3 De eigenwoningschuld vanaf 201
3.1 De definitie van de eigenwoningschuld
De definitie van de eigenwoningschuld is met ingang van 1 januari 2013 ingrijpend gewijzigd.
De wijzigingen hebben alleen gevolgen voor leningen die zijn afgesloten vanaf 1 januari 2013. Voor op 31 december 2012 bestaande leningen geldt overgangsrecht (paragraaf 4).
Volgens artikel 3.119a eerste lid Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) is vanaf 1 januari 2013 nog slechts sprake van een eigenwoningschuld als aan vier voorwaarden wordt voldaan (artikel 3.119a, lid 1 Wet IB).
1. De eerste voorwaarde is dat de schuld moet zijn aangegaan in verband met een eigen woning. Deze voorwaarde was ook voor 1 januari 2013 al opgenomen in de definitie van de eigenwoningschuld en wordt ook wel het oogmerkvereiste genoemd. Het
oogmerkvereiste wordt nader ingevuld in het tweede lid van artikel 3.119a Wet IB (paragraaf 3.1.1).
2. Ten tweede geldt dat contractueel overeen moet worden gekomen dat de schuld gedurende de looptijd van maximaal 360 maanden volgens een ten minste annuïtair schema volledig wordt afgelost. Aan deze aflossingseis wordt nader invulling gegeven in artikel 3.119c Wet IB (paragraaf 3.2). Vervolgens geldt de voorwaarde dat daadwerkelijk aan deze aflossingseis moet worden voldaan. Het is dus niet voldoende dat het
annuïtaire aflossingsschema contractueel is overeengekomen. Wat de gevolgen zijn als niet aan de aflossingsverplichting wordt voldaan, is geregeld in artikel 3.119e Wet IB (paragraaf 3.3).
3. De vierde en laatste voorwaarde is dat moet worden voldaan aan de informatieplicht van artikel 3.119g Wet IB, als de schulden zijn aangegaan bij een geldverstrekker die geen administratieplichtige is in de zin van artikel 10.8 Wet IB (paragraaf 3.8).
Wordt aan al deze voorwaarden voldaan, dan kwalificeert de schuld in beginsel als een eigenwoningschuld.
Schuld aan aannemer of projectontwikkelaar
Op de hiervoor genoemde voorwaarden wordt een uitzondering gemaakt voor de situatie waarin een koper een nieuwbouwwoning koopt waarvan de bouw al is gestart. De verkoper is in die situatie meestal een aannemer of projectontwikkelaar. Tussen het moment van koop en het moment van de juridische levering heeft de koper een schuld aan de verkoper ter grootte van de kavelprijs en de reeds vervallen bouwtermijnen. De rente die de koper over deze periode aan de verkoper is verschuldigd, wordt bouwrente genoemd. Deze rente komt volgens de definitie van artikel 3.119a eerste lid Wet IB niet voor aftrek in aanmerking, omdat de schuld niet voldoet aan de aflossingseis. In artikel 3.119a vijfde lid Wet IB is echter
geregeld dat dergelijke schulden tot het moment van aflossing of, als dat eerder plaatsvindt, het moment van levering van de woning niet aan de aflossingseis en de informatieplicht hoeven te voldoen. Ook telt de looptijd van een dergelijke lening niet mee voor de maximale looptijd van 360 maanden. Gevolg is dat deze bouwrente toch aftrekbaar is.
Ook de rente die aan de aannemer is verschuldigd in verband met de (voor)financiering van de bouw van de woning wordt wel aangeduid als bouwrente. Deze rentebetalingen verhogen doorgaans de koopprijs van de woning. Aangezien die rentebetalingen onderdeel uitmaken van de koopprijs, is die rente niet aftrekbaar bij de koper.
Weer een andere vorm van bouwrente doet zich voor als de koper van een
nieuwbouwwoning een bouwtermijn te laat betaalt. Deze bouwtermijnen is de koper
verschuldigd vanaf de levering van de grond. Naarmate de bouw van de woning vordert, zal de aannemer telkens een gedeelte van de bouwkosten aan de koper in rekening brengen.
De laatste termijn is normaliter verschuldigd bij de oplevering van de nieuwbouwwoning.
Betaalt de koper een bouwtermijn te laat, dan kan de aannemer de koper daarvoor rente in rekening brengen. Op deze bouwrente is de uitzondering van het vijfde lid niet van
toepassing, waardoor de koper deze rente niet in aftrek kan brengen.
Vruchtgebruiksituaties krachtens erfrecht
Een andere uitzondering op de definitie van de eigenwoningschuld betreft de situatie waarin sprake is van een eigen woning op grond van een recht van vruchtgebruik, bewoning of gebruik krachtens erfrecht (artikel 3.111 lid 1, letter b Wet IB). De schuld die op een dergelijke woning rust, is de schuld van de bloot eigenaar en niet van de belastingplichtige zelf. Als de belastingplichtige krachtens dat verkregen recht wel de rente en kosten moet betalen van die schuld, wordt die schuld mede aangemerkt als schuld van de
belastingplichtige (artikel 3.119a lid 8 Wet IB), mits aan de overige voorwaarden van een
eigenwoningschuld wordt voldaan. Daarvoor is ook relevant of de blooteigenaar aan de aflossingseis voldoet.
Naast deze verruimingen van de regeling voor eigenwoningschulden zijn in artikel 3.119a Wet IB ook diverse beperkingen opgenomen. Over deze beperkingen gaan de volgende sub-paragrafen.
3.1.1. Invulling van het oogmerkvereiste
Aan het oogmerkvereiste wordt vanaf 1 januari 2013 invulling gegeven in artikel 3.119a tweede lid Wet IB. Met deze bepaling is geen inhoudelijke wijziging beoogd, waardoor het bestaande beleid over de invulling van het oogmerkvereiste haar belang heeft behouden.4 Aan het oogmerkvereiste wordt voldaan als de schuld is aangegaan voor de verwerving van een eigen woning, voor de kosten van verbetering of onderhoud van de eigen woning, of voor afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming van de eigen woning. Schulden die zijn aangegaan voor de betaling van kosten ter verkrijging van de hiervoor genoemde schulden voldoen ook aan het oogmerkvereiste.5 Daarbij valt te denken aan taxatiekosten en afsluitprovisie, notariskosten en advieskosten die betrekking hebben op de hypotheek.
De eigenwoningschuld kan nooit meer bedragen dan het totaal van de hiervoor genoemde kosten. Bedraagt de schuld meer dan de hiervoor genoemde kosten, dan is in zoverre sprake van een box 3 schuld.6
Bij een verwerving van een eigen woning door sfeerovergang, zal de belastingplichtige geen uitgaven doen ter zake van die verwerving. Van een sfeerovergang is bijvoorbeeld sprake als de belastingplichtige zijn voormalige tweede woning als hoofdverblijf betrekt. Omdat een tegenprestatie ontbreekt, worden de kosten van verwerving gesteld op de waarde in het economische verkeer van de woning op het moment van de sfeerovergang.7 Schulden die historisch in causaal verband staan met de aankoop van de voormalige box 3 woning, kunnen worden aangemerkt als eigenwoningschuld tot maximaal de waarde in het
economische verkeer van de woning ten tijde van de sfeerovergang. Uiteraard moeten deze schulden dan wel (gaan) voldoen aan de overige voorwaarden van artikel 3.119a eerste lid Wet IB. Zie ook artikel 3.119c lid 8 Wet IB en onderdeel 3.2.1 hierna.
4 Besluit Inkomstenbelasting, eigenwoningrente van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, onderdeel 3.
5 Artikel 3.119a lid 2 onderdeel c Wet IB.
6 Artikel 2.14 lid 3 letter a Wet IB.
7 Artikel 3.119aa lid 4 Wet IB.
3.1.2. Uitgesloten schulden
Vanaf 1 januari 2013 worden in artikel 3.119a zesde lid Wet IB vijf categorieën schulden expliciet uitgesloten van de eigenwoningschuld.
De eerste categorie schulden die is uitgesloten van de eigenwoningschuld, zijn schulden die zijn aangegaan voor de betaling van de rente over de eigenwoningschuld. Tot 1 januari 2013 was in artikel 3.120 Wet IB geregeld dat de betaalde rente van dergelijke schulden van aftrek was uitgesloten. Door te bepalen dat deze schulden niet tot de eigenwoningschuld behoren, wordt effectief hetzelfde bereikt. Rente die is verschuldigd over schuldig gebleven rente is ook onder de nieuwe regeling dus niet aftrekbaar.
De volgende twee categorieën uitgesloten schulden houden verband met transacties tussen (fiscale) partners. Het betreft op de eerste plaats schulden in verband met de eigen woning die worden aangegaan met de partner. Deze bepaling beoogt te voorkomen dat tussen partners rentelasten worden gecreëerd die bij de ene partner aftrekbaar zijn in box 1, terwijl de vordering bij de andere partner belast wordt in box 3. Door deze schulden uit te sluiten van de eigenwoningschuld, behoren zowel de schuld als de vordering tot de
rendementsgrondslag van box 3. Op de tweede plaats betreft het schulden die worden aangegaan voor de verwerving van een eigen woning, als de woning is verkregen van de partner. Voor zover het totaal van de nieuwe schulden de oude eigenwoningschuld overtreft, worden deze uitgesloten van de eigenwoningschuld. Deze bepaling voorkomt dat de
meerwaarde van de eigen woning wordt omgezet in een hogere eigenwoningschuld door de woning aan de partner te verkopen.8 Het verkopen van de woning aan de partner kan overigens alleen als de partners niet in gemeenschap van goederen zijn getrouwd.
De vierde categorie uitgesloten schulden, zijn schulden die corresponderen met
(overbedelings-) vorderingen in de zin van artikel 5.4 eerste lid Wet IB. Het gaat met name om de niet-opeisbare geldvorderingen van kinderen op de echtgenoot van de overleden ouder die krachtens erfrecht of testament zijn ontstaan.
Per 1 januari 2014 is, met terugwerkende kracht naar 1 januari 2013, een vijfde categorie aan artikel 3.119a zesde lid Wet IB toegevoegd. Op basis hiervan worden schulden, waarvan de maximale looptijd van 360 maanden is verstreken, uitgesloten van de eigenwoningschuld.
Deze bepaling lijkt op het eerste gezicht overbodig, aangezien eigenwoningschulden in maximaal 360 maanden geheel moeten worden afgelost. De toevoeging houdt echter verband met het gelijktijdig toegevoegde artikel 3.119a zevende lid Wet IB. Daarin wordt geregeld dat onder het oude recht (vanaf 2001) en het overgangsrecht genoten perioden van
8 Deze uitsluiting geldt niet als de woning vóór 1 januari 2001 van de partner is verkregen (Besluit Inkomstenbelasting, eigenwoningrente van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, onderdeel 6). Let op: het voorbeeld uit onderdeel 6 is inmiddels verouderd. De goedkeuring zelf blijft van belang.
renteaftrek in mindering komen op de maximale looptijd van 360 maanden. Uit een
voorbeeld uit de parlementaire geschiedenis bij de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning kan overigens worden afgeleid dat de wetgever kennelijk van mening was dat deze vermindering reeds volgde uit de wettekst 2013.9 Daarin lijkt echter een dergelijke bepaling te ontbreken. Een belastingplichtige die onder het oude recht of onder het overgangsrecht al tien jaar renteaftrek heeft genoten, heeft nu onder het nieuwe recht nog maximaal twintig jaar renteaftrek. De beperking van de maximale looptijd heeft uiteraard ook gevolgen voor de aflossingseis. Deze gevolgen komen in paragraaf 3.2.4 aan de orde.
Voorts wordt de maximale eigenwoningschuld nog beperkt op grond van artikel 3.119a derde lid Wet IB met het bedrag dat met toepassing van de verhoogde schenkingsvrijstelling (de
‘jubelton’) is verkregen voor de verwerving, verbetering en/of het onderhoud van de eigen woning en het positieve bedrag van de eigenwoningreserve. Op de eigenwoningreserve en de toepassing van de bijleenregeling wordt nader ingegaan in paragraaf 3.5.