In dit hoofdstuk staat de beantwoording van de volgende deelvraag centraal: Aan welke criteria moet een rechtvaardige en uitvoerbare verdeling van heffings-rechten over pensioenuitkeringen voldoen en wat zijn de voorkeurskenmerken van een dergelijke pensioenuitkering/pensioenstelsel?
In het eerste deel van dit hoofdstuk wordt het toetsingskader beschreven. Aangegeven wordt aan welke criteria de voorstellen die voortkomen uit dit onderzoek moeten voldoen. In het tweede deel van dit hoofdstuk wordt een adequaat, houdbaar en zeker pensioenstelsel als toetsingskader beschreven. 2.1 Criteria voor een rechtvaardige en uitvoerbare verdeling van
heffingsrechten
De voorstellen die voortkomen uit dit onderzoek worden getoetst aan de begrippen rechtvaardigheid en uitvoerbaarheid. Deze begrippen worden hierna eerst uitgewerkt. Zoals bij de centrale onderzoeksvraag is aangegeven, wordt een rechtvaardige en uitvoerbare verdeling van heffingsrechten vanuit twee perspectieven bezien. Enerzijds vanuit het perspectief van de betrokken landen en anderzijds vanuit het perspectief van de belastingplichtige. Niet alle be-grippen of toetsingscriteria zijn overigens geschikt om vanuit beide genoemde perspectieven te hanteren. Dat betekent dat sommige begrippen of toetsings-criteria met name vanuit het perspectief van de betrokken landen worden gehanteerd en andere vanuit het perspectief van de belastingplichtige. 2.1.1 Rechtvaardigheid
Bij de betekenis van rechtvaardigheid zal vrijwel iedereen een beeld hebben. Termen als eerlijk, acceptabel of terecht lijken een synoniem te zijn. Tevens lijkt rechtvaardigheid hiermee een subjectief verzamelbegrip te zijn en daarmee ongeschikt als concreet toetsingscriterium. Echter, aan de hand van de formu-lering van nadere beginselen, is het wel degelijk mogelijk om toetsingscriteria
te ontwikkelen. Het begrip rechtvaardigheid is daarmee een kapstokbegrip.1
Hierna wordt ingegaan op een aantal beginselen die allen onder de noemer rechtvaardigheid vallen en als concreter toetsingscriterium gebruikt kunnen worden. De voorstellen in dit onderzoek worden niet elk aan dezelfde of alle beginselen getoetst maar aan het meest passende dan wel meest voor de hand liggende beginsel.
2.1.1.1 Gelijkheid en vergelijkbaarheid
Het gelijkheidsbeginsel gaat uit van het bekende adagium dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk, naar de mate van hun ongelijkheid. Als gevallen gelijk zijn, moeten ze juridisch gelijk worden behandeld. Dit adagium is als zodanig lastig toepasbaar als objectief toetsings-criterium en moet bij de concrete toepassing nader worden ingevuld omdat niet de absolute gelijkheid van belang is maar dit begrip steeds ingevuld moet worden met de regeling die men wil toepassen in het achterhoofd. Ter illustratie. Twee even oude gepensioneerden die bij dezelfde werkgever exact evenveel pensioen hebben opgebouwd en in hetzelfde land wonen, zijn desondanks niet gelijk, al is het maar omdat deze ene persoon wellicht een andere kleur haar heeft dan de andere. Echter, voor het toepassen van de inkomstenbelasting, de relevante regeling, kunnen beide gepensioneerden als gelijk worden aangemerkt. Vanuit het perspectief van de belastingplichtige brengt het gelijkheidsbegrip met zich mee dat de verdeling van heffingsrechten over particulierpensioen en overheidspensioen tot zo min mogelijk onderscheid tussen gepensioneerden dan wel belastingplichtigen moet leiden. Daarmee wordt gedoeld op vergelijk-baarheid in die zin dat de belastingheffing over gepensioneerden vanuit overheidsdienst en gepensioneerden vanuit private dienst zo veel mogelijk vergelijkbaar moet zijn, ervan uitgaande dat een grote mate van ongelijke behandeling onrechtvaardig is.2 Immers, voor een inkomstenbelasting die is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel is het niet relevant of de gepensioneerde vroeger voor de overheid heeft gewerkt of voor het bedrijfsleven terwijl dit
1. J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 27 e.v. Gribnau maakt het kapstokbegrip rechtvaardigheid concreet toepasbaar als toetsingscriterium“door een aantal evaluatiecriteria in de vorm van beginselen te ontwikkelen vanuit de centrale idee van rechtvaardigheid gekoppeld aan aspecten van met name rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Het‘grote’ ideaal rechtvaardigheid wordt zo geoperationaliseerd in wat meer tastbare, maar toch nog vrij algemene, elementen of evaluatiemaatstaven. Deze elementen in de vorm van rechtsbeginselen, merendeels algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, kunnen vervolgens in de verschillende delen van de evaluatie worden gebruikt en zonodig verder toegespitst”.
2. Daarmee wordt de positiefrechtelijke norm die leidt tot een verschil in belastingheffing tussen gepensioneerden vanuit overheidsdienst en gepensioneerden vanuit private dienst dus bekritiseerd. Later in dit onderzoek wordt hier uitgebreider op ingegaan.
onderscheid positiefrechtelijk wel degelijk wordt gehanteerd. Zoals gezegd moet gelijkheid slechts vanuit de toepasselijke norm worden bezien waarbij de norm bepaalt of de feiten die de gelijkheid moeten aantonen relevant zijn of niet. Twee even hoge pensioeninkomens waarbij het ene een particulierpen-sioen is en het andere een overheidspenparticulierpen-sioen resulteren in eenzelfde draag-kracht. Dit betekent vooralsnog niet dat de belastingheffing per se gelijk moet zijn maar dat verschillen in belastingheffing wel gerechtvaardigd moeten zijn. Vanuit het perspectief van de betrokken landen brengt het gelijkheidsbegrip met zich mee dat de verdeling van heffingsrechten over particulierpensioen en overheidspensioen tegemoet moet komen aan één van de doelen van een belastingverdrag, namelijk de gerechtvaardigde en evenwichtige toedeling van heffingsrechten aan de betrokken landen.3
2.1.1.2 Rechtszekerheid
Rechtszekerheid laat zich populair omschrijven als weten waar men aan toe is. Duidelijke, concrete wetgeving draagt hier aan bij zodat burgers zeker zijn over hun rechtspositie. In dit onderzoek wordt het materiële rechtszekerheidsbe-grip gehanteerd. Dit betekent dat het rechtszekerheidsberechtszekerheidsbe-grip niet wordt gehanteerd vanuit de kwaliteit van het wetgevingsproces maar om vast te stellen of het bestaande positief recht voldoende rechtszekerheid biedt voor belastingplichtige.4Het rechtszekerheidsbeginsel wordt dus toegepast vanuit duidelijkheid. Gribnau: “De belastingplichtige moet vrij eenvoudig duidelijkheid kunnen verkrijgen over zijn rechtspositie. Hij moet niet alleen de relevante regels kunnen vinden (kenbaarheid), maar deze moeten ook zodanige begrijpelijke informatie verschaffen dat geen misverstand mogelijk is (helderheid). De rechts-zekerheid eist dat belastingplichtige moet kunnen weten wat zijn rechten en plichten op een bepaald moment zijn. Gebrek aan doorzichtigheid van de tegen-woordige complexe belastingwetgeving belemmert de belastingplichtigen bij de afstemming van hun gedrag op het recht. De rechtszekerheid wordt in dit opzicht juist bevorderd door duidelijke, heldere en, zo mogelijk, eenvoudige wetgeving.”5
Dit betekent dat belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensi-oen in grensoverschrijdende situaties in het kader van de rechtszekerheid van de belastingplichtige zo duidelijk, helder en eenvoudig mogelijk moet worden vormgegeven.
3. Of de belangen van de betrokken landen inderdaad gelijkwaardig of gerechtvaardigd zijn, komt later in dit onderzoek aan de orde.
4. Leerstukken als bijvoorbeeld terugwerkende kracht komen daarmee niet aan de orde. 5. J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers en
H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 42 e.v.
2.1.1.3 Heffing naar draagkracht
Het draagkrachtbeginsel (ability to pay) is internationaal het belangrijkste beginsel bij de vormgeving van een inkomstenbelasting.6 Het draagkrachtbe-ginsel beoogt belastingheffing over de toename van inkomen op een manier te realiseren waarbij alle belastingplichtigen om een gelijke bijdrage wordt gevraagd.7 Wat onder gelijke bijdrage moet worden verstaan, wordt niet gedicteerd door het draagkrachtbeginsel maar moet worden aangemerkt als een (politieke) keuze en invulling. Het draagkrachtbeginsel moet eerst verder worden geconcretiseerd alvorens specifieke handvatten en richtlijnen voor de concrete invulling van belastingregels kunnen worden geformuleerd. Het draagkrachtbeginsel moet op het totale belastingstelsel worden geprojecteerd en niet op slechts één onderdeel ervan.8 Andere belastingen dan een inkom-stenbelasting alsmede andere systemen van contributie en retributie binnen een samenleving zoals toeslagen, subsidies, kortingen en premies bepalen uiteindelijk mede of er in zijn totaliteit sprake is van een heffing naar draag-kracht.
Het draagkrachtbeginsel brengt met zich mee dat het particulierpensioenin-komen of overheidspensioeninparticulierpensioenin-komen – ongeacht waar het is genoten, zijn oorsprong vindt of belastbaar is– altijd naar draagkracht wordt belast. Dat het draagkrachtbeginsel, waarbij inkomen als maatstaf voor draagkracht wordt gehanteerd, als zodanig geen concrete belastingdruk voorschrijft maar slechts stelt dat inkomen wordt belast, maakt dat belastingsystemen en zelfs de feitelijke belastingdruk in twee landen sterk van elkaar kunnen verschillen terwijl in beide landen het inkomen volledig naar draagkracht wordt belast. De uiteindelijke effectieve belastingdruk in een land dat zijn inkomstenbelas-ting baseert op het draagkrachtbeginsel wordt dan ook niet bepaald door het draagkrachtbeginsel als zodanig maar wordt bepaald door de invulling die de wetgever aan dit beginsel geeft vanuit de politieke, economische, sociale et cetera doelen die de wetgever met belastingheffing wil bereiken. Rijkers schreef in zijn oratie al dat het progressieve tarief nagenoeg geheel voortspruit uit het niet-fiscale doel tot inkomensherverdeling.9 Dit betekent dat indien een grensoverschrijdende pensioenuitkering in het woonland is belast waarbij de effectieve belastingdruk in het woonland afwijkt van de effectieve
6. Zie bijvoorbeeld A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscaliteit en vermogensvorming in een inkomensbelasting in: S. van Weeghel (red.), Continuïteit en vernieuwing: Een visie op het belastingstelsel, Ministerie van Financiën, p. 2.
7. Holmes verwijst naar John Stuart Mill, in: Kevin Holmes, The concept of income, a multi-disciplinary analysis, Amsterdam: IBFD 2001, p. 22.
8. J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 63.
9. A.C. Rijkers, Naar een proportioneel inkomstenbelastingtarief in de 21eeeuw (oratie), Tilburg 1991, p. 9.
belastingdruk die het bronland zou opleggen indien de pensioenuitkering in het bronland zou worden belast, in lijn met het draagkrachtbeginsel wordt gehan-deld. Echter, de draagkracht wordt alsdan louter bepaald door het woonland en niet (tevens) door het bronland. Het omgekeerde is ook het geval. Indien een pensioenuitkering volledig in het bronland belast is, betekent dit niet dat belastingheffing niet naar draagkracht plaatsvindt.
De heersende leer bij grensoverschrijdend inkomen is dat invulling en bepaling van de draagkracht door het woonland geschiedt.10Het land waar pensioen-inkomen uit afkomstig is doet daarbij niet ter zake. De gedachte is dat het woonland het beste in staat is om met alle draagkrachtbeïnvloedende elemen-ten rekening te houden. De draagkracht wordt daarmee op dominante wijze ingevuld door het woonland. Dit is theoretisch gezien echter geen vanzelf-sprekendheid of absolute waarheid. Vooropstaat dat bij de verdeling van heffingsrechten pensioeninkomen uiteindelijk naar draagkracht moet worden belast. Het is daarbij niet per se noodzakelijk dat deze draagkracht op dominante wijze door het woonland wordt bepaald. Inkomen dat (deels) in het bronland wordt belast kan uiteindelijk volledig naar draagkracht worden belast maar alsdan wordt het draagkrachtbegrip door meerdere landen inge-vuld. In die situatie is tevens het land waar pensioeninkomen uit afkomstig is relevant voor de invulling van het draagkrachtbeginsel. Voor de toepassing van het draagkrachtbeginsel is het ook niet noodzakelijk dat progressie voor- of nadelen altijd volledig worden geëlimineerd en dat alle persoonlijke aftrek-posten altijd volledig volgens de normen van het woonland verrekend kunnen worden. Bij een verdeling van heffingsrechten over pensioeninkomen hoeft de concrete invulling van het draagkrachtbeginsel zoals gezegd dus niet te worden gedomineerd door het woonland maar kan worden ingevuld door zowel het bronland als het woonland. Hofstra:“Beslissingen over de concrete progressie van de daarvoor in aanmerking komende tarieven worden genomen onder invloed van de actuele financiële behoeften van de schatkist, van min of meer vage politieke slagwoorden en van de druk van bepaalde pressiegroepen.”11
De normen van het bronland zijn van belang omdat de hoogte van de uiteinde-lijke pensioenuitkeringen uit het bronland gecorreleerd zijn met de draag-krachtnormen in dat bronland. Zo wordt bij de beleidsmatige vaststelling van de gewenste brutohoogte van een pensioenuitkering in een bronland mogelijk tevens enige rekening gehouden met de belastingdruk in de uitkeringsfase. Indien de inkomstenbelastingdruk na pensionering bijvoorbeeld veel lager is dan vóór pensionering, kan immers een lagere replacement ratio worden nage-streefd waarbij nog steeds de pensioenuitkering in nettotermen volledig in-komensvervangend is. Het draagkrachtbeginsel brengt in grensoverschrijdende
10. E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions, a rethinking of models (diss. Tilburg), Dongen 2001, p. 29.
11. H.J. Hofstra, Over belastingbeginselen, WFR 1979/1213 (e.v.), p. 1.
situaties binnen de EU wel met zich mee dat een belastingplichtige bijvoorbeeld met persoonlijke aftrekposten rekening mag houden.12
In het kader van dit onderzoek brengt het bovenstaande met zich mee dat het draagkrachtbeginsel als zodanig niet op voorhand dicteert of pensioeninkomen (deels) in het bronland, het woonland of welk ander land dan ook belast wordt. Het draagkrachtbeginsel dicteert slechts dat pensioeninkomen wordt belast maar de invulling van de draagkrachtnorm is niet voorbehouden aan het woonland. Omdat een rechtvaardige verdeling van heffingsrechten het uit-gangspunt vormt en het draagkrachtbeginsel een belangrijke uituit-gangspunt voor een rechtvaardige inkomstenbelastingheffing is, dient het draagkrachtbe-ginsel ook als uitgangspunt van de analyses in dit onderzoek. Vanwege de reikwijdte en afbakening van dit onderzoek wordt overigens bewust over pensioeninkomen en niet over inkomen in zijn algemeenheid gesproken. 2.1.2 Uitvoerbaarheid
Naast dat een verdeling van heffingsrechten over particulierpensioen en overheidspensioen rechtvaardig moet zijn, moet deze tevens uitvoerbaar zijn. Wederom vanuit het perspectief van zowel de betrokken landen als de belastingplichtige.13 Uitvoerbaarheid kent vele facetten.
Vanuit het perspectief van de belastingplichtige is uitvoerbaarheid met name relevant in het kader van aangifteverplichtingen en administratieve lasten. Echter, met emigratie gaat ontegenzeggelijk een toename van administratieve lasten gepaard zoals het doen van aangifte in twee landen. Deze aangiftever-plichting moet echter geen onnodige belasting voor de burger met zich meebrengen. Tevens moet de belastingplichtige zonder te veel belemmeringen kunnen voldoen aan vereisten voor de vaststelling van de verdeling van het heffingsrecht. Daarover later uitgebreid meer maar ter illustratie volgt alvast een korte toelichting. Het bestaande onderscheid tussen belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen brengt met zich mee dat een belastingplichtige bij pensionering aan moet kunnen tonen of en in hoeverre er sprake is van particulierpensioen of overheidspensioen. Dit vereist in situaties waarbij onduidelijkheid bestaat over deze kwalificatie (zoals bijvoorbeeld bij
12. Bijvoorbeeld op basis HvJ EG 14 februari 1995, nr. C-279/93 (Schumacker). Zie ook F. Vanistendael:“The question is not so much whether there are specific EU positions with respect to the ability to pay, but rather whether the national concepts of the ability to pay, which apply in the internal situations of the Member States, are also applied without distinction on cross-border transactions or cross-border flows of income.” F. Vanistendael, Ability to Pay in European Community Law, EC Tax Review 2014/3, p. 122.
13. Uiteindelijk moet de verdeling van heffingsrechten over pensioenuitkeringen ook uitvoer-baar zijn voor de rechterlijke macht en de pensioenuitvoerders die veelal als inhoudings-plichtige optreden.
privatisering of waardeoverdracht) dat een uitvoerige en langdurige adminis-tratie, gedurende de gehele arbeidzame periode, bijgehouden wordt. De verdeling van heffingsrechten over particulierpensioen en overheidspensioen moet voor de burger in ieder geval uitvoerbaar zijn.
Vanuit het perspectief van de betrokken landen brengt de uitvoerbaarheidseis met zich mee dat een heffingsrecht over pensioenuitkeringen op een uitvoerbare wijze geëffectueerd en gehandhaafd14moet worden, met name voor bronlanden. Om het realiteitsgehalte van de voorstellen te vergroten, zouden deze zo min mogelijk drastische wijzigingen in de (inter)nationale wet- en regelgeving tot gevolg moeten hebben.
De uitvoerbaarheidseis is onderdeel van het doelmatigheidsbeginsel. Rechts-regels, en dus ook wet- en regelgeving in het kader van de verdeling van heffingsrechten over particulierpensioen en overheidspensioen, vormen een compromis tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid, aldus Slagter.15De voor-waarde van uitvoerbaarheid (en in die zin doelmatigheid) enerzijds en de voorwaarde van rechtvaardigheid anderzijds, maakt dat in specifieke gevallen een afweging tussen beide voorwaarden gemaakt moet worden. Volgens Hofstra is belastingrecht goed indien het “een optimum van rechtvaardigheid en doel-matigheid in zich weet te verenigen”.16 Immers, een volstrekt rechtvaardig maar onuitvoerbaar systeem van belastingheffing kan uiteindelijk vanwege de voor-waarde van uitvoerbaarheid niet de voorkeur genieten (en is daarom overigens ook niet rechtvaardig meer). De afweging tussen beide voorwaarden blijft echter in enige mate subjectief. De weging van de voorstellen op basis van rechtvaardig-heid en uitvoerbaarrechtvaardig-heid wordt dan ook gemotiveerd maar blijft deels subjectief. Nu de toetsingscriteria voor een rechtvaardige en uitvoerbare verdeling van heffingsrechten over particulierpensioen en overheidspensioen zijn toe-gelicht, wordt hierna het pensioenstelsel beschreven waar de problematiek, de oplossingen en de voorstellen op zijn gebaseerd.
2.2 Een pensioenstelsel als referentiekader
In dit onderdeel is het tweede deel van de deelvraag aan de orde zodat de voorkeurskenmerken van een pensioenstelsel hierna worden uitgewerkt.
14. D.V. Schipper, Rechtsbeginselen in het belastingrecht, toegespitst op de heffing van inkom-stenbelasting, MBB 2001/3, p. 84.
15. W.J. Slagter, Rechtvaardigheid en doelmatigheid. Enige beschouwingen over het compro-miskarakter van het recht, Deventer-Antwerpen: N.V. Uitgevers-maatschappij AE. E. Kluwer 1961, p. 4.
16. H.J. Hofstra, Plaats en taak van de belastingwetenschap (oratie Leiden), Deventer: AE.E. Kluwer 1966, p. 14.
Pensioensystemen verschillen in grote mate van land tot land. Zo verschilt de verdeling tussen de pijlers, de fiscale behandeling, de verhouding tussen kapitaaldekking en omslagstelsel, de mate waarin pensioenopbouw verplicht dan wel vrijwillig is, de instanties waarbij het pensioen opgebouwd wordt (externe partijen als pensioenfondsen en verzekeraars dan wel op de balans van de werkgever), de mogelijkheid tot waardeoverdracht et cetera. Al deze verschillen zijn direct en indirect van invloed op de verdeling van heffings-rechten over internationale pensioenuitkeringen tussen landen. Immers, lan-den die geen kapitaalgedekt pensioenstelsel hebben dat met toepassing van het EET-systeem is ontstaan, hechten hoogstwaarschijnlijk minder waarde aan het hebben van een heffingsrecht over de pensioenuitkeringen (bronland-beginsel) dan landen die wel een groot kapitaalgedekt pensioenstelsel hebben dat door middel van het EET-systeem tot stand is gekomen. Immers, een veelgebruikt argument is dat juist vanwege het EET-systeem een bronland-heffing gewenst is.17 Tegelijkertijd stimuleren organisaties als de Wereldbank en de Europese Unie landen om hun pensioenstelsel (financieel) toekomst-bestendiger te maken.18 Vanwege de Europese Monetaire Unie en het geza-menlijke belang van de Eurolanden in het op orde houden van de openbare financiën, wordt gestreefd naar meer kapitaalgedekte pensioenstelsels.19 Hoe-wel de genoemde organisaties geen eenduidig ideaal pensioensysteem voor ogen hebben, is een gemeenschappelijke deler waarneembaar. Anders gezegd: er is internationaal brede consensus over elementen en kenmerken waaraan pensioensystemen idealiter moeten voldoen, zo zal in de volgende onderdelen blijken. Welnu, in dit onderdeel wordt een adequaat, houdbaar en zeker pensioenstelsel beschreven dat als voorbeeld kan dienen voor landen. Het doel hiervan is niet om dit genoemde pensioensysteem als zodanig te propa-geren; het is bedoeld als referentiekader voor een systeem van verdeling van heffingsrechten over grensoverschrijdende pensioenuitkeringen. Dit betekent dat geen aandacht wordt besteed aan de kenmerken van het pensioenstelsel die niet zozeer van invloed zijn op de verdeling van heffingsrechten over grensoverschrijdende pensioenuitkeringen zoals de exacte pensioenrichtleef-tijd en de gewenste hoogte van een pensioen.
Zoals gezegd is de EU van grote invloed op de ontwikkeling van pensioens-telsels. Daarom komen de pensioenontwikkelingen in de EU hierna aan de orde.
17. Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, p. 53. 18. Zie onderdeel 2.2.1 en 2.2.2 voor een uitwerking.
19. Zie Witboek pensioenen van de Europese Commissie, 16 februari 2012, COM(2012)55 definitief. In onderdeel 2.2.1 wordt dit Witboek nader besproken.
2.2.1 De Europese pensioenagenda
Reeds decennia wordt op Europees niveau aandacht besteed aan pensioenen in de ruimste zin van het woord. Het is voor dit boek niet nodig de ontwikkeling van de Europese pensioenagenda gedetailleerd te bespreken. Daarom wordt