Heffingsgrondslag van CFC inkomen in de ATAD

In de ATAD worden twee verschillende opties genoemd om CFC inkomen te belasten. Uit de tekst van de richtlijn kan opgemaakt worden dat lidstaten één van deze twee opties dienen te

implementeren en niet beiden.115 Deze opties staan in art. 7 lid 2 van de ATAD en luiden als

volgt:

2. Where an entity or permanent establishment is treated as a controlled foreign company under paragraph 1, the Member State of the taxpayer shall include in the tax base:

a. the non-distributed income of the entity or the income of the permanent establishment which is derived from the following categories:

114 OECD Final 2015, p. 47.

115 Zie art. 7 lid 2 van Richtlijn 2016/10426/16/EU: het woordje or tussen optie a en b geeft mijns inziens aan dat er een

33 i. Interest or any other income generated by financial assets;

ii. Royalties or any other income generated from intellectual property; iii. Dividends and income from the disposal of shares;

iv. Income from financial leasing;

v. Income from insurance, banking and other financial activities;

vi. Income from invoicing companies that earn sales and services income from goods and services purchased from and sold to associated enterprises, and add no or little economic value;

Point (a) shall not apply where the controlled foreign company carries on a substantive economic activity supported by staff, equipment, assets and premises, as evidenced by relevant facts and circumstances.

Where the controlled foreign company is resident or situated in a third country that is not party to the EEA Agreement, Member States may decide to refrain from applying the second subparagraph of point (a).

or

b. the non-distributed income of the entity or permanent establishment arising from non-genuine arrangements which have been put in place for the essential purpose of obtaining a tax advantage.

For the purposes of point (b), an arrangement or a series thereof shall be regarded as non- genuine to the extent that the entity or permanent establishment would not own the assets or would not have undertaken the risks which generate all, or part of, its income if it were not controlled by a company where the significant people functions, which are relevant to those

34 assets and risks, are carried out and are instrumental in generating the controlled company’s income.116

Optie A

Optie A is een mix van een form-based analysis met een aanvullende substance-based analysis. In beginsel worden bepaalde vormen aan inkomsten betrokken als CFC inkomen. Om actieve ondernemingen te ontzien geldt optie A niet wanneer er sprake is van een actieve onderneming met wezenlijke economische activiteiten bijgestaan door personeel, apparaten, bezittingen en panden zoals aangetoond door de relevante feiten en omstandigheden. Dit sluit aan bij de eerste invalshoek die de OECD noemt in zijn rapport, namelijk de facts and circumstances analysis.

Deze optie gaat gepaard met een threshold test om aan de hand van de feiten en omstandigheden te bepalen of sprake is geweest van wezenlijke economische activiteiten met substantiële bijdrage van het personeel, apparaten en bezittingen aan het inkomen van de CFC. Indien uit de analyse komt dat geen sprake is van een substantiële bijdrage, dan wordt al

het inkomen aangemerkt als CFC inkomen.117

Optie B

Optie B is gebaseerd op een substance-based analysis. Er is geen sprake van een form-based analysis, aangezien een verschillende inkomstenbronnen worden gecategoriseerd als CFC inkomen. Optie B kwalificeert al het niet-uitgekeerde inkomen als CFC inkomen indien het voorkomt uit een kunstmatige constructie die is opgezet met als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel.

Een constructie wordt als kunstmatig bestempeld indien de vaste inrichting of entiteit niet het vermogen zou bezitten of niet de risico’s heeft gelopen die ervoor zorgen dat het inkomen, geheel of gedeeltelijk, gegenereerd zou worden. Dit geldt ook als de CFC niet gecontroleerd zou worden door een lichaam waar de significant people functions, die relevant zijn voor de

116 Art. 7 lid 2 van Richtlijn 2016/10426/16/EU. 117 OECD Final 2015, p. 48.

35 activa en risico’s, worden uitgevoerd en die cruciaal zijn voor het genereren van het inkomen van de CFC. Om te bepalen of de CFC de significant people functions bezit om het inkomen te verdienen moet gekeken worden of de CFC de meest logische entiteit is om bepaalde bezittingen en risico’s te dragen.118 Dit is dezelfde methode die ook in Engeland gebruikt

wordt, waarbij naar elke bezitting gekeken dient te worden of de hierbij benodigde significant people function ook aanwezig is, zodat bepaald kan worden of de CFC ook daadwerkelijk die functies uitoefent en dus dat inkomen behaald.119 Mijns inziens kan bij deze methode

aangesloten worden bij de ‘’volstrekt kunstmatige constructie’’ formulering van het Hof van Justitie in het arrest Cadbury Schweppes.120 Volgens het Hof is sprake van volstrekt

kunstmatige constructie wanneer een constructie geen economische realiteit heeft en enkel gericht is op het uithollen van de belastinggrondslag en dus het besparen van belasting. Het tegengaan van deze kunstmatige constructies vormt een gerechtvaardigde beperking, namelijk het beschermen van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid van lidstaten, van de vrijheid van vestiging.121

Daarnaast dienen de lidstaten bij de eventuele implementatie hiervan te kiezen tussen een threshold test of een proportionate test, waarbij de threshold test als gevolg heeft dat bedrijven precies de benodigde hoeveelheid en type activiteit naar de CFC verplaatsen om ervoor te

zorgen dat het inkomen naar als CFC inkomen aangemerkt wordt.122 Dit zou wel zorgen voor

veel rechtszekerheid, aangezien bedrijven weten welk type en welke hoeveelheid activiteit zij moeten verplaatsen opdat het inkomen niet aangemerkt wordt als CFC inkomen. Bij de proportionate test wordt het inkomen dat redelijkerwijs niet aan de CFC kan worden toegerekend als CFC inkomen bestempeld. Deze methode heeft als nadeel veel administratieve complexiteit, nalevingskosten en rechtsonzekerheid, aangezien bedrijven pas na de analyse weten welk percentage aangemerkt wordt als CFC inkomen.123 Hierdoor is

vooraf inzicht verkrijgen een stuk lastiger dan bij de threshold test.

118 OECD Final 2015, p. 48. 119 OECD Final 2015, p. 53.

120 HvJ EG 12 September 2006, nr. C-196/04 (Cadbury Schweppes) 121 HvJ EG 12 September 2006, nr. C-196/04 (Cadbury Schweppes), r.o. 55. 122 OECD Final 2015, p. 47.

36