Hoofdstuk 6: Aanpassingen
6.4 De aanpassingen toetsen aan de belastingbeginselen
In paragraaf 5.2 zijn de belastingbeginselen besproken. Naast het draagkrachtbeginsel en het profijtbeginsel is het internationale belastingsysteem gebaseerd op een raamwerk van verschillende basis belastingbeginselen.142 De lidstaten van de OESO zijn overeengekomen dat de fiscale behandeling
van de digitale economie moet voldoen aan verschillende beginselen.143 Deze belastingbeginselen zijn
neutraliteit, efficiëntie c.q. doelmatigheid, zekerheid en eenvoud, effectiviteit en eerlijkheid, flexibiliteit en duurzaamheid.
Zowel uit het voorbeeld met Amazon als uit het voorbeeld met Netflix kwam naar voren dat het huidige vaste-inrichtingsbegrip in ieder geval niet meer neutraal is en dat ook de effectiviteit ontbreekt. In deze paragraaf worden de hiervoor besproken voorgestelde aanpassingen getoetst aan de belastingbeginselen.
6.4.1 Art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag
De door de OESO voorgestelde wijziging van art. 5 lid 4 sub e en f OESO-Modelverdrag leidt ertoe dat de uitzonderingen onder sub a t/m d van dat lid alleen van toepassing zijn indien de genoemde activiteiten naar hun aard een voorbereidend of hulpverlenend karakter hebben. Dit om te voorkomen dat de kernactiviteiten in de digitale economie ten onrechte kunnen profiteren van de uitzondering in
141 OECD 2014a, p. 146-147. 142 OECD 2014a, p. 149.
43
art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag en om er voor te zorgen dat kunstmatige constructies niet kunnen worden gebruikt om de vaste-inrichtingsstatus te voorkomen.144 Het onderscheid tussen de
hoofdwerkzaamheden en de voorbereidende en/of hulpwerkzaamheden verdwijnt immers steeds meer. Wanneer ondernemingen binnen de digitale economie niet meer of moeilijker ten onrechte kunnen profiteren van de uitzondering in art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag en zij ook lastiger kunstmatige constructies kunnen gebruiken om de vaste-inrichtingsstatus te voorkomen, zal de effectiviteit en eerlijkheid groter worden ten opzichte van het huidige art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag.
Schaffner is van mening dat er geen wijziging in art. 5 OESO-Modelverdrag zou moeten plaatsvinden, omdat dit het risico meebrengt dat het snel verouderd als de internationale veranderingen in de komende jaren net zo snel veranderen als nu het geval is.145 Hierdoor zal niet worden voldaan aan
het belastingbeginsel duurzaamheid. Volgens Schaffner zou een wijziging in het commentaar op het OESO-Modelverdrag een betere optie zijn dan het wijzigen van een artikel van het OESO- Modelverdrag.
6.4.2 Een nieuwe nexus gebaseerd op het concept van significante economische aanwezigheid
Deze optie zou een belastbare aanwezigheid in een land kunnen creëren wanneer een niet-gevestigde onderneming een significante economische aanwezigheid heeft in een land op basis van factoren die aantonen dat er een doelgerichte en duurzame connectie is met de economie van dat land via de digitale economie.146 Deze factoren kunnen zijn gebaseerd op opbrengsten, op gebruiker of kunnen digitale
factoren zijn.
De factor gebaseerd op opbrengsten kan worden beschouwd als één van de duidelijkste indicatoren van het bestaan van een significante economische aanwezigheid. Om ervoor te zorgen dat de belastingbetaler in vergelijkbare situaties en bij vergelijkbare transacties wordt onderworpen aan vergelijkbare niveaus van belastingheffing, is het van belang om de factor zo goed mogelijk te definiëren. Hierdoor kan een hogere neutraliteit worden bereikt. Hoe preciezer de factor moet worden gedefinieerd, hoe meer kosten dit met zich meebrengt. De vraag is of de baten opwegen tegen de kosten.
Deze aanpassing zal pas kunnen voldoen aan de belastingbeginselen efficiëntie c.q. doelmatigheid en zekerheid en eenvoud door de drempel in te stellen op een voldoende hoog niveau. Hiermee worden de administratieve lasten voor de belastingdiensten en de onzekerheid voor de belastingbetaler zoveel mogelijk beperkt. Aan de andere kant kan het ook moeilijk zijn voor belastingdiensten om erachter te komen wanneer en op welke schaal de activiteiten plaatsvinden en om op afstand de verkopers te
144 OESO 2015, p. 144.
145 Schaffner, Intertax 2013/41. 146 OECD 2015, p. 107.
44
identificeren.147 Ook kan het moeilijk zijn voor bedrijven om met zekerheid te zeggen uit welk land de
klanten komen.
Schaffner geeft aan dat er goede redenen zijn om deze aanpassing te accepteren waardoor er een vaste inrichting kan bestaan zonder fysieke aanwezigheid, maar hij raadt deze aanpassing niet aan, omdat voor traditionele ondernemingen de fysieke aanwezigheid nog steeds nuttig blijft om de commerciële aanwezigheid op een bepaalde locatie vast te stellen.148
6.4.3 Het bepalen van inkomsten door deze toe te schrijven aan de significante economische aanwezigheid
Onder deze optie wordt het huidige vaste-inrichtingsbegrip vervangen door een significante aanwezigheidstest.149 Bij deze optie dient er nog steeds sprake te zijn een fysieke aanwezigheid, maar
deze fysieke aanwezigheid moet ruimer worden geïnterpreteerd dan in het huidige vaste- inrichtingsbegrip het geval is.
Aan deze optie zit nog veel onduidelijkheid. Zo staat in het eerste criterium dat er sprake moet zijn van relaties met klanten of gebruikers die zich uitstrekken over zes maanden of langer. Betekent dit dat de termijn per klant moet worden gezien of bijvoorbeeld per land? Deze onduidelijkheden brengen mee dat niet kan worden voldaan aan het belastingbeginsel zekerheid en eenvoud.
6.4.4 Een bronbelasting op digitale transacties
Ook bij de bronbelasting zal duidelijk moeten worden gedefinieerd welke transacties zullen worden belast met de bronbelasting. Dit is van belang om aan het beginsel zekerheid en eenvoud te voldoen. De belastingbetaler en de inhoudingsplichtigen zullen moeten weten wanneer de belasting van toepassing is. De behoefte aan zekerheid en eenvoud zal echter wel moeten worden afgewogen tegen het beginsel van neutraliteit, waarbij soortgelijke transacties op dezelfde wijze zullen worden belast.150
De bronbelasting zou kunnen worden toegepast op transacties waarbij goederen of diensten online worden besteld, maar ook op alle verkoopactiviteiten, welke op afstand worden gesloten met niet- ingezetenen. In dit laatste geval is de flexibiliteit groter en ook de neutraliteit is groter, doordat er geen andere behandeling is bij vergelijkbare manieren van zaken doen.
In de praktijk wordt vaak de verplichting tot het betalen van de bronbelasting verschoven van de niet-ingezeten onderneming naar de ingezeten klant. Wanneer het gaat om B2B-transacties, kan van de onderneming in het bronland redelijkerwijs worden verwacht dat zij voldoet aan de inhoudingsplicht. In het geval van B2C-transacties is het voldoen aan de inhoudingsplicht een grotere uitdaging. Deze
147 OECD 2015, p. 107-111. 148 Schaffner, Intertax 2013/41. 149 OECD 2014a, p. 146. 150 OECD 2015, p. 113-115.
45
consumenten hebben weinig ervaring en geen stimulans om de verschuldigde belasting te betalen. Van eenvoud is hier geen sprake.
6.4.5 De invoering van een “vereveningsheffing”
De invoering van een vereveningsheffing is bedoeld als een manier om een niet-ingezeten onderneming met aanzienlijke economische aanwezigheid in een land te belasten in dat land. Voor de duidelijkheid en zekerheid en om onnodige lasten voor kleine en middelgrote ondernemingen te voorkomen, moet deze heffing alleen worden toegepast in gevallen waarin wordt vastgesteld dat de niet-ingezeten onderneming een aanzienlijke economische aanwezigheid heeft.151 Aan de hand van het aantal gebruikte
bytes van de website van de onderneming zal belasting worden geheven.
Deze manier van belasting heffen voldoet niet aan het neutraliteitsbeginsel. Beslissingen omtrent het zaken doen zullen worden genomen op basis van fiscale gronden in plaats van op basis van economische gronden. Daarnaast is het redelijk makkelijk om deze belasting de ontduiken of ontwijken, waardoor deze manier van heffen niet voldoet aan het belastingbeginsel effectiviteit en eerlijkheid.