Aequalitas non parit bellum737
6 . 1 I N L E I D I N G
Omstreeks de jaren ’70 van de vorige eeuw is het instrument mediation als conflicthanteringssysteem door Canada overgenomen vanuit de Verenigde Staten. Aanvankelijk werd mediation en andere alternatieve vormen van conflicthante-ring (ADR) in Canada louter toegepast in arbeidsrechtelijke verhoudingen en privaatrechtelijke geschilbeslechting. Sinds de jaren ’90 van de vorige eeuw is ADR mede geïmplementeerd in de publieke sector en bij de rechterlijke macht. In Canada wordt fiscale mediation uitsluitend in de bezwaarfase aangeboden. In tegenstelling tot de VS wordt binnen het fiscale recht uitsluitend mediation als ADR toegepast. Andere rechtsgebieden in Canada kennen daarentegen een enorme diversiteit aan alternatieve vormen van conflicthantering. Mediation heeft naar mijn mening binnen het Canadese fiscale recht een andere ontwikke-ling doorgemaakt dan in de VS. Mediation heeft zich in het Canadese fiscale recht zelfs anders ontwikkeld dan in andere rechtsgebieden in Canada.738 Dat is de reden waarom ik bij mijn tweede rechtsvergelijkende onderzoek gekozen heb voor Canada.
Bij de implementatie van mediation in het fiscale recht heeft de Canadese overheid zich sterk laten leiden door de keuzes die de IRS gemaakt heeft in de VS. Hierdoor heeft de vorm van mediation die in Canada in het fiscale recht wordt aangeboden, veel overeenkomsten met Post Appeals Mediation in de VS. Onderzoek naar de wisselwerking tussen de kenmerken van die vorm van mediation en het Canadese fiscale recht vind ik daarom te weinig nieuwe gezichtspunten opleveren ten opzichte van hoofdstuk 5. In dat hoofdstuk heb ik geen onderzoek gedaan naar de vraag of het fiscale recht inbreuk maakt op het juridische kader van mediation. Daar was immers geen redenen toe, zoals ik heb aangegeven in paragraaf 5.4. In dit hoofdstuk heb ik die onderzoeksvraag daarom meer centraal gesteld. Bovendien vond ik dat het Canadese recht diverse juridisch interessante gezichtspunten opleverden die Nederland mogelijk kunnen helpen bij de interpretatie van bepaalde vraagstukken, zoals de reikwijdte van de geheimhoudingsplicht in een fiscale mediation. Verder heb ik geanalyseerd in hoeverre fiscale mediation aansluit bij de maatschappelijke ontwikkelingen in Canada (maatschappelijke functie van mediation). Daarbij heb ik mij
uitslui-737. Gelijkheid doet geen twist ontstaan.
tend gericht op de maatschappelijke ontwikkelingen in Canada die naar mijn mening vergelijkbaar zijn met die in Nederland.
In dit hoofdstuk zal ik in paragraaf 6.2 eerst onderzoek doen naar de reden voor de implementatie van fiscale mediation in Canada. Vervolgens beschrijf ik voor een goed begrip van dit hoofdstuk, onder welke voorwaarden mediation in Canada in het fiscale recht wordt aangeboden. In paragraaf 6.3 onderzoek ik in hoeverre het juridische kader van mediation conflicteert met het fiscale recht. Daarbij besteed ik aandacht aan de mediationovereenkomst, de overeen-komst als partijen overeenstemming bereiken (settlement agreement) en de juri-dische positie van een mediator. Vervolgens breng ik in paragraaf 6.4 in beeld hoe mediation functioneert in het Canadese fiscale recht ten opzichte van de maatschappelijke ontwikkelingen waar mediation aanvankelijk een reactie op was. Dit hoofdstuk sluit ik af met een tussenconclusie.
Ten slotte merk ik op dat in Canada het formele belastingrecht per belasting-middel is geregeld en niet in één separate wet (de AWR), zoals in Nederland. Met andere woorden, regels omtrent de wijze van heffing en rechtsbescherming staan vermeld in de materiële belastingwetgeving zoals de Income Tax Act. Fiscale mediation in Canada wordt toegepast op geschillen met belastingplich-tigen ter zake van de Federale Inkomstenbelasting in de bezwaarfase. De VS lieert de toepassing van mediation in de aanslagfase aan de soort belastingplich-tige overeenkomstig de organisatie van de IRS, zoals blijkt uit hoofdstuk 5.739 In de bezwaar- en beroepsfase vervalt in beginsel dit onderscheid in de VS. Nederland past mediation toe op diverse rijksbelastingen en maakt een onderscheid tussen de primaire en bezwaarfase en de beroepsfase. Om deze drie landen ondanks deze verschillen te kunnen vergelijken heb ik mij, voor zover mogelijk, vooral gericht op de inkomstenbelasting op federaal of landelijk niveau.740 Verder maak ik in hoofdstuk 7 en 8 een onderscheid tussen de inzet van mediation in de primaire fase en de bezwaarfase ten opzichte van de beroepsfase. De VS, Canada, en Nederland maken alle drie dit onderscheid omdat mediation in de primaire fase en de bezwaarfase wordt aangeboden door de belastingdienst en mediation in de beroepsfase wordt gestimuleerd vanuit de rechterlijke macht. In dit hoofdstuk richt ik mij vooral op die aspecten die naar mijn oordeel nieuwe inzichten bieden voor Nederland.
6 . 2 M E D I AT I O N I N C A NA DA
6.2.1 Implementatie van mediation
Voor de ontwikkeling van ADR in Canada moet een grote rol worden toege-schreven aan de Canadian Bar Association (CBA). Deze organisatie heeft zich opgeworpen als een belangrijke stimulator op het gebied van ADR. In 1989 heeft de CBA bijvoorbeeld een Task Force Report ten aanzien van ADR
uitge-739. Hoofdstuk 5, paragraaf 5.2.2.
740. Inkomstenbelasting wordt in Canada doorgaans ook geheven op provinciaal of statenniveau. Nederland kent geen gemeentelijke of provinciale inkomstenbelasting.
bracht. Daarin werd aanbevolen om ADR-trainingen te geven op universiteiten en scholen alsmede aan advocaten, rechters en andere juristen. Daarnaast heeft de CBA aan haar leden de plicht opgelegd om cliënten te informeren over ADR en heeft de CBA een eigen specialistenvereniging in het leven geroepen: The ADR section. Mede hierdoor is ADR vanaf de jaren ’90 van de vorige eeuw in een stroomversnelling geraakt.
In april 1992 heeft het Ministerie van Justitie (Department of Justice) de Dispute Resolution Service (DRS) opgericht met als doel om geschillen tussen burgers en overheidsinstanties zoveel mogelijk te voorkomen of efficiënter op te lossen. De primaire rol van de DRS is om een groter begrip op het gebied van geschilbeslech-ting te creëren binnen de Canadese overheid en om bij te dragen aan de integratie van alternatieve vormen van conflicthantering. Door middel van een gezamenlijk initiatief van het Ministerie van Justitie en het Ministerie van Financiën (Treasury Board) is het Dispute Resolution Fund opgericht dat vooral een financiële bijdrage heeft geleverd aan de implementatie van mediation in het fiscale recht.741
De reden voor invoering van mediation in het fiscale recht was in Canada, net als in de VS, gelegen in een streven om de kosten van conflicthantering te ver-minderen. Destijds werden per jaar ongeveer 50.000 tot 55.000 bezwaarschriften ingediend bij de Appeals Division of Revenue Canada en tussen de 3.000 en 4.000 beroepszaken ingediend bij de Tax Court op een populatie van 33 miljoen inwoners en 14 miljoen belastingplichtigen voor de Federale Inkomstenbelas-ting.742 De beroepsfase koste de Canadese staat destijds zo’n 5,4 miljoen Canadian Dollar (CAD)743 dat ongeveer vergelijkbaar is met € 3,2 miljoen per jaar.744 Uit onderzoek van de Revenue Canada blijkt dat een groot deel van de beroepszaken werd veroorzaakt doordat belastingplichtigen van mening waren dat de bezwaarfase niet efficiënt en objectief was.745 Bovendien duurde het te lang voordat een beslissing op bezwaar werd genomen.746 Uit dat onderzoek blijkt
741. Informatiebulletin van het Ministerie van Justitie, Dispute Resolution Service, alsmede <www.justice.gc.ca/en/ps/drs/drs_programs.html>.
742. D. Olsen, Alternative Dispute Resolution, Appeals Branch Revenue Canada, september 1997 en tevens gepubliceerd in Conference report 1997, Canadian Tax Foundation, p. 12:1 en verder. K. Treff en D. Ort, ‘Finances of the Nation 2008, review of expenditures and revenues of the federal, provincial, and local governments of Canada’, Canadian Tax Foundation: Toronto: 2009, p. 3:2 dat het aantal belastingplichtigen en de inkomsten weergeeft per jaar vanaf 1934.
743. Volgens C. Jaglowitz, Mediation in Federal Income Tax Disputes, 1999 gepubliceerd op <www.cfcjfcjc. org/full-text/medtax.htm>, moet dit aantal gerelativeerd worden omdat een groot aantal belasting-plichtigen die niet in het gelijk zijn gesteld toch afzien van het instellen van beroep vanwege de hoge kosten daarvan terwijl zij toch een sterke zaak hadden.
744. Bovendien zijn in deze bedragen de arbeidskosten van de voorbereidingstijd van de zaak niet meegenomen. C. Schmitz, ‘Millions spent by feds on justice matters in 1997-1998’, december 1998, 18, Lawyers Weekly no 29, 1.
745. In de literatuur worden Appeals Officers zelfs omschreven als: (ex-)belastingcontroleurs die doorgaans gekarakteriseerd kunnen worden als ‘suspicious, confrontation individuals as per the old
stereo-types’ die hun nieuwe rol als Appeals Officer niet willen aanvaarden. En verder: dat sommige
Appeals Officers vanuit carrièreperspectief hun collegae niet te veel willen afvallen, zodat ze daardoor eerder geneigd zijn de mening van hun collegae te verkiezen boven die van belasting-plichtigen. K. Shalow, ‘Keeping Revenue Canada in Line’, Conference Report 1997, Canadia Tax Foundation, p. 13:1 e.v.
746. Revenue Canada, Pamphlet No. 97-107, Appeals Renewal Initiative – Towards an Improved Dispute
eveneens dat in Canada de communis opinio is dat een bezwaarfase slechts genoegzaam functioneert als de beslissing op het bezwaar geschiedt door iemand die volledig onafhankelijk is.747 Hierdoor werd door de Revenue Canada op 17 april 1997 het zogenoemde Appeals Renewal Initiative (ARI) aangekondigd, op grond van een meer client centered approach.
Met ARI werd beoogd om de bezwaarfase te verbeteren. Daarbij stonden drie doelstellingen voorop, te weten: een meer transparante procedure, het verbe-teren van de toegankelijkheid van Appeals Officers voor vragen van belasting-plichtigen en het bevorderen van alternatieve vormen van geschilbeslechting.748 Olsen heeft vervolgens onderzoek gedaan naar de juridische knelpunten bij de invoering van alternatieve vormen van geschilbeslechting en een rechtsverge-lijkend onderzoek naar fiscale mediation in de VS.749 Bij de opzet van de pilot met fiscale mediation zijn toen de voorwaarden voor Post Appeals Mediation in de VS grotendeels overgenomen in het Canadese recht. Een belangrijke uit-zondering ten opzichte van Post Appeals Mediation is dat in Canada geen interne mediator wordt ingezet maar uitsluitend gebruik wordt gemaakt van een externe mediator. De Canadian Revenu Agency (CRA) wilde daarmee waarborgen dat de mediator een onafhankelijk derde zou zijn.
In 1999 zijn de voorbereidingen gestart voor een pilot met mediation in de bezwaarfase ten aanzien van geschillen die betrekking hebben op de Federale Inkomstenbelasting.750 In 2000 en 2001 is de pilot opgezet inclusief de procedu-res, richtlijnen en ondersteunende documenten, zoals een standaardmediati-onovereenkomst en een standaardovereenkomst die gebruikt werd als de mediation eindigde in een compromis (settlement agreement). Formeel is het project begin 2000 van start gegaan. Aanvankelijk werd de pilot alleen toegepast in het gebied dat wordt aangeduid als Greater Toronto maar vanaf juli 2001 is de pilot met mediation uitgebreid over heel Canada.
Voor Federale Inkomstenbelastinggeschillen wordt mediation als gezegd slechts in de bezwaarfase aangeboden door de CRA. Ten aanzien van fiscale geschillen wordt geen mediation aangeboden in de beroepsfase bij de Tax Court. Er is vanuit de Tax Court weliswaar belangstelling getoond voor ADR, maar omdat er geen achterstanden waren bij de Tax Court werd het efficiënter geacht om te stimuleren dat geschillen in een eerder stadium zouden worden opgelost.751 De achterliggende gedachte was dat invoering van mediation in de bezwaarfase een implementatie in de beroepsfase mogelijk overbodig zou maken.
747. Tax Law Review Committee, Interim Report On the Tax Appeals System, Institute For Fiscal Stu-dies november 1996, p. 21: “If an internal review procedure is to function effectively, it must function, and
seen to function, as a genuine ‘hard look’ at the relevant law and facts by someone not previously involved in the case and who is wholly independent of the original decision maker”. Daarnaast is het recht op een
onafhankelijke beoordeling neergelegd in de Declaration of Taxpayers Rights (een circulaire van de Belastingdienst ten aanzien van de relatie met belastingplichtigen).
748. Canada Customs and Revenue Agency, Appeals renewal Initiative – towards an improved dispute
reso-lution progress 97-107.
749. D. Olsen, Alternative Dispute Resolution, Appeals Branch Revenue Canada, september 1997 en tevens gepubliceerd in het Conference report 1997, Canadian Tax Foundation, p. 12:1 en verder. 750. Rapport van de Revenue Canada Appeals Branch, Mediation pilot, 19 May 1999. 751. Tax Court Bench and Bar Committee, Minutes of Meeting July 12, 2002, Ottawa Ontario.
Uit de literatuur maak ik op dat fiscale mediation tot voor kort nog werd aange-boden door de CRA als conflicthanteringssysteem voor geschillen die zich bevinden in de bezwaarfase en betrekking hebben op de Federale Inkomstenbe-lasting. Desalniettemin wordt mediation in Canada op zo’n beperkte schaal toegepast dat het feitelijk geen functie meer lijkt te vervullen in het fiscale recht.752 In paragraaf 6.4 kom ik hierop terug.
6.2.2 Toepassing van mediation
In Canada is fiscale mediation nimmer in wetgeving vastgelegd. De voorwaarden voor een mediation, zoals die zijn toegepast door de CRA, zijn neergelegd in interne instructies753 die op basis van de Access to Information Act kunnen worden opgevraagd.754
In Canada755 is mediation ingezet na de indiening van de Notice of Objection (bezwaarschrift). Daarbij konden zowel de belastingplichtigen als de CRA het voorstel tot mediation doen. Als een belastingplichtige verzocht om mediation, toetste de Appeals Division van de CRA of de zaak daarvoor geschikt was. Met betrekking tot de selectiecriteria voor mediation werden strikte voorwaarden gesteld. Het conflict moest feitelijk van aard zijn, het mocht geen betrekking hebben op gepubliceerd beleid van de CRA of ten doel hebben om een standpunt van de CRA te ontlokken ten aanzien van de uitleg van een wet of recht.756 Verder moest het belang ten minste CAD 12.000,- of meer bedragen maar de voorkeur werd gegeven aan zaken met een veel groter financieel belang. Aangezien met de toepassing van mediation een efficiency voordeel behaald moest worden, was het uitgangpunt dat het financiële belang van het conflict de mediatorsfee ruimschoots diende te overstijgen. De geselecteerde zaken voor de pilot met mediation betroffen dan ook een belang tussen de CAD 300.000,- en CAD 7 mil-joen.
Als zowel belastingplichtige als de CRA akkoord gingen met mediation, onderte-kenden de belastingplichtige en de CRA een Notice of Intention to Mediate. In deze intentieverklaring verklaarden beide partijen om binnen dertig dagen na ondertekening een geschikte externe mediator aan te stellen. Vervolgens selec-teerde de CRA en de belastingplichtige een geschikte externe mediator (die niet verbonden was met de CRA). Bovendien mocht de mediator geen officieel,
752. Mediation of Tax Disputes, August 2007, CRA Release 2007-0240201C6 alsmede G. Grenon,
Internati-onal Tax Review 6 december 2012.
753. D. Olsen, Alternative Dispute Resolution, Appeals Branch Revenue Canada, september 1997 en tevens gepubliceerd in het Conference report 1997, Canadian Tax Foundation p. 12:1 en verder, P. Lynch,
FPC Presentation Series on the CRA Aproach to Compliance Appeals, DR and the Revenue Canada Appeals Process (een niet-gedateerde rechtsvergelijkende voorstudie naar fiscaal procesrecht), Revenue
Canada, Appeals Branch, Mediation Pilot, May 19, 1999, Appeals Branch, Mediation Pilot Project, Results for the 2003-2004 Fiscal Year and Recommendation/Proposed Next Steps, april 7, 2004. 754. Deze wetgeving is vergelijkbaar met de Wet openbaarheid van bestuur in Nederland.
755. Onderstaande informatie over de inrichting van de pilot met mediation van de CRA is neergelegd in Appeals Branch mediation Pilot Project Procedures, 19 januari 2001. Verder heb ik geen wijzi-gingen kunnen vinden van deze voorwaarden waardoor ik ervan uit ben gegaan dat deze regels zijn gehandhaafd.
financieel of persoonlijk belang dan wel conflict hebben met partijen tenzij dit schriftelijk was afgestemd. Alle kosten van de mediation zouden in gelijke delen tussen partijen worden gedragen. Nadat de mediator was gekozen zouden de belastingplichtige, de CRA en de mediator overgaan tot het vastleggen van hun rechten en plichten met betrekking tot het mediationproces, in een schriftelijke mediationovereenkomst. Dit betekent dat afspraken gemaakt werden over de deelnemers bij het mediationproces, de kosten, geheimhou-dingsplicht, (de regels met betrekking tot) het verstrekken van materiaal en een schema en plaatsbepaling van de mediation. De mediation zou verder afgewikkeld worden overeenkomstig een Timetable for Mediation.757 Als de mediation niet tot een succesvolle afwikkeling van het geschil leidde, werd de bezwaarfase op reguliere wijze afgewikkeld. Als partijen tot overeenstemming kwamen naar aanleiding van de mediation, werd een settlement agreement gete-kend.
6 . 3 H E T J U R I D I S C H E K A D E R VA N M E D I AT I O N
Aangezien ik mij in dit hoofdstuk richt op het juridische kader van mediation zal ik hieronder eerst de mediationovereenkomst onderzoeken. Vervolgens analyseer ik de settlement agreement en ten slotte de juridische positie van de mediator.
6.3.1 Mediationovereenkomst
In Canada wordt, net als in Nederland en de VS, in het fiscale recht gewerkt met een standaardmediationovereenkomst. Bij de standaardmediationovereen-komst in Canada worden de belastingplichtige, de CRA en de mediator betrokken. In deze mediationovereenkomst is een geheimhoudingsplicht opgenomen ten einde het vertrouwelijke karakter van mediation in rechte af te kunnen dwingen.758 Met betrekking tot de geheimhoudingsplicht is in de standaardmediationovereenkomst bepaald dat alle informatie die tijdens een mediation wordt uitgewisseld tussen partijen, beschouwd wordt als without
prejudice communicatie.
In Canada kwalificeert het without prejudice privilege als een class privilege. Een dergelijk privilege laat zich het beste vergelijken met een verschoningsrecht in Nederland. Een class privilege wordt geacht aanwezig te zijn als sprake is van een bepaalde categorie communicatie en/of een bepaalde beroepsgroep (class). Op basis van de common law-traditie worden in Canada drie soorten van class
privilege erkend:
757. Dat is een soort tijdslijn die wordt opgesteld in overleg met de partijen en de mediator. Aangezien een belastingplichtige in beroep kan gaan als niet binnen negentig dagen een uitspraak op bezwaar is gedaan, werd ernaar gestreefd om een mediationproces binnen die tijd af te ronden. De relevante termijnen werden door mediation dan ook niet opgeschort maar partijen konden anderszins overeenkomen.
– het solicitors-client privilege dat ziet op de mondelinge en schriftelijke commu-nicatie tussen (fiscale) advocaten en hun cliënten met het doel om juridisch advies in te winnen:
– het litigation privilege dat betrekking heeft op het advies en/of informatie van een advocaat ten aanzien van een rechtszaak;
– en het without prejudice privilege met betrekking tot verklaringen die ten doel hebben om een overeenkomst te bereiken.759
Het without prejudice privilege is naar mijn mening te vergelijken met een Neder-lands materieel verschoningsrecht omdat het gekoppeld is aan een bepaalde soort communicatie in plaats van een bepaalde beroepsgroep. Het without prejudice
privilege houdt in dat een serieus aanbod met de intentie om een overeenkomst
te sluiten niet gebruikt mag worden als bewijs in een latere procedure, ter zake van hetzelfde geschil.760 De gedachte hierachter is dat het recht moet stimuleren dat partijen tot overeenstemming komen zonder dat dit later aan een van de partijen wordt tegengeworpen in een eventuele latere beroepszaak. MacGregor meent daarom dat het without prejudice privilege niet geldt ten aanzien van de gehele onderhandelingen maar uitsluitend op het aanbod zelf. Dat lijkt een meer rigide uitleg dan de bewoordingen in de standaardmediationovereenkomst omdat daar staat dat het without prejudice privilege ziet op alle informatie die wordt uit-gewisseld tijdens een mediation. Daarnaast dienen partijen in beginsel zelf een beroep te doen op het without prejudice privilege. Dit geldt te meer als een partij vertegenwoordigd wordt door een (fiscaal) advocaat. Het without prejudice privilege eindigt op het moment dat de settlement agreement ter beëindiging van het geschil wordt afgesloten. Een settlement agreement moet immers in rechte afdwingbaar zijn en dat is niet te verenigen met een privilege.761
Het without prejudice privilege is niet beperkt tot fiscale mediation maar geldt voor alle onderhandelingen die plaatsvinden tussen de CRA en belastingplichtigen.