Plus ça change, plus c’est la même chose.554
5 . 1 I N L E I D I N G
Nederland heeft zich bij de invoering van mediation sterk laten inspireren door de Verenigde Staten (VS). Uit hoofdstuk 3 blijkt dat Nederland omstreeks de jaren ’90 van de vorige eeuw ‘mediation’ vanuit de VS heeft overgenomen. Een juridisch concept dat vanuit een rechtsstelsel in een ander rechtsstelsel wordt overgenomen wordt ook wel een legal transplant genoemd. Mediation is weliswaar geen juridisch concept maar is als een samenstel van kenmerken, vanuit het Amerikaanse rechtsstelsel overgenomen en overgeplaatst naar het Nederlandse rechtsstelsel. Daarom mag naar mijn mening in dit verband gesproken worden van een legal transplant.555 Mijn eerste rechtsvergelijkend onderzoek richt zich dan ook op de Verenigde Staten omdat dat land kan worden beschouwd als de grondlegger van mediation. Daarnaast is het een van de eerste landen die is gaan experimenteren met mediation in het fiscale recht. Het Amerikaanse fiscale recht kent momenteel een breed spectrum van alternatieve vormen van conflict-hantering. Daar zijn zelfs meerdere vormen van mediation in te onderscheiden zodat de VS een zeer uitgebreid en gedifferentieerd ADR-systeem kent binnen het fiscale recht.
In dit hoofdstuk staat centraal hoe mediation als conflicthanteringssysteem in het fiscale recht functioneert. Daarbij richt ik mij uitsluitend op de vraag wat Nederland, zowel in positieve als in negatieve zin, kan leren van de ontwikkelin-gen en keuzes die gemaakt zijn in de VS. Hiervoor onderzoek ik eerst in dit hoofdstuk of en in hoeverre de kenmerken van mediation samengaan met de uitgangpunten van het fiscale recht. De volgende onderzoeksvraag staat daarbij centraal: maakt het fiscale recht inbreuk op de kenmerken van mediation en zo ja, hoe worden die in de VS opgelost? In dit hoofdstuk toets ik niet aan het juridische kader van mediation zelf. Ik verantwoord deze keuze. Verder beoordeel ik in dit hoofdstuk hoe fiscale mediation in de VS functioneert in relatie tot de maatschappelijke ontwikkelingen waar mediation aanvankelijk een reactie op was. Daarbij concentreer ik mij vanzelfsprekend op de maatschappelijke ontwik-kelingen die vergelijkbaar zijn met de die in Nederland. Deze maatschappelijke
554. Hoe meer dingen veranderen, des te meer blijven ze hetzelfde. A. Karr, Les Guêpes, 6e
Serie, 1859, p. 304.
555. Hierbij sluit ik mij aan bij de ruime definitie van legal transplant van: J.L.M. Gribnau, ‘Fiscale con-structies en goede doelen. Over transplantatie, context en maatschappelijke verantwoordelijkheid‘,
ontwikkelingen heb ik in hoofdstuk 2 behandeld en komen hier voor wat betreft de VS aan de orde.
In paragraaf 5.2 begin ik met een korte beschrijving van de redenen voor implementatie van mediation in het fiscale recht in de VS. Vervolgens bespreek ik in diezelfde paragraaf hoe mediation in het fiscale recht is geïnstitutionali-seerd en in welke vormen het voorkomt. Deze beschrijving is met name van belang voor een betere begripsvorming en heeft daarom vooral een ondersteu-nende functie. In paragraaf 5.3 toets ik of en in hoeverre het fiscale recht inbreuk maakt op de kenmerken van mediation. In paragraaf 5.4 zet ik uiteen waarom ik bij deze rechtsvergelijking geen gedetailleerd onderzoek heb gedaan naar het juridische kader van mediation in relatie tot het fiscale recht in de VS. In paragraaf 5.5 analyseer ik in welke mate mediation aansluit bij de maatschappelijke ontwikkelingen. Dit hoofdstuk rond ik af met een tussencon-clusie.
5 . 2 M E D I AT I O N I N D E V S
5.2.1 Implementatie van mediation (en andere ADR)
In hoofdstuk 3, paragraaf 3.2.6 heb ik laten zien dat mediation omstreeks de jaren ’60 van de vorige eeuw in de VS is ontstaan door een steeds grotere onvrede over het functioneren van de Amerikaanse rechtsstaat. Belangrijke oorzaken daarvan waren de enorme expansie van het aantal rechtsregels en het frequentere beroep op de rechterlijke macht bij conflicten. Door de com-plexiteit van wet- en regelgeving was bovendien vaker kostbare rechtsbijstand vereist en was de invloed van advocaten bij conflicthantering erg groot. Het voorgaande bracht met zich dat rechtspraak voor veel burgers minder toegan-kelijk werd en de uitkomsten van juridische procedures minder vaak tot bevredigende uitkomsten voor partijen leidden. Als reactie hierop ontstond belangstelling voor alternatieve vormen van geschilbeslechting. In 1990 werd door het Congress de Civil Justice Reform Act aangenomen.556 Deze wet ver-plichtte ieder U.S. District Court om een plan op te stellen om de kosten van procesvoering te beperken en om vertragingen in civiele zaken tegen te gaan. Om de groei van ADR ook bij de overheid te stimuleren, gaf het Congress in datzelfde jaar eveneens goedkeuring voor de invoering van de Administrative Dispute Resolution Act (ADRA)557. De ADRA had ten doel overheidsorganen aan te moedigen om ADR door middel van een neutrale partij aan te bieden.558 Door de ADRA begon de Internal Revenue Service (IRS) te experimenteren met mediation.
556. Gecodificeerd in 28 U.S.C.A. Sections 471-482. 557. U.S.C. § 571 e.v.
558. Het Congress was van oordeel dat procederen kostbaar en tijdrovend was en inbreuk maakte op wederzijdse relaties. Het Congress was daarom van oordeel dat: “federal agencies [should] avoid
these problems by offering prompt and inexpensive administrative processes for resolving disputes; yet over the last 30 years, agency processes have grown more formal, costly and time consuming”. Zie IRS Initiatives
Tot de opkomst van ADR in de VS werd in het fiscale recht de bezwaarfase gezien als een alternatief voor de beroepsprocedure. Belastingplichtigen hebben in de VS de vrijheid om te kiezen tussen ofwel de bezwaarprocedure ofwel een beroepsprocedure.559 Ten tijde van de invoering van de ADRA werden door de IRS tussen 1990 en 1995 jaarlijks ongeveer 53.000 zaken in de bezwaarfase afge-daan. Ongeveer 1% van alle zaken waren grote zaken met een belang van meer dan $ 10 miljoen die 88% van de totale kosten van conflicthantering voor hun rekening namen.560 Aangezien de ADRA vereist dat alle overheidsorganen ADR met een onafhankelijke derde aanbiedt om kosten van procesvoering te besparen, werd in januari 1995 door de IRS een pilot aangekondigd waarbij zou worden gestart met mediation in de bezwaarfase.561 In september 1995 werden de formele vereisten daarvoor bekend gemaakt en in oktober van dat jaar werd voor het eerst gestart met mediation. Fiscale mediation in de VS werd in eerste instantie uitsluitend ingezet bij Coordinated Examination Program (CEP)-zaken. Dat zijn zaken waarbij ondernemingen zijn betrokken met een vermogen van meer dan $ 250 miljoen.562 Mediation mocht louter worden toegepast als met het conflict een financieel belang gemoeid was van meer dan $ 10 miljoen.
Bij de Restructering and Reform Act of 1998 (RRA 98) werd Post Appeals Media-tion563 geformaliseerd ex § 7123 Internal Revenue Code (IRC). Tevens werden in de primaire fase (dus vóór de bezwaarfase) twee nieuwe vormen van mediation geïmplementeerd: Fast Track Settlement en Fast Track Mediation. In diezelfde tijd werden naast bovengenoemde tussenpartijdige vormen van conflicthantering ook twee bovenpartijdige vormen van ADR ingevoerd: Early Referral en Arbitra-tion.
Bij de Tax Court werd in 1990 Tax Court Rule 124 (T.C. Rule) geïmplementeerd die het mogelijk maakt dat in de beroepsfase in fiscale geschillen Arbitration mag worden toegepast. In de tijd dat geëxperimenteerd werd met ADR in de primaire en bezwaarfase maakte de Chief Council – die namens de IRS belast is met de fiscale beroepszaken – bekend dat mediation mede in beroepszaken mocht worden toegepast.564 De Tax Court heeft naar aanleiding hiervan aange-geven dat mediation onder de reikwijdte van T.C. Rule 124 valt.565 De Tax Court
559. Dat volgt uit het systeem van de wet. Als een belastingplichtige namelijk niet ageert tegen de afwijking van de IRS (de 30-day letter) dan wordt een 90-day letter uitgevaardigd. Daartegen kan een belastingplichtige in beroep bij de Tax Court. Het staat een belastingplichtige overigens ook vrij om een ‘civiele procedure’ te starten. Zie paragraaf 5.2.2 en voor meer informatie: W. Burnham,
Introduction to the law and legal system of the United States, St. Paul (U.S.A.): West Group 2003, p. 608
e.v.
560. Report of the Chairman, Subcommittee on Oversight, Committee on Ways and Means, House of Representatives, Internal Revenue Service, IRS Initiatives to Resolve Disputes Over Tax Liabilities, May 1997, p. 3. Rapport opgevraagd op basis van de Amerikaanse Freedom of Information Act. 561. Report to the Chairman, Subcommittee on Oversight, Committee on Ways and Means, House of
representatives, Internal Revenue Service, May 1997, IRS Initiatives to Resolve Disputes Over tax Liabilites, p. 1. Rapport opgevraagd op basis van de Amerikaanse Freedom of Information Act.
562. S.M. Key, ‘Seven steps for effective mediation of tax controversies’, Tax Notes January 18, 1999, p. 363.
563. In Appeals, Introduction to Alternative Dispute Resolution, Publication 4167 <www.irs.gov/pub/irs-pdf/p4167.pdf> wordt Post Appeals Mediation nog steeds aangeduid als ‘Mediation’.
564. Chief Council Notice N(35)000-135, 1995 DTR 215, d.d. 13 oktober 1995. 565. Explanatory Note to Rule 124 109 TC 596.
biedt daarmee eveneens de faciliteiten om mediation toe te passen, zoals de mogelijkheid om speciale rechters aan te stellen als mediator.566 Op 5 mei 2011 is T.C. Rule 124 aangepast waarbij specifieke bepalingen zijn opgenomen voor Voluntary mediation (hierna: mediation) en is een restbepaling ingevoegd waardoor ook andere vormen van ADR in de beroepsfase zijn toegestaan als partijen dit willen.
5.2.2 Toepassingen van mediation (en andere ADR)
Doordat het Amerikaanse fiscale recht meerdere vormen van mediation kent en die vormen van mediation deel uitmaken van een veel breder palet van ADR, zal ik alle bovengenoemde alternatieve vormen van conflicthantering hieronder kort bespreken. Deze paragraaf is vooral van belang voor een beter begrip van het Amerikaanse formele belastingrecht en de positie die ADR daarin vervult. Voor deze bespreking sluit ik aan bij de volgorde van het heffingsproces.
5.2.2.1 ADR in de primaire fase
De alternatieve vormen van conflicthantering die de IRS aanbiedt kunnen niet allemaal gezien worden als een vorm van mediation en worden niet aan alle belastingplichtigen aangeboden. Bovendien zijn de vereisten die gelden bij toepassing van ADR, toegespitst op de betreffende categorie belastingplichtigen. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen: Small Business and Self Employed (SB/SE), Large Business and International (LB&I567) en Tax Exempt and Governmental Entities (TE/GE). In de primaire fase kunnen door de IRS de volgende alternatieve vormen van conflicthantering worden toegepast: Fast Track Settlement, Fast Track Mediation en Early Referral. Bij zowel Fast Track Settlement als Fast Track Mediation, wordt mediation ingezet als een methode om het conflict op te lossen.
Fast Track Settlement (FTS)568
FTS is een methode van conflicthantering waarbij mediation wordt ingezet ten aanzien van geschillen die zich in de examination process569 bevinden. FTS wordt toegepast ten aanzien van alle drie de categorieën van belastingplichtigen: SB/SE570, LB&I en TE/GE.571 Voor de drie categorieën gelden afzonderlijke voor-waarden en regels.572 FTS ziet op geschillen over zowel de feiten als het recht
566. Zie ook IRM § 35.5.5.7, lid 2.
567. Voorheen LMSB (Large and Midsize Business).
568. Revenue Procedure 2003-40, IRM 8.26.1 e.v., Announcement 2011-05, Announcement 2008-110, News Release IR-2007-200, december 14, 2007 FTS Program Expands, Announcement 2006-61, IRM 8.26.2 en Revenue Procedure 2008-105.
569. Deze fase laat zich vergelijken met de primaire fase in Nederland. In tegenstelling tot wat een letterlijke vertaling mogelijk suggereert, ziet een examinitation process niet uitsluitend op een boekenonderzoek maar ook op het proces van de aanslagregeling (een zogenoemde kantoortoets). 570. Uitsluitend in: Chicago, IL; Houston, TX; St. Paul, MN; Philadelphia, PA; central New Jersey; and San Diego, Laguna Niguel, and Riverside, CA. Eventuele andere regio’s kunnen worden toegevoegd bij overeenkomst of via de IRM. De verwachting is dat in het najaar van 2013 de locaties: Atlanta, Detroit, New York City, Phoenix, Tampa en Seattle zullen worden toegevoegd.
571. Deze belastingplichtigen heb ik, behoudens tegenbericht, gemakshalve buiten dit onderzoek gehouden.
maar zaken die zich lenen voor rechtsvorming573 worden uitgezonderd.574 Zoals de naam al doet vermoeden is FTS vooral gericht op het snel oplossen van con-flicten. Afhankelijk van het soort belastingplichtige, is dit binnen een vastgestelde periode van 60 tot maximaal 120 dagen. Het voordeel van FTS is gelegen in de ruimere discretionaire bevoegdheid van de mediator omdat deze altijd een Appeals Officer is.575 In de VS beschikt een Appeals Officer over ruimere discre-tionaire bevoegdheid dan een aanslagregelend ambtenaar en is doorgaans hoger opgeleid. Appeals Officers zijn bevoegd om te onderhandelen op basis van de
hazards of litigation.576 Dat houdt in dat “beyond the scope of the legal merits of the claim
themself”577 mag worden gekeken, zodat proceskansen en de kosten van een procedure meegewogen mogen worden voor de vraag of een compromis zal worden gesloten met een belastingplichtige.578 Een aanslagregelend ambtenaar van de IRS, bijvoorbeeld van de Examination Division, mag daarentegen uitslui-tend overeenkomsten sluiten op basis van de Internal Revenue Code.579 Doordat een Appeals Officer optreedt als mediator en suggesties mag doen voor de oplossing van het conflict580 wordt als het ware zijn ruimere discretionaire bevoegdheid ingezet in de aanslagfase.581 Normaliter kan dit slechts in de bezwaarfase.
Fast Track Mediation (FTM)582
FTM wordt ingezet bij conflicten die zich in de primaire fase bevinden. FTM kan in beginsel bij allerlei fiscale geschillen worden ingezet en bij bepaalde invorde-ringszaken.583 FTM wordt uitsluitend bij SB/SE belastingplichtigen toegepast. Bijna bij alle ADR geldt dat een aantal soort zaken niet in aanmerking komen. Kort gezegd zijn dit:
– geschillen die zich lenen voor rechtsvorming omdat er nog geen jurisprudentie van is;
– No-Show-zaken; dat zijn zaken waarbij de belastingplichtige niet reageert op communicatie van de IRS;
– Whipsaw Issues; waarbij er een risico is dat de betreffende zaak zal leiden tot ongelijke behandeling;
573. Dat brengt het common law-stelsel met zich.
574. Zie onder andere Revenue Procedure 2003-40, IRM 8.26.1.7 en IRM 8.26.2.5.1 in samenhang met IRM 8.26.2.5.2.
575. Gesproken wordt over de Appeals Official maar feitelijk is dat bij FTS een Appeals Team Case Leader of Appeals Officer al dan niet door middel van delegatie, zie bijvoorbeeld IRM 8.26.2.3. 576. M.I. Saltzman en L. Book, IRS Practice and Procedure, Chapter 9, The Appeals Function, zie 9.05 en
met name 9.07, New York: Thomson Reuters 2013.
577. D. Parsly, ‘The Internal Revenu Service and Alternative Dispute Resolution: moving from infancy to legitimacy’, Cardozo Journal of Conflict Resolution (677) 2007.
578. M.I. Saltzman en L. Book, IRS Practice and Procedure, Chapter 9, sectie 9.07 the Appeals Settlement Practice and Procedures, New York: Thomson Reuters 2013.
579. A.S. Wei, ‘Can Mediation Be the Answer to Taxpayers Woes? An Examniation of the Internal Revenue Service Mediation Program’, Ohio State Journal on Dispute Resolution (15) 2000, p. 549. 580. Dit leid ik af uit IRM 8.26.1.13, lid 2, IRM 8.2.2.2 en 8.26.2.9, lid 1 en verder uit Revenue Procedure
2003-41, section 5.
581. Er wordt hier wel een verschil gemaakt tussen soorten belastingplichtigen.
582. Revenue Procedure 2003-41, IRM part. 8, Chapter 26, section 3 en Publication 3605 (Revenue Procedure 09-2002).
– en geschillen waarbij belastingplichtigen weigeren aan hun fiscale verplich-tingen te voldoen op basis van geloof, geweten, politieke en andere verge-lijkbare gronden.584
Verder is een aantal zaken uitgezonderd van FTM omdat ze buiten de compe-tentie van de betrokken IRS-ambtenaren vallen.585 Voor geschillen waarbij het fiscale belang meer bedraagt dan $ 100.000 wordt vanwege de mogelijke com-plexiteit van het conflict meer gedetailleerd onderzocht of de zaak geschikt is voor FTM.
Het primaire doel van FTM is om het conflict binnen maximaal 30 tot 40 dagen op te lossen door middel van mediation, zodat zeer strikte termijnen gelden van soms maar twee werkdagen, voor de verschillende fasen binnen FTM.586 Bij FTM is het eveneens verplicht om een Appeals Officer te gebruiken als mediator. Deze heeft in tegenstelling tot FTS echter niet de bevoegdheid om op basis van de hazards of litigation te onderhandelen.587 De mediator in een FTM gaat daarom vooral faciliterend te werk met als doel om een beter begrip te creëren bij partijen omtrent de nature van het conflict.588 Vervolgens streven partijen ernaar om gezamenlijk tot een oplossing voor het conflict komen.
Early Referral589
Early Referral is een vorm van conflicthantering waarbij een of meerdere geselecteerde geschilpunten die tijdens een examination zijn opgekomen, prematuur in de bezwaarfase behandeld mogen worden. Met andere woorden, een specifiek geschilpunt dat opgekomen is in de primaire fase mag op verzoek worden voorgelegd aan de Appeals Division (Appeals; dit is een onafhankelijk orgaan van de IRS dat uitsluitend belast is met bezwaarzaken). Iedere belasting-plichtige is bevoegd om te verzoeken om Early Referral ten aanzien van zaken die betrekking hebben op: veranderingen van accounting methodes, loonbelas-ting, employee plans en vrijgestelde organisaties. De Case/Group Manager beslist welke zaken en welke geschilpunten geaccepteerd worden voor een Early Referral-verzoek. Daarbij is een belangrijk criterium dat de Early Referral naar verwachting leidt tot een snellere oplossing van de gehele zaak. Een afwijzing om Early Referral toe te passen levert, net als bij de andere alternatieve vormen van conflicthantering, geen rechtsverwerking op zodat bezwaar mogelijk blijft. Als een zaak geaccepteerd wordt voor Early Referral, wordt het geschilpunt behandeld als ware het een bezwaarprocedure.590 Appeals kan ten aanzien van die geschilpunten ook gebruikmaken van zijn reguliere bevoegdheden, zodat onderhandeld mag worden op basis van de hazards of litigation.
584. IRM 8.26.3.4.2.
585. Bijvoorbeeld: Competent Authority Assistance zaken, CAP-zaken, Campus en Penalty Appeals-zaken.
586. IRM 8.3.6.1 en IRM 8.26.3.7.
587. IRM 8.26.3.1, IRM 8.26.3.2, lid 3 en Revenue Procedure 2003-41, section 7. 588. Revenue Procedure 2003-41, section 02.
589. Appeals Dispute Resolution Procedures § 7123 U.S. Code, title 26, subtitle F, Chapter 74, Revenue Procedure 1999-28 en IRM 8.26.4.
5.2.2.2 ADR in de bezwaarfase
De afdeling van de IRS die de bezwaarschriften behandelt – de Appeals Division en de bijbehorende Appeals Officers die oordelen over het bezwaar – is in de VS zowel statutair als organisatorisch afgezonderd van de aanslagfase.591 Bij de Restructuring and Reform Act of 1998, is bepaald dat de onafhankelijkheid van Appeals Officers beter gewaarborgd wordt als deze worden afgezonderd van de aanslagfase in een separate Appeals Division. Naar aanleiding hiervan is eveneens een verbod op ex parte communicatie geïntroduceerd voor Appeals Officers. Het verbod op ex parte communicatie verbiedt dat Appeals Officers overleg voeren met andere medewerkers van de IRS zonder bijzijn van de belastingplichtige.592 Daarnaast hebben Appeals Officers, zoals gezegd, een ruimere discretionaire bevoegdheid ten opzichte van aanslagregelend ambtenaren omdat ze mogen onderhandelen op basis van de hazards of litigation.593
Alle bezwaarschriften worden ingediend bij de Appeals Division. De Appeals Division bestaat uit de volgende units: Appeals Large and Midsize Operating Unit, Appeals Small Business and Self-Employed, Tax Exempts/Governance Entities Operating Unit en Appeals Wage and Investments Operating Unit. Het gevolg hiervan is dat alle belastingmiddelen in de bezwaarfase bij elkaar komen, bepaalde invorderingszaken daaronder begrepen. In de bezwaarfase kunnen zowel een tussenpartijdige (Post Appeals Mediation) als een bovenpartijdige vorm van conflicthantering (Arbitration) worden toegepast. Beide vormen bespreek ik hieronder.
Post Appeals Mediation (PAM) 594
Bij PAM wordt mediation ingezet tijdens de bezwaarfase.595 Bij PAM wordt net als bij FTS en FTM verplicht gebruikgemaakt van een interne mediator (Appeals Officer), maar een externe mediator mag worden aangesteld in een teammedia-tion; dus tezamen met de interne mediator. Een PAM wordt ingeleid met een mediationovereenkomst. Als partijen overeenstemming bereiken wordt een overeenkomst596 ondertekend en worden de reguliere procedures gevolgd voor de afwikkeling van een bezwaarprocedure. Een PAM mag worden toegepast op juridische en feitelijke geschillen voor zover deze geschillen niet rechtsvormend zijn.597 PAM wordt – in tegenstelling tot FTM – niet toegepast op bepaalde
591. IRS Restructuring and Reform Act of 1998, HR 2676, 105th Cong., 2d Sess. § 1001(a).