5 IFRS en de fiscale winstbepaling
6.2 De invloed van de commerciële conversie van IFRS 17 voor schadeverzekeraars op de fiscale jaarrekening
De transitie naar IFRS 17 wordt commercieel voornamelijk beïnvloed door de hoeveelheid historische data die beschikbaar is voor een unit of account. De balanscontinuïteit is het uitgangspunt voor de fiscale winstberekening waardoor de fiscale jaarwinstbepaling geen gewijzigde openingsbalans opstelt.
De posten in de commerciële herziene openingsbalans zijn gewaardeerd conform de
waarderingsgrondslagen van IFRS 17. De fiscale openingsbalans is en blijft gewaardeerd op fiscale grondslagen. Het commercieel-fiscale verschil dat als sluitstuk dient tussen de commerciële en fiscale jaarrekening wordt direct ten laste van het fiscale resultaat geboekt, waardoor – afhankelijk van de boeking – het fiscale resultaat wordt verhoogd respectievelijk verlaagd.
De mutatie die voortvloeit uit de commerciële conversie wordt rechtstreeks in het eigen
vermogen geboekt. Voor fiscale doeleinden worden vermogensboekingen niet erkend. Het gehele bedrag dat volgt uit de transitie welke buiten de commerciële winst blijft, wordt voor fiscale doeleinden in de winst opgenomen.
De transitie leidt niet tot een voorziening van latente belastingverplichtingen doordat het verschil permanent is. Het commercieel-fiscale van de transitie ontstaat niet door winstverschuiving maar door een aanpassing in de commerciële beginwaardes. Er ligt een andere oorzaak ten grondslag aan het verschil dan een timingsverschil. Het verschil is hierdoor permanent en wordt niet rechtgetrokken in toekomstige jaren.
Concluderend leidt de transitie naar IFRS 17 voor de fiscale jaarwinstbepaling tot een extra verlies respectievelijk winst, afhankelijk van het sluitstuk en de commerciële vermogensboeking.
59
Literatuurlijst
Artikelen en boeken
A.O. Lubbers, ‘Goed koopmansgebruik; een onderzoek naar de rol van de wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik’, Fiscale Geschriften nr. 19, Sdu Uitgevers, Amersfoort 2004, hoofdstuk 12, p. 410).
C. Bruijsten, De toekomst van het fiscale jaarwinstbegrip, WFR 2009/83.
C. Bruijsten en S. Eftimov, ‘IFRS 16 lease accounting en fiscale winstberekening’, WFR 2018/197.
Compendium Vennootschapsbelasting 2020/3.8.1.3, G.W.J.M. Kampschöer. D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, p. 143. Goed koopmansgebruik als open norm, NTFR beschouwingen 2008/33.
‘Goed Koopmansgebruik Quo Vadis? De mogelijk invloed van IFRS en CCCTB op GKG’, Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 254, p. 8. 84
Handboek Accountancy, B 1.1260 Winstbelasting in de jaarrekening.
Handboek Accountancy, B 1.1260.0 De aard van de verschillen tussen fiscale en
vennootschappelijke winst: periodewinst en Totalgewinn bij de income statement benadering. Handelingen I 2003/04, nr. 11, 29 210, 29 209, 29 036, 29 026, 29 200, nr. G, vraag 20. Handelingen II 1949-1950, 27 april 1950, 1251, blz. 1607.
IFRS 17 Effect Analysis’ van 18 mei 2017, opgesteld door IFRS en het Handboek Jaarrekening 2020, hoofdstuk 48, auteurs: R. Kruit, T. van Limpt, M. Pronk en S. Visser.
Insurance contracts: Responding tot he external editorial review, IASB staff paper 2C, February 2017, Issue A8.
Kampschöer, t.a.p. p. 158.
Mr. dr. S.C.W. Douma en mr. dr. A.O. Lubbers, De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgaven, WFR 2002/111.
Mr. M.F. Nouwen en mr. J.H.J. Borsboom, Verzekeraars mogen een administratiekostenreserve blijven vormen, Het Verzekerings-Archief, 1-2012.
Mr. M.F. Nouwen, Verzekeraar mag doteren aan administratiekostenreserve, NTFR 2011/2623. P.H.J. Essers, ‘De toekomst van goed koopmansgebruik na de invoering van International Financial Reporting Standards’, in 2005, Geschriften van de Vereniging voor
Belastingwetenschap, Kluwer, Decenter 2005. Persbericht IP/06448 van 5 april 2006.
60 Publicatieblad van de Europese unie (2020/C 11/01).
Rapport van de Commissie GKG en IFRS van de Vereniging voor Belastingwetenschap, ‘Goed koopmansgebruik Quo Vadis?’, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 254, p. 12.
R.H.J. Aelen, De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling, WFR 2013/4. R.P.C. Cornelisse, noot bij het arrest BNB 2012/17.
S.F.M. Niekel, NDFR – Deel Vennootschapsbelasting – Wet VPB 1969 – 29 Besluit reserve verzekeraars, oktober 2017.
TFO 2005/89.
Vakstudie Vennootschapsbelasting, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer, hoofdstuk 35.
Van der Heijden 2014, p. 53 en Geschrift van de vereniging voor belastingwetenschap no. 254, 2015, p. 46.
Werken aan winst: Parlementaire behandeling Wet VPB 2007: Hoofdstuk 2 Wetsgeschiedenis per onderwerp.
WFR 2015/1476. WFR 2015/1477.
61 Besluiten, kamerstukken, websites en wetsartikelen
Artikel 7.925 BW.
Artikel 7:944 BW en 7:964 BW
Artikelen 75 tot en met 86 uit de Richtlijn 2009/138/EG, artikelen 17 tot en met 51, 56 tot en met 58 en 265 uit de Gedelegeerde Verordening van 10 oktober 2014, Richtsnoeren voor de
waardering van technische voorzieningen (EIOPA-BoS-14/166 NL), Richtsnoer 22 voor de informatieverstrekking over de vaststelling van de technische voorziening (EIOPA-BoS-15/109). Besluit vaststelling marktrente.
Besluit van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M, BNB 2005/48. EG-Verordening.
EG Verordening nr. 1606/2002.
Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 8, p. 48-49. Solvency II-richtlijn (2009/138/EG).
Wetsvoorstel uitvoering IAS-verordening, Kamerstuk 29 737.
https://www.ifrs.org/-/media/project/insurance-contracts/ifrs-standard/ifrs-17-factsheet.pdf https://www.ifrs.com/overview/General/differences.html.
https://www.toezicht.dnb.nl/3/50-233194.jsp.
62 IAS/IFRS
Alinea QC05 Raamwerk en QC19 Raamwerk. Alinea QC3 Raamwerk. Alinea QC22 Raamwerk. IAS 1.15. IAS 1.29. IAS 3.2. IAS 1.38 IAS 1, alinea 45. IAS 8, alinea 14. IAS 1.25. IAS 1.27. IAS 39.8 IFRS 17 Appendix A. IFRS 17.14. IFRS 17.16. IFRS 17.19. IFRS 17.22. IFRS 17.25. IFRS 17.28. IFRS 17.32 IFRS 17.33. IFRS 17.34. IFRS 17.35. IFRS 17.36. IFRS 17.37. IFRS 17.44. IFRS 17.78. IFRS 17.B17. IFRS 17.B65.
63 IFRS 17.B73. IFRS 17.B86. IFRS 17.B88. IFRS 17.C4. IFRS 17.C8. IFRS 17.C213. IFRS 17.C214.
64 Jurisprudentie HR 6 december 1922, B. 3006 HR 18 juni 1943, B. 7687. HR 2 april 1947, B. 8335. HR 22 oktober 1952, BNB nr. 9292. HR 30 januari 1952, BNB B 9157. HR 8 mei 1957, 12931, BNB 1957/208. HR 11 mei 1960, nr. 14.269, BNB 1960/193. HR 24 mei 1967, nr. 15.684, BNB 1967/179. HR 7 januari 1970, 16182, BNB 1970/61. HR 3 juni 1970, 16353, BNB 1970/153. HR 15 oktober 1980, nr. 19.707, BNB 1981/85. HR 18 december 1991, nr. 26.674, BNB 1992/181 HR 23 september 1992, 28155, BNB 1993/60. HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1992/92. HR 12 april 1995, nr. 29 866, BNB 1995/180. HR 28 februari 1997, nr. 31 803, BNB 1997/218 HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409. HR 20 juli 1999, nr. 33.357, BNB 1999/338. HR 28 juni 2000, nr. 34 169, BNB 2000/275. HR 25 juli 2000, nr. 34 742, BNB 2001/2. HR 23 januari 2004, nr. 38 029, BNB 2004/163. HR 17 september 2004, nr. 40 120, BNB 2004/412 HR 24 december 2004, nr. 40 283, BNB 2005/97. HR 24 april 2009, nr. 08/01406, NJ 2009, 345. HR, 28 januari 2011, nr. 10/00650, BNB 2011/85. HR 11 november 2011, nr. 10/03774. HR 24 februari 2012, nr. 10/03465, ECLI:NL:HR:2012:BQ1248, BNB 2012/229. HR 21 maart 2014, nr. 12/02793, NTFR 2014/1118.
65
Bijlage I: voorbeelduitwerking
In deze bijlage is een voorbeeld gegeven van de toepassing van IFRS 17 voor fiscale doeleinden.
Achtergrondinformatie van het voorbeeld
Een arbeidsongeschiktheids- en invaliditeitsverzekeraar ontvangt jaarlijks € 100 per verzekerde aan premies. Het risico van de verzekerden wordt hierdoor overgedragen naar de verzekeraar. In totaal ontvangt de verzekering in het eerste jaar, vóór toepassing van IFRS 17, van 25
verzekerden € 100. Er zijn geen andere inkomsten en/of uitgaven. De bank debiteert door deze ontvangsten met in totaal € 2.500. Dit geld wordt door een verzekeraar meestal belegd in aandelen en obligaties. Gemakshalve wordt in dit voorbeeld hier niet verder op ingegaan. De verzekeraar is door de overdracht van de risico’s verplicht om gelden uit te keren indien een verzekerde arbeidsongeschikt raakt. Het is voor de verzekeraar onbekend hoeveel en wanneer schade moet worden uitgekeerd. Dit verschilt per geval. Voor deze te verwachten verplichting crediteert de verzekeraar een passivapost op de balans, de zogenaamde technische voorziening. Dit omvat het vermogen dat naar verwachting nodig is om alle lopende
verzekeringsverplichtingen te dekken. De technische voorziening wordt op de balans gecrediteerd met € 2.500, als ze verwacht de totale premie in de toekomst te moeten uitkeren.
Het verschil tussen de ontvangen premie en de dotatie aan de technische voorziening die nodig is om aan de verwachte schade-uitkering te voldoen, wordt als winst verantwoord.
Stap 1: beginbalans
In het voorbeeld wordt ervan uitgegaan dat fiscaal 80% van de te ontvangen premies gedoteerd worden aan de technische voorziening. Hierdoor komt 20% in het resultaat tot uiting. Voor commerciële doeleinden is de verzekeraar verplicht in 100% van de premies te doteren aan de technische voorziening. De balans ziet er dan als volgt uit.
66 Stap 2: transitiejaar
Voor de transitie naar IFRS 17 per 1 januari 2023 moet een vergelijkbare openingsbalans worden opgesteld. Hierdoor moet de mutatie die voortvloeit uit de toepassing van IFRS 17 rechtstreeks als nettobedrag in het eigen vermogen worden verwerkt.
De technische voorziening in de commerciële jaarrekening moet op basis van IFRS 17 worden berekend op basis van de contractuele service marge, de identificatie van het verliescomponent van de verplichting voor de resterende dekking en de opgestapelde niet - gerealiseerde resultaten op overgangsdatum. In het voorbeeld gaan we ervan uit de
technische voorziening hierdoor € 3.000 bedraagt. Voor commerciële doeleinden wordt dit aangepast in het beginvermogen.
Voor fiscale doeleinden vervullen de totaal- en jaarwinst een belangrijke rol. Hierdoor behoort elk voor- of nadeel dat gedurende het bestaan van de onderneming ontstaat, tot de winst. De totaalwinst wordt vervolgens aan de afzonderlijke kalenderjaren toeg erekend door goed koopmansgebruik. De balanscontinuïteit geldt hierbij als uitgangspunt, wat inhoudt dat de begin- en eindbalans van de fiscale jaarrekening op elkaar aansluiten. Dit is het sluitstuk tussen de totaal- en de jaarwinst gezien commerciële boekingen in het vermogen tot de fiscale jaarwinst worden berekend. Fiscaal wordt de aangepaste
openingsbalans dan ook niet gevolgd, waardoor het verschil van € 500 in het transitiejaar vrijvalt. Dit is dan ook het eerste commercieel-fiscale verschil dat tot uiting komt door IFRS 17.
67 Stap 3: groep verzekeringscontracten vaststellen
De transitie heeft plaatsgevonden (zie stap 2), en de verzekeraar gaat verder met haar activiteiten waarbij ze verzekeringscontracten uitgeeft. De technische voorziening wordt onder IFRS 17 gewaardeerd op basis van contractgroepen welke worden bepaald aan de hand van het type risico, de jaarlaag en de winst.
Het is gebleken dat de verzekeraar in totaal 25 contracten heeft uitgegeven in 2022 (zie stap 1). In 2023 worden 10 contracten afgesloten, waarbij het volgende in aanmerking wordt genomen:
➢ Het type risico is hetzelfde als contracten binnen eenzelfde productlijn zijn
uitgegeven. Verzekeringscontract 1-5 zijn arbeidsongeschiktheidsverzekeringen en verzekeringscontract 6-10 zijn invaliditeitsverzekeringen.
➢ De contracten zijn allemaal in 2023 uitgegeven, waardoor zij in dezelfde jaarlaag vallen (hierna: jaarlaag 1)147.
➢ De winst- en verliesgevendheid van een contract wordt onder IFRS 17 ingedeeld bij: 1) direct verlies, 2) geen significante kans tot verlies, en 3) overig. Deze zijn in het voorbeeld om-en-om ingedeeld.
Op basis van bovenstaande worden voor jaarlaag 1 zes contractgroepen erkend148.
147 Hierdoor ontstaat in elk jaar in ieder geval één nieuwe contractgroep doordat de contracten in een ander jaar zijn uitgegeven. Dit kan bij langlopende contracten zorgen voor veel administratief werk.
148 Dit biedt inzicht in het administratieve werk bij de toepassing van IFRS 17 gezien slechts 10 contracten hier leiden tot zes verschillende contractgroepen.
68 Voor fiscale doeleinden vereist het realisatiebeginsel dat de winst wordt genomen per deel van de overeenkomst. Dit wordt onmogelijk als verzekeringscontracten in een groep worden
gewaardeerd, waardoor winsten en verliezen binnen de contractgroep verrekend kunnen worden. De verliesverrekening binnen een contractgroep leidt tot winstverschuiving, wat strijdig is met het realisatiebeginsel.
Het eenvoudsbeginsel van goed koopmansgebruik vereist dat de winstberekening niet onnodig ingewikkelder hoeft te worden dan voor de omvang van het bedrijf noodzakelijk is. Indien de balanswaardering vervolgens is gebaseerd op groepen contracten, en alleen de informatie per contract (dit zijn er waarschijnlijk veel) beschikbaar is in grote Excelsheets, dan gaat de hoeveelheid werk ten opzichte van het resultaat hieraan voorbij. Een afweging tussen het realisatiebeginsel en het eenvoudsbeginsel zou hierdoor op zijn plaats zijn.
In de commerciële jaarrekening opgenomen gegevens zien geheel op groepen
verzekeringscontracten. Fiscalisten moeten derhalve voor de fiscale jaarrekening waarschijnlijk uit proportie veel werk verrichten voor het niet hanteren van de groepen contracten voor de fiscale jaarrekening. Mijn mening is dat het eenvoudsbeginsel hier primeert boven het realisatiebeginsel. In het voorbeeld zijn derhalve de contractgroepen voor fiscale doeleinden tevens in aanmerking genomen. Deze conclusie wordt onder meer versterkt door de wet van de grote aantallen, waardoor het verrekenen van winsten en verliezen binnen een contractgroep in principe geen verschil maakt op de totaalwinst van de verzekeraar.