke-nis is niet gelijk aan de betekebeteke-nis in het spraakgebruik maar een internationaal
1. Artikel 93 en 94 Gw.
2. R.W. Tieskens, De betekenis van het OESO-modelverdrag voor de interpretatie van belas-tingverdragen, WFR 1999/1757 (e.v.), onderdeel 3.
3. Voor een overzicht van auteurs uit verschillende landen inzake verdragsinterpretatie wordt verwezen naar M. Lang (red.), Tax treaty interpretation, Eucotax series on European Taxation part 3, Den Haag: Kluwer Law International 2001.
aanvaarde betekenis van een vaktechnische term moet het richtsnoer zijn.4
Daarnaast dient ook rekening te worden gehouden met latere afspraken over de uitleg van bepalingen in het verdrag. Het commentaar bij een verdrag wordt in het WVV niet als bron voor de uitleg van het verdrag genoemd maar op grond van artikel 32 WVV kan het commentaar als aanvullend middel van uitleg worden aangemerkt ter bevestiging van de op basis van artikel 31 WVV gevonden uitleg dan wel indien de op basis van artikel 31 WVV gevonden uitleg geen uitkomst biedt.5Anders gezegd: het commentaar kan de uitleg van een verdrag hoogstens bevestigen of verduidelijken maar niet wijzigen. Ties-kens meent dat het OESO-modelverdrag kan worden opgevat als een bij aanbeveling vastgesteld samenstel van regels. Het betreft internationale pseudo-wetgeving. Aangenomen kan worden dat het commentaar de bedoe-ling van partijen vertegenwoordigt. Slechts in de door partijen toe te rekenen bedoeling van het commentaar schuilt de legitimatie van het hanteren van het OESO-commentaar bij de uitleg van belastingverdragen, aldus Tieskens.6
Voor wat betreft de interpretatie van het OESO-modelverdrag en de hierop gebaseerde bilaterale verdragen is in de introductie bij het OESO-commentaar opgenomen dat het commentaar belangrijk is bij de uitleg en interpretatie van bilaterale belastingverdragen welke zijn gebaseerd op het OESO-modelverdrag. Ook is aangegeven dat een gewijzigd commentaar tevens kan worden gebruikt bij de uitleg van daarvóór gesloten bilaterale verdragen. Er is dus sprake van een dynamische verdragsinterpretatie.7 Dynamische verdragsinterpretatie houdt kort gezegd in dat verdragen moeten worden uitgelegd conform de huidige betekenis van de terminologie en niet conform de betekenis op het moment van verdragsluiting. Daarbij moet worden opgemerkt dat het logisch is dat de OESO zelf een grote waarde toekent aan het commentaar maar dat de juridische waarde van het commentaar niet per se vaststaat. Daarover verderop meer. Het democratisch gehalte en daarmee het legitimiteitsgehalte van het OESO-modelverdrag wordt overigens bekritiseerd. Zo geeft Peters in zijn dissertatie aan dat de OESO legitimiteitsproblemen heeft en doet voorstellen voor verbetering van de legitimiteit van de OESO. Het OESO-modelverdrag is geen internationaal verdrag en is niet aan parlementaire goedkeuring onder-hevig. Desalniettemin is de invloed ervan groot en grenst de status van het
4. K. Vogel en M. Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, München: Verlag C.H. Beck 2008, p. 140.
5. Zie M. Lang en F. Brugger, The role of the OECD commentary in tax treaty interpretation, Australian Tax Forum 2008/23, p. 98. Zie tevens K. Vogel, The influence of the OECD commentaries on treaty interpretation, Bulletin– Tax treaty monitor december 2000, Amsterdam: IBFD 2000, p. 614 en D. Ward (red.), The interpretation of income tax treaties with particular reference to the Commentaries on the OECD Model, Amsterdam: IBFD 2005, p. 80.
6. R.W. Tieskens, De betekenis van het OESO-modelverdrag voor de interpretatie van belas-tingverdragen, WFR 1999/1757 (e.v.).
7. Zie artikel 3, tweede lid, OESO-modelverdrag en het bijbehorende commentaar.
OESO-modelverdrag praktisch gezien aan die van een internationaal verdrag of bindende wetgeving, aldus Peters.8
De OESO geeft aan dat indien artikelen in het OESO-modelverdrag wijzigen, alsmede het bijbehorende commentaar, deze wijzigingen niet doorwerken naar eerder gesloten verdragen indien de inhoud ervan sterk afwijkt. De vraag wanneer er sprake is van een inhoudelijk sterke afwijking is overigens weer subjectief van aard. Echter, indien geen sprake is van een sterk inhoudelijke wijziging van het artikel, dan is het nieuwe commentaar volgens de OESO wel van toepassing op de uitleg van eerder gesloten bilaterale verdragen omdat het aangepaste commentaar de consensus van de OESO-leden weergeeft.9 Dit is zeker aan de orde indien er geen voorbehouden zijn gemaakt door de betrokken landen.10 Vogel meent echter dat wijzigingen in het OESO-commentaar geen bindende werking hebben bij de interpretatie van eerder gesloten verdragen maar dus wel een interpretatieve functie hebben.11 In dezelfde zin Lang en De Broe.12 Velen zijn het met hen eens.13 Wattel en Marres menen echter dat statische interpretatie op dit punt de norm moet zijn omdat het oorspronkelijke bilaterale verdrag dat gebaseerd is op het OESO-modelverdrag aan parlementaire goedkeuring onderhevig is geweest en een latere wijziging van het OESO-modelverdrag of het commentaar niet. Het betreft slechts een uiting van een club overheden, aldus Wattel en Marres.14
De Hoge Raad oordeelt met enige regelmaat over dynamische verdrags-interpretatie. In het fictief loon-arrest15 oordeelt de Hoge Raad dat de dyna-mische verdragsinterpretatie niet zover kan gaan dat eenzijdig na invoering van het verdrag een heffingsrecht wordt gecreëerd op basis van nationale wetgeving. Een gelijkluidende conclusie trok de Hoge Raad in het Singapore-arrest.16 Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM)
8. C.A.T. Peters, The faltering legitimacy of international tax law (diss. Tilburg), Tilburg: 2013, p. 169 e.v. Van deze dissertatie is een aangepaste handelseditie verschenen. C.A.T. Peters, On the legitimacy of international tax law, Amsterdam: IBFD 2014.
9. Zie paragraaf 35, Introduction to the Model Tax Convention.
10. Zie in gelijke zin het Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, 16 maart 2011, p. 3. 11. K. Vogel, On double taxation conventions, London: Kluwer 1997, p. 43-47.
12. M. Lang, Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs Not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties, INTERTAX 1997/1, p. 7. Zie tevens L. De Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse (diss. Leuven), Amsterdam: IBFD 2008, p. 271.
13. Zie ook F.P.G. Pötgens, Income from international private employment (diss. Rotterdam), Amsterdam: IBFD 2006, p. 87. In M. Lang (red.), Tax treaty interpretation, Eucotax series on European Taxation part 3, Den Haag: Kluwer Law International 2001 beschrijven meerdere auteurs dat het OESO-commentaar alleen als richtlijn kan dienen bij bilaterale verdragen die na de totstandkoming van dat commentaar zijn gesloten of in werking zijn getreden. 14. P.J. Wattel en O. Marres, The legal status of the OECD Commentary and static or ambulatory
interpretation of tax treaties, European Taxation 2003/7, p. 223-224. 15. HR 5 september 2003, nr. 37 670, V-N 2003/44.5.
bepaalde meermaals dat dynamische interpretatie op zijn plaats is.17 In r.o. 39 in het Matthews versus UK-arrest bepaalt het EHRM het volgende:“That the Convention is a living instrument which must be interpreted in the light of present-day conditions is firmly rooted in the Court’s case-law (see, inter alia, the Loizidou v. Turkey judgment of 23 March 1995 (preliminary objections), Series A no. 310, pp. 26-27, § 71, with further reference). The mere fact that a body was not envisaged by the drafters of the Convention cannot prevent that body from falling within the scope of the Convention. To the extent that Contracting States organise common constitutional or parliamentary structures by international treaties, the Court must take these mutually agreed structural changes into account in interpre-ting the Convention and its Protocols.”
Er lijkt dus brede consensus te zijn in het voordeel van dynamische ver-dragsinterpretatie in die zin dat het gewijzigde OESO-commentaar een functie heeft bij de uitleg van eerder gesloten verdragen, tenzij de verdragspartijen dat hebben beoogd te voorkomen. Tegelijkertijd lijkt er consensus te zijn in de literatuur over het feit dat een gewijzigd OESO-commentaar de uitwerking van een eerder gesloten verdrag niet kan wijzigen. Daarvoor is expliciete overeen-stemming tussen de verdragspartners vereist. Het zo veel mogelijk dynamisch interpreteren heeft als voordeel dat effectieve toepassing van verdragen in het licht van eigentijdse ontwikkelingen mogelijkheid blijft. Verdragspartijen kun-nen desgewenst protocollen sluiten of de voorkeur voor statische dan wel dynamische interpretatie vastleggen in het verdrag. De invloed van een gewijzigd OESO-commentaar nadat een bilateraal verdrag tot stand is gekomen is zoals gezegd niet onbeperkt. Ik licht dit toe. Veel is dynamisch, zo ook de fiscale wereld. Niet alleen nationaal vanwege de snelle wijziging van wet- en regelgeving maar ook de internationale (fiscale) omgeving. Zo wordt het OESO-modelverdrag alsmede het bijbehorende commentaar regelmatig gewijzigd. Bij een statische interpretatie leidt dat tot gefragmenteerde uitleg en toepassing van verdragen.18 Belastingverdragen worden echter vaak vele decennia niet gewijzigd, zoals het verdrag tussen Nederland en Duitsland uit 1956 dat ruim vijftig jaar is meegegaan. Een zuiver statische interpretatie staat een realis-tische en adequate verdeling van heffingsrechten in de weg. Dynamische interpretatie kan evenwel niet betekenen dat daardoor een verdrag eenzijdig buiten werking wordt gesteld. Op dit punt wordt de dynamische interpretatie beperkt door het verbod op treaty override.19
17. Zie het arrest Sociétés Colas est versus Frankrijk, EHRM 16 april 2002, nr. 37971/97; het arrest Stafford versus UK, EHRM 28 mei 2002, nr. 46295/99 en het arrest Matthews versus UK, EHRM 18 februari 1999, nr. 24833/94.
18. Zie M. Lang, Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties, INTERTAX 1997/1, p. 7.
19. In onderdeel 12 en 13 bij het OESO-commentaar bij artikel 3 is ook opgenomen (vrij vertaald) dat dynamische interpretatie niet moet leiden tot treaty override.
4.1.2 Doel en functie belastingverdragen
Belastingverdragen kunnen meerdere doelen hebben, te weten:
• het voorkomen van internationaal juridisch dubbele heffing/dubbele niet-heffing;
• het tegengaan van het ontgaan van belastingheffing dan wel het tegengaan van irreële belastingheffing in internationale verhoudingen.20
Het middel om deze doelen te bereiken is het sluiten van een belastingverdrag waarin afspraken worden gemaakt over:
• de verdeling van heffingsrechten; • het vaststellen van definities;
• de methoden ter voorkoming van dubbele belasting; • de gegevensuitwisseling.
Het sluiten van een belastingverdrag start dus vanuit het doel dat een persoon per saldo één keer belasting betaalt. Niet meer en ook niet minder. Per saldo omdat bij een gedeeld heffingsrecht feitelijk twee keer deels belasting wordt betaald. Het doel van het belastingverdrag is niet om voor een persoon een zo gunstig mogelijke fiscale positie te realiseren. Om het doel te bereiken wordt zoals gezegd het middel van verdeling van heffingsrechten en de voorkoming van dubbele belasting ingezet. De vraag is echter welke afwegingen spelen bij de verdeling van heffingsrechten. Willen landen bijvoorbeeld zo veel mogelijk heffingsrechten verkrijgen of streven zij naar een zo rechtvaardig mogelijke verdeling van heffingsrechten of streven zij naar een zo administratief optimaal mogelijke situatie voor de belastingplichtige of een combinatie van de ge-noemde elementen? Het antwoord op deze vragen is niet eenvoudig te geven. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 wordt aangegeven dat het veilig-stellen van heffingsrechten voor Nederland een belangrijk doel is.21 Maar daarnaast spelen de volgende overwegingen:22
• de interactie van de fiscale stelsel in de landen; • de economische betrekkingen tussen de landen;
• de concurrentiepositie van werknemers, ondernemers en investeerders; • de samenhang met andere economische, politieke en diplomatieke factoren. Het eindresultaat is altijd het product van een totaalcompromis. Daarbij spelen historische, financiële, politieke en economische factoren een grotere rol dan
20. Cools spreekt over billijke belastingheffing als algemene doelstelling van het internationaal belastingrecht. A. Cools, Internationaal belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn: Maklu 2012, p. 18.
21. Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, onderdeel 1.2.3, p. 16.
22. Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, onderdeel 1.2.4, p. 16 e.v.
de fiscaaltheoretische zuiverheid waarmee het beste zou worden aangesloten bij de beginselen van het belastingrecht. Nu zou het ook naïef zijn om te denken dat al de genoemde overwegingen geen rol spelen maar als fiscalist is een zuiver budgettair doel minder bevredigend.
Op basis van de centrale onderzoeksvraag wordt het uitgangspunt gehanteerd dat een belastingverdrag gericht moet zijn op een verdeling van heffingsrechten over pensioenuitkeringen die zowel bezien vanuit de betrokken landen als vanuit de burger fiscaaltheoretisch rechtvaardig en uitvoerbaar is. Daarbij zijn dus de belangen van beide landen en de belangen van de belastingplichtige relevant. 4.2 Beginselen in het kader van internationale verdeling van
heffingsrechten
Bij de verdeling van heffingsrechten tussen landen zijn in beginsel vier landen relevant, te weten:
A. het woonland van de gepensioneerde;
B. het land waar de arbeid is verricht dan wel het land waar de arbeid waar de pensioenuitkering uit voortvloeit belastbaar was;
C. het land waarin de pensioenuitvoerder is gevestigd; D. het land waarin de pensioenuitvoerder heeft geïnvesteerd.
Bij deze verdeling zijn tussenvormen dan wel uitbreidingen mogelijk, bijvoorbeeld omdat het opgebouwde pensioenkapitaal internationaal wordt overgedragen of een werknemer achtereenvolgens in meerdere landen werkzaam en woonachtig kan zijn. Waar relevant worden deze specifieke situaties in ogenschouw genomen. Hierna komen de meest relevante beginselen aan de orde. Overigens zijn twee onderdelen van belang in het kader van belastingheffing over pensioen-uitkeringen in internationale verhoudingen. Ten eerste is dit het moment van belastingheffing (waarbij het genietingsmoment dus relevant is) en ten tweede is dit de plaats dan wel het land dat gerechtigd is tot belastingheffing over de uitkering. Op het moment van belastingheffing is ingegaan in hoofdstuk 3. De uitkeringsfase is het eerste moment waarop belastingheffing aan de orde is op grond van de vermogenswinstmethode. In dit hoofdstuk is de plaats van belastingheffing aan de orde. Met andere woorden, welk land is of welke landen zijn gerechtigd tot belastingheffing over de pensioenuitkering. 4.2.1 Bronlandbeginsel
Met het bronlandbeginsel vindt belastingheffing plaats in het land waar de bron van inkomen is gelegen.23De gedachte achter het bronlandbeginsel is dat
23. A. Schindel en A. Atchabahian, General Report, Cahiers de droit fiscal international, volume 90a, Source ans residence: new configuration of their principles, Amersfoort: SDU 2005, p. 29.
de gerechtigde tot de bron destijds profijt heeft gehad van de publieke voorzieningen in het bronland en dat de bron mede hierdoor heeft kunnen ontstaan. In het kader van pensioenuitkering is de vraag welk land met bronland bedoeld wordt.24 Er zijn een aantal mogelijkheden.25
Ten eerste kan dit het land zijn waar de werkgever is gevestigd bij wie het pensioenrecht is opgebouwd. Uiteindelijk is de salarisbetaling van de werkge-ver immers de oorzaak van het inkomen dat een werknemer geniet en daarmee ook het uitgestelde pensioeninkomen. Ook komt de pensioenpremie als onderdeel van de loonkosten veelal ten laste van de fiscale winst van de werkgever.
Ten tweede kan het land waarin de werknemer woonde ten tijde van de pensioenopbouw als bronland worden aangemerkt. Dit zal in de praktijk overigens vaak hetzelfde land zijn als het land waar de werkgever is gevestigd maar niet per definitie.
Ten derde kan het land dat in de opbouwfase het EET-systeem heeft toegepast op de pensioenopbouw als bronland worden aangemerkt omdat sprake zou zijn van fiscale faciliëring. Dit is ook de visie van de Nederlandse regering.26 Zoals in hoofdstuk 3 is aangegeven is van een dergelijke faciliteit geen sprake.
In dit onderzoek wordt (ten vierde) het land dat het heffingsrecht had over de arbeid waar de pensioenuitkering uit voortvloeit als bronland aangemerkt. Immers, pensioen is als arbeidsvoorwaarde een beloning voor het verrichten van arbeid. De arbeid is dan ook de bron van de uiteindelijke pensioenuitke-ring.27 Het zuiver hanteren als bronland van het land waar de arbeid is verricht, is problematisch in situaties waarbij minder dan 183 dagen in een dergelijk land arbeid wordt verricht. Immers, alsdan heeft het woonland het