Het 2016 CCCTB-voorstel: Common Consolidated Corporate Tax Base

Ondernemingen die na 1 januari 2019 onder het CCTB-stelsel vallen vanwege de omzetseis95_{, zullen bij} inwerkingtreding per 1 januari 2021 ook onder het tweede voorstel voor een CCCTB vallen. Het CCCTB voorstel van de Commissie wil de winst van een Europese groep van vennootschappen op geconsolideerde wijze vaststellen. 96 _{Dat deze heffingsgrondslag in iedere lidstaat op zelfde wijze tot stand} komt, is de ‘Common Tax Base’ van de CCCTB. De integrale consolidatie onder de CCCTB houdt in dat alle groepsmaatschappijen binnen de EU voor 100% geconsolideerd worden in de belastinggrondslag. Door middel van formulary apportionment wordt de EU-wijde geconsolideerde winst van de multinationale groep gealloceerd aan de groepsentiteiten op basis van een vooraf bepaalde verdeelsleutel.97 _Vervolgens

92 _{COM 2016,/0337, def., art.57(1).}

93 _{Art. 57 blijft echter wel noodzakelijk in de verhouding met derde landen, waar de CCCTB niet zal gelden en} waarbij het arm’s length beginsel nog steeds leidend zal zijn voor transacties die plaatsvinden tussen de CCCTB- groep en de overige groepsentiteiten.

94 _{Douma 2017, p.3-4.}

95 _{Van de Streek 2017, p.396. Deze omzetseis is niet territoriaal afgebakend: de omzet van EUR 750 miljoen kan} zowel binnen Europa, als daarbuiten behaald worden voor toepassing van het CCCTB-stelsel.

96 _{COM/2011/0058 def., art.6.} 97 _{Van Egdom 2011, p.21.}

33

heft de lidstaat waarin een groepsentiteit is gevestigd over het deel van de totale EU-winst dat aan deze entiteit is toegerekend naar het nationale tarief. Vanwege de problematiek die zich kan voordoen bij toepassing van het arm’s length beginsel en gelet op de mogelijkheden die er bestaan tot winstverschuiving en dubbele niet-belasting, wordt in de fiscale literatuur formulary apportionment aangedragen als alternatief voor het arm’s length beginsel.

De door de Commissie voorgestelde verdeelsleutel, bestaande uit een combinatie van omzet, arbeid en activa, is niet gewijzigd ten opzichte van 2011.98 _{De verdeelsleutel is in 2016 echter gepresenteerd als hét} middel om de overkoepelende doestelling van het BEPS-Project – winst belasten waar de waarde wordt gecreëerd - te behalen. De verdeelsleutelmethode zou namelijk beter in staat zijn om agressieve tax

planning tegen te gaan dan transfer pricing, maar het ontbreken van immateriële activa heeft bij

kenniseconomieën tot veel kritiek geleid. In de activafactor van de verdeelsleutel is alleen vaste activa opgenomen. In zijn noot op het voorstel van 25 oktober 2016, stelt Van de Streek dat de Commissie inspiratie had kunnen putten uit het BEPS-Project, waarbij een hoofdstuk specifiek is gewijd aan het waarderen van immateriële activa. Immateriële activa zouden bijvoorbeeld opgenomen kunnen worden in de activafactor van de formule, voor het bedrag van de door de onderneming gemaakt ontwikkelingskosten.99 _{Voor een dergelijke benadering ziet Van de Streek aanknopingspunten bij de} nexusbenadering uit BEPS Actiepunt 5.100

De omzetfactor wordt gezien als de meest radicale factor, omdat deze factor heffingsbevoegdheid oplevert voor een EU-lidstaat, alleen vanwege het feit dat een deel van de omzet van het concern in die lidstaat wordt gerealiseerd.101 _{Een van de belangrijkste uitgangspunten bij het formuleren van de} verdeelsleutel, is dat deze moeilijk te manipuleren moet zijn. Op grond van art.38 van het voorstel gaat het om een omzetfactor op basis van bestemming, waar de omzet wordt gerealiseerd. Dit komt tegemoet aan de toenemende kritiek dat de huidige verdeling van de winst door middel van arm’s length transfer pricing niet voldoende eerlijk zou zijn. De Wilde voegt toe dat naarmate het belang van de digitale

98 _{COM 2016/0336 def., art.28.}

99 _{Van de Streek 2016, noot bij Europese Commissie IP/16/3471, 25 oktober 2016, par.4.}

100 _{De nexusbenadering van BEPS Actieplan 5 staat toe om voordelen toe te kennen aan inkomen uit intellectueel} eigendom, zolang er een verband bestaat tussen dit inkomen en de kosten die hebben bijgedragen aan het genereren van dit inkomen. Door middel van een breuk (de nexusbreuk) wordt bepaald welk gedeelte van de uitgaven toerekenbaar is aan innovatie (‘kwalificerende uitgaven’) en welk deel dus het inkomen betreft dat belastingvoordelen toekomt. Het gaat om de verhouding van de kwalificerende uitgaven ten opzichte van de totale uitgaven aan ontwikkelingsactiviteiten, die de werkelijke toegevoegde waarde door de belastingplichtige

weerspiegelt.

34

component van de economie in relevantie toeneemt, de toerekening van winsten lastiger wordt. 102 _Van de Streek zegt daarom dat bij het opnemen van omzet in de verdeelsleutel, het niet past om de geconsolideerde winst slechts te verdelen over groepsvennootschappen en vaste inrichtingen, omdat deze in de huidige economie niet noodzakelijk zijn om in een land substantiële omzet te realiseren.103 _Een oprekking van economische aanwezigheid in een EU-lidstaat is tevens voorgesteld in BEPS Action 1, waarin de oprekking van het vaste inrichting-begrip wordt besproken.104

3.3.1 Inhoud, betekenis en oorsprong van winsttoerekening door formula apportionment

Bij formulary apportionment wordt de wereldwijd geconsolideerde winst van een multinationale groep gealloceerd aan de groepsentiteiten middels een vooraf bepaalde verdeelsleutel.105 _{In de Verenigde} Staten is formulary apportionment een veel gebruikte methode. Rond 1930 hadden vrijwel alle staten een vorm van formulary apportionment geïntroduceerd.106 _{Formula apportionment sluit traditioneel (in de VS)} aan bij de factoren kapitaal (activa), arbeid (aantal werknemers en loonsom) en omzet107_{. De in de} Verenigde Staten toegepaste methode van formulary apportionment is een belangrijke bron van informatie voor de CCCTB.

Deze Common Consolidated Corporate Tax Base stelt op geconsolideerde wijze de EU-wijde winst van een multinationale groep vennootschappen vast. Bij deze methode wordt, anders dan bij toepassing van het separate accounting beginsel, de multinational beschouwd als één entiteit, die één winst maakt (unitary

taxation). Daarmee zouden discussies over de zakelijkheid van transacties tussen groepsmaatschappijen

in verschillende lidstaten wegvallen, omdat transfer pricing niet langer noodzakelijk is.108 _{Echter, de} Commissie heeft onderkend dat een dergelijke uniforme verdeelsleutel niet geschikt lijkt voor toepassing in alle sectoren. De vraag is dan ook of deze toerekening een mogelijke oplossing is voor de huidige problematiek die ondervonden wordt bij de toepassing van het arm’s length beginsel.

De OESO heeft in de Guidelines van 2010 al drie belangrijke aspecten genoemd voor het kunnen toepassen van formulary apportionment.109 _{Allereerst is de vaststelling van de groep belangrijk, omdat} deze bepaalt welke dochterondernemingen en vaste inrichtingen deel uitmaken van de groep. Daarnaast

102 _{De Wilde 2015(1), par.3.1.} 103 _{Van de Streek 2017, p.400.} 104 _{OECD BEPS Action 1 2015, par.7.6.} 105 _{Van Egdom 2011, p.21.}

106 _{Clausing & Avi-Yonah 2007, p.12.} 107 _{Tilstra & Van der Torre 2008, p.411.} 108 _{Van Egdom 2011, p.26.}

35

moet de wereldwijde winst vastgesteld worden, alvorens deze over de groepsentiteiten verdeeld wordt. Tot slot is het opstellen van de formule belangrijk, omdat op basis hiervan de wereldwijde winst gealloceerd zal worden.