In dit hoofdstuk staat de beantwoording van de volgende deelvraag centraal: Hoe luidt de internationale en Nederlandse positiefrechtelijke verdeling van heffingsrechten over particuliere pensioenuitkeringen en/of overheidspensioenuit-keringen, hoe is deze ontstaan en is het onderscheid nog voldoende verdedigbaar? Bilaterale belastingverdragen zijn meestal gebaseerd op een modelverdrag waarin een onderscheid wordt gemaakt in belastingheffing over particulier-pensioen en belastingheffing over overheidsparticulier-pensioen. In dit hoofdstuk worden de relevante bepalingen met betrekking tot de verdeling van het heffingsrecht over pensioenuitkeringen alsmede de historische ontwikkeling ervan onder-zocht. Allereerst besteed ik kort aandacht aan de knelpunten die kunnen ontstaan door het verschil in belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen. De inventarisatie van deze knelpunten draagt bij aan de beantwoording van de deelvraag omdat hieruit tevens blijkt of het bestaande onderscheid nog verdedigbaar is. Vervolgens ga ik in op de vraag wanneer er nu sprake is, en zou moeten zijn, van overheidspensioen en wanneer van particulierpensioen.
6.1 Knelpunten bij grensoverschrijdende pensioenuitkeringen Belastingheffing over grensoverschrijdende pensioenuitkeringen brengt een aantal knelpunten met zich mee. Dit kunnen knelpunten zijn vanuit de visie van een land (bijvoorbeeld omdat een verondersteld heffingsrecht niet kan worden geëffectueerd) alsmede vanuit de visie van een pensioengerechtigde. In dit onderdeel staat de pensioengerechtigde centraal. Een situatie van dubbele niet-belastingheffing wordt als knelpunt aangemerkt alhoewel de belastingplichtige dit niet als zodanig zal ervaren. Dubbele (niet-)belastinghef-fing kan zich op een aantal manieren voordoen:1
1. Enkele zijn ontleend aan F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Mutual Agreements, Deventer: Kluwer 2000, p. 29.
1. doordat een land het toebedeelde heffingsrecht niet effectueert;
2. door een onjuiste uitlegging of toepassing van de bepalingen van een belastingverdrag;
3. door een kwalificatieconflict/-verschil tussen de betrokken landen; 4. doordat beide landen (gedeeltelijk) heffen of niet-heffen;
5. door foutieve toepassing van het nationale recht indien het belastingverdrag daarnaar verwijst; en
6. door een incorrecte vaststelling van de desbetreffende feiten.
De specifieke pensioenknelpunten in grensoverschrijdende situaties komen hierna in onderdeel 6.1.1 tot en met 6.1.3 aan de orde.
6.1.1 Samenloop particulierpensioen en overheidspensioen
Knelpunten ontstaan doordat één pensioenuitkering deels uit particulierpen-sioen en deels uit overheidspenparticulierpen-sioen kan bestaan. Deze knelpunten resulteren met name in onduidelijkheid over de kwalificatie: wordt een dergelijke ge-mengde pensioenuitkering volledig aangemerkt als particulierpensioen, volledig als overheidspensioen of beide? Een samengesteld pensioen kan de volgende oorzaken hebben:
• Er heeft waardeoverdracht plaatsgevonden van een particulierpensioen naar een overheidspensioen of vice versa waardoor er één pensioenaan-spraak/-kapitaal ontstaat dat zowel uit een particulierpensioen als een overheidspensioen bestaat.
• Een overheidsonderdeel privatiseert waardoor er één pensioenaanspraak/-kapitaal ontstaat dat zowel uit een particulierpensioen als een overheids-pensioen bestaat. Vice versa geldt dit voor de situatie waarbij een particuliere werkgever wordt genationaliseerd.
• Een werknemer stapt over van een publiekrechtelijke werkgever naar een privaatrechtelijke werkgever of vice versa maar blijft bij dezelfde pensioen-uitvoerder.
6.1.2 Kwalificatieverschillen en onduidelijkheden over de kwalificatie Er kan onduidelijkheid en verschil van inzicht ontstaan of een pensioen (deels) een particulierpensioen is dan wel (deels) een overheidspensioen. Indien het bronland meent dat er (deels) sprake is van een overheidspensioen (bronland-heffing) en het woonland meent dat er (deels) sprake is van een particulier-pensioen (woonlandheffing) ontstaat er potentieel een situatie van dubbele belastingheffing. De tegengestelde situatie (geen belastingheffing) is evenwel ook mogelijk. In onderdeel 6.6 van dit onderzoek wordt aandacht besteed aan de beslechting van dergelijke kwalificatieconflicten.
6.1.3 Verschillen in belastingsysteem
Indien het bronland het TEE- of TTE-systeem hanteert terwijl het woonland het EET- of ETT-systeem hanteert en er sprake is van woonlandheffing over de pensioenuitkering, ontstaat potentieel een situatie van dubbele belastinghef-fing, zeker indien in het woonland geen rekening wordt gehouden met de in het bronland betaalde belasting.2Een tegenovergestelde situatie doet zich voor indien het bronland het EET- of ETT-systeem hanteert terwijl het woonland het TEE- of TTE-systeem hanteert en er sprake is van woonlandheffing. Alsdan is er sprake van dubbele belastingvrijstelling. Ook kan het voorkomen dat een toebedeeld heffingsrecht om andere redenen feitelijk niet wordt geëffectueerd. De hierboven genoemde knelpunten lijken overzichtelijk maar schijn bedriegt. In de rest van dit hoofdstuk worden de genoemde knelpunten verder geana-lyseerd. Maar eerst is de historische ontwikkeling van het verschil in belas-tingheffing over overheidspensioen en particulierpensioen in internationale verhoudingen aan de orde.
6.2 Historische ontwikkeling verschil in belastingheffing over overheidspensioen en particulierpensioen
In dit onderdeel wordt onderzocht hoe het verschil in belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in internationale verhoudingen his-torisch is ontstaan. Dit onderzoek vindt plaats om later vast te kunnen stellen of het genoemde verschil nog rechtvaardig en uitvoerbaar is.
De tweedeling tussen belastingheffing over particulierpensioen en over-heidspensioen is van alle tijden. Traditioneel wordt overover-heidspensioen belast in het bronland terwijl particulierpensioen veelal belast is in het woonland. In het kader van artikel 19 OESO-modelverdrag wordt overigens ook wel over kasland gesproken in plaats van bronland. In het kader van artikel 19 OESO-modelverdrag en de daaraan gerelateerde bepalingen wordt het kasland echter gelijkgesteld aan het bronland zodat beide begrippen ook door elkaar kunnen worden gebruikt.
In veel publicaties inzake de belastingheffing over grensoverschrijdende overheidspensioenuitkeringen komt vaak dezelfde legitimatie voor de bronland-heffing aan de orde.“De achterliggende gedachte bij de toedeling van de heffings-rechten over overheidspensioenen is dat het heffingsrecht daarover voorbehouden
2. J.F. Avery Jones, The OECD Discussion Draft on tax Treaty Issues Arising from Cross-Border Pensions, Bulletin– Tax Treaty Monitor, Amsterdam: IBFD 2004, p. 181. Een goed voorbeeld van een nationaalrechtelijke bepaling is overigens artikel 3.82, sub b, Wet inkomstenbelas-ting 2001. Daarin staat dat het deel van een pensioenuitkering waarvoor aannemelijk kan worden gemaakt dat reeds in de opbouwfase belasting is betaald, in Nederland onbelast blijft.
moet blijven aan de staat die deze pensioenen verschuldigd is.”3De staatssecretaris van Financiën:“De reden voor de afwijkende behandeling van overheidspensioen is gelegen in het feit dat staten er aan hechten zelf belasting te heffen over betalingen waar ze zich zelf de middelen voor hebben moeten verschaffen.”4 Dergelijke bewoordingen zijn opgenomen in het commentaar bij artikel 19 OESO-model-verdrag, waaruit blijkt dat de kaslandheffing over overheidspensioenen (en salarissen) bestaat“… in order to conform with the rules of international courtesy and mutual respect between sovereign States”. Daarnaast is het in lijn met de gedachte van internationale beleefdheid die aan de basis van het artikel alsmede aan het Verdrag van Wenen inzake consulaire betrekkingen (hierna: VWCB) ligt.5
In artikel 49 VWCB is opgenomen dat een diplomaat is vrijgesteld van veel belastingen in het gastland, waaronder inkomstenbelasting.
Het OESO-modelverdrag alsmede de historische ontwikkeling ervan biedt weinig inzicht in de exacte beweegredenen van het onderscheid tussen belastingheffing over particuliere pensioenuitkeringen en overheidspensioen-uitkeringen. Vanaf het eerste OESO-modelverdrag uit 1963 is het onderscheid opgenomen. Het onderscheid lijkt op dat moment niet zeer theoretisch onder-bouwd te zijn maar opgenomen omdat het reeds toen al een gebruikelijk en internationaal geaccepteerd onderscheid was. In het internationaal recht/ volkenrecht was en is het gebruikelijk om diplomaten in een gastland vrij te stellen van inkomstenbelasting alhoewel artikel 19 OESO-moelverdrag een ruimere reikwijdte heeft dan slechts die van diplomaten. Omdat in dit kader pensioen wordt gezien als uitgesteld loon, is een pensioenuitkering evenmin belast in het gastland. Later in dit hoofdstuk komt een analyse van de ontwikkeling van het OESO-modelverdrag op dit punt aan bod. Omdat de belastingvrijstelling voor diplomaten op hetzelfde uitgangspunt lijkt te zijn gebaseerd als belastingheffing over overheidspensioen en inzicht in de achter-grond van de vrijstelling van belastingheffing voor diplomaten in een gastland daarom wenselijk is, is dit fenomeen nader onderzocht.
6.2.1 Belastingvrijstelling voor diplomaten
De internationaal fiscale positie van overheidsmedewerkers en -gepensioneer-den zoals bedoeld in artikel 19 OESO-modelverdrag vertoont sterke gelijkenis met de fiscale positie van diplomaten en consulaire ambtenaren zoals opge-nomen in artikel 28 OESO-modelverdrag. Dit artikel 28 is overigens inhoudelijk vrij beperkt en stelt dat het OESO-modelverdrag geen inbreuk maakt op de fiscale privileges van diplomaten en consulaire ambtenaren. Dergelijke fiscale privileges zijn wereldwijd geaccepteerd en kennen een lange historie. Het 3. Kamerstukken II 1996/97, 25087, nr. 4, p. 50.
4. Antwoord van de staatssecretaris van Financiën op Kamervragen uit de Eerste Kamer, vergaderjaar 1990/91, aanhangsel, p. 53, nr. 26.
5. In dezelfde zin K. Vogel, On double taxation conventions, London: Kluwer 1997, commentaar bij art. 19, eerste lid.
OESO-modelverdrag wijst het heffingsrecht over inkomsten van diplomaten en consulaire ambtenaren dus niet toe aan het zendland of gastland.
De genoemde fiscale privileges vinden hun oorsprong in de diplomatieke immuniteit. Deze diplomatieke immuniteit bestaat als concept al eeuwen en zou zelfs teruggaan tot de Romeinse tijd. Het principe van diplomatieke immuniteit werd niet in twijfel getrokken door machthebbers.6 Uiteindelijk werden de regels van diplomatieke immuniteit in 1961 vastgelegd in het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer (hierna: VWDV).7In artikel 34 VWDV is opgenomen dat een diplomatiek ambtenaar (en zijn gezinsleden) is vrijgesteld van alle belastingen waarbij een aantal uitzonderingen van toepassing is. Vervolgens is het aan de betrokken landen om de belastingplicht van uitgezonden diplomaten in het thuisland te organiseren evenals de belasting-vrijstelling in het gastland.8 In artikel 2.2, tweede lid, sub a, Wet IB 2001 respectievelijk artikel 39 AWR is dit in de Nederlandse fiscale wetgeving opgenomen. De diplomatieke immuniteit is gebaseerd op de extraterritoriali-teitsgedachte die ervan uitgaat dat diplomaten in een gastland voor wat het recht betreft, zich op het grondgebied van het land van herkomst bevinden.9
Deze diplomatieke immuniteit betekent ook een bescherming van het recht op eigendom en daarmee een bescherming tegen/vrijstelling van belastingheffing.10
Van belang hierbij is dat tot de late vijftiende eeuw, diplomaten geen permanente basis in een gastland hadden maar werden uitgezonden met een specifieke opdracht. De fiscale vrijstellingen waren dan met name van belang voor tolgelden, accijnzen en dergelijke. Een inkomstenbelasting bestond immers nog niet.
Naast diplomaten en consulaire ambtenaren zullen in het verre verleden naar verwachting weinig overheidsmedewerkers zich hebben gevestigd in het buitenland. De eerste overheidsmedewerkers die zich wel over de grens vestigden, hadden wellicht vergelijkbare functies als diplomaten en consulaire ambtenaren. Het ligt in de lijn der verwachting dat, aangezien het gezant-schapsrecht en de immuniteit op hen niet van toepassing was, landen een soortgelijke fiscale vrijstelling voor dergelijke ambtenaren hebben willen
6. Zie R. Lesaffer, De opkomst en de ontwikkeling van de permanente diplomatie. Diplomatieke onschendbaarheid en de opkomst van het moderne volkenrecht in P. van Kemseke (red.), Diplomatieke Cultuur, Leuven: Universitaire Pers Leuven 2000, p. 38. Lesaffer stelt dat de betrokken vorsten en heersers steeds zochten naar argumenten waarom in een specifieke situatie de onschendbaarheid niet van toepassing was maar het principe als zodanig werd niet betwist.
7. Gemakshalve wordt geen onderscheid gemaakt tussen de immuniteit van diplomaten enerzijds en consulaire vertegenwoordigers anderzijds.
8. Zie voor een uitvoerige analyse A. Borsetto, in: D. Hohenwarter en V. Metzler (red.), Taxation of Employment Income in International Tax Law, Wenen: Linde 2009, p. 393 e.v.
9. R. Lesaffer, De opkomst en de ontwikkeling van de permanente diplomatie. Diplomatieke onschendbaarheid en de opkomst van het moderne volkenrecht, in: P. van Kemseke (red.), Diplomatieke Cultuur, Leuven: Universitaire Pers Leuven 2000, p. 38.
10. G. Mattingly, Renaissance Diplomacy, Baltimore: Penguin Books Inc. 1965, p. 39.
overeenkomen. Artikel 19 OESO-modelverdrag lijkt hiervan het uiteindelijke uitvloeisel. Van belang daarbij is tevens dat de materiële inhoud van artikel 19 OESO-modelverdrag overeenkomt met de fiscale bepalingen in het VWDV.
De kans bestaat dan ook dat het ontstaan van de in artikel 19 OESO-modelverdrag neergelegde regel oorspronkelijk bedoeld is om ambtenaren die formeel niet onder de (fiscale) regels inzake het diplomatieke en consulaire verkeer vallen, toch daarmee gelijk te behandelen. De legitimatie hiervoor is waarschijnlijk dat dergelijke genoemde ambtenaren formeel weliswaar niet als diplomaat aangemerkt konden worden maar zij wel min of meer eenzelfde rol of functie vervulden. Deze stelling kan echter niet objectief worden hardge-maakt maar het is naar verwachting oorspronkelijk niet de bedoeling geweest om elke overheidsmedewerker een materieel zelfde fiscale behandeling in internationale verhoudingen toe te kennen als diplomaten en consulaire ambtenaren. Overigens is de hiervoor beschreven correlatie met diplomatieke en consulaire ambtenaren speculatief en geldt bovendien dat landen graag het heffingsrecht houden over inkomsten waar zij zelf de middelen voor hebben verschaft.
6.2.2 Belastingverdragen
In de 19eeeuw, de eeuw waarin het kaslandbeginsel zijn intrede lijkt te doen, komt kaslandheffing over overheidssalarissen en -pensioenen al voor. Hemets-berger-Koller en Kolm maken melding van het feit dat in Duitsland en Oosten-rijk een dergelijke kaslandheffing bestond.11 Het werd in die tijd niet logisch geacht dat in het woonland belasting werd geheven omdat het kasland de uitkeringen reeds in de belastingheffing betrok. Sommige landen hanteerden in haar algemeenheid een belastingvrijstelling voor immigranten omdat zij meenden dat dit gepensioneerden aantrok die via consumptie en consump-tiebelastingen een positief effect op de economie hadden, zelfs zonder dat zij inkomstenbelasting betaalden. Daarbij moet worden opgemerkt dat een in-komstenbelasting destijds nauwelijks bestond dan wel gering was qua belang. Daarnaast was de gedachte, die volgens Hemetsberger-Koller en Kolm veelal terug te vinden is in de 19e-eeuwse financiële literatuur, dat het kasland geen heffingsrechten moest opgeven, zuiver en alleen vanwege emigratie van een inwoner.12 Ook Wagner meent volgens Hemetsberger-Koller en Kolm dat het nieuwe woonland al voldoende voordelen heeft van de nieuwe inwoner, zoals consumptiebelasting en transactiebelasting maar ook vanwege het algemene
11. H. Hemetsberger-Koller en E. Kolm, Globalization and International Taxation in the XIXth Century: Double Taxation Agreements with Special Reference to the‘State of the Fund’ Principle in Journal of European Economic History, Vol. 35, Nº. 1, 2006, p. 85-121, p. 113 e.v. 12. H. Hemetsberger-Koller en E. Kolm, Globalization and International Taxation in the XIXth
Century: Double Taxation Agreements with Special Reference to the‘State of the Fund’ Principle in Journal of European Economic History, Vol. 35, Nº. 1, 2006, p. 85-121, p. 113 e.v.
economische voordeel van het hebben van inwoners.13 Ook Lippert meent dat inkomen verkregen van een land, zoals salarissen voor overheidsmedewerkers en pensioenen, in het kasland moeten worden belast, onafhankelijk van de woon-plaats van de ontvanger. Er is geen reden dat het woonland economisch zou moeten profiteren van inkomen dat is ontstaan in het kasland, aldus Lippert.14
Aan het einde van de 19eeeuw, de periode waarin de inkomstenbelasting meer opgeld doet, worden overheidsmedewerkers meer gelijkgesteld met reguliere werknemers maar toch blijft kaslandheffing de norm vanwege de eenvoud en omdat men bang was dat het inkomen in het woonland niet werd aangegeven.15 Dat argument is overigens achterhaald vanwege de mogelijk-heid tot gegevensuitwisseling.
Ook de 20e eeuw brengt weinig verandering in de heersende leer dat pensioenen van overheidsmedewerkers in het bronland moeten worden belast. Zo is in de verdragen van de Volkenbond (League of Nations) uit 1928 opgenomen dat overheidspensioen belast is in het bronland. Hetzelfde geldt voor de modelverdragen van Mexico en Londen uit respectievelijk 1943 en 1946. Wel is in elk van de genoemde modelverdragen sprake van een afwij-kende formulering.16 Ook de OESO-modelverdragen gaan uit van bronland-heffing over overheidspensioenen.
Hieronder wordt gedetailleerder ingegaan op enkele modelverdragen.17
6.2.2.1 Modelverdrag van Genève 1928
Vanaf 1921 werden vier economen door de Volkenbond belast met de ontwik-keling van methoden ter voorkoming van dubbele belasting in internationale verhoudingen. Hun rapport leidde uiteindelijk tot het Modelverdrag van Ge-nève van 1928.18
In dit Modelverdrag van Genève 192819 versie IA is in artikel 8 opgenomen;
“Public or private pensions shall be taxable in the state of the debtor of such income”.
13. H. Hemetsberger-Koller en E. Kolm, Globalization and International Taxation in the XIXth Century: Double Taxation Agreements with Special Reference to the‘State of the Fund’ Principle in Journal of European Economic History, Vol. 35, Nº. 1, 2006, p. 85-121, p. 116. 14. G. Lippert, Handbuch des Internationalen Finanzrecht, Wien: Osterreichische staatsdruckerei
1928, p. 595.
15. H. Hemetsberger-Koller en E. Kolm, Globalization and International Taxation in the XIXth Century: Double Taxation Agreements with Special Reference to the‘State of the Fund’ Principle, Journal of European Economic History, Vol. 35, Nº. 1, 2006, p. 85-121, p. 118. 16. Zie voor een uitgebreide beschrijving Svalbach in D. Hohenwarter en V. Metzler (red.),
Taxation of Employment Income in International Tax Law, Wenen: Linde 2009, p. 296 e.v. 17. Zie voor een historische analyse tevens J.J.W.M. Koolen, Walking the line: art. 18 OECD versus
art. 19(2) OECD (Master Thesis Maastricht University), Deurne: 2011, annex I, p. b01 e.v. 18. C. van Raad, Cursus Belastingrecht studenteneditie 2013-2013, Internationaal Belastingrecht,
Deventer: Kluwer 2012, p. 163. 19. Volkenbond 1928, 1928.II.40.
In het commentaar bij dit artikel is opgenomen:20 “This article provides that public or private pensions shall be taxable in the State of the debtor of such income. It appeared both right and practical that all pensions should be made subject to the same rules”. Er werd dus geen onderscheid gemaakt tussen belastingheffing over overheidspensioen en particulierpensioen.
6.2.2.2 Modelverdrag van Mexico 1943
In 1943 verscheen een nieuw verdrag van de Volkenbond.21In artikel XI staat het volgende:
“Private pensions and life annuities shall be taxable only in the State where the debtor has his fiscal domicile.”
In artikel VIII, tweede lid zijn de overheidspensioenen opgenomen:
“Public pensions shall be taxable only in the State of the debtor entity.”
Ondanks dat de belastbaarheid van particulierpensioen en overheidspensioen nu is ondergebracht in twee artikelen, is de verdeling van heffingsrechten ongewijzigd gebleven. In beide gevallen is het heffingsrecht toegewezen aan het kasland. De bepaling wijkt minutieus af van onderdeel IB van het Model-verdrag van Genève. Opgenomen is dat het overheidspensioen slechts belast-baar is in het land van de betalende entiteit. Daarmee verkrijgt het kasland een exclusief heffingsrecht terwijl dat heffingsrecht in onderdeel IB van het Modelverdrag van Genève niet exclusief was geformuleerd. Daarnaast is op-merkelijk dat in het eerste lid van artikel VIII, het artikellid over salaris van overheidsmedewerkers, enorm uitgebreid is ten opzichte van het correspon-derende artikel in het Modelverdrag van Genève:
“Salaries, wages and other remunerations paid by one of the contracting States, or by public bodies, institutions or services depending on it, to its nationals carrying out public functions in the other State shall be taxable only in the first State, provided that these functions are included within the normal field of activity of the State, as this field is defined by international usage.”
Ondanks dat dit artikellid niet over pensioenen gaat, is het wel van invloed op het tweede lid. Immers, in het eerste lid wordt vrij uitgebreid aangeduid in welke situaties sprake is van, kort gezegd, een overheidsmedewerker in het kader van het verdrag. Het tweede lid gaat over pensioenuitkeringen van diezelfde
20. Volkenbond 1927, 1927.II.40.
21. League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions– Commentary and Text, Doc. C.88.M.88.1946.II.A Geneve, november 1946.
overheidsmedewerkers en daarmee is de reikwijdte van het eerste lid van belang. Van overheid is bijvoorbeeld tevens sprake bij public bodies or institutions (…) depending on it. Hierdoor wordt de reikwijdte van het overheidsartikel sterk uitgebreid en tegelijkertijd ontstaan hiermee allerlei kwalificatieproblemen die we tot op de dag van vandaag nog kennen. Daarover later meer.
6.2.2.3 Modelverdrag van Londen 1946
In 1946 verscheen een nieuw modelverdrag van de Volkenbond.22 Voor wat betreft particuliere pensioenen veranderde er veel:
“Private pensions and life annuities shall be taxable only in the State where the recipient has his fiscal domicile.”
Alleen het woord debtor werd vervangen door recipient maar daarmee verschuift