Interne handreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten

Volgens de Staatssecretaris is het ondernemingsbegrip in de jurisprudentie voldoende

uitgekristalliseerd en is het onnodig om een besluit uit te brengen met voorbeelden van objectieve ondernemingen.117 _{Uit de praktijk is gebleken dat de fiscale kwalificatie van vastgoedverhuurders} onduidelijk kan zijn. Ieder geval wordt beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden. De Belastingdienst heeft ten behoeve van de beoordeling van een schenking of vererving van

vastgoedportefeuilles of aandelen in een vastgoedonderneming een document ontwikkeld waar inspecteurs gebruik van kunnen maken. Hierin staat een overzicht gegeven van de meest

voorkomende problemen rondom de bedrijfsopvolging van vastgoedexploitanten, opvattingen in de jurisprudentie en de literatuur en enkele casussen die in de praktijk voorkomen.118 _{Dit document} wordt de interne handreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten genoemd. Op verzoek van de Wet openbaarheid bestuur (Hierna: WOB) heeft de Belastingdienst op 9 december 2016 dit interne document openbaar gemaakt. In deze paragraaf worden de uitgangspunten van de Belastingdienst besproken bij vastgoedverhuur, de visie van de Belastingdienst op BNB 2016/166 en de reacties in de literatuur op de praktijkhandleiding.

Uitgangspunten Belastingdienst bij de beoordeling van vastgoedverhuur119

- Het beheren van vastgoed is een arbeidsintensieve bezigheid. Iedere verstandige eigenaar verricht werkzaamheden om zijn vastgoed en huurstroom op peil te houden. Hiermee overschrijdt een vastgoedeigenaar niet de grens van normaal vermogensbeheer.

- Vastgoedverhuur is geen ondernemingsactiviteit. De Belastingdienst geeft een waslijst met omstandigheden die volgens hen irrelevant of niet onderscheidend genoeg zijn om verhuur aan te kunnen merken als een ondernemingsactiviteit. De activiteiten zoals eigen onderhoud

uitvoeren, verbeteringen aanbrengen, netwerken, bijhouden administratie, panden en huurders selecteren, marktonderzoek plegen, huurcontracten beheren, klachten behandelen worden beschouwd als normaal voor vastgoedverhuurders. Daarnaast geeft de Belastingdienst aan dat omvang van de vastgoedportefeuille, de wijze van financieren, het hebben van een relevant netwerk, de hoeveelheid van de werknemers, de deskundigheid van de werknemers en eigenaar en aantal bestede arbeidsuren irrelevant en niet onderscheidend genoeg zijn.

- Extra diensten aanbieden zoals glazen wassen, beveiliging, schoonmaken en het hebben van een receptie leiden naast kale verhuur niet tot een ondernemingsactiviteit. Hierbij wordt wel

117 _{Kamerstukken II 2009/10, 31 930, 9, p. 95.}

118 _{Kennisgroepen VKC/AB/Successiewet, 'Praktijkhandreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten 1 juni}

2016 (versie 2.0), p.1

119 _{Kennisgroepen VKC/AB/Successiewet, 'Praktijkhandreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten 1 juni}

36 aangegeven dat als dergelijke werkzaamheden worden uitgevoerd door een IB-ondernemer zelf dit kan leiden tot ondernemerschap.

- De hoeveelheid vreemd vermogen is volgens de Belastingdienst geen doorslaggevend criterium omdat beleggingen ook met vreemd vermogen gefinancierd worden. Hieruit kan afgeleid worden dat de Belastingdienst de wijze van financiering wel als ondersteunend argument beschouwt.

Visie Belastingdienst op BNB 2016/166120

De werkgroep van de Belastingdienst heeft bij het arrest van 16 april 2016 (zie paragraaf 4.2.3) het volgende vastgesteld:

- Het Hof stelde het gemiddeld behaalde rendement op eigen vermogen op jaarlijks gemiddeld 20% berekend over twintig jaar. Dit hoge percentage werd mede veroorzaakt door het

hefboomeffect waarbij het rendement op eigen vermogen kan stijgen naarmate de financiering met vreemd vermogen toeneemt.121 _{De werkgroep is van mening dat de wijze van financiering} irrelevant is voor de bepaling of sprake van een onderneming. Volgens hen is de

berekeningsmethodiek van het Hof onjuist en is het hoge rendement geen gevolg van de meerwaarde die door de extra arbeid wordt gecreëerd.

- Uit de procedure is niet gebleken in hoeverre de zelf verrichte werkzaamheden van de

belastingplichtige invloed hebben gehad op het directe rendement. De werkgroep is van mening dat het resultaat toerekenbaar aan het indirecte rendement niet meegewogen dient te worden. Marktomstandigheden moeten gefilterd worden zodat het behaalde rendement alleen ziet op extra verrichte werkzaamheden en het daarmee beoogde extra rendement.122

- Daarnaast dienen volgens de werkgroep de projectontwikkelingsactiviteiten gesplitst te worden van de verhuurwerkzaamheden. Op zichzelf bezien kwalificeert projectontwikkeling als een ondernemingsactiviteit.123 _{Het is niet helemaal duidelijk wat de exacte werkzaamheden van de} belastingplichtige waren, maar het lijkt erop dat het Hof bij zijn rendementsberekening de activiteiten tezamen heeft genomen.

- Tot slot is de werkgroep van mening dat de opgesomde werkzaamheden in BNB 2016/166 behoren tot normaal vermogensbeheer. Uit de procedure is volgens de werkgroep niet gebleken

120 _{Kennisgroepen VKC/AB/Successiewet, 'Praktijkhandreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten 1 juni}

2016 (versie 2.0)', p. 11-13.

121 _{De stijging van het rendement op eigen vermogen zal alleen aan de orde zijn in gevallen waarbij de}

rentekosten lager zijn dan het resultaat op de onroerende zaken voor aftrek van financiering.

122 _{In een recente uitspraak van gerechtshof Amsterdam 12 maart 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:1168, V-N}

2020/26.1.3 stelt het Hof dan ook dat het indirecte rendementen buiten beschouwing gelaten moet worden omdat hierin de waardetoename als gevolg van de autonome marktwerking is begrepen en derhalve niet kan worden gerelateerd aan de verrichte werkzaamheden.

37 wat de exacte werkzaamheden waren en welke kennis aanwezig was. Zij hechten dan ook veel waarde aan de exacte vaststelling van de daadwerkelijk verrichte verzaamheden van een vastgoedexploitant.

Reacties op de praktijkhandleiding in de literatuur

Enkele van de hierboven geformuleerde uitgangspunten zijn niet te vereenzelvigen met eerder besproken uitspraken van de Hoge Raad. In de literatuur is dan ook kritiek geuit over de zienswijze van de Belastingdienst. Heldens twijfelt of de uitgangspunten in lijn zijn met de jurisprudentie. Daarbij stelt de schrijver dat de Belastingdienst de praktijkhandreiking als zelfstandige grondslag hanteert en daarmee mogelijk inbreuk maakt op het formele zorgvuldigheidsbeginsel.124 _Rozendal meent dat niet veel waarde toegekend hoeft te worden aan de praktijkhandleiding. Het uitgangspunt dat vastgoedverhuur nimmer een ondernemingsactiviteit vormt, ligt een stuk genuanceerder. Hij geeft aan dat elementen zoals het aantal werknemers, het hebben van een eigen onderhouds- en technische afdeling, de tijdsbesteding en know how relevant of onderscheidend kunnen zijn terwijl de Belastingdienst aangeeft dat dit niet het geval is.125 _{Ganzeveld en van Gijlswijk menen aan de toon} in de praktijkhandleiding af te leiden dat de Belastingdienst het de vastgoedexploitanten zo lastig mogelijk wilt maken bij het aannemelijk maken van een ondernemingsactiviteit en dat de bewijslast te zwaar wordt ingevuld.126 _{Hoewel de kritiek enigszins terecht te noemen is, dient opgemerkt te} worden dat de Belastingdienst aangeeft dat de omschreven uitgangpunten weerlegt kunnen worden door belastingplichtigen en rechters.