4 Kritiekpunten art 13l Wet Vpb
4.2 Kritiekpunten op art 13l Wet Vpb
Om zich te wapenen tegen de gevreesde bovenmatige renteaftrek, dat is ontstaan naar aanleiding van de uitspraak in het Bosal-arrest, heeft de wetgever in 2004 twee maatregelen ingevoerd om de negatieve gevolgen voor de Nederlandse schatkist te beperken. Met de invoering van art. 10d (oud) Wet Vpb 1969 heeft de wetgever de plank volledig misgeslagen. In plaats van de multinationals kreeg de Nederlandse MKB-praktijk de rekening gepresenteerd. Met het huidige art. 13l Wet Vpb 1969 heeft de wetgever gepoogd de onzekerheid weg te nemen en het Bosal-gat eindelijk te dichten. Wat het kabinet betreft vormt art. 13l Wet Vpb 1969 het sluitstuk van de renteaftrekproblematiek dat voor de benodigde rust op de renteaftrekgebied moet zorgen.90
Naast de reeds bestaande renteaftrekbeperkingen91 krijgen de belastingplichtigen te maken met een nieuwe staak aan de steeds groeiende renteaftrekbeperkingenboom. Een generiek
renteaftrekbeperking zoals omschreven in art. 10d (oud) Wet Vpb 1969 sluit niet meer aan de door het kabinet beoogde bestrijding van het misbruik van renteaftrek. Bovendien is deze schadelijk voor het Nederlandse vestigingsklimaat.92
De snelheid waarmee de Wet UFMB, en daarmee ook het nieuwe art. 13l Wet Vpb 1969, door het parlement is behandeld, heeft in de literatuur grote verbazing gewekt. Voor een doorsnee
belastingplan wordt gemiddeld drie maanden voor uitgetrokken. Dat is niet veel tijd als men bedenkt dat een belastingplan meerdere fiscale thema’s met een zekere complexiteit behandelt. Daarentegen heeft de behandeling van de Wet UFMB welgeteld vijf weken in beslag genomen.
Op deze gang van zaken heeft Wolvers kritiek geuit.93Zijns inziens is het onbegrijpelijk dat voor een complexe bepaling als art. 13l Wet Vpb 1969 zo gehaast tewerk is gegaan. Het betreft materie waar jaren veel om te doen is geweest en bovendien pas toepassing vindt met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2013. Waarom voor de behandeling van de technische uitwerking van het artikel niet langer de tijd is genomen, is voor Wolvers een raadsel.
90 Kamerstukken II, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 7, blz. 26. 91 O.a. art. 10a, 10b en art. 15ad van de Wet op Vpb 1969. 92 Kamerstukken II, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 7, blz. 19. 93 S. Wolvers, art.13l wet Vpb 1969; onnodig haastwerk , NTFR 2012/1867.
Ook de argumenten van de toenmalige Staatssecretaris van Financiën, namelijk de lange voorgeschiedenis van de problematiek, geringe omvang van de belastingplichtigen die door de maatregel getroffen worden en rechtszekerheid die door de snelle invoering gediend wordt,94hebben Wolvers niet van tegendeel kunnen overtuigen. Zijns inzins is de rechtszekerheid een valide argument, maar is deze allerminst gediend door de haastige invoering.
Wolvers is van mening dat de basis van het art. 13l Wet Vpb 1969 eenvoudig is. Echter de
uitzonderingen voor reële uitbreidingsinvesteringen, geformuleerd in lid 5 en 6, maken de materie complex. Vanwege de grote tijdsdruk is de kwaliteit van de bepaling onder de druk komen te staan. Met name het matig uitgewerkte lid 10 en de ontbrekende regeling omtrent reorganisaties zijn voorbeelden van hoe het niet moet. De door de wetgever met de snelle invoering beoogde rechtszekerheid wordt daarmee juist niet gediend. Wat Wolvers betreft onnodig haastwerk.
Snel acht het art. 13l Wet Vpb 1969 vergelijkbaar met een ‘thincapregeling’ voor holding activiteiten.95 Voorts moet zijns inziens blijken dat nieuwe regeling inderdaad effectiever is als wapen tegen het Bosal-gat. Daarnaast is Snel van mening dat het huidige art. 13l Wet Vpb 1969 beter is geformuleerd dat art. 10d (oud) Wet Vpb 1969. In zoverre wordt de praktijk minder opgezadeld met onduidelijke begrippen en definities. Voorts heeft Snel zijn bedenkingen of artikel 13l Wet Vpb 1969 het eindpunt is van de ontwikkelingen, aangezien het onderwerp in belangstelling staat van de belastingwetenschap, de praktijk en de politiek.
Ook de NOB is van mening dat de haastige invoering van art. 13l Wet Vpb 1969 de rechtszekerheid niet ten goede komt.96De NOB acht de regeling onnodig complex. Dit komt onder andere door de door wetgever gekozen ‘maatwerk-aanpak’.
Voorts is de NOB van mening dat alternatieven voorhanden waren die minder complex van aard zijn. Voorbeelden van de genoemde kritiekpunten zijn de nadruk die gelegd wordt op de foute transacties en de bewijslast met betrekking tot onzakelijk handelen dat op de belastingplichtige rust. Door de hoge snelheid waarmee art. 13l Wet Vpb 1969 door het parlement is ‘gejast’ heeft men niet de nodigde aandacht besteed aan de totstandkoming daarvan. Daarnaast was de NOB van mening dat art. 13l Wet Vpb 1969, gezien de complexiteit, in een separaat wetsvoorstel behandelt dient te worden. De regeling is te complex en van essentieel belang voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. “De renteaftrek is
een van de cruciale pijlers in de vennootschapsbelasting en ongemeen belangrijk voor het vestigingsklimaat. Het is niet voor niets dat een finale regeling van de renteaftrek in de vennootschapsbelasting de gemoederen al tientallen jaren bezighoudt. Een aanpassing van de renteaftrek moet derhalve weloverwogen plaatsvinden, zodat er ook over een langere periode rust ontstaat op dit terrein”.
Met Snel is ook de NOB van mening dat een wetswijziging op korte termijn plaats zal moeten vinden. Dit gelet op de complexiteit van het wetsartikel en onuitvoerbaarheid daarvan in de praktijk.
Volgens Marres wordt het verschil in behandeling tussen eigen vermogen en vreemd vermogen door velen als kernprobleem van de vennootschapsbelasting gezien.97Hoewel dat onderscheid tot
verslechtering van concurrentieverhouding en arbitrage aanleiding geeft, behoeft dit volgens Marres 94 Kamerstukken II, vergaderjaar 2011–2012, 33 287, nr. 4, blz. 12-14 en nr. 7, blz. 2.
95 F.P.J. Snel, artikel 13l Vpb vervangt 10d, nieuwe klaren van de keizer?, FutD-fipb 2012/1804.
96 Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de Wet uitwerking
fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013.
niet tot grote problemen te leiden. Het werkelijke probleem is dat elk land zijn eigen belastingstelsel toepast op de aan zijn jurisdictie toerekenbare winst.
De vergoeding op het verstrekken van vreemd vermogen (rente) is aftrekbaar van de winst en de eventuele afwaardering is in de toekomst mogelijk. Daartegenover is de vergoeding op het eigen vermogen (dividend) niet aftrekbaar van de winst en wordt de eventuele afwaardering fiscaal niet geaccepteerd. Deze ongelijke behandeling kan leiden tot allocatie van het kapitaal naar laagbelaste vennootschappen en de rentelasten aan de hoogbelaste vennootschappen. Het is met name de combinatie van het verschil in behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen en de verdeling van de groepswinst op grond van het at arm’s length-beginsel, dat de arbitrage tussen eigen en vreemd vermogen veroorzaakt. Wanneer het onderscheid tussen eigen vermogen en vreemd vermogen wordt aanvaard, ligt in de rede dat de belangrijkste negatieve gevolgen van de daardoor opgeroepen
arbitrage worden beteugeld. Volgens Marres gaat het in Nederland met name om twee fenomenen. Te weten, bovenmatige financiering en financiering van deelnemingen. Bestrijding van het misbruik van de renteaftrek met vage normen als zakelijkheid van de motieven van de belastingplichtige is volgens Marres een heilloze weg. Beter is om het systeem minder kwetsbaar te maken door middel van vaste kapitalisatienormen, earnings stripping-regels en at arm’s length-norm.
Daarnaast gaan in Nederland steeds meer stemmen op voor een ruim gebruik van open normen. Het idee daarachter is dat de wetgever zich zou moeten onthouden van een gedetailleerd web van regels. In plaats daarvan zou men moeten opteren voor een standaardbepaling. Marres spreekt zijn voorkeur met betrekking tot gebruik van open normen niet uit. De geschiktheid ervan hangt af van de
omstandigheden. Naarmate de ratio van een bepaling meer helder is, is het gebruik van een open norm aangewezen. Ook in de context van renteaftrek wordt onder anderen door Van de Hurk gepleit voor toepassing van open normen.98Echter acht Marres de toepassing van open normen in de context van renteaftrek geen goed idee. Zijns inziens is onvoldoende duidelijk in welke gevallen renteaftrek in strijd zou zijn met het doel en strekking van de wet. Ondernemingen baseren de keuze voor hun concern- en financieringsstructuur voornamelijk op de fiscale gevolgen, aangezien de niet-fiscale gevolgen minder ingrijpend zijn. “De scheidslijn tussen aanvaardbare belastingplanning en onaanvaardbare
belastingverijdeling is dan ook uiterste dun”.99
Tot slot is Berkhout van mening dat men het bewust creëren van open normen dient te koesteren en de Hoge Raad meer beslissingsruimte moet overlaten. 100Wet- en regelgeving moeten richting aangeven en niet alles dichttimmeren. Berkhout is van mening dat de werkelijkheid nooit voor 100% in de regelgeving om te zetten is. De wetgever moet zicht terughoudend opstellen bij de implementatie van gedetailleerde regelgeving en de rechters meer speelruimte overlaten. Realisten weten dat geen enkele situatie gelijk is aan de andere. Is het niet beter om uit te gaan van uitgangspunten en niet van details, aldus Berkhout. Er dient een goede balans gevonden te worden tussen zekerheid en bewegingsvrijheid. Zelf ben ik een voorstander van het gebruik van open normen in de wetgeving. In verlengde van Marres ben ik de mening toegedaan dat de geschiktheid van open normen in de wetgeving sterk afhankelijk dient te zijn van de omstandigheden van het geval. Indien het doel en strekking duidelijk is, dient het gebruik van open normen toegestaan te worden. Echter het gebruik van open normen bij de
problematiek omtrent de renteaftrekbeperking is naar mijn mening geen geschikt middel. Dit komt de rechtszekerheid niet ten goede. Zoals ook Berkhout bepleit, moet hier een goede balans gevonden 98 H.T.P.M. van den Hurk, ‘Pleidooi voor een principle based renteaftrek in de vennootschapsbelasting’, WFR 2011/1530. 99 O.C.R. Marres, Andere wetenschappelijke uitgaven nr. 18, Eerlijk delen in de fiscale jungle.
worden tussen rechtszekerheid en bewegingsvrijheid. De wetgever dient mijns inziens gedetailleerde regelgeving achterwege te laten en voor een goede raamwerk te zorgen. Daaruit moet blijken of de renteaftrek toegestaan is of niet. Bovendien heeft de Belastingdienst nog steeds een prima troef in handen om eventuele misbruiksituaties te bestrijden, namelijk fraus legis.
In lid 5 van art. 13l Wet Vpb 1969 is een uitzondering geformuleerd op de hoofdregel. Indien er sprake is van een uitbereiding van operationele activiteiten, wordt de verkrijgingsprijs daarvan niet
meegenomen in de rekenregel. Dit lid heeft vele pennen in beweging gebracht. Het systeem van lid 5 van art. 13l Wet Vpb 1969 zorgt voor een onderscheid tussen “goede” en “slechte” deelnemingen. De NOB is van mening dat het bedrijfsleven onmogelijk wordt gemaakt bewijs te leveren om de
investeringen uit het verleden onder de werking van lid 5 van art. 13l Wet Vpb 1969 te scharen.101Dit
komt mede door het feit dat het bedrijfsleven niet voorbereid was op de invoering van het huidige art. 13l Wet Vpb 1969. Tevens kon men niet voorzien welke informatie relevant was. Mijns inziens is het dan ook onaanvaardbaar om het bedrijfsleven te confronteren met deze bewijsproblematiek. Terugwerkende kracht van art. 13l Wet Vpb 1969 kan strijdigheid opleveren met het
vertrouwensbeginsel.102De NOB stelt dat indien de wetgever voor een andere benaderingswijze had gekozen, dit wellicht de uitvoerbaarheid van de regeling ten goede zou komen. Het was effectiever geweest om de belastingplichtige bewijs te laten leveren dat de betreffende verkrijgingsprijs niet samenhangt met de handelingen die weergegeven zijn in lid 6 van art. 13l Wet Vpb 1969. Indien de belastingplichtige hierin slaagt, zal de situatie automatisch onder lid 5 van art. 13l Wet Vpb 1969 vallen en zal de verkrijgingsprijs niet worden betrokken in de berekening van bovenmatige deelnemingsrente.
In art. 13l lid 6, sub c Wet Vpb 1969 is de zogenoemde oogmerktoets toegelicht. Lid 6 eist naast de renteaftrek voldoende andere reden om de huidig opgezette structuur te rechtvaardigen. Over de vraag hoe dit geïnterpreteerd dient te worden, wordt met geen woord over gerept. Het mag duidelijk zijn dat met betrekking tot dit onderdeel veel onzekerheid bestaat. Zo is dankbaar dat bij nieuwe investeringen niet direct sprake is van een hoofdhuisfunctie.103Een investering begint meestal met het oprichten van een houdstervennootschap die Nederlandse en buitenlandse operationele entiteiten houdt, met de intentie deze houdstervennootschap uit te bouwen tot een hoofdkantoor. Normaliter vergt dit proces een aantal jaren de tijd. Afgezien van de fiscale overwegingen spelen bij dergelijke investeringen ook andere overwegingen een rol. Daarbij kan worden gedacht aan het vestigingsklimaat, afzetmarkt en dergelijke. De belastingplichtige dient aan te tonen dat het zwaartepunt van de
activiteiten niet bij de renteaftrek ligt, maar bij anderen activiteiten.
Volgens Marres zal de oogmerktoets in praktijk voor veel rechtsonzekerheid zorgen. Marres is van mening dat lid 6, sub c van art. 13l Wet Vpb 1969 vervangen moet worden door een objectieve norm die meer houvast biedt. Een van de alternatieven is de schrapping van dit onderdeel. Voor de
gekunstelde gevallen kan het leerstuk van fraus legis uitkomst bieden. De toets ligt al besloten in lid 5 101 Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de Wet uitwerking
fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2012, paragraaf 1.
102 Het vertrouwensbeginsel is een beginsel dat niet gecodificeerd is in de wet. Het is ontstaan uit diverse jurisprudentie waarbij
is besloten dat sprake is van het vertrouwensbeginsel indien een toezegging of gedraging bij de burger verwachtingen wekt. Alsdan dient conform de geschepte vertrouwen gehandeld te worden. De overheid mag hier niet later op terugkomen.
103 J.J.H. Reijnen en G.P. Schutz, Art. 13l, lid 6 Wet Vpb 1969: Amerikaanse multinationals ten onrechte getroffen?, NTFR 2012-
van art. 13l van Wet Vpb 1969 en is volgens Marres overbodig.104Een ander alternatief is om de vage oogmerktoets te vervangen door een at arm’s length norm. Indien een derde een dergelijke lening niet had kunnen verkrijgen is de rente niet aftrekbaar. Als de onzakelijke lening problematiek gecombineerd wordt met een maatregel om het Bosal-gat te dichten , zijn de overige renteaftrekbepalingen niet meer nodig, aldus Marres.105