Mogelijke gevolgen ten aanzien van technisch aanmerkelijk belang en de inhoudingsvrijstelling

In het algemeen wordt bij anti-misbruikbepalingen in de dividend- en vennootschapsbelasting de aanwezigheid van misbruik getoetst door onderzoek te doen naar het bestaan van een kunstmatige constructie. Er is geen sprake van een kunstmatige constructie, waarbij zakelijke redenen die de economische werkelijkheid weerspiegelen ontbreken, indien de tussengeschoven vennootschap met een schakelfunctie127 _{aan de cumulatieve minimum substance-vereisten voldoet.}128 _{Deze minimum substance-} vereisten vormen een safe harbour voor ondernemingen. Deze ‘safe harbour’ houdt in dat indien er voldoende substance wordt gecreëerd, volgens de huidige maatstaven, vennootschappen er van uit konden gaan dat er geen sprake was van misbruik. Hierbij is dus geen sprake van maatwerk, maar van een beoordeling op basis van algemene criteria.

Naar aanleiding van de Deense zaken zal dit echter aangepast worden.129 _{Hoewel het niet helemaal} duidelijk is hoe het misbruikbegrip precies moet worden ingevuld, zal er in ieder geval per onderneming beoordeeld moeten worden wat de daarbij ‘relevante’ substance is. Een algemeen uitgangspunt ten aanzien van de benodigde hoeveelheid substance is namelijk niet effectief om misbruik ten allen tijden te bestrijden. Ondanks dat voldaan is aan de substance-vereisten kan er namelijk toch sprake zijn van misbruik dit is afhankelijk van de aard van de vennootschap, daarom wil het kabinet één lijn trekken bij de toepassing van substance-eisen.130

Er is voorgesteld om de rol van de substance-eisen in de vennootschapsbelasting en dividendbelasting aan te passen. In plaats van de tot dusver gehanteerde ‘safe harbour’ methode zullen de substance-vereisten pas een rol spelen bij de bewijslastverdeling.131 Er zal hierbij veel meer gekeken moeten worden naar wat de daadwerkelijke relevante substance bij de betreffende onderneming is.

Op Prinsjesdag 2019 is het voorstel van wet tot de invoering van een bronbelasting op renten en royalty’s (Wet bronbelasting 2021) bekend gemaakt. Zoals de staatssecretaris eerder al heeft aangegeven omvat dit

127 _{Deze vennootschap legt een relatie tussen de bedrijfsmatige activiteiten van de moedervennootschap en de}

activiteiten van de dochtervennootschap. Zie voor invulling van het begrip ook Pötgens, 07 mei 2019, “kunstmatige constructie of transactie”, Cursus belastingrecht vpb.3.0.7.A.f en Hofman, 11 januari 2019, “De belastingplichtige als zuivere houdstermaatschappij van een buitenlandse werkmaatschappij”, Cursus belastingrecht Vpb.2.4.3.B.b3.

128 _{Zie voor de toepassing van artikel 17 lid 3 sub b VPB ook artikel 2d van de Uitvoeringsbeschikking VPB 1971}

en artikel 4 lid 3 sub c DB in combinatie met artikel 1bis van de Uitvoeringsbeschikking DB.

129 _{Kamerstukken II 2018/19, “Aanhangsel van de Handelingen” nr. 3070, p. 2.}

130 _{Memorie van toelichting bij voorstel invoering bronbelasting op rente en royalty’s, wet bronbelasting 2021, p. 47.} 131 _{Memorie van toelichting bij voorstel invoering bronbelasting op rente en royalty’s, wet bronbelasting 2021, p. 48.}

voorstel ook wijzigingen naar aanleiding van de uitspraak in de Deense zaken.132 Aan artikel 17 lid 3 sub b VPB en artikel 4 lid 3 sub c DB zal een extra anti-misbruikwaarborg worden toegevoegd. Artikel 17 lid 5 VPB zal dan als volgt gaan luiden:

Artikel 17 (VPB)

Lid 5. Indien aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden wordt voldaan, wordt voor de toepassing van het derde lid, onderdeel b, tenzij de inspecteur het tegendeel aannemelijk maakt, de belastingplichtige geacht het aanmerkelijk belang niet te houden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting bij een ander te ontgaan en wordt geacht sprake te zijn van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen. Indien niet aan de voorwaarden, bedoeld in de eerste zin, wordt voldaan, dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat:

a. het aanmerkelijk belang niet wordt gehouden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van belasting bij een ander te ontgaan; of

b. sprake is van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.133

Deze tekst zal tevens worden opgenomen in artikel 4 lid 12 DB, waarbij ‘de belastingplichtige’ vervangen is door ‘de inhoudingsplichtige’.134 _{Vanaf 1 januari 2020 zullen de betreffende bepalingen ingaan.}

Deze wetswijziging houdt in dat indien er aan de substance-vereisten is voldaan er in beginsel geen sprake lijkt te zijn van misbruik. Beide artikelen worden namelijk zo aangepast dat in het geval er wel voldaan is aan de substance-vereisten, de belastingdienst alsnog de mogelijkheid heeft om aannemelijk te maken dat er sprake is van misbruik. Dit doet de belastingdienst op basis van de subjectieve of de objectieve toets. De toetsen zien erop dat de vennootschap als (één van haar) hoofddoel(en) heeft belasting te ontgaan en dat er geen zakelijke redenen zijn die de economische realiteit weerspiegelen. Indien de belastingdienst aannemelijk maakt dat aan één van beide toetsen voldaan is, dan is er alsnog sprake van misbruik.

Daarnaast wordt aan de betreffende artikelen toegevoegd dat indien er niet voldaan wordt aan de substance-vereisten, de belastingplichtige, dan wel de inhoudingsplichtige, tegenbewijs mag leveren waaruit blijkt dat er geen misbruik gemaakt wordt. Hierbij moet aannemelijk gemaakt worden dat er niet aan de subjectieve óf niet aan de objectieve toets voldaan wordt. Slaagt de belastingplichtige, dan wel inhoudingsplichtige, hierin dan is er geen sprake van misbruik.135

132 _{Kamerstukken II 2018/19, “Aanhangsel van de Handelingen” nr. 3070, p. 3.}

133 _{Voorstel invoering bronbelasting op rente en royalty’s, wet bronbelasting 2021, voorstel van wet p. 8-9.} 134 _{Voorstel invoering bronbelasting op rente en royalty’s, wet bronbelasting 2021, voorstel van wet p. 9.}

In het voorstel van de Wet bronbelasting 2021 wordt aangegeven dat er een overlap bestaat tussen de huidige substance-eisen en de aanwijzingen van het Hof in de Deense zaken.136 _{Het Hof wijst op de} werkelijk gemaakte kosten, de werknemers en de kantoren en uitrusting.137 Dit overlapt met enkele eisen zoals deze gesteld zijn in de uitvoeringsbeschikkingen bij de Nederlandse dividendbelasting en vennootschapsbelasting. De uitvoeringsbeschikkingen verplichten de vennootschappen dan ook om te beschikken over kantoorruimte die ingericht is voor de betreffende werkzaamheden en dat de werkzaamheden daar ook daadwerkelijk plaatsvinden voor een periode van ten minste 2 jaar. Tevens worden er eisen gesteld aan bijvoorbeeld de kwaliteiten van de werknemers. Daarnaast bestaat onder andere de eis dat er minimaal een bedrag van €100.000 aan loonkosten moet zijn vergoed voor de verrichte werkzaamheden.138 _{Van belang is, in het licht van de Deense zaken, om hierbij nogmaals te} benadrukken dat het moet gaan om relevante werkzaamheden. De loonkosten van €100.000 mogen dan ook enkel toe te rekenen zijn aan werkzaamheden die relevant zijn voor de voor de vennootschap.

Met het oog op artikel 4 DB zullen de salariskosten moeten bestaan uit het houden en beheren van aandelen in de deelneming, om als relevante werkzaamheden aangemerkt te kunnen worden. Indien de onderneming slechts ertussen geschoven is om dividendbelasting te ontgaan, dan zullen er over het algemeen geen relevante werkzaamheden verricht worden waar een vergoeding van €100.000 tegenover kan staan. De relevante werkzaamheden zouden dan namelijk louter bestaan uit het houden van de deelneming door de tussengeschoven vennootschap.139 _{Zo zal er in dergelijke gevallen niet worden} voldaan aan de substance-eisen en zal er in beginsel sprake zijn van misbruik.

Indien de activiteiten van de tussengeschoven vennootschap daarentegen daadwerkelijk zien op het besturen en beheren van de deelneming wijst dit op de aanwezigheid van relevante activiteiten. In memorie van toelichting bij het belastingplan wordt er ook op gewezen dat sprake kan zijn van relevante activiteiten indien de ‘tussenhoudster’ een materiële onderneming drijft, waartoe de Nederlandse deelneming gerekend kan worden.140 _{Echter indien de materiële onderneming geen verband houdt met de} dividendinkomsten is hier geen sprake van.141 Een ander aanknopingspunt dat gegeven wordt is de aanwezigheid van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen indien de

136 _{Memorie van toelichting bij voorstel invoering bronbelasting op rente en royalty’s, wet bronbelasting 2021, p. 27.} 137 _{HvJ EU 26 februari 2019, ECLI:EU:C:2019:134, r.o. 131, (N. Luxembourg I).}

138 _{Artikel 2d sub g en sub h Uitvoeringsbeschikking VPB/ artikel 1bis sub g en sub h Uitvoeringsbeschikking DB.} 139 _{Memorie van toelichting bij voorstel invoering bronbelasting op rente en royalty’s, wet bronbelasting 2021, p. 27.} 140 _{Memorie van toelichting bij voorstel invoering bronbelasting op rente en royalty’s, wet bronbelasting 2021, p. 50.} 141 _{Kamerstukken II 2018/19, “Aanhangsel van de Handelingen” nr. 3071, p. 4.}

tussenhoudster een vaste inrichting was geweest en de deelneming in dat geval tot het vermogen van de vaste inrichting gerekend zou worden.142

Ondanks enkele genoemde aanknopingspunten die terugkomen in het voorstel, zal in de praktijk aan de hand van de relevante feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld of er in het specifieke geval sprake zakelijke redenen aanwezig zijn.143

Het Register Belastingadviseurs merkt als commentaar op het wetsvoorstel op dat door het wegvallen van de safe harbour-benadering de rechtszekerheid voor de belastingplichtigen, dan wel inhoudingsplichtigen verder ingeperkt wordt. Door de verandering in de rol van de substance-eisen zal het verlangen naar zekerheid vooraf volgens hen alleen maar toenemen. Hierdoor zal de vraag naar rulings die zekerheid over het wel of niet aanwezig zijn van een kunstmatige constructie stijgen. Dit kan een obstakel vormen voor de uitvoerbaarheid van de wet.144