5 IFRS en de fiscale winstbepaling
5.1 De verhouding tussen IFRS en de bedrijfseconomie
In het arrest van 8 mei 1957123 heeft de HR de koppeling gelegd tussen goed koopmansgebruik en
de bedrijfseconomie; bedrijfseconomische normen voor de winstbepaling zijn in
overeenstemming met goed koopmansgebruik. Indien het bedrijfseconomische inzicht of het jaarrekeningrecht strijdig is met een wettelijke bepaling of met een algemeen beginsel van de belastingwet, geldt de hoofdregel niet124. Hieruit volgt dat het goed koopmansgebruik de
bedrijfseconomische grondslagen voor de resultaatbepaling als uitgangspunt neemt125.
De bedrijfseconomie en fiscaliteit vallen niet automatisch samen. De bedrijfseconomie beziet het winstbegrip vanuit de onderneming, terwijl het fiscale winstbegrip zijn grondslag vindt in de draagkrachtvermeerdering die de ondernemer aan de onderneming ontleent. De rechter is vrij een bedrijfseconomisch aanvaardbaar stelsel door een beter stelsel te vervangen126. Het fiscale
winstbegrip bevat een andere inhoud dan naar bedrijfseconomische opvattingen aanvaardbaar is. Het fiscale winstbegrip is daarmee autonoom, maar includeert dat de bedrijfseconomie en fiscaliteit niet op zichzelf staan.
Volgens mr. dr. Bruijsten en mr. dr. Eftimov divergeert de leer van de bedrijfseconomie met de richtlijnen voor de jaarverslaggeving127. Mr. Kampschoër is daarentegen van mening dat het
jaarrekeningenrecht en het belastingrecht zich voor de invulling van hun rechtsgebied op de bedrijfseconomie baseren128. De Commissie GKG en IFRS van de Vereniging voor de
123 HR 8 mei 1957, 12931, BNB 1957/208.
124 Zie voorbeeld HR 23 september 1992, 28155, BNB 1993/60. 125 Zie ook het Baksteenarrest en Cacaobonenarrest.
126 HR 8 mei 1957, 12931, BNB 1957/208.
127 C. Bruijsten en S. Eftimov, ‘IFRS 16 lease accounting en fiscale winstberekening’, WFR 2018/197. 128 Kampschöer, t.a.p. p. 158.
45 Belastingwetenschat concluderen dat indien de HR het arrest van 1957 in 2015 beslist, de
bedrijfseconomische normen bepalend zijn voor een juiste externe verslaggeving129.
De samenhang tussen de fiscaliteit en de bedrijfseconomie betekent dat voorzichtigheid betracht wordt bij het afwijzen van systemen die door de bedrijfseconomie als ‘correct’ worden erkend en door het bedrijfsleven in voldoende mate worden toegepast. De bedrijfseconomie is niet gelijk aan IFRS, maar wordt steeds meer beïnvloed door IFRS als belangrijkste verslaggevingsvorm130.
De accountantsverklaring ziet op de bescherming van de maatschappelijk aanvaardbare normen van artikel 2:362 BW, en daarmee op goed koopmansgebruik. Deze normen worden per 1 januari 2005 ook ingevuld door IFRS. Derhalve maakt IFRS per voornoemde datum onderdeel uit van de in artikel 2:362, eerste lid, BW vermelde ‘normen die in het maatschappelijk verkeer als
aanvaardbaar worden beschouwd’.
Door het toepassen van IFRS voor beursgenoteerde ondernemingen in EU-lidstaten wordt de IASB een supranationale pseudo-wetgever. Ter voorkoming moet de verplichte toepassing van IFRS door de Europese Commissie worden goedgekeurd131. Hierdoor is niet elke door de IASB
vastgestelde IFRS automatisch van toepassing in Europa, en dus bedrijfseconomisch aanvaardbaar. De EU heeft IFRS 17 op 13 januari 2020 goedgekeurd waardoor zij bedrijfseconomisch aanvaardbaar is, en hiermee gelijk wordt gesteld132.
Mijns inziens worden IFRS en goed koopmansgebruik nimmer onverkort, zonder enige gedegen redenering, geharmoniseerd. Naast het feit dat het doel van het vaststellen van de
bedrijfseconomische winst verschilt van de fiscale winst, is de rechtszekerheid in geschil. De rechtszekerheid van goed koopmansgebruik is beperkt doordat de rechter naar de feiten en omstandigheden van het geval beslist, waarbij de uitkomst gedurende de tijd verandert. Het in geschil staande aspect van de rechtszekerheid voor het harmoniseren van IFRS en goed koopmansgebruik is belangrijk door de politieke bijkomstigheden van een commerciële
129 Rapport van de Commissie GKG en IFRS van de Vereniging voor Belastingwetenschap, ‘Goed koopmansgebruik Quo Vadis?’, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 254, p. 12.
130 ‘Goed Koopmansgebruik Quo Vadis? De mogelijk invloed van IFRS en CCCTB op GKG’, Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 254, p. 8.
131 Verordening EG nr. 1606/2002.
46 accountingsstandaard, welke wordt opgesteld door het onafhankelijke IASB, ten opzichte van het fiscale goed koopmansgebruik, welke door een indirect democratisch gekozen rechter wordt ingevuld.
5.1.1 De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling
In Nederland zijn de commerciële en fiscale winst mede door hun doelstelling onafhankelijk van elkaar133. Waar IFRS met de commerciële jaarrekening een ‘true and fair view’ van de
vermogenssituatie geeft134, vormen de fiscale jaarstukken een grondslag voor de belastingheffing
en is daarmee gericht op het vaststellen van de belastbare winst.
De verschillen tussen de commerciële winst en fiscale winst resulteren uit goed koopmansgebruik en wetsbepalingen. Een directe verwijzing naar de Wet op de Vennootschapsbelasting en daarmee de directe invloed van IFRS op het fiscale winstbegrip wordt slechts in artikel 13d, derde lid, onderdeel b gegeven.
De invulling van goed koopmansgebruik en daarmee de mogelijke indirecte koppeling naar IFRS worden aan de HR voorgelegd. De HR neemt voor de fiscale winstbepaling de bedrijfseconomie als uitgangspunt indien dit overeenkomt met goed koopmansgebruik. De onderneming is voor haar fiscale jaarrekening derhalve niet gebonden aan de in het jaarrekeningrecht gemaakte keuzes inzake de waarderingsgrondslagen. De vraag is of de ontwikkelingen in het jaarrekeningenrecht de jurisprudentie van de HR beïnvloedt.
De fiscale jurisprudentie van de HR wordt beïnvloed door de actuele ontwikkelingen van IFRS. Een bevestiging van de invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling is gegeven in de leer van de samenhangende waardering135 in verschillende arresten136. A-G Wattel merkt hierover het
volgende op: ‘(i) in een steeds internationaler en (financieel) gestandaardiseerder wordende bedrijfsomgeving lijkt het wenselijk dat de wereldstandaard IAS/IFRS voor zover mogelijk fiscaalrechtelijk als uitgangspunt dient en dat de nationale of Europese (belasting)wetgever daarop desgewenst uitzonderingen formuleert om doel en strekking van de belastingwet (beter)
133 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 8, p. 48-49. 134 Zie ook HR 24 april 2009, nr. 08/01406, NJ 2009, 345.
135 R.H.J. Aelen, De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling, WFR 2013/4. 136 Zie valutahedge-arrest, optiehedge-arrest, cacaobonenarrest en marketmakerprocedure.
47 tot hun recht te doen komen, zoals bijvoorbeeld met substantialistische voorraadwaardering en met een ruildoctrine; (ii) het lijkt ingeval de wetgever de materie grotendeels ongeregeld laat (door het stellen van open normen als goed koopmansgebruik) niet onredelijk dat op de partij die voor de fiscale winstrapportage wil afwijken van IAS/IFRS de bewijslast rust dat met die
afwijking doel en strekking van de belastingwet beter tot hun recht komen dan met het volgen van IAS/IFRS (…)'137.
Van Hoepen138 verdeelt de invloeden op die Nederlandse fiscale winstbepaling in drie
categorieën: i) veranderende bedrijfseconomische opvattingen waarvan hij vermoedt dat de fiscale winstbepaling daarvan gevrijwaard blijft, ii) veranderde bedrijfseconomische opvattingen waarvan hij niet uitsluit dat die op termijn door goed koopmansgebruik worden gevolgd en iii) veranderd bedrijfseconomisch inzicht waarvan de fiscale winstbepaling naar zijn mening niet gevrijwaard blijft omdat geen sprake is van een wettelijk veranderd uitzondering voor de fiscale winstbepaling.
Essers139 vindt dat IFRS niet mag resulteren in een onverkorte koppeling van de fiscale
winstbepaling aan de vennootschappelijke winstbepaling (met name het liquiditeits- en voorzichtigheidsbeginsel staan in de weg). De omstandigheid dat beide stelsels verschillende doelstellingen nastreven beperkt volledige gelijkheid. Hij geeft wel aan dat IFRS bijvoorbeeld als inspiratiebron dient voor de CCCTB140, waardoor IFRS een startpunt is voor de fiscale
winstbepaling op Europees niveau.
Lubbers141 ziet twee ontwikkelingen: i) bij de HR worden zaken aangebracht waarin wordt
geprocedeerd over de verhouding tussen een bepaalde IFRS regel en goed koopmansgebruik, en ii) de HR laat zich bij de invulling van goed koopmansgebruik inspireren door IFRS.
Mr. Visser vraagt zich wel af of een eigen fiscale jaarwinstbepaling van deze tijd is142. Volgens
mr. dr. Doornebal is dit noodzakelijk gezien de commerciële winstbepaling primair is gericht op
137 De conclusies van 13 december 2006 in de hedge-arresten. 138 TFO 2005/89.
139 P.H.J. Essers, ‘De toekomst van goed koopmansgebruik na de invoering van International Financial Reporting Standards’, in 2005, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, No. 224, Kluwer, Decenter 2005.
140 De CCCTB is een ‘gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting’ binnen de EU (EG-Commissie, IP/11/319, 16 maart 2011).
141 A.O. Lubbers, ‘Goed koopmansgebruik; een onderzoek naar de rol van de wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik’, Fiscale Geschriften nr. 19, Sdu Uitgevers, Amersfoort 2004, hoofdstuk 12, p. 410).
48 het verschaffen van inzicht in economische prestaties en posities, terwijl de fiscale winstbepaling is gericht op het bepalen van een belastinggrondslag143.
De Europese Commissie heeft tot slot aangekondigd dat voor een ‘common consolidated corporate tax base’ IFRS niet de basis vormt gezien de doelstellingen te verschillend zijn. Zij wordt wel als instrument voor het bepalen van de grondslag gebruikt144 en dient als basis voor het
definiëren van begrippen en concretiseren van open normen145.
Concluderend beïnvloeden de ontwikkelingen in het jaarrekeningenrecht de fiscale winstbepaling. De bedrijfseconomie blijft het uitgangspunt voor de fiscale winstbepaling waardoor zij een inspiratiebron is voor de HR bij het bepalen van goed koopmansgebruik. Doel en strekking en de beginselen van goed koopmansgebruik resulteren in afwijking van de fiscale winstbepaling ten opzichte van de jaarrekening. Een directe koppeling tussen IFRS en de fiscale winstbepaling is te ongenuanceerd.