Dubbele heffing

Ondanks dat het kabinet in het definitieve wetsvoorstel de voorkoming van dubbele

belastingheffing heeft aangepast ten opzichte van het conceptwetsvoorstel, is dubbele heffing toch niet volledig uitgesloten. Indien het negatieve fictieve voordeel niet verrekend kan worden met een positief voordeel uit aanmerkelijk belang, ontstaat een verlies uit

aanmerkelijk belang. Het verlies kan niet onbeperkt verrekend worden, maar is gebonden aan de verliesverrekeningstermijn voor box II verliezen, zijnde één jaar achterwaarts verrekenen en zes jaar voorwaarts verrekenen. Als vervolgens het verlies niet verrekend kan worden met een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang, ontstaat dubbele belastingheffing. Dit is ook het geval als de AB-houder overlijdt en het voordeel uit aanmerkelijk belang lager is dan het negatieve fictieve voordeel, waardoor het negatieve fictieve voordeel niet (volledig)

verrekend kan worden. Deze situatie kan zich voordoen als de verkrijgingsprijs van de aandelen hoger is dan het eigen vermogen dat aan het aandelenbelang wordt toegerekend, of als de verkrijgingsprijs van de aandelen op grond van artikel 4.17a Wet IB 2001 wordt

doorgeschoven naar de erfgenamen, waardoor geen vervreemdingswinst in aanmerking wordt genomen.82

De mogelijkheid op dubbele heffing is niet mogelijk ten aanzien van de leningen waar niet op wordt afgelost door de AB-houder of alleen middels dividenduitkeringen in de

81 _{Wijtvliet 2019, p. 4} 82 _{Muller 2020}

toekomst. Als namelijk niet wordt afgelost op de lening, ontstaat ook geen negatief fictief voordeel en kan geen verliesverdamping plaatsvinden. Indien de lening wordt afgelost door de schuld te verrekenen met een dividenduitkering, wordt het negatieve fictieve voordeel verrekend met de dividenduitkering.

Voor de AB-houder die de lening wel aflost met privévermogen, kan wel sprake zijn van dubbele belastingheffing. Het negatieve voordeel bestaat namelijk uit de aflossing op de lening. Op het moment dat de vennootschap voldoende reserves heeft en aan de

uitkeringstoets en balanstoets wordt voldaan, kan de vennootschap dividend uitkeren. Ik vind dat het de verantwoordelijkheid is van de AB-houder om de verliesverrekeningstermijn in de gaten te houden om te voorkomen dat het verlies verdampt.

Indien de vennootschap echter geen dividend uit kan keren, bijvoorbeeld omdat onvoldoende reserves aanwezig zijn of nog een pensioen in eigen beheer op de balans staat waardoor niet voldaan kan worden aan de uitkeringstoets, vind ik de dubbele belastingheffing die kan ontstaan een ongewenst gevolg van het wetsvoorstel. Ik kan mij ook voorstellen dat een AB-houder met een minderheidsbelang onvoldoende zeggenschap heeft om te kunnen beslissen dat dividend wordt uitgekeerd. De vennootschap kan derhalve voldoende reserves hebben, maar door toedoen van de overige aandeelhouders kan het voorkomen dat geen dividend wordt uitgekeerd, wat tot gevolg heeft dat het negatieve fictieve voordeel niet verrekend kan worden. De dubbele heffing heeft tot gevolg dat een nieuw verschil tussen de IB-ondernemer en de AB-houder ontstaat. De IB-ondernemer kan namelijk niet te maken krijgen met dubbele heffing met betrekking tot leningen die hij aangaat.

Naast de mogelijke dubbele heffing heeft de AB-houder die zijn lening aflost vanuit zijn privévermogen een rentenadeel ten opzichte van de AB-houder die zijn lening niet aflost. Dit kan als volgt worden uitgelegd. Stel X leent in jaar 1 € 700.000 bij Y BV, de

vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Hij lost jaarlijks € 25.000 af op de lening. X heeft verder geen leningen bij de eigen vennootschap. In jaar 5 keert Y BV

€ 200.000 dividend uit dat X in privé ontvangt. Het negatieve fictieve voordeel van de jaren 1 tot en met 4 is een verlies uit aanmerkelijk belang geworden en kan verrekend worden met het positieve voordeel uit aanmerkelijk belang in jaar 5. Het negatieve fictieve voordeel dat in jaar 5 ontstaat, kan in het jaar zelf verrekend worden met het positieve voordeel uit

aanmerkelijk belang. Per saldo wordt in jaar 5 € 75.000 belast in box II van de

inkomstenbelasting, zijnde € 200.000 verminderd met vijfmaal € 25.000. Het bedrag aan aflossing is terug bij Y BV, waardoor X niet meer over dit bedrag kan beschikken, maar X krijgt pas verrekening op het moment dat hij een positief inkomen uit aanmerkelijk belang

ontvangt. X kan dus een aantal jaren niet over het geld, ten bedrage van de belasting over het fictieve voordeel dat reeds is afgelost, beschikken waardoor hij een rentenadeel heeft.

Ondanks de lage rente op de spaarrekening, kan X het geld bijvoorbeeld ook gebruiken om te beleggen zodat hij een hoger rendement kan behalen.

Hetgeen hierboven is genoemd heeft naar mijn mening tot gevolg dat een nieuw verschil ontstaat tussen de IB-ondernemer en de AB-houder. De IB-ondernemer is weliswaar inkomstenbelasting verschuldigd over het jaar waarin de winst wordt behaald, maar hij kan altijd over het geld beschikken alsof het zijn eigen geld is, zolang het geld natuurlijk niet is uitgegeven. De belastingheffing voor de AB-houder wordt naar voren gehaald door een fictief voordeel in aanmerking te nemen, maar om het negatieve fictieve voordeel vervolgens te kunnen verrekenen, is een positief voordeel uit aanmerkelijk belang vereist. Het kan een aantal jaren duren voordat de AB-houder het negatieve fictieve voordeel kan verrekenen. De AB-houder heeft dus belasting betaald over een bedrag waar hij niet meer over kan

beschikken, omdat hij het geld reeds heeft afgelost.

3.4 Conclusie

In dit hoofdstuk is onderzocht hoe Nederland het excessief lenen bij de eigen vennootschap wil ontmoedigen en of het wetsvoorstel bijdraagt aan het opheffen van het verschil tussen de IB-ondernemer en de AB-houder. Het voornemen bestaat om het bovenmatige deel van de schulden van de AB-houder en zijn partner als fictief voordeel aan te merken en in box II te belasten en het bovenmatig deel van de schulden van de verbonden persoon van de AB- houder en zijn partner.

In de voorgaande paragrafen is naar voren gekomen dat het wetsvoorstel excessief lenen bij de eigen vennootschap beperkte invloed heeft op het opheffen van het verschil in fiscale behandeling van de IB-ondernemer en de AB-houder. Allereerst heeft het wetsvoorstel geen invloed op de mogelijkheid voor de vennootschap om geen dividend uit te keren, zodat uitstel van belastingheffing plaatsvindt. Daarnaast kan de AB-houder onder het wetsvoorstel nog steeds geld lenen bij de eigen vennootschap. Pas wanneer de schulden bij de

vennootschap meer bedragen dan € 500.000 zal de belastingheffing naar voren gehaald worden door een fictief voordeel in aanmerking te nemen. De AB-houder zal voor het deel van de schulden, anders dan de eigenwoninglening van artikel 3.119a Wet IB 2001, dat de € 500.000 niet overtreft geen verandering ondervinden, waardoor het verschil tussen de IB-

ondernemer en de AB-houder ook niet wijzigt. Ook zakelijke schulden en schulden waar voldoende zekerheid voor is gesteld vallen onder het wetsvoorstel.

Al met al wordt maar 3% van de AB-houders getroffen door het wetsvoorstel en om het verschil tussen de IB-ondernemer en de AB-houder op te heffen is dit naar mijn mening onvoldoende. Bij de 3% die getroffen wordt, wijzigt het verschil in fiscale behandeling van de IB-ondernemer en de AB-houder. Een aantal regelingen heeft tot gevolg dat het verschil in fiscale behandeling kleiner wordt en een aantal andere regelingen heeft tot gevolg dat een ander verschil ontstaat in fiscale behandeling van de IB-ondernemer en de AB-houder.

Ten aanzien van het belasten van het bovenmatige deel van de leningen bij de eigen vennootschap wordt het verschil in fiscale behandeling van de IB-ondernemer en de AB- houder kleiner. De AB-houder kan namelijk niet meer over meer dan € 500.000 van de vennootschap beschikken zonder dat belastingheffing in box II van de inkomstenbelasting is verschuldigd.

De regeling met betrekking tot verbonden personen heeft tot gevolg dat een nieuw verschil ontstaat. De belastingheffing met betrekking tot het fictieve voordeel dat ontstaat als de verbonden persoon van de AB-houder leent bij de vennootschap, vindt plaats bij de AB- houder, waardoor een inbreuk wordt gemaakt op het basisprincipe van de Wet IB 2001. Ten aanzien van de schulden van de verbonden personen wordt niet degene belast die het voordeel geniet, de verbonden persoon, maar de AB-houder. De IB-ondernemer kan niet belast worden voor een voordeel dat hij niet zelf geniet. Echter acht ik het wel van belang voor het opheffen van het verschil in fiscale behandeling van de IB-ondernemer en de AB-houder dat de

schulden van de verbonden personen worden opgenomen in het wetsvoorstel, omdat ook ten aanzien van de schulden van verbonden personen uitstel van belastingheffing plaatsvindt. De verbonden personen van de IB-ondernemer hebben immers niet de mogelijkheid om te lenen bij de IB-onderneming.

Omdat in het wetsvoorstel alle leningen, met uitzondering van de eigenwoninglening, worden betrokken is het niet van belang of de AB-houder aflost op zijn lening. Voor de werking van het wetsvoorstel is dit echter wel van belang. Indien de AB-houder namelijk aflost op zijn lening, ontstaat een negatief fictief voordeel, dat wellicht niet verrekend kan worden met toekomstige positieve fictieve voordelen uit aanmerkelijk belang, waardoor dubbele heffing ontstaat. De AB-houder die niet aflost op zijn lening of alleen middels dividenduitkeringen in de toekomst, kan niet met dubbele belastingheffing geconfronteerd worden. Ik verwacht dan ook dat de AB-houder wiens vennootschap de komende jaren geen dividend uit gaat keren, niet zal aflossen op zijn schulden bij de vennootschap om

verliesverdamping te voorkomen, voor zover dit mogelijk is. Met het oog op het doel van het wetsvoorstel acht ik dit onwenselijk. De IB-ondernemer kan niet met dubbele belastingheffing geconfronteerd worden, waardoor een nieuw verschil in fiscale behandeling van de IB-

ondernemer en de AB-houder ontstaat.

Daarnaast ontstaat een rentenadeel voor de AB-houder die wel aflost op zijn lening. Dit heeft tot gevolg dat een nieuw verschil in fiscale behandeling van de IB-ondernemer en de AB-houder ontstaat, omdat de IB-ondernemer altijd over het geld kan beschikken dat hij ontvangt uit de onderneming, de overwinst. De AB-houder is echter ook belasting

verschuldigd over het bedrag dat reeds bij de vennootschap in bezit is, doordat de AB-houder heeft afgelost op zijn lening. Dit kan hij pas verrekenen op het moment dat hij een positief fictief voordeel uit aanmerkelijk belang ontvangt.

Aangezien het wetsvoorstel excessief lenen bij de eigen vennootschap naar mijn mening onvoldoende invloed heeft op het opheffen van het verschil in fiscale behandeling van de IB-ondernemer en de AB-houder, is het wenselijk om alternatieven op het wetsvoorstel excessief lenen te onderzoeken. Wellicht dat deze alternatieven bijdragen aan het opheffen van het verschil in fiscale behandeling van de IB-ondernemer en de AB-houder.

Hoofdstuk 4

Mogelijkheden om belastingstelsel te verbeteren