3 Fiscale winstbepaling in samenhang met goed koopmansgebruik
3.3 De beginselen van goed koopmansgebruik
Het begrip goed koopmansgebruik is in de doctrine en rechtspraak ontwikkeld tot een autonoom fiscaal begrip. Welke wijze van jaarwinstbepaling in overeenstemming is met goed
koopmansgebruik wordt bepaald via de wisselwerking tussen verschillende beginselen. Ze vormen uit het uitgangspunt voor de bepaling van goed koopmansgebruik:
➢ Realisatiebeginsel; ➢ Voorzichtigheidsbeginsel; ➢ Eenvoudsbeginsel.
Het samenspel tussen deze beginselen resulteert in voordelen die worden belast op het moment dat zij daadwerkelijk zijn opgekomen én gerealiseerd, terwijl (onzekere) nadelen worden genomen zodra geconstateerd wordt dat zij zich waarschijnlijk voordoen.
Tussen de beginselen bestaat geen duidelijke hiërarchie84. De feiten en omstandigheden van het
specifieke geval zijn leidend voor welk beginsel de overhand heeft.
3.3.1 Het realisatiebeginsel
Het realisatiebeginsel wordt gezien als een gecombineerde toepassing van het
veroorzakingsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel waarbij de voorzichtigheid prevaleert boven een toerekening aan voorgaande perioden middels het veroorzakingsbeginsel. Doorgaans geldt het volgende bij toepassing van het realiteitsbeginsel:
i) Voordelen worden belast op het moment dat zij daadwerkelijk zijn opgekomen en gerealiseerd (veroorzaking).
ii) Nadelen worden genomen zodra wordt geconstateerd dat zij zich waarschijnlijk voordoen, ook als zij nog niet zeker zijn (voorzichtigheid).
iii) De baten die betrekking hebben op de kosten aan dezelfde periode worden toegerekend (matching)85.
84 Compendium Vennootschapsbelasting 2020/3.8.1.3, G.W.J.M. Kampschöer.
33 Het realisatiebeginsel bepaalt de fiscale winst door de economische werkelijkheid86 en voorkomt
willekeurige winstverschuiving. Kosten die niet of onvoldoende aan opbrengsten worden toegerekend, worden ten laste van de winst van de opgekomen periode gebracht. Kosten toerekenbaar aan opbrengsten in een later jaar resulteren in een anticipatiepost op de balans. Volgens mr. dr. Lubbers87 en mr. dr. Douma88 is dit het geval wanneer aan de volgende criteria
wordt voldaan:
- er zijn duidelijk aanwijsbare uitgaven;
- er bestaat een nauw verband tussen de uitgaven en bepaalde opbrengsten; - het is waarschijnlijk dat die opbrengsten worden gegenereerd.89
Het matchingbeginsel dwingt niet tot het activeren van kosten teneinde deze toe te rekenen aan de opbrengsten bij onzekerheid of de uitgaven tot toekomstige opbrengsten leiden (criteria 2). De anticipatiepost wordt bepaald middels het inzicht ten tijde de kosten worden gemaakt90. Het
voorzichtigheidsbeginsel waardeert geactiveerde balansposten af naar hun lagere bedrijfswaarde bij constatering.
De winst van de afwikkeling van een transactie welke over de jaargrens heen gaat of meer jaren omvat, wordt uiterlijk gerealiseerd als de goederen zijn afgeleverd of de vordering volwaardig is geworden91. De winst wordt verantwoord ten tijde van het sluiten van de overeenkomst92. Het
tijdstip van betaling is irrelevant voor de toerekening van de ontvangsten uit hoofde van de overeenkomst, het moment waarop de vordering ontstaat, is bepalend93. De koper is verplicht bij
aflevering de overeengekomen prijs te betalen, waardoor de vordering ontstaat. De vordering is solvabel, anders vindt middels het voorzichtigheidsbeginsel een afwaardering plaats.
86 D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, p. 143.
87 Mr. dr. A.O. Lubbers is sinds 2003 hoogleraar belastingrecht te Universiteit Leiden. Zijn specialisaties zijn fiscale winstbepaling en het formele belastingrecht. Hij heeft in 2016 van de HR de titel ‘Watcher van de Belastingkamer’ ontvangen. Van 2002-2017 was hij raadsheer- plaatsvervanger in Gerechtshof Amsterdam en ’s-Hertogenbosch. In 2013 heeft hij samen met Koos Boer Lubbers & Boer B.V. opgericht. 88 Mr. dr. S.C.W. Douma is sinds 2017 hoogleraar Internationaal & EU Formeel belastingrecht aan de Universiteit van Amsterdam. In 2017 is hij
benoemd tot lid van het Permanent Scientific Committee van de International Fiscal Association. Voor zijn proefschrift ontving hij de dissertatieprijs van de Vereniging voor Belastingwetenschap. In 2017 is hij toegetreden tot Lubbers, Boer & Douma. Hij was rechter- plaatsvervanger in Rechtbank Haarlem respectievelijk raadsheer-plaatsvervanger in Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
89 Mr. dr. S.C.W. Douma en mr. dr. A.O. Lubbers, De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgaven, WFR 2002/111. 90 HR 12 april 1995, nr. 29 866, BNB 1995/180, noot Zwemmer.
91 HR 18 december 1991, nr. 26.674, BNB 1992/181; HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1992/92 en HR 20 juli 1999, nr. 33.357, BNB 1999/338.
92 HR 11 mei 1960, nr. 14.269, BNB 1960/193.
34 Een overeenkomst onder opschortende voorwaarde ontstaat als aan die voorwaarde is voldaan. De winst uit een dergelijke overeenkomst wordt gerealiseerd zodra aan die voorwaarde is voldaan. Indien tegenover een te ontvangen vergoeding toekomstige prestaties staan, wordt de vergoeding als bate aangemerkt zodra die prestaties worden verricht. De ontvangst van de vergoeding resulteert in een transitoire passiefpost94.
Het realisatiebeginsel vereist dat winstneming geschiedt per deel van de overeenkomst. De HR stelde dat goed koopmansgebruik toestaat dat winstneming plaatsvindt tijdens de oplevering als sprake is van één werk of waarbij de bedoeling van beide partijen is dat de prestaties van de overeenkomst in economisch opzicht onverbrekelijk met elkaar samenhangen95. Hiervan is sprake
bij overeenstemming over de prijs, het geheel van prestaties en deelprijzen. Winst wordt uiterlijk genomen bij realisatie van het voordeel; als de koopsom wordt ontvangen, een volwaardige vordering ontstaat of als sprake is van overdracht van het economische eigendom.
3.3.2 Het voorzichtigheidsbeginsel
Binnen goed koopmansgebruik speelt het voorzichtigheidsbeginsel op verschillende wijze een rol; als onderdeel van het realisatiebeginsel waarbij winsten bij realisatie in aanmerking worden genomen en het voorzichtigheidsbeginsel op zichzelf waarbij verliezen reeds worden genomen ten tijde van constatering in plaats van realisering.
Het voorzichtigheidsbeginsel biedt de mogelijkheid tot winstuitstel doordat winst slechts genomen wordt als de omvang met redelijke zekerheid vaststaat. Dit is vrijblijvend, waardoor bijvoorbeeld direct te verhandelen aandelen op hun werkelijke waarde in plaats van op de aanschafprijs worden gewaardeerd. Het realisatiebeginsel begrenst het voorzichtigheidsbeginsel doordat een koopsom die niet direct van de solvabele schuldenaar wordt ontvangen, in de winst wordt opgenomen.
Geconstateerde verliezen worden als verlies in aanmerking genomen als een bepaalde mate van zekerheid bestaat dat de (toekomstige) verliezen zich daadwerkelijk voordoen96. Het
voorzichtigheidsbeginsel ondersteunt daarmee het veroorzakingsbeginsel van het
94 HR 17 september 2004, 40120. BNB 2004/412. 95 Zoals een koop-/aannemingsovereenkomst.
35 realisatiebeginsel; waardedaling van activa die leidt tot afwaardering. De lasten (welke in
aanmerking zijn genomen vanwege het voorzichtigheidsbeginsel), die niet samenhangen met bepaalde baten, worden in het jaar waarop zij betrekking hebben aan het fiscale resultaat toegerekend (middels het veroorzakingsbeginsel).
Een voorbeeld – de waardedaling van een pand vanwege een brand dat werd gebruikt voor de bedrijfsuitoefening. Door de brand is de boekwaarde en de bedrijfswaarde gedaald. De toekomstige verkoop van dit pand resulteert in een definitief verlies, gezien het pand door de brand voor een lagere waarde wordt verkocht. Het verlies is daardoor redelijk zeker en wordt toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking heeft. Met andere woorden: de waardedaling van het pand vanwege de brand wordt in het jaar van de brand genomen. De waardedaling is het redelijke zekere verlies dat tot uiting komt door het voorzichtigheidsbeginsel, maar wordt in het jaar van de brand in het resultaat betrokken door het veroorzakingsbeginsel.
Een balanspost wordt afgewaardeerd als het verlies aanzienlijk is; een percentage tussen de 30 en 50, of meer. De mate waarin middels het voorzichtigheidsbeginsel een afwaardering of verlies in aanmerking wordt genomen, wordt bepaald door de toestand op balansdatum en door de kennis die tijdens het opleggen van de aanslag bekend is (geworden). Dit geldt alleen als die kennis betrekking heeft op feiten die zich vóór balansdatum hebben voorgedaan. Het
Marketmakerarrest97 primeerde het realisatiebeginsel door samenhangende waardering van activa
en passiva voor te schrijven.
3.3.3 Het eenvoudsbeginsel
De winstberekening wordt middels het eenvoudbeginsel niet onnodig ingewikkelder dan voor de omvang van het bedrijf noodzakelijk is98. De basis voor de winstberekening is het kasstelsel dat
kijkt naar alle opbrengsten en uitgaven in een jaar. Het is irrelevant of deze aan dat jaar worden toegerekend. De belastingdienst ziet het eenvoudsbeginsel anders; het eenvoudsbeginsel is de hanteerbaarheid van (een deel van) een systeem van winstberekening99.
97 HR 21 maart 2014, nr. 12/02793, NTFR 2014/1118. 98 Dit is bijvoorbeeld gecodificeerd in artikel 3.30 lid 4 IB. 99 HR, 28 januari 2011, nr. 10/00650, BNB 2011/85.
36 Het eenvoudbeginsel wordt vaak afgeworpen door de controleerbaarheid100 en het risico van
winstverschuiving naar de toekomst101. Door ontwikkelingen in de administratieve
bedrijfsvoering is de invloed van het eenvoudsbeginsel de laatste jaren geringer. Het
eenvoudbeginsel verzet zich tegen de vorming van een voorziening omdat het arbitrair is welk deel van de kosten verband houden met de in de toekomst te verrichten arbeidsprestaties102.
Het eenvoudsbeginsel honoreert onder omstandigheden de mogelijkheid om fiscaal IFRS te volgen, bijvoorbeeld bij de bancaire sector en de waardering van hun financiële instrumenten. De mogelijkheid ontstaat door een verzoek aan de belastingdienst. Het daaropvolgende akkoord leidt voor de betreffende onderneming dan niet tot strijdigheid met de beginselen van goed
koopmansgebruik. Het realisatiebeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel zijn hierbij
ondergeschikt aan het eenvoudsbeginsel. Het eenvoudsbeginsel kan worden toegepast indien alle betrokken partijen tot het inzicht komen dat het volgen van de commerciële cijfers hen werk scheelt.
3.4
Tussenconclusie
De totaalwinstbepaling wordt per onderneming afzonderlijk aan kalenderjaren toegerekend middels goed koopmansgebruik. Het begrip goed koopmansgebruik is niet in de wet vastgelegd waardoor zij zich ontwikkelt zodra een relevant vraagstuk wordt voorgelegd aan de rechter. De basis voor goed koopmansgebruik zijn de bedrijfseconomische normen. De fiscale
jaarwinstbepaling wordt overeenkomstig goed koopmansgebruik opgesteld door een wisselwerking tussen het realisatiebeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel.
Het realisatiebeginsel vereist dat winst wordt genomen per deel van de overeenkomst. Door het voorzichtigheidsbeginsel worden winsten in aanmerking genomen bij realisatie en verliezen op het moment van constatering. De winstberekening middels het eenvoudsbeginsel is niet onnodig ingewikkelder dan voor de omvang van het bedrijf noodzakelijk is. Het uitgangspunt bij de fiscale winstbepaling is de balanscontinuïteit.
100 HR 3 juni 1970, 16353, BNB 1970/153. 101 HR 7 januari 1970, 16182, BNB 1970/61. 102 HR 28 januari 2011, nr. 10/00650, V-N 2011/8.11.
37