3. Nationale/internationale aanpak
3.2. Europese Unie (EU)
In december 1997 heeft de Europese Raad (ER) van de Europese Unie goedkeuring gegeven aan de totstandkoming van een Gedragscode56 voor de belastingheffing bij ondernemingen. Dit betreft een politieke verbintenis (niet juridisch bindend) tussen lidstaten om schadelijke belastingconcurrentie in de EU tegen te gaan. Door in te stemmen met de Gedragscode hebben de verschillende lidstaten erkend dat unilaterale en bilaterale tegenmaatregelen slechts voor een deel schadelijke belastingconcurrentie kunnen tegengaan en intergouvernementele actie noodzakelijk is.57 Dit was de eerste overeenkomst op het gebied van schadelijke belastingconcurrentie binnen de EU. Vervolgens bleef het iets minder dan tien jaar behoorlijk rustig rondom de problematiek van de schadelijke belastingconcurrentie. In 2006 heeft de Europese Commissie (EC) een mededeling58 gepubliceerd over de noodzaak om te komen tot een gecoördineerde strategie ter verbetering van de bestrijding van belastingfraude. De omvang van de fraude, veroorzaakt door de oninbaarheid van belastingen, wordt geschat op 2 tot 2,5% van het Bruto Binnenlands Product (BBP) van alle lidstaten van de EU. Dit bedrag staat gelijk aan een totaal van ongeveer € 210 miljard tot € 260 miljard. In de mededeling wordt aangegeven dat een groot gedeelte van dit bedrag veroorzaakt wordt door
belastingfraude met btw en accijnzen en meer in het bijzonder door carrouselfraude. Dit probleem moet opgelost worden door gezamenlijke actie van de EC en de lidstaten en een efficiënte en moderne organisatie van de controle in combinatie met een nauwe en snelle samenwerking tussen lidstaten. Dit moet onder andere gerealiseerd worden door de verbetering van informatie-uitwisseling tussen landen en multilaterale controles.
56
Conclusies van de Raad (Ecofin, 1997). Inzake het belastingbeleid, PbEG 1998 C 2/1-6.
57 Nouwen, M.F. (2012). De strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie in de Europese Unie is weer losgebarsten: Een tussenbalans, Weekblad Fiscaal Recht. 6971, p. 1296.
58 Europese Commissie (2006). Over de noodzaak om een gecoördineerde strategie te ontwikkelen ter verbetering van de bestrijding van belastingfraude, (COM(2006) 254 final van 31.5.2006).
Vanaf 2009 ging de Gedragscodegroep zich meer houden met de bestrijding van misbruik.59 Hierbij gaat het onder andere om dispariteiten tussen verschillende
belastingstelsels, meer specifiek om de problematiek rondom de hybride leningen. De Gedragscodegroep ziet het als onwenselijk dat als gevolg van een kwalificatieverschil tussen lidstaten de rente in het ene land in aftrek kan worden gebracht, terwijl de
overeenkomstige rente in het andere land als vrijgesteld dividend kwalificeert. De delen van de rapporten van de Gedragscodegroep die over deze onderwerpen gaan, zijn over het algemeen uitgesloten van openbaarmaking. Volgens Nouwen is de reden hiervan ‘dat de openbaarmaking de voortgang van de beraadslaging zou kunnen belemmeren, alsmede een akkoord voor een oplossing.’60
Toch wist de Gedragscodegroep met een oplossing te komen in het rapport van
december 201161: ‘Regarding the Profit Participation Loans the Group agreed that legal implications of different ways for implementation of the solution contained in the Code Group’s Report to the Council (Ecofin) on 7 december 2010 (doc. 16766/10 FISC 139, par 17) should be subject to further technical analysis in a Commission’s Working Group. The Commission will keep the Code Group informed of the process of this analysis.’ De paragraaf waarnaar het citaat verwijst is niet openbaar gemaakt, toch lijkt het er op dat in het rapport uit mei 201062 is gekomen tot de volgende oplossing: ofwel de bronstaat volgt de fiscale behandeling van de ontvangststaat (in de ontvangststaat vrijgestelde inkomsten worden in de bronstaat van aftrek uitgesloten), ofwel het tegenovergestelde (in de bronstaat aftrekbare rentebetalingen worden in de
ontvangststaat niet vrijgesteld). Hierbij is het de vraag welke van de twee genoemde systemen gevolgd gaat worden. Hoewel er een oplossing is bedacht, is het vervolgens de vraag op welke manier deze oplossing moet worden vormgegeven.
Mogelijk is de problematiek rondom de vormgeving van de oplossing een belangrijke aanleiding, feit is in ieder geval dat de ER in de conclusies van 24 juni 201163 heeft aangegeven dat de EC moet zorgen voor het voorkomen van schadelijke
belastingpraktijken. Daarnaast dient de EC met voorstellen te komen ter bestrijding van fraude en belastingontduiking. Bij belastingontwijking verlagen belastingplichtigen hun belastingdruk, maar blijven ze binnen de grenzen van de wet. Bij fraude wordt in strijd met de wet gehandeld. Hiervoor is een consultatieronde64 ingesteld door de EC waarin wordt getracht om feiten en bewijsmateriaal te verzamelen over dubbele
niet-belastingheffing binnen de EU en in verhouding met derde landen. Het gaat hierbij alleen om directe belastingen, zoals de vennootschapsbelasting. De raadpleging is gericht aan het brede publiek alsmede aan belanghebbende partijen. Hierbij worden expliciet fiscalisten genoemd die actief zijn in de fiscale praktijk, het bedrijfsleven en de academische wereld.
59 Rapport van de Gedragscodegroep (2008). Nr. 16410/08 FISC 174.
60
Nouwen, M.F. (2012). De strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie in de Europese Unie is weer losgebarsten: Een tussenbalans, Weekblad Fiscaal Recht. 6971, p. 1299-1300.
61
Rapport van de Gedragscodegroep van (2011). Nr. 17081 /1/11 REV FISC 144, par. 18.
62
Rapport van de Gedragscodesubgroep (2010). Nr. 9779/10 FISC 43, par. 12.
63 Conclusies Europese Raad, (2011). Begeleidende nota, EUCO 23/11.
64
Europese Commissie (2012). Openbare raadpleging, De interne markt: verzoek om bijdragen over praktijkvoorbeelden van gevallen van dubbele niet-belastingheffing en manieren om deze aan te pakken, Taxud D1 D.
Om er voor te zorgen dat een ieder een beeld heeft bij dubbele niet-belastingheffing is een negental voorbeelden uitgewerkt die zien op dubbele niet-belastingheffing, waarbij de hybride lening één van de genoemde voorbeelden is. Naast de signalering van bestaande dubbele niet-belastingheffing wordt er ook verzocht om oplossingen aan te dragen.
De respons op de openbare raadpleging is uitgewerkt in een rapport.65 Hierbij valt meteen op dat er slechts vijfentwintig personen/organisaties hebben gereageerd. De EC geeft in het rapport aan dat dit vooral komt door de complexe materie en beperkte omvang van de consultatie. Bij deze verklaring kan men volgens Nouwen vraagtekens plaatsen,66 het lijkt waarschijnlijker dat er belangrijkere argumenten zijn voor de beperkte respons. Vooral grensoverschrijdende ondernemingen en hun
vertegenwoordigers hebben slechts in beperkte mate gereageerd op de openbare raadpleging. Deze groep heeft er geen enkel belang bij om zich expliciet uit te spreken over situaties van dubbele niet-belasting die zich voordoen in de praktijk. De
grensoverschrijdende ondernemingen en hun vertegenwoordigers hebben in het rapport aangegeven dat het uitgangspunt dat lidstaten soeverein zijn op het gebied van directe belastingen cruciaal is. Dit leidt er toe dat de voorkeur wordt gegeven aan maatregelen op nationaal niveau. Toch zijn er ook organisaties die kiezen voor harmonisatie op Europees niveau, bijvoorbeeld door de vorming van een Common Consolidated Corporate Tax Base, een Europese vennootschapsbelasting met een geharmoniseerde grondslag (CCCTB, zie laatste alinea van deze paragraaf). De lidstaten hanteren met betrekking tot deze oplossing een behoorlijke mate van terughoudendheid.
Bovenstaande signalering is in het rapport duidelijk terug te zien in de reactie van internationaal accountants- en belastingadviseursbedrijf PwC67: ‘The crucial point is that the phenomena of both double taxation and double nontaxation– are inevitable consequences of the fact that the corporate income tax systems of EU Member States have not been harmonised. There are strong arguments both for and against such harmonisation and there seems limited desire by many Member States at present to move in that direction.’Daarnaast wordt in het rapport aangegeven dat gestreefd moet worden naar samenwerking met de Gedragscodegroep en de OESO (zie hoofdstuk 3.3.) voor de behandeling en coördinatie van het probleem.
Verder heeft de Europese Commissie op 29 juni 2012 een mededeling68 gepubliceerd over concrete manieren om de bestrijding van belastingfraude- en ontduiking, ook in relatie tot derde landen, te versterken. De drie aandachtsgebieden in de mededeling zijn de verbetering van de informatie-uitwisseling, de verbetering van medewerking van burgers en bedrijven bij de belastingheffing en het opsporen van belastingfraude- en ontwijking.
65 Europese Commissie (2012). Summarry report of the responses received on the public consultation on factual and possible ways to tackle double non-taxation cases, Taxud D1 D.
66 Nouwen, M.F. en Groen, G. (2012). Fiscale strijd Brussel kortzichtig: Aanpak dubbele niet-belastingheffing mist nog visie, Financieel Dagblad.
67 Europese Commissie (2012). Summarry report of the responses received on the public consultation on factual and possible ways to tackle double non-taxation cases, Taxud D1 D, p. 11.
68 Europese Commissie (2012). Over concrete manieren om de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking, ook in relatie tot derde landen, te versterken (COM(2012) 351 final van 27.6.2012).
Net als het rapport van de openbare raadpleging heeft ook de mededeling een algemeen karakter. In de conclusie van de mededeling wordt dan ook aangegeven dat de
mededeling moet worden gezien als een eerste stap. Het streven is om voor het einde van 2012 een actieplan te presenteren waarin wel specifieke maatregelen in kaart worden gebracht en waarin initiatief wordt genomen tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale planning.
Op 6 december 2012 heeft de Europese Commissie het langverwachte actieplan69 daadwerkelijk gepresenteerd. Het plan bevat tweeëndertig voorstellen voor maatregelen voor een effectievere aanpak van belastingontduiking- en ontwijking in de EU. Hierbij is een splitsing gemaakt tussen initiatieven die reeds zijn genomen, nieuwe initiatieven die in 2012 voortgang krijgen en initiatieven voor in de komende jaren. Daarnaast bevat het plan twee specifieke aanbevelingen die moeten leiden tot directe en gecoördineerde acties om belastingparadijzen en fiscale planning aan te pakken.
Van al deze voorstellen voor maatregelen en aanbevelingen zijn er een aantal die direct dan wel indirect invloed (kunnen) hebben op de behandeling van de hybride lening. In de eerste aanbeveling gaat het om de stimulatie van niet-lidstaten om een
minimumstandaard van ‘good tax governance’ toe te passen. Deze niet-lidstaten hebben bijvoorbeeld een zeer lage belastingdruk of verstorende fiscale faciliteiten. Indien een niet-lidstaat niet aan de minimumstandaard voldoet dan moet deze op een zwarte lijst worden geplaatst. Dit kan leiden tot het heronderhandelen of opzeggen van verdragen met de niet-lidstaten door lidstaten. De tweede aanbeveling biedt handvatten ter voorkoming van bepaalde fiscale regelingen. Belastingplichtigen maken gebruik van ingewikkelde en soms kunstmatige regelingen om te profiteren van dispariteiten tussen nationale wetgevingen om bepaalde inkomensbestanddelen overal buiten de heffing te houden. De EC dringt er voor de verdragstoepassing met lidstaten en niet-lidstaten op aan om alleen voorkoming van dubbele belasting te verlenen, indien dat er niet toe leidt dat in het geheel geen belasting verschuldigd is over het inkomensbestanddeel. Een dergelijke specifieke bepaling dient in ieder verdrag te worden opgenomen. Indien en voor zover een specifieke antimisbruikbepaling niet van toepassing is moeten lidstaten een algemene antimisbruikregel in de nationale wetgeving opnemen. Dit moet vooral zijn gericht op grensoverschrijdende mismatches. Wel moet het hier gaan om een samenstel van kunstmatige transacties die geen reële betekenis hebben en die zijn gericht op het ontgaan van belasting. In dat geval zou heffing plaats moeten vinden op basis van economische realiteit. Verder ziet één van de voorstellen voor maatregelen op het nieuw leven inblazen van de Gedragscode. De EC roept de lidstaten op om te komen met effectieve oplossingen om belastingontwijking tegen te gaan. Als er binnen
afzienbare tijd geen oplossingen worden overeengekomen en ten uitvoer worden
gebracht om belastingontwijking door kunstmatige constructies te voorkomen dan komt de EC zelf met wetgevingsmaatregelen.
69
Europese Commissie (2012). Actieplan ter versterking van de strijd tegen belastingfraude en belastingontduiking, (COM(2012) 722 final van 6.12.2012).
Als maatregel wordt verder het aanpassen van de Moeder-dochterrichtlijn70 genoemd. Dit zal gebeuren door het bereik van de richtlijn te beperken, zodat de toepasselijkheid hiervan afhankelijk wordt gesteld van de belastbaarheid in de bronstaat.
Dit heeft gevolgen voor de hybride leningen (en hybride entiteiten). Als de
tegenprestatie voor een lening in de bronstaat als aftrekbare rente wordt gekwalificeerd, maar in het land van de ontvanger als dividend, dan zal de richtlijn niet toegepast kunnen worden om dubbele voordelen te voorkomen. Verder wordt een herziening van de antimisbruikbepalingen in de Rente- en royaltyrichtlijn,71 de Fusierichtlijn72 en de Moeder-dochterrichtlijn voorgesteld.
Op 23 april 2013 heeft de EC een platform voor ‘good tax governance’ opgericht. Dit is ook één van de maatregelen die voortvloeien uit het actieplan van 6 december 2012. Het platform zal bestaan uit zestig leden, waarvan vijfenveertig namens de lidstaten en vijftien afkomstig van organisaties die geen binding hebben met de overheid. Het
platform richt zich op de advisering van de EC in verband met ‘good tax governance’ en in het bijzonder op het gebied van agressieve belastingplanning en het voorkomen van dubbele (niet-)belasting. Verder zal het platform zich bezighouden met de uitvoering van de twee aanbevelingen uit het actieplan. Op 4 juni 2013 is bekend geworden wie de deelnemers zijn aan het platform, voor Nederland is dat onder andere de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB).
Ook het Europees Parlement (EP) is in 2013 actief geworden in de strijd tegen belastingontwijking en agressieve belastingplanning. Hierbij sluit het aan bij de voorstellen die de EC heeft gedaan en komt het daarnaast met een aantal nieuwe voorstellen. Op 21 mei 2013 is hiervoor een resolutie73 door het EP aanvaard. Hierbij zijn een tweetal punten mogelijk van invloed op hybride leningen. Allereerst zou de EU zelf belastingverdragen met niet-lidstaten moeten kunnen sluiten, in plaats van de huidige situatie waarin bilaterale belastingverdragen worden gesloten, die vaak leiden tot een resultaat dat niet optimaal is voor de gehele EU dan wel mogelijk voor de lidstaat zelf. Daarnaast wordt er wederom de nadruk gelegd op het invoeren van de CCCTB.
In 2011 is hiervoor door de EC een voorstel74gedaan. Tot op heden is geen
overeenstemming bereikt over de invoering van de CCCTB door de verschillende lidstaten.
70 Richtlijn 2011/96/EU van de Raad (2011). Betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 345), p. 8.
71 Richtlijn 2003/49/EG van de Raad (2003). Betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (Rente en royaltyrichtlijn) (Pb EU L 157), p. 49.
72 Richtlijn 2009/133/EG van de Raad (2009). Betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat (Fusierichtlijn) (Pb EU L 310) p. 34.
73 Europees Parlement (2013). Resolutie fight against tax fraud, tax evasion and tax havens (2013/2060(INI)).
74
Europese Commissie (2011). Proposal for a council directive on a common consolidated corporate tax base (COM(2011) 121/4.
Een belangrijke reden hiervoor is dat de lidstaten de soevereiniteit die ze hebben met betrekking tot de heffing van vennootschapsbelasting verliezen. Daarnaast is het zo dat in het voorstel een verdeelsleutel voor de verdeling van de totale belastingopbrengst is opgenomen. De belastingopbrengst van bepaalde landen zal hierdoor stijgen, voor andere landen zal de verdeelsleutel een daling van de totale belastingopbrengst tot gevolg hebben. Verder zal de invoering alleen plaats kunnen vinden bij volledige unanimiteit, dat wil zeggen met instemming van alle lidstaten.
Wel is er een eerste compromisvoorstel75 met betrekking tot de CCCTB gepubliceerd door de Raad van de Europese Unie. In dit compromisvoorstel zijn diverse wijzingen doorgevoerd ten opzichte van het oorspronkelijke voorstel van de EC. Ter voorkoming van dubbele niet-heffing als gevolg van kwalificatieverschillen door hybride entiteiten en hybride leningen is een nieuwe antimisbruikregel opgenomen in artikel 83a (hybrid mismatch) van het compromisvoorstel:
‘1.A taxpayer shall not deduct payments directly or indirectly accrued to its associated enterprise as the beneficial owner of the payment if the payment is not taxable
according to this directive or the national tax law which the associated enterprise is subject to due to a different qualification of the payment (hybrid instruments) or a different qualification of the payer and recipient (hybrid entities).
2. Notwithstanding paragraph 1(c) of Article 11, where the payment of the profit distribution has been deducted in the taxable income of its associated enterprise, the profit distribution shall be included in the tax base.’
In het eerste lid gaat het om uitgaande betalingen. Er wordt gezorgd voor bescherming door de renteaftrek te beperken indien de betaling in het land van de crediteur, door een kwalificatieverschil, niet in de heffing wordt betrokken. In het tweede lid gaat om inkomende betalingen. De juiste heffing wordt hier zeker gesteld door
dividendinkomsten niet vrij te stellen indien de betaling in het land van de debiteur, door een kwalificatieverschil, ten laste van de winst wordt gebracht. Een eventuele invoering van de CCCTB zal dus zorgen voor de oplossing van het probleem van de dubbele niet-heffing binnen de EU, indien de betrokken ondernemingen onder de CCCTB vallen.76