Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Wat wil de OECD met het vaste-inrichtingsbegrip?
Masterscriptie
Naam:
Marinda Lianne Schoon
Studentnummer:
10018638
Universiteit:
Universiteit van Amsterdam
Master:
Fiscale Economie
Begeleider:
Dhr. drs. H.A. Vollebregt
2
Inhoudsopgave
Afkortingen ... 4
Hoofdstuk 1: Inleiding ... 5
Hoofdstuk 2: De digitale economie ... 7
2.1 Inleiding... 7
2.2 Opkomst ... 7
2.3 Huidige definitie ... 7
2.3.1 Mobiliteit ... 8
2.3.2 Afhankelijkheid van data ... 9
2.3.3 Netwerkeffecten ... 10
2.3.4 Het gebruik van meerzijdige bedrijfsmodellen ... 10
2.3.5 De neiging tot monopolie of oligopolie ... 11
2.3.6 Volatiliteit ... 11
2.4 Conclusie ... 11
Hoofdstuk 3: De vaste inrichting... 13
3.1 Inleiding... 13
3.2 Doel en strekking van het vaste-inrichtingsbegrip ... 13
3.3 Geschiedenis ... 14
3.4 Huidige definitie ... 16
3.4.1 Bedrijfsinrichting ... 17
3.4.2 Vast ... 18
3.4.3 Duurzaam ... 19
3.4.4 Ingericht voor de te verrichten werkzaamheden ... 20
3.5 Conclusie ... 20
Hoofdstuk 4: Kunnen de afzetmarkten heffen over een ‘fair share’ van de winst? ... 22
4.1 Inleiding... 22
4.2 Situaties en vormen van digitale economie ... 22
4.3 Het interne bedrijfsmodel ... 23
4.3.1 Amazon ... 23
4.3.2 Netflix ... 24
4.4 De verrekenprijsregels en de vaste inrichting ... 24
4.4.1 De verrekenprijsregels ... 25
4.4.2 Sprake van een vaste inrichting? ... 26
3
Hoofdstuk 5: Sluiten de situaties en vormen van digitale economie aan bij doel en strekking van
het vaste-inrichtingsbegrip? ... 30
5.1 Inleiding... 30
5.2 Doel en strekking van het vaste-inrichtingsbegrip en de belastingbeginselen ... 30
5.3 Zijn er aanpassingen nodig? ... 32
5.3.1 Amazon ... 33
5.3.2 Netflix ... 34
5.4 Conclusie ... 35
Hoofdstuk 6: Aanpassingen ... 37
6.1 Inleiding... 37
6.2 Art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag ... 37
6.3 Andere aanpassingen ... 38
6.3.1 Een nieuwe nexus gebaseerd op het concept van significante economische aanwezigheid . 39 6.3.2 Het bepalen van inkomsten door deze toe te schrijven aan de significante economische aanwezigheid ... 40
6.3.3 Een bronbelasting op digitale transacties ... 41
6.3.4 De invoering van een “vereveningsheffing” ... 42
6.4 De aanpassingen toetsen aan de belastingbeginselen ... 42
6.4.1 Art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag ... 42
6.4.2 Een nieuwe nexus gebaseerd op het concept van significante economische aanwezigheid . 43 6.4.3 Het bepalen van inkomsten door deze toe te schrijven aan de significante economische aanwezigheid ... 44
6.4.4 Een bronbelasting op digitale transacties ... 44
6.4.5 De invoering van een “vereveningsheffing” ... 45
6.5 De gevolgen van de aanpassingen voor Amazon en Netflix ... 45
6.5.1 Amazon ... 45
6.5.2 Netflix ... 47
6.6 Implementatie van de aanpassingen ... 47
6.7 Conclusie ... 48
Hoofdstuk 7: Conclusie ... 50
7.1 Samenvatting ... 50
7.2 Conclusie ... 52
7.3 Aanbeveling voor vervolgonderzoek ... 53
4
Afkortingen
B2B Business-to-business B2C Business-to-consumer
BEPS Base Erosion and Profit Shifting BV of b.v. Besloten Vennootschap
IR Tijdschrift voor Internetrecht ISP Internet Server Provider
JABR Journal of Applied Business Research MBB Maandblad Belasting Beschouwingen
OECD Organisation for Economic Cooperation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling WFR Weekblad Fiscaal Recht
5
Hoofdstuk 1: Inleiding
De afgelopen jaren staat de media er vol mee. Multinationals die geen of te weinig belasting zouden betalen. Na multinationals als Google en Amazon, was enkele maanden geleden Netflix aan de beurt. Netflix, een leverancier van digitale films en Tv-series aan consumenten in ruil voor een maandelijks bedrag, heeft ruim 4,5 miljoen abonnees in het Verenigd Koninkrijk, maar zou het afgelopen jaar helemaal geen vennootschapsbelasting hebben betaald in het Verenigd Koninkrijk volgens veel nieuwsberichten. The Sunday Times kopte op 20 december 2015 ‘Netflix pays no tax on £200m’.1
Netflix zou volgens The Sunday Times geen Engelse vennootschapsbelasting betalen ondanks het feit dat in het Verenigd Koninkrijk ruim 4,5 miljoen abonnees zijn en er naar schatting een omzet wordt gegenereerd van £200m. Netflix zelf geeft aan momenteel uit te breiden en internationaal bezien verliezen te maken, waardoor er geen Engelse vennootschapsbelasting is betaald het afgelopen jaar.2
Netflix is een Amerikaans bedrijf, maar al haar klanten uit Europa, Australië en Nieuw-Zeeland worden, volgens de website van Netflix3, vanuit de Nederlandse onderneming Netflix International BV
bediend. Netflix International BV is gevestigd aan de Keizersgracht te Amsterdam. Volgens The Sunday Times zou Netflix door middel van deze dochteronderneming in Nederland geen vennootschapsbelasting in het Verenigd Koninkrijk betalen.4
Nu de diensten van Netflix via Netflix International BV in Nederland lopen, wil dat nog niet zeggen dat er sprake is van misbruik of ontwijking.5 De laatste decennia is er sprake van een steeds
verdergaande digitalisering van de economie. Voor veel activiteiten en werkzaamheden is er geen fysieke aanwezigheid meer nodig in ieder land waar de onderneming of multinational actief is, doordat een groot gedeelte van de werkzaamheden, al dan niet alles, digitaal verloopt. Hierdoor is in de huidige economie de fysieke vestiging van een onderneming steeds minder van belang. Google, Amazon en Netflix zijn enkele voorbeelden van dit soort ondernemingen. Doordat de diensten die deze bedrijven leveren aan haar klanten (grotendeels) digitaal verlopen, maakt het voor de afnemer niet uit waar de multinational gevestigd is. De afnemer hoeft de producten of diensten immers niet op locatie af te halen, maar deze worden thuis bij de afnemer digitaal geleverd.
Nieuwsberichten suggereren dat multinationals in de digitale economie te weinig belasting betalen. Deze berichten hebben mij hierover laten nadenken. Is het zo dat deze multinationals gemakkelijk belasting kunnen ontwijken? Waardoor zou dit mogelijk zijn? Zit er een groot grijs gebied in de wetgeving waardoor dit mogelijk is? En is het mogelijk om met enkele aanpassingen tot een neutralere, effectievere en eerlijkere belastingheffing te komen bij multinationals, die veel gebruikmaken van digitalisering?
1 Ungoed-Thomas, The Sunday Times 20 december 2015. 2 Ungoed-Thomas, The Sunday Times 20 december 2015.
3https://help.netflix.com/nl/node/23238, geraadpleegd op 10 juni 2016. 4 Ungoed-Thomas, The Sunday Times 20 december 2015.
6
Door middel van een literatuuronderzoek wil ik in mijn scriptie gaan onderzoeken of in de huidige tijd van digitalisering het vaste-inrichtingsbegrip nog wel voldoet aan de doel en strekking hiervan. Er zijn verschillende onderzoeken uitgevoerd naar de invloed van de digitale economie op grensoverschrijdende activiteiten en belastingheffing.6 Uit deze onderzoeken blijkt dat enkele fiscale
begrippen mogelijk moeten worden aangepast. Een van deze begrippen is de vaste inrichting. Het vaste-inrichtingsbegrip van art. 5 van het OESO-Modelverdrag is opgesteld vóór de digitalisering. De hoofdvraag in dit onderzoek zal zijn: ‘Voldoet het vaste-inrichtingsbegrip nog steeds aan doel en strekking van dit begrip in de digitale wereld?’
Aan de hand van verschillende deelvragen zal tot een conclusie op de hoofdvraag worden gekomen. Allereerst ga ik in hoofdstuk 2 onderzoeken wat wordt verstaan onder de digitale economie. Daarna zal ik in hoofdstuk 3 de huidige definitie van de vaste inrichting onderzoeken, evenals doel en strekking van dit begrip. In dit hoofdstuk zal tevens worden onderzocht welke aanpassingen er al gedaan zijn de afgelopen jaren aan het vaste-inrichtingsbegrip.
In hoofdstuk 4 zal ik van twee voorbeelden van internetbedrijven, te weten Amazon en Netflix, op basis van publieke informatie onderzoeken of zij in hun afzetmarkten belastingplichtig zijn.
Hierna zal in hoofdstuk 5 worden onderzocht of de bevindingen van hoofdstuk 4 aansluiten bij doel en strekking van het vaste-inrichtingsbegrip. Ook zal in dit hoofdstuk worden onderzocht of er een aanpassing van het vaste-inrichtingsbegrip nodig is.
De OESO richt zich in haar ‘Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting’ op het tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuiving.7 In hoofdstuk 6 worden daarom verschillende mogelijke
aanpassingen van het vaste-inrichtingsbegrip onderzocht.
Tot slot vormt hoofdstuk 7 de conclusie van mijn onderzoek. Dit hoofdstuk bevat tevens een aanbeveling voor vervolgonderzoek.
6 OECD 2015. 7 OECD 2013.
7
Hoofdstuk 2: De digitale economie
2.1 Inleiding
Om tot een antwoord op de hoofdvraag te komen, zal eerst moeten worden vastgesteld wat onder de digitale economie en de vaste inrichting wordt verstaan. In dit hoofdstuk ga ik onderzoeken wat wordt verstaan onder de digitale economie. Allereerst zal in paragraaf 2.2 de opkomst van de digitale economie worden behandeld. Vervolgens wordt in paragraaf 2.3 de huidige definitie van de digitale economie behandeld. De verschillende kenmerken van de digitale economie worden in deze paragraaf besproken. Tot slot bevat paragraaf 2.4 de conclusie.
2.2 Opkomst
De wereld om ons heen verandert snel door globalisering, nieuwe technieken en digitalisering.8 In 2009
waren er ongeveer 2,5 miljard apparaten die toegang hadden tot het internet. In 2020 zullen dat naar verwachting 30 miljard apparaten zijn.9 Steeds meer mensen zullen over apparaten met internet
beschikken. Daarnaast komen er door nieuwe technieken steeds meer mogelijkheden op het internet en wordt het internet sneller.
In 2013 verkocht 23 procent van de Nederlandse bedrijven hun goederen of diensten via e-commerce.10 Van de totale omzet behaald bij e-commerce, werd gemiddeld door bedrijven 45 procent
aan consumenten verkocht en 55 procent aan bedrijven en overheden.11 Door de snel veranderde wereld
zal het percentage van Nederlandse bedrijven, die hun goederen of diensten via e-commerce verkopen, de komende jaren snel gaan toenemen.
2.3 Huidige definitie
Van belang is allereerst helder te hebben wat wordt verstaan onder een digitale economie. Naast het begrip digitale economie wordt ook e-commerce gebruikt. E-commerce is een verzamelnaam voor transacties die op een digitale manier plaatsvinden, ofwel binnen de digitale economie plaatsvinden.12
Met e-commerce wordt het zakendoen tussen de ondernemer en klant aangeduid. Het gaat om alle activiteiten in het economische verkeer die langs elektronische weg tot stand komen.13 De digitale
wereld kent geen grenzen. Voor onlinetransacties is het net zo gemakkelijk om op lokaal als op mondiaal niveau zaken te doen.
8 De Wilde, MBB 2015/10, p. 325. 9 Rijksoverheid, 2016. 10 CBS 2015, p. 165. 11 CBS 2015, p. 169. 12 In ’t Veld, WFR 2007/509 13 Barnard e.a. 2000, p. 34-35.
8
De OESO noemt in haar rapporten verschillende kenmerken van de digitale economie. 14 Hoewel
deze kenmerken niet allemaal tegelijk in een bedrijf aanwezig hoeven te zijn, kenmerken zij wel tezamen de digitale economie. De OESO onderscheidt zes kenmerken binnen de digitale economie, te weten:
- Mobiliteit;
- Afhankelijkheid van data; - Netwerkeffecten;
- Het gebruik van meerzijdige bedrijfsmodellen; - De neiging tot monopolie of oligopolie;
- Volatiliteit.
In de navolgende paragrafen worden deze kenmerken verder uitgediept.
2.3.1 Mobiliteit
Het eerste kenmerk van de digitale economie dat de OESO noemt is mobiliteit.15 De OESO onderscheidt
drie soorten van mobiliteit. Mobiliteit met betrekking tot de immateriële activa, de mobiliteit van gebruikers en klanten en de mobiliteit van zakelijke functies.
Een belangrijk kenmerk van de digitale economie is de ontwikkeling en exploitatie van immateriële activa. Bedrijven die gebruik maken van de digitale economie vertrouwen zwaar op immateriële activa, zoals software. Op grond van bestaande fiscale regels worden de rechten op immateriële activa eenvoudig toegewezen en overgebracht tussen gelieerde ondernemingen. Hierdoor kan de immateriële activa steeds worden overgebracht naar de meest gunstige locatie qua fiscale wetten, terwijl de immateriële activa feitelijk nog steeds op dezelfde locaties en door dezelfde personen wordt gebruikt.
Daarnaast is door de ontwikkelingen op het gebied van ICT de mobiliteit van klanten en gebruikers vergroot. Een gebruiker of klant kan nu in het ene land wonen, in een ander land een product kopen en in een derde land dit product gebruiken.
Tot slot de mobiliteit van zakelijke functies. Door verbeterde telecommunicatie, informatie management software en persoonlijk computergebruik zijn de kosten van het organiseren en coördineren van complexe activiteiten over lange afstanden significant verlaagd. Hierdoor zijn bedrijven beter in staat om hun wereldwijde activiteiten te beheren vanaf één centrale locatie. Bovendien maken technologische ontwikkelingen het voor bedrijven steeds beter mogelijk om economische activiteiten uit te oefenen met een minimale behoefte aan personeel. Met name bedrijven die gebruik maken van de digitale economie konden hierdoor snel groeien en grote aantallen gebruikers aantrekken zonder dat zij op zoek moesten naar meer arbeidskrachten en de kosten van deze extra arbeidskrachten moesten dragen.
14 OECD 2015, p. 64-73. 15 OECD 2015, p. 65-67.
9
De groeiende digitale economie heeft er voor gezorgd dat bedrijven meer mogelijkheden hebben om zakelijke functies en bezittingen te spreiden over verschillende landen. De digitale economie biedt immers de mogelijkheid om zakelijke functies centraal te beheren, maar met behoud van flexibiliteit. Mede door de technologische vooruitgang en betere integratie van de wereldwijde activiteiten zijn bedrijven flexibel in het verspreiden van hun activiteiten over verschillende locaties wereldwijd. Door deze integratie is het voor bedrijven gemakkelijker functies te centraliseren op mondiaal niveau, in plaats van per land. Bedrijven zijn hierdoor beter in staat om de optimale locatie te kiezen voor hun activiteiten en bezittingen.
Aan deze flexibiliteit en mobiliteit zijn echter ook grenzen. Wanneer activiteiten over verschillende locaties worden verdeeld, zullen de kosten van de activiteit zelf lager zijn, doordat de activiteiten op de goedkoopst mogelijke locatie zullen worden uitgevoerd. Aan de andere kant leidt dit ook tot hogere transactiekosten en coördinatiekosten. Ook vereisen digitale diensten grote investeringen in infrastructuur. En tot slot kunnen wettelijke redenen voor een bedrijf ook de keuze beperken voor de locatie van de activiteiten en infrastructuur. In het ene land kan de wet gunstiger zijn met betrekking tot de activiteiten van de onderneming, dan in het andere land.
2.3.2 Afhankelijkheid van data
Een tweede kenmerk van de digitale economie is volgens de OESO de afhankelijkheid van data.16 In de
digitale economie is het gebruikelijk voor bedrijven om gegevens over hun klanten, gebruikers, leveranciers en activiteiten te verzamelen. Deze gegevens c.q. data hebben waarde voor het bedrijf, omdat het informatie kan geven over het gebruik van een product of dienst door de gebruiker. Uit deze data kan een bedrijf informatie halen om hun bestaande producten en diensten te verbeteren of de producten en diensten aan een andere groep klanten te leveren.
De data kan rechtstreeks worden verkregen van klanten, bijvoorbeeld doordat zij zich registreren voor een online dienst. De data kan ook worden waargenomen, bijvoorbeeld door het bekijken van zoekfuncties, voorkeuren en locatiegegevens van gebruikers of de data kan worden afgeleid op basis van analyse in combinatie met andere data.
Hoewel het gebruik van data om producten en diensten te verbeteren in de digitale economie niet uniek is, is het massale gebruik van data wel vergemakkelijkt door een toename van opslagcapaciteit en een afname in data opslagkosten. Hierdoor is de mogelijkheid om data te verzamelen, op te slaan en gegevens te analyseren op grotere afstand en in grotere mate sterk toegenomen.
10
2.3.3 Netwerkeffecten
Netwerkeffecten zijn het derde kenmerk van de digitale economie.17 Wanneer de beslissingen van de
gebruikers een directe impact kunnen hebben op het door andere gebruikers ontvangen voordeel, is er sprake van netwerkeffecten.
Netwerkeffecten kunnen zowel positieve als negatieve externe effecten zijn. Bij positieve externe effecten wordt het welzijn van een persoon verbeterd door de acties van andere personen, zonder dat hier een expliciete compensatie tegenover staat. Hoe meer gebruikers een bepaald besturingssysteem gaan gebruiken, hoe meer software voor dit type besturingssysteem zal worden geschreven. Dit leidt tot een betere gebruikerservaring en is een positief extern effect. Echter, wanneer steeds meer mensen gebruik gaan maken van een netwerk, zou ook overbelasting voor alle gebruikers van het netwerk kunnen ontstaan, zonder dat er compensatie tussen de betrokken partijen is. In dat geval is sprake van negatieve externe effecten.
2.3.4 Het gebruik van meerzijdige bedrijfsmodellen
De OESO noemt het gebruik van meerzijdige bedrijfsmodellen als vierde kenmerk van de digitale economie.18 Een meerzijdig bedrijfsmodel is gebaseerd op een markt waarin verschillende groepen
personen communiceren via een tussenpersoon of een platform. De besluiten en beslissingen van iedere groep personen beïnvloedt het resultaat voor de andere groep personen door middel van positieve en negatieve externe effecten. Positieve externe effecten ontstaan bijvoorbeeld bij een besturingssysteem, dat waardevoller voor eindgebruikers is als meer ontwikkelaars software ervoor schrijven, en daarnaast waardevoller voor softwareontwikkelaars als meer potentiële softwarekopers het besturingssysteem gebruiken. Negatieve externe effecten worden bijvoorbeeld ervaren bij het gebruik van opdringerige en onaantrekkelijke reclamebanners.
Sinds de opkomst van de digitale economie worden vaker meerzijdige bedrijfsmodellen gebruikt in grensoverschrijdende situaties. Dit komt door twee belangrijke kenmerken, te weten flexibiliteit en bereik. Vanwege de aard van digitale informatie en de infrastructuur van het internet is het eenvoudig om meerzijdige bedrijfsmodellen te ontwerpen, te implementeren en sterk uit te breiden. Inhoud, gebruikersgegevens en codes kunnen eenvoudig worden opgeslagen om vervolgens, lange tijd nadat zij zijn geproduceerd, waarde te creëren. Hierdoor kunnen in het bedrijfsmodel de verschillende kanten van de markt worden gecreëerd en vervolgens worden aangepast aan de hand van de meest recente informatie over de vraag van de consument en de positie van de onderneming op de nieuwe markt.
17 OECD 2015, p. 70-71. 18 OECD 2015, p. 71-72.
11
2.3.5 De neiging tot monopolie of oligopolie
In sommige markten kunnen netwerkeffecten in combinatie met lage marginale kosten van de onderneming de onderneming in staat stellen om in zeer korte tijd een dominante positie te bereiken.19
Door het gemak voor de gebruiker om over te stappen naar een ander netwerk, kunnen bedrijven, gebruikmakend van de digitale economie, extreem snel stijgen tot een machtspositie in de markt.
Echter, doordat in de digitale economie veel netwerken simultaan werken, kan in veel gevallen de concurrentie worden beïnvloed door andere markten, waardoor de monopolie positie van de andere markt weer zou kunnen worden gematigd.
2.3.6 Volatiliteit
Technologische vooruitgang heeft geleid tot een daling van de computerkosten. Daarnaast hoeft in veel gevallen geen marginale prijs te worden betaald voor het gebruik van het netwerk. Deze lage kosten in combinatie met verbeterde prestaties en investeringen hebben geleid tot lagere toetredingsdrempels voor nieuwe op internet gebaseerde ondernemingen.20 Dit heeft geleid tot een enorme groei aan
ondernemingen binnen de digitale economie.
Zoals in de vorige paragraaf aangegeven konden bedrijven in korte tijd een aanzienlijk deel van de markt controleren en een dominante positie op de markt genieten. Zij werden echter vaak weer snel ingehaald door andere bedrijven, die door middel van krachtiger technologie of een duurzamer bedrijfsmodel, marktaandeel wonnen. De volatiliteit van bedrijven binnen de digitale economie is groot. Van belang in de digitale economie is dat bedrijven, willen zij op lange termijn succes hebben, hun bedrijfsmodellen voortdurend evalueren en aanpassen. Alleen op deze manier benutten zij hun marktpositie en zijn zij in staat hun dominantie in de markt te behouden.
2.4 Conclusie
De OESO onderscheidt zes kenmerken die tezamen typerend zijn voor de digitale economie. Deze kenmerken zijn mobiliteit, afhankelijkheid van data, netwerkeffecten, het gebruik van meerzijdige bedrijfsmodellen, de neiging tot monopolie of oligopolie en volatiliteit.
Mobiliteit is kenmerkend voor de digitale economie.21 In de digitale economie wordt veel gebruik
gemaakt van immateriële activa, welke makkelijk over te brengen is tussen gelieerde ondernemingen. Daarnaast is door de ontwikkelingen op het gebied van ICT de mobiliteit van klanten en gebruikers vergroot. Een gebruiker of klant kan nu in het ene land wonen, in een ander land een product kopen en in een derde land dit product gebruiken. Tot slot zijn de kosten van het organiseren en coördineren van complexe activiteiten over lange afstanden significant verlaagd. Mede door de minimale behoefte aan
19 OECD 2015, p. 73. 20 OECD 2015, p. 73. 21 OECD 2015, p. 65-67.
12
personeel dat aanwezig dient te zijn op locatie, is de mobiliteit en flexibiliteit van de locatie van zakelijke functies vergroot.
In de digitale economie is het voor bedrijven gebruikelijk om gegevens over hun klanten, gebruikers, leveranciers en activiteiten te verzamelen.22 Het doel van het verzamelen van deze gegevens
is om inzicht te krijgen over hun producten en diensten. Bedrijven kunnen hiermee de ontwikkeling van nieuwe bedrijfsmodellen en van hun producten en diensten verbeteren.
Ook netwerkeffecten zijn kenmerkend voor de digitale economie.23 Netwerkeffecten worden
waargenomen wanneer het samengaan met andere gebruikers belangrijk is. Deze netwerkeffecten kunnen zowel tot positieve als negatieve externe effecten leiden.
Door de opkomst van de digitale economie worden meerzijdige bedrijfsmodellen steeds vaker in grensoverschrijdende situaties gebruikt.24 Twee belangrijke eigenschappen van meerzijdige
bedrijfsmodellen in de digitale economie zijn flexibiliteit en bereik. In het meerzijdige bedrijfsmodel kunnen de verschillende kanten van de markt worden gecreëerd en vervolgens aan de hand van de meest recente informatie worden aangepast naar de huidige vraag van de gebruiker en de positie van het bedrijf op de markt.
In de digitale economie bestaat sneller de neiging tot monopolie en oligopolie.25 Met name
wanneer een bedrijf de eerste is in een nieuwe markt, kunnen netwerkeffecten in combinatie met lagere marginale kosten van de onderneming, de onderneming in staat stellen om in zeer korte tijd een dominante positie te bereiken.
Het laatste kenmerk is volatiliteit.26 Door technologische vooruitgang, wat heeft geleid tot lagere
computerkosten, en verbeterde prestaties en investeringen, zijn de toetredingsdrempels laag voor nieuwe op internet gebaseerde bedrijven. Hierdoor kunnen bedrijven in een korte tijd een aanzienlijk deel van de markt controleren en genieten van een dominante positie. Echter verliezen deze bedrijven vaak ook weer snel marktaandeel aan concurrenten die hun bedrijven bouwen op een krachtiger technologie of een duurzamer bedrijfsmodel.
Bedrijven die gebruik maken van de digitale economie bevatten meerdere of alle van bovenstaande kenmerken. De digitale economie heeft geleid tot een snelgroeiend aantal bedrijven, die flexibel en mobiel zijn, en gebruik kunnen maken van recente informatie over hun gebruikers.
22 OECD 2015, p. 68-70. 23 OECD 2015, p. 70-71. 24 OECD 2015, p. 71-72. 25 OECD 2015, p. 73. 26 OECD 2015, p. 73.
13
Hoofdstuk 3: De vaste inrichting
3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk is het begrip digitale economie gedefinieerd. In dit hoofdstuk ga ik onderzoeken wat wordt verstaan onder de vaste inrichting. Allereerst zal in paragraaf 3.2 doel en strekking van het vaste-inrichtingsbegrip worden behandeld. Vervolgens wordt in paragraaf 3.3 de geschiedenis van het inrichtingsbegrip behandeld. Daarna volgt in paragraaf 3.4 de huidige definitie van het vaste-inrichtingsbegrip en tot slot bevat paragraaf 3.5 de conclusie van dit hoofdstuk.
3.2 Doel en strekking van het vaste-inrichtingsbegrip
Wanneer een onderneming in het ene land is gevestigd, maar ook in een ander land actief is, is van belang te weten door welk land belasting wordt geheven. Dit om te voorkomen dat er helemaal geen belasting wordt geheven of dat er dubbele belasting wordt geheven.
Door het volkenrecht worden aan een staat grenzen gesteld voor het uitoefenen van rechtsmacht.27
Er worden twee soorten heffingsbevoegdheden onderscheiden, namelijk de persoonlijke en de zakelijke heffingsbeginselen. De persoonlijke heffingsbeginselen knopen aan bij de persoon van de belastingplichtige en brengen een onbeperkte objectieve belastingplicht met zich mee. Het zakelijke heffingsbeginsel sluit aan bij het object van heffing en zorgt voor een beperkte belastingplicht.
Het nationaliteitsbeginsel en het woonplaatsbeginsel zijn de twee persoonlijke heffingsbeginselen. Het woonplaatsbeginsel houdt in dat de staat waar de feitelijke leiding van een lichaam is gevestigd, het lichaam in de belastingheffing betrekt voor haar wereldinkomen.28 Door het
vestigen van de feitelijke leiding in een ander land is het redelijk eenvoudig voor een onderneming om het gunstigste belastingklimaat voor haar onderneming te creëren. Bij het nationaliteitsbeginsel wordt een onderneming door een staat in de belastingheffing betrokken voor haar gehele wereldinkomen indien zij de nationaliteit van deze staat bezit.29 Zo worden bijvoorbeeld op grond van art. 2 lid 4 Vpb
naar Nederlands recht opgerichte lichamen geacht in Nederland te zijn gevestigd en worden zij voor hun wereldwinst in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Het bronbeginsel is een zakelijk heffingsbeginsel. Het bronbeginsel houdt in dat een staat belasting mag heffen over inkomen dat een bepaalde connectie heeft met deze staat, omdat de bron waar dit inkomen uit voortvloeit in deze betreffende staat ligt.30
Bij het bronbeginsel wordt geen belasting geheven over het wereldinkomen, maar enkel over het inkomen dat een bepaalde connectie heeft met de staat die de belasting heft. In sommige gevallen is deze connectie zo nauw dat het redelijk is dat het bronland het inkomen van de niet-inwoner kan
27 Van Raad 2013, p. 18. 28 Van Raad 2013, p. 19-20. 29 Van Raad 2013, p. 19. 30 Van Raad 2013, p. 20-21.
14
belasten. De samenloop van verschillende of dezelfde heffingsbeginselen tussen verschillende staten kan leiden tot dubbele belastingheffing.
Het belangrijkste nut van het concept van een vaste inrichting is de rechten te bepalen van een verdragsluitende staat om winsten te belasten van een onderneming van een andere verdragsluitende staat.31 De functie van het vaste-inrichtingsbegrip is zowel in belastingverdragen als in het nationale
belastingrecht de toets voor de vraag in welke staat voordelen uit onderneming aan belastingheffing mogen worden onderworpen.32 Op grond van artikel 7 van het OESO-Modelverdrag kan een
verdragsluitende staat de winsten van een onderneming van de andere verdragsluitende staat niet belasten, tenzij de onderneming haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting.33 Naast artikel 7 van het OESO-Modelverdrag wordt in de artikelen 11, 12, 13, 15, 16 en 25
van het OESO-Modelverdrag verwezen naar het vaste-inrichtingsbegrip.34 Wanneer er sprake is van een
vaste inrichting in een staat, dan dient de andere staat terug te treden ten gunste van de vaste-inrichtingsstaat.35 Op deze manier wordt het heffen van dubbele belasting zoveel mogelijk vermeden.
Het doel van het vaste-inrichtingsbegrip is het hebben van een internationale standaard waarmee de vraag kan worden beantwoord hoe geografisch de heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting verdeeld moet worden tussen staten.36 Het idee is dat de opbrengst van een bedrijf één keer belast moet
worden en wel zo dicht mogelijk bij de bron. Iedere staat waarin een bedrijf actief is wil haar aandeel immers verdienen. De bron van inkomsten is gelegen op de plaats waar de winst wordt gecreëerd.37 De
OESO spreekt over de jurisdictie waarin waarde creatie optreedt.38
3.3 Geschiedenis
Het begrip vaste inrichting is voor het eerst toegepast in het modelverdrag van de Volkenbond van 1927.39 Het doel van de Volkenbond was om door middel van modelverdragen en rapporten te komen
tot een internationale standaard voor de verdeling van de rechten tot belastingheffing van ondernemingen tussen staten. Na de Tweede Wereldoorlog zijn de fiscale werkzaamheden van de Volkenbond voortgezet door de OESO.
In het modelverdrag van de Volkenbond van 1927 wordt het begrip vaste inrichting voor het eerst toegepast. Hierdoor werd het recht gegeven aan een staat waar een vaste inrichting in lag om belasting te heffen over de inkomsten, welke door die onderneming op het grondgebied van die staat werden
31 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 1. 32 Huijssoon 1994, p. 9.
33 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 1. 34 Albert, WFR 1995/1442. 35 Huijssoon 1994, p. 9. 36 De Wilde, 2015, p. 299. 37 De Wilde, MBB 2015/10, p. 325. 38 OECD 2013, p. 10. 39 Huijssoon 1994, p. 9.
15
gegenereerd.40 Tot 1933 werd het begrip vaste inrichting omschreven door een opsomming van
bedrijfsonderdelen. Vanaf 1933 luidde de omschrijving van het begrip vaste inrichting ‘a fixed place of business’.41 De opsomming van de bedrijfsonderdelen, zoals die tot 1933 bestond, bleef daarnaast ook
bestaan. De opsomming gaf vanaf dat moment aan welke onderdelen per definitie een vaste inrichting vormen en daarnaast was de opsomming een aanwijzing voor de betekenis van een vaste bedrijfsinrichting. Tevens werd in het modelverdrag van 1933 bepaald dat een dochtermaatschappij geen vaste inrichting kan vormen.42
In de modelverdragen van 1943 en 1946 werd een tweede eis toegevoegd.43 De ‘fixed place of
business’ diende een productief karakter te hebben. Door deze nieuwe eis van het productieve karakter waren de onderdelen van de opsomming van bedrijfsonderdelen niet meer automatisch vaste inrichtingen. De bedrijfsonderdelen dienden immers nog te worden getoetst aan de nieuwe eis van het productieve karakter. Deze nieuwe eis werd gesteld om bedrijfsonderdelen die geen bijdrage leverden in de winst van de onderneming te scheiden van onderdelen die wel bijdragen in de winst van de onderneming.44
Na de Tweede Wereldoorlog werden de werkzaamheden van de Volkenbond voortgezet door de OESO. De term vaste inrichting werd vanaf het OESO-Modelverdrag van 1963 gedefinieerd in art. 5 van de OESO-Modelverdragen. Vanaf dit modelverdrag werd de algemene definitie van het begrip vaste inrichting losgekoppeld van de opsomming van de bedrijfsonderdelen.45 De algemene definitie kwam
in lid 1 terecht en de opsomming van de bedrijfsonderdelen in lid 2. In het OESO-Modelverdrag van 1963 was de algemene definitie van een vaste inrichting de aanwezigheid van een ‘fixed place of business’ ‘waarin’ de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Vanaf het OESO-Modelverdrag van 1977 werd ‘waarin’ vervangen door ‘door middel waarvan’. In de OESO-Modelverdragen van 1963 en 1977 werd de eis van het productieve karakter verlaten. Het probleem wat men probeerde op te lossen met de productieve karakter-eis was niet of een bepaald onderdeel van de onderneming bijdraagt in de winst van de onderneming als geheel, maar hoe die bijdrage dient te worden omgezet in een concrete berekening van het winstaandeel dat dit onderdeel levert.
In het OESO-Modelverdrag van 1963 in art. 5 lid 3 en in het OESO-Modelverdrag van 1977 in art. 5 lid 4 werd bovenstaand probleem opgelost door bepaalde werkzaamheden uit te zonderen van de definitie vaste inrichting. Bij deze uitgezonderde werkzaamheden valt het concrete aandeel in de totale winst van de onderneming moeilijk te bepalen. Tevens bevatte het OESO-Modelverdrag van 1963 in art. 5 lid 6 en het OESO-Modelverdrag van 1977 in art. 5 lid 7 een bepaling dat het enkele feit dat een 40 Huijssoon 1994, p. 31. 41 Huijssoon 1994, p. 25. 42 Huijssoon 1994, p. 25. 43 Huijssoon 1994, p. 26-28. 44 Huijssoon 1994, p. 27. 45 Huijssoon 1994, p. 29-30.
16
dochtermaatschappij wordt beheerst door haar moedermaatschappij niet leidt tot een vaste inrichting van de dochter, zoals eerder in het modelverdrag van 1933 ook was bepaald.46
3.4 Huidige definitie
In voorgaande paragraaf zijn verschillende kenmerken van het vaste-inrichtingsbegrip naar voren gekomen. Door de jaren heen verschilden deze kenmerken van elkaar. Het huidige vaste-inrichtingsbegrip is gedefinieerd in art. 5 van het OESO-Modelverdrag. De algemene definitie van de vaste inrichting staat in art. 5 lid 1 OESO-Modelverdrag. Uit lid 1 volgt dat een “vaste inrichting” een vaste bedrijfsinrichting is door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Uit dit lid volgt dat pas sprake kan zijn van een vaste inrichting indien aan drie voorwaarden wordt voldaan.47 Er moet sprake zijn van een bedrijfsinrichting. Deze
bedrijfsinrichting moet vast zijn. En de onderneming dient door middel van deze vaste bedrijfsinrichting uitgeoefend te worden. In de hiernavolgende subparagrafen zal één voor één worden ingegaan op de verschillende kenmerken van lid 1.
Lid 2 geeft een opsomming van bedrijfsonderdelen die een vaste inrichting vormen. Deze bedrijfsonderdelen vormen niet automatisch een vaste inrichting omdat zij zijn opgesomd in lid 2, maar moeten ook voldoen aan de algemene definitie van de vaste inrichting uit lid 1. Uit lid 3 volgt dat de plaats van een uitvoering van een bouwwerk of constructie- of installatiewerkzaamheden enkel een vaste inrichting is indien de duur van de plaats van uitvoering meer dan 12 maanden is. Lid 4 noemt situaties op wanneer geen vaste inrichting geacht wordt aanwezig te zijn. Zo wordt een vaste inrichting niet aanwezig geacht wanneer de werkzaamheden op deze locatie vooral bestaan uit voorbereidende en/of hulpwerkzaamheden. In lid 5 en 6 komen tussenpersonen en vertegenwoordigers aan de orde die, al dan niet afhankelijk, handelen voor de onderneming. Wanneer een persoon – niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger – voor een onderneming werkzaam is en in een verdragsluitende staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht daar gewoonlijk uitoefent, wordt de onderneming geacht een vaste inrichting te hebben in die staat voor alle werkzaamheden welke deze persoon voor de onderneming verricht. Ook hierbij dient rekening gehouden te worden met lid 1, 2 en 4. Volgens lid 6 wordt een onderneming niet geacht een vaste inrichting in een verdragsluitende staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een onafhankelijke vertegenwoordiger. Uit lid 7 blijkt dat het enkele feit dat een dochtermaatschappij wordt beheerst door haar moedermaatschappij, niet leidt tot een vaste inrichting van de dochter. Dit zagen we ook in eerdere modelverdragen.
46 Huijssoon 1994, p. 30. 47 Albert, WFR 1995/1442.
17
3.4.1 Bedrijfsinrichting
In de vorige paragraaf zagen we dat pas sprake kan zijn van een vaste inrichting indien aan drie voorwaarden wordt voldaan.48 Er moet sprake zijn van een bedrijfsinrichting. Deze bedrijfsinrichting
moet vast zijn. En de onderneming dient door middel van deze vaste bedrijfsinrichting uitgeoefend te worden.
Allereerst dient er dus sprake te zijn van de aanwezigheid van een bedrijfsinrichting. Een bedrijfsinrichting is een gebouw, faciliteit of installatie die ter beschikking staat aan de onderneming. Het is niet van belang of deze in eigendom is, wordt gehuurd of op een andere manier ter beschikking staat aan de onderneming.49 Wanneer een onderneming een bepaalde ruimte tot haar beschikking heeft,
die wordt gebruikt voor zakelijke activiteiten van de onderneming, dan is dat voldoende om de bedrijfsinrichting te vormen.50
De aanwezigheid van een bedrijfsinrichting op een bepaalde locatie betekent niet per definitie dat die locatie ter beschikking staat aan die onderneming. De OESO geeft hier voorbeelden van in haar commentaar op het OESO-modelverdrag. Wanneer een verkoper bijvoorbeeld regelmatig een grote klant bezoekt om bestellingen op te nemen en hiervoor de inkoopdirecteur ontmoet in zijn kantoor, dan is dat kantoor geen bedrijfsinrichting voor de verkoper.51 Het gebouw staat immers niet ter beschikking
aan de onderneming van de verkoper. Er is geen bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden worden uitgevoerd. Een ander voorbeeld dat wordt gegeven is die van een wegvervoeronderneming.52 Deze onderneming gebruikt een aantal jaren lang iedere dag een deel van
een magazijn van een klant met het oog op het leveren van goederen, die gekocht zijn door die klant. In dit geval is de OESO van mening dat de aanwezigheid van de wegvervoeronderneming zo beperkt aanwezig is in het magazijn dat het magazijn niet leidt tot een vaste inrichting voor de wegvervoeronderneming.
In het werkkamerarrest is door de Hoge Raad geoordeeld dat een woning van een vertegenwoordiger van de onderneming, welke woning is ingericht voor de te verrichten werkzaamheden, maar waarover de werkgever geen beschikking heeft, geen vaste inrichting kan zijn voor de onderneming.53 De OESO geeft daarnaast ook twee voorbeelden wanneer wel sprake is van een
bedrijfsinrichting. Het eerste voorbeeld betreft een schilder die gedurende twee jaren lang drie dagen per week in het kantoorgebouw van zijn hoofdklant aanwezig is om te schilderen.54 Nu de schilder zijn
hoofdwerkzaamheden hier uitvoert, vormt deze locatie een vaste inrichting van de schilder. Het andere voorbeeld betreft een werknemer van een bedrijf die voor langere tijd toestemming heeft een kantoor te
48 Albert, WFR 1995/1442.
49 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 4. 50 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 4.1. 51 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 4.2. 52 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 4.4. 53 HR 13 maart 1957, nr. 13 096, BNB 1957/144 (werkkamerarrest). 54 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 4.5.
18
gebruiken in het hoofdkantoor van een ander bedrijf om ervoor te zorgen dat deze onderneming voldoet aan haar verplichtingen uit hoofde van de gesloten contracten tussen beide ondernemingen.55 De
uitoefening van de activiteiten door de werknemer op het hoofdkantoor van de andere onderneming dat tot zijn beschikking staat, vormt een vaste inrichting. Dit, op voorwaarde dat het kantoor voor een voldoende lange periode ter beschikking staat en de activiteiten geen activiteiten zijn zoals genoemd in lid 4. Op deze activiteiten wordt in paragraaf 3.4.4 teruggekomen.
3.4.2 Vast
Naast de eis van de aanwezigheid van een bedrijfsinrichting, dient deze bedrijfsinrichting volgens lid 1 ook “vast” te zijn.56 Vast wil in dit verband niet zeggen dat de bedrijfsinrichting daadwerkelijk vast aan
de grond moet zijn bevestigd. Een bedrijfsinrichting is vast wanneer, in het licht van de aard van de onderneming, een bepaalde locatie waarbinnen de activiteiten worden verplaatst, kan worden geïdentificeerd als een commercieel en geografisch samenhangend geheel met betrekking tot het bedrijf.57 In het verleden is het circustentarrest gewezen.58 Hieruit volgt dat een circustent, die niet vast
aan de grond verbonden was en regelmatig op andere plaatsen in Nederland werd opgezet, toch als vaste inrichting kan worden gezien.
De OESO noemt als voorbeeld een mijn waarbij de bedrijfsactiviteiten zich kunnen verplaatsen van de ene locatie naar de andere locatie binnen de mijn. Dit is een enkele bedrijfsinrichting.59 Ook bij
een office hotel waarin een adviesbureau regelmatig verschillende kantoren huurt, dan worden deze verschillende kantoren beschouwd als een enkele bedrijfsinrichting van die onderneming. Een verkeersvrije straat, een buitenmarkt of beurs waarbij de handelaar regelmatig zijn stand opzet, is ook een enkele vaste bedrijfsinrichting voor die handelaar.
Van belang is dat er sprake is van een commercieel en geografisch samenhangend geheel. Wanneer er geen commerciële samenhang is, leidt het feit dat de activiteiten misschien kunnen worden uitgevoerd in een beperkt geografisch gebied niet tot een enkele vaste bedrijfsinrichting.60 Bijvoorbeeld,
een schilder die achtereenvolgens onder een aantal verbonden contracten werkt voor een aantal niet-verbonden cliënten in één groot kantoorgebouw, daarvan kan niet worden gezegd dat er één enkele bedrijfsinrichting is voor dat werk. Echter, in het andere voorbeeld van de schilder die, onder één contract, zich verbindt voor het schilderen van het gebouw als geheel voor één cliënt, dan vormt dit project voor de schilder een enkele bedrijfsinrichting voor dat werk wanneer er sprake is van een commercieel en geografisch samenhangend geheel.
55 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 4.3. 56 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 5. 57 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 5.1. 58 HR 13 oktober 1954, nr. 11 908, BNB 1954/336 (circustentarrest). 59 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 5.2. 60 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 5.3.
19
Omgekeerd, wanneer de activiteiten van een enkel project wel een samenhangend commercieel geheel vormt, maar de geografische samenhang ontbreekt, kan een bedrijfsinrichting toch worden gevormd.61 Wanneer een consultant bijvoorbeeld in verschillende branches werkt op verschillende
locaties, maar wel op grond van één enkel project voor de opleiding van de medewerkers van een bank, dan moet elke branche afzonderlijk worden onderzocht. Maar als de consultant zich beweegt van het ene kantoor naar het andere kantoor binnen dezelfde branche, dan moet hij worden beschouwd te blijven op dezelfde plaats.
Een vaste inrichting kan alleen bestaan in een verdragsluitende staat als deze vaste bedrijfsinrichting is gesitueerd op het grondgebied van die staat.62 De vraag of een satelliet in een
geostationaire baan een vaste inrichting zou kunnen vormen voor de satelliet exploitant, heeft deels betrekking op hoe ver het grondgebied van een staat zich uitstrekt in de ruimte. Geen lidland van de OESO staat toe dat de locatie van deze satellieten onderdeel kan zijn van het grondgebied van een verdragsluitende staat onder de toepasselijke regels van het volkenrecht en dus kan worden beschouwd als een vaste inrichting. Ook kan het specifieke gebied waar de signalen van een satelliet kunnen worden ontvangen niet worden beschouwd als het ter beschikking stellen van de exploitant van de satelliet, zodat dat gebied geen bedrijfsinrichting vormt voor de exploitant van de satelliet.
3.4.3 Duurzaam
Uit het feit dat de bedrijfsinrichting vast moet zijn, volgt ook dat een vaste inrichting alleen kan bestaan als de bedrijfsinrichting een zekere mate van duurzaamheid heeft. De bedrijfsinrichting mag niet louter van tijdelijke aard zijn.63 Een bedrijfsinrichting kan echter een vaste inrichting zijn, ook al bestaat het in
de praktijk slechts een zeer korte tijd, omdat de aard van het bedrijf zodanig is dat het alleen gedurende die korte tijd wordt uitgevoerd. Een vaste inrichting wordt in de praktijk niet beschouwd te bestaan indien de bedrijfsinrichting voor minder dan zes maanden wordt gehandhaafd.64
Een uitzondering hierop is wanneer de activiteiten een terugkerend karakter hebben. Iedere tijdsperiode dat de plaats wordt gebruikt moet bij elkaar worden opgeteld. Deze tijdsperiodes kunnen zich uitstrekken over enkele jaren.
Tijdelijke onderbrekingen van de activiteiten leiden niet tot het ophouden te bestaan van een vaste inrichting.65 Ook waar een bepaalde bedrijfsinrichting wordt gebruikt voor slechts korte tijd, maar
wanneer het gebruik wel regelmatig plaatsvindt gedurende een langere periode, dan moet de bedrijfsinrichting worden beschouwd als vast en duurzaam en niet als louter van tijdelijke aard.
61 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 5.4. 62 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 5.5. 63 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 6. 64 HR 23 januari 1957, nr. 12 993, BNB 1957/66 (werkschiparrest). 65 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 6.1.
20
Wanneer een bedrijfsinrichting is ontworpen om te worden gebruikt voor zo’n korte periode dat er geen vaste inrichting ontstaat, maar deze in feite voor een langere periode wordt gebruik, dan kan deze bedrijfsinrichting niet langer als louter van tijdelijke aard worden beschouwd en wordt de vaste bedrijfsinrichting toch een vaste inrichting.66 Een bedrijfsinrichting kan ook een vaste inrichting vormen
vanaf het begin dat het bestaat, in praktijk, voor een erg korte tijd, indien als gevolg van bijzondere omstandigheden (bijvoorbeeld de dood van de belastingbetaler of een investeringsmislukking), het vroeger werd geliquideerd dan de planning was.
3.4.4 Ingericht voor de te verrichten werkzaamheden
Voor de vorming van een vaste inrichting moet de bedrijfsinrichting gebruik maken van de geheel of gedeeltelijk ter beschikking gestelde onderneming.67 De activiteiten hoeven niet permanent te zijn in die
zin dat er geen onderbreking van de werkzaamheden plaatsvindt, maar de werkzaamheden moeten regelmatig worden uitgevoerd.
De vaste bedrijfsinrichting dient geschikt te zijn en ingericht te zijn voor de te verrichten werkzaamheden. Er dient een verband te bestaan tussen de te verrichten werkzaamheden en de bedrijfsinrichting. Zo is in het kunstogenarrest bepaald dat een vaste inrichting niet aanwezig werd geacht bij een vertegenwoordiger van kunstogen, die hotelkamers huurde en van daaruit de kunstogen verkocht.68 De hotelkamers zijn immers niet ingericht voor de te verrichten werkzaamheden.
Wanneer de bedrijfsinrichting is ingericht voor de werkzaamheden die daar worden verricht, is er nog niet automatisch sprake van een vaste inrichting. De werkzaamheden mogen op grond van lid 4 geen voorbereidende en/of hulpwerkzaamheden zijn. Of sprake is van voorbereidende en/of hulpwerkzaamheden moet worden bepaald door te kijken naar het feit of deze werkzaamheden een belangrijk onderdeel vormen van de activiteiten van de onderneming als geheel.69 Wanneer de
werkzaamheden behoren tot de hoofdactiviteiten, dan is er geen sprake van voorbereidende of hulpwerkzaamheden.
3.5 Conclusie
In sommige gevallen is er een zo nauwe betrokkenheid van een niet-inwoner bij de economie van een ander land (het bronland) dat het redelijk is dat het bronland het inkomen van deze niet-inwoner kan belasten. De vaste inrichting is een voorbeeld van een dergelijke nauwe betrokkenheid. De winst die de buitenlandse onderneming maakt in een bronland met behulp van een vaste inrichting mag in dat bronland worden belast.
66 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 6.3. 67 Zie: Commentaar OESO-Modelverdrag 2014, art. 5, aantekening 7. 68 HR 15 juni 1955, nr. 12 369, BNB 1955/277 (kunstogenarrest). 69 Albert, WFR 1995/1442.
21
Door de jaren heen is de definitie van de vaste inrichting regelmatig veranderd c.q. aangepast. Het huidige vaste-inrichtingsbegrip volgt uit art. 5 van het OESO-Modelverdrag. Uit de algemene definitie van de vaste inrichting volgt dat een vaste inrichting een vaste bedrijfsinrichting is door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Uit deze algemene definitie zijn verschillende kenmerken van de vaste inrichting te herleiden.
Er dient sprake te zijn van de aanwezigheid van een bedrijfsinrichting. Deze bedrijfsinrichting dient vast te zijn. Vast wil niet zeggen daadwerkelijk vast aan de grond bevestigd zijn. Als in het licht van de aard van de onderneming de werkzaamheden binnen een bepaalde locatie worden verplaatst, maar deze locatie als commercieel en geografisch samenhangend geheel met betrekking tot het bedrijf worden gezien, dan is ook sprake van een vaste bedrijfsinrichting. Ten derde kan een vaste inrichting enkel bestaan indien de bedrijfsinrichting een zekere mate van duurzaamheid heeft. De bedrijfsinrichting mag niet louter van tijdelijke aard zijn. Tot slot moet de vaste bedrijfsinrichting geschikt zijn en ingericht zijn voor de te verrichten werkzaamheden.
Het belangrijkste doel van het vaste-inrichtingsbegrip is het hebben van een internationale standaard waarmee de vraag kan worden beantwoord hoe geografisch de heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting verdeeld moet worden tussen staten.70 Het idee is dat de opbrengst van een
onderneming één keer belast moet worden en wel zo dicht mogelijk bij de bron.
22
Hoofdstuk 4: Kunnen de afzetmarkten heffen over een ‘fair share’ van de
winst?
4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk ga ik van twee voorbeelden van internetbedrijven, te weten Amazon en Netflix, op basis van publieke informatie onderzoeken of zij in hun afzetmarkten belastingplichtig zijn. Ik zal gaan onderzoeken of de afzetmarkten belasting kunnen heffen over een ‘fair share’ van hun winst, hetzij via de regels van transfer pricing, hetzij via de regels van de vaste inrichting.
Allereerst zullen in paragraaf 4.2 de verschillende verschijningsvormen van de digitale economie worden besproken. Vervolgens komen in paragraaf 4.3 de interne bedrijfsmodellen van Amazon en Netflix aan de orde. In paragraaf 4.4 worden de verrekenprijsregels toegepast op Amazon en Netflix en zal worden getoetst of Amazon en/of Netflix een vaste inrichting in haar afzetmarkten heeft. Tot slot bevat paragraaf 4.5 de conclusie van dit hoofdstuk.
4.2 Situaties en vormen van digitale economie
In hoofdstuk 2 is besproken wat de digitale economie inhoudt. De OESO onderscheidt zes kenmerken die tezamen typerend zijn voor de digitale economie. Deze kenmerken zijn mobiliteit, afhankelijkheid van data, netwerkeffecten, het gebruik van meerzijdige bedrijfsmodellen, de neiging tot monopolie of oligopolie en volatiliteit. Bedrijven die gebruik maken van de digitale economie hoeven niet alle zes de kenmerken tegelijk te hebben, maar zullen altijd enkele van deze kenmerken hebben. Deze kenmerken maken dat de digitale wereld geen grenzen kent. Digitale transacties kunnen lokaal en mondiaal (bijna) net zo gemakkelijk worden afgehandeld.71
De digitale economie kent vele verschijningsvormen. Er kan een onderscheid worden gemaakt tussen online- en offlinetransacties.72 Eén van de verschijningsvormen is het online winkelen. Steeds
meer producten worden online aangeboden en gekocht.73 Vervolgens wordt het product thuis of op
locatie bezorgd, zoals bijvoorbeeld bij Amazon gebeurt. Amazon is een voorbeeld van een onderneming die gebruik maakt van offlinetransacties. Bij offlinetransacties wordt het product of de dienst online aangeboden, besteld, gekocht of verkocht en wordt deze vervolgens rechtstreeks geleverd door de producent uit het buitenland, een centraal depot, een importeur, een lokale leverancier of de winkel om de hoek. Een ander voorbeeld van een verschijningsvorm van de digitale economie is Netflix. Netflix is een onderneming die gebruik maakt van onlinetransacties. Hierbij wordt het product of de dienst niet alleen online aangeboden, besteld, gekocht of verkocht, maar wordt het product of de dienst ook digitaal geleverd.74 71 Barnard e.a. 2000, p. 35. 72 Barnard e.a. 2000, p. 35-38. 73 In ’t Veld, WFR 2007/509. 74 Barnard e.a. 2000, p. 35-38.
23
4.3 Het interne bedrijfsmodel
In deze paragraaf zullen de interne bedrijfsmodellen van Amazon en Netflix aan de hand van publieke informatie worden onderzocht.
4.3.1 Amazon
Amazon is één van de vele ondernemingen ter wereld die gebruik maakt van de digitale economie. Amazon is een Amerikaans bedrijf dat goederen via het internet verkoopt.75 Het hoofdkantoor van Amazon is gevestigd in Seattle.
Over de hele wereld zijn er miljoenen verkopers, auteurs en ontwikkelaars, die met behulp van producten en diensten van Amazon nieuwe klanten bereiken, hun boeken publiceren en verder groeien.76
Deze verkopers, auteurs en ontwikkelaars worden elke dag ondersteund door meer dan 300.000 Amazon werknemers. Amazon heeft websites in veertien verschillende landen. Wereldwijd kunnen aankopen worden gedaan via een Amazonwebsite met domeinnamen uit de volgende landen: Australië, Brazilië, Canada, China, Duitsland, Frankrijk, India, Italië, Japan, Mexico, Nederland, Spanje, Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten.
Voor de Europese afzetmarkt van Amazon is het hoofdkantoor in Luxemburg gevestigd. Alle strategische functies zijn in Luxemburg gesitueerd. Vanuit Luxemburg worden onder andere het transport aangestuurd en worden de salesteams aangestuurd. Ook de facturering is afkomstig uit Luxemburg. In Luxemburg werken vijfhonderd mensen op het hoofdkantoor van Amazon. Het Europese hoofdkantoor te Luxemburg betaalt een royalty aan het internationale hoofdkantoor in Seattle.
De magazijnen waar de voorraden zich bevinden en van waaruit de verkochte producten worden verzonden bevinden zich echter niet in Luxemburg, maar wel in andere landen van Europa, zoals het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk. Zo komen Franse boeken veelal uit magazijnen gelegen in Frankrijk en Engelse boeken uit magazijnen gelegen binnen het Verenigd Koninkrijk.77 Amazon heeft
bijvoorbeeld acht magazijnen verspreid over het Verenigd Koninkrijk. In totaal werken er ongeveer vijftienduizend mensen voor Amazon in het Verenigd Koninkrijk.
Wanneer een inwoner uit het Verenigd Koninkrijk een Engelstalig boek bestelt op de website van Amazon uit het Verenigd Koninkrijk, dan wordt het boek geleverd vanuit een magazijn gelegen in het Verenigd Koninkrijk. De factuur voor de aankoop is afkomstig uit Luxemburg. Dat wil niet zeggen dat de factuur ook daadwerkelijk geprint is in Luxemburg. Deze kan ook bijvoorbeeld in het Verenigd
75http://www.parliamentlive.tv/Event/Index/ab52a9cd-9d51-49a3-ba3d-e127a3af018c, geraadpleegd 1
december 2016.
76 ‘Economic Impact’, Amazon.com 4 december 2016.
77http://www.parliamentlive.tv/Event/Index/ab52a9cd-9d51-49a3-ba3d-e127a3af018c, geraadpleegd 1
24
Koninkrijk geprint worden. In de verkoopvoorwaarden, waar de koper mee akkoord gaat wanneer hij een aankoop doet, staat dat de verkopende partij het Europese hoofdkantoor van Amazon in Luxemburg is.
4.3.2 Netflix
Ook Netflix maakt gebruik van de digitale economie. Netflix is een leverancier van digitale films en Tv-series aan consumenten in ruil voor een maandelijks bedrag. Netflix is een Amerikaans bedrijf met haar hoofdkantoor in Californië.78 Netflix betaalt voor licenties van films en series een vergoeding aan
netwerkproviders, film- en tv-studio’s. Daarnaast ontwikkelt Netflix ook zelf series en films.
Klanten uit de Verenigde Staten en alle andere landen van de continenten Noord- en Zuid-Amerika (met uitzondering van Brazilië) worden bediend door de Netflix-serviceprovider Netflix Inc., die is gevestigd in de Verenigde Staten.79 Klanten uit Zuid-Korea, Japan en Brazilië worden allen
bediend door de Netflix-serviceproviders uit hun eigen land. Alle overige landen in de wereld worden bediend door de in Nederland gevestigde Netflix-serviceprovider; Netflix International BV. Al deze serviceproviders betalen een royalty aan het hoofdkantoor in Californië.
Netflix bezit zelf geen datacenters en/of servers, maar maakt gebruik van de Amazon Web Services. Afspraken over de clouddiensten zijn vastgelegd in een contract tussen beide ondernemingen. Wanneer een Netflix-abonnement wordt afgesloten, worden de digitale films en Tv-series geleverd door één van bovenstaande Netflix-serviceproviders.
Afhankelijk van het land waar de klant zich bevindt, verschilt het aanbod aan digitale films en Tv-series. Zo krijgt een Nederlandse klant wanneer zij op vakantie gaat naar bijvoorbeeld Duitsland een ander aanbod aan digitale films en Tv-series voorgeschoteld dan wanneer zij in Nederland verblijft.
Netflix International BV had binnen Europa nog twee kantoren. Een kantoor was gevestigd in Parijs en een ander kantoor in Londen. De reden om in deze plaatsen een kantoor te openen was om het vertrouwen van de Franse en Engelse industrie te winnen en om te proberen om de strenge regels van de filmindustrieën in deze landen te versoepelen. Inmiddels zijn de werkzaamheden van het kantoor in Parijs overgegaan naar het kantoor in Amsterdam en is het kantoor in Parijs gesloten.
4.4 De verrekenprijsregels en de vaste inrichting
In het nationale belastingrecht wordt op grond van het nationaliteitsbeginsel een onderneming door een staat in de belastingheffing betrokken voor haar gehele wereldinkomen indien zij de nationaliteit van deze staat bezit.80 In Nederland wordt een naar Nederlands recht opgericht lichaam op grond van art. 2
lid 4 Vpb geacht in Nederland te zijn gevestigd en wordt zij voor haar wereldwinst in de Nederlandse
78https://help.netflix.com/nl/node/23238, geraadpleegd op 10 juni 2016. 79https://help.netflix.com/nl/node/2101, geraadpleegd op 9 december 2016. 80 Van Raad 2013, p. 19.
25
belastingheffing betrokken. Indien dit lichaam ook winsten uit buitenlandse activiteiten behaalt, is het afhankelijk van het fiscale stelsel in deze staat of deze staat ook over deze winsten belasting zal heffen.81
Op grond van art. 3 Vpb onderwerpt Nederland ook buitenlandse belastingplichtigen die niet in Nederland zijn gevestigd, maar wel Nederlands inkomen genieten, aan belasting. Dit is gebaseerd op het bronbeginsel wat inhoudt dat een staat belasting mag heffen over inkomsten die een bepaalde connectie hebben met deze staat, omdat de bron van inkomen in deze staat is gelegen.82 Soms is de
connectie zo nauw dat het redelijk is dat het bronland het inkomen van de niet-inwoner kan belasten. In het internationaal belastingrecht moet er een connectie c.q. nexus zijn als aanknopingspunt om belasting te kunnen heffen. Belastingdiensten zullen proberen aan te sluiten bij de winst van de juridische entiteiten die in hun land zijn gevestigd.83 Zij lopen echter ook tegen grensoverschrijdende
activiteiten aan van deze vennootschappen. Belastingdiensten hebben de neiging om zo’n groot mogelijk deel van de winst te belasten, waardoor mogelijk sprake is van dubbele belastingheffing. Door middel van de verrekenprijsregels en het arm’s-lengthbeginsel wordt geprobeerd te voorzien in de behoefte van een internationaal geaccepteerde methodiek voor de verdeling van de wereldwinst.
In de hierna volgende subparagrafen zullen de verrekenprijsregels worden toegepast op Amazon en Netflix en zal vervolgens getoetst worden of het Europese hoofdkantoor van Amazon in Luxemburg en Netflix International BV in Nederland vaste inrichtingen heeft in haar afzetmarkten.
4.4.1 De verrekenprijsregels
De verrekenprijs is de prijs die door het ene segment van een multinationaal opererend concern in rekening wordt gebracht aan een ander segment van hetzelfde concern voor de levering van een goed of een dienst, de verkoop of de beschikbaarstelling van een intangible of het uitlenen van een geldsom. Het arm’s-lengthbeginsel is de standaard voor het bepalen van verrekenprijzen. Een multinationale onderneming wordt gesplitst in afzonderlijke entiteiten. De afzonderlijke entiteiten van de multinationale onderneming worden geacht onderling zakelijk te handelen op basis van het arm’s-lengthbeginsel.84
Aan de hand van een functionele analyse wordt bepaald waar binnen een concern de functies, risico’s en activa zitten.85 Aan de hand van de functionele analyse komen we erachter waar de key value
drivers zitten en hoe belangrijk deze zijn voor de onderneming. De winst moet worden belast waar de functies worden uitgevoerd die tot winst leiden en waar waarde wordt gecreëerd.86 De verdeling van de
winst moet zo dicht mogelijk aansluiten bij wat onafhankelijke partijen als winstverdeling zouden zijn 81 Van Raad 2013, p. 244. 82 Van Raad 2013, p. 20-21. 83 Van Egdom 2011, p. 6. 84 Van Egdom 2011, p. 6. 85 Van Egdom 2011, p. 37-50. 86 De Wilde 2015, p. 6.
26
overeengekomen. Eerst moet de wereldwijde winst worden bepaald, vervolgens kan aan de hand van de door de onderneming gekozen verrekenprijsmethode de routinematige winst worden toegerekend aan de verschillende entiteiten en kan vervolgens de restwinst worden toegerekend aan de entiteit met de key value drivers.87
Het Europese hoofdkantoor van Amazon in Luxemburg betaalt een royalty aan het internationale hoofdkantoor van Amazon in Seattle. Voor het Europese hoofdkantoor zijn alle strategische functies in Luxemburg gesitueerd. In de Europese afzetmarktlanden vindt enkel opslag en transport plaats. Aan deze landen wordt een routinematige winst toegerekend. De restwinst wordt toegerekend aan het hoofdkantoor in Luxemburg.
De Netflix-serviceprovider Netflix International BV bedient onder andere alle klanten uit Europa. Netflix International BV betaalt een royalty aan het hoofdkantoor van Netflix in Californië. De Europese klanten gaan een abonnement aan met Netflix International BV. De hele Netflix-service wordt aangeboden door Netflix International BV, waaronder alle functies, de website, alle content en de software vallen. Ook de facturering vindt plaats vanuit Netflix International BV. Voor de Europese afzetmarkt bevinden de key value drivers zich in Nederland. Hierdoor wordt op basis van de verrekenprijsmethoden aan een land als het Verenigd Koninkrijk hooguit een routinematige winst toegerekend voor de enkele activiteiten die op het kantoor in Londen plaatsvinden en wordt de restwinst toegerekend aan Nederland.
4.4.2 Sprake van een vaste inrichting?
Uit voorgaande subparagraaf is duidelijk geworden dat de afzetmarkten van het Europese hoofdkantoor van Amazon te Luxemburg en van Netflix International BV op basis van de regels van transfer pricing geen ‘fair share’ krijgen in de winst van Amazon en Netflix. Ondanks de grote hoeveelheid afzet krijgen de afzetmarkten een zeer lage beloning. In deze paragraaf zal worden onderzocht of aan de afzetmarkten meer winst kan worden toegerekend, omdat er zich een vaste inrichting bevindt op hun grondgebied.
Amazon heeft voor de Europese afzetmarkt haar hoofdkantoor in Luxemburg. Vanuit dit hoofdkantoor worden alle strategische functies uitgevoerd. 88 Binnen Europa kunnen klanten aankopen
doen via de websites uit Duitsland, Frankrijk, Italië, Nederland, Spanje en het Verenigd Koninkrijk. Wanneer een bestelling via één van deze websites is geplaatst zal het bestelde product vanuit één van de magazijnen worden verzonden. Er bevinden zich geen magazijnen in Luxemburg, maar wel in meerdere andere landen binnen Europa.
Op grond van artikel 7 van het OESO-Modelverdrag kan een verdragsluitende staat de winsten van een onderneming van de andere verdragsluitende staat niet belasten, tenzij zij haar bedrijf uitoefent
87 Van Egdom 2011, p. 96-97.
88http://www.parliamentlive.tv/Event/Index/ab52a9cd-9d51-49a3-ba3d-e127a3af018c, geraadpleegd 1
27
door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting.89 Wanneer de afzetmarkten de winsten willen
kunnen belasten, dient er dus een vaste inrichting van Amazon op het grondgebied van deze afzetmarkten te bevinden. Kunnen de afzetmarkten zich beroepen op een vaste inrichting? Zijn de in hun land gelegen magazijn of de websites op een lokale domeinnaam in de lokale taal als vaste inrichting aan te merken?
Een magazijn is een gebouw en daarmee een bedrijfsinrichting. Een magazijn is ook vast en duurzaam. Deze kan immers niet zomaar worden verplaatst. Een magazijn van Amazon zal ook zijn ingericht voor de te verrichten werkzaamheden. Echter, een magazijn zal uiteindelijk toch geen vaste inrichting kunnen zijn, omdat in een magazijn alleen ondersteunende werkzaamheden plaatsvinden. Op grond van art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag mogen de werkzaamheden geen voorbereidende en/of hulpwerkzaamheden zijn, wil er sprake kunnen zijn van een vaste inrichting. Maar zelfs al zou het magazijn een vaste inrichting zijn, dan kan daar slechts de winst aan worden toegerekend die behaald is met de logistieke functie en niet de (gehele) verkoopwinst die in dat land wordt behaald.
Dan de verschillende websites. Een website is geen lichamelijke zaak en kan daardoor niet op een fysieke locatie staan en kan daarmee ook geen bedrijfsinrichting vormen. De verschillende websites van Amazon kunnen geen vaste inrichting vormen.
Op grond van art. 7 OESO-Modelverdrag heeft een land als het Verenigd Koninkrijk, waar magazijnen van Amazon zijn gevestigd en waar Amazon een website heeft op een domeinnaam uit het Verenigd Koninkrijk, geen heffingsrecht, omdat deze magazijnen en de website geen vaste inrichting vormen. Het heffingsrecht ligt op grond van art. 7 OESO-Modelverdrag volledig bij de staat waar Amazon is gevestigd. Amazon is voor de Europese afzetmarkt gevestigd in Luxemburg. Luxemburg heeft aldus het heffingsrecht.
Netflix International BV levert de Netflix-service onder andere aan alle Netflix-abonnees uit Europa. Heeft Netflix International BV een vaste inrichting in één van haar afzetmarkten? Netflix International BV heeft een kantoor in Londen. Dit kantoor is een gebouw en daarmee een bedrijfsinrichting. Het kantoor is ook vast en duurzaam. Deze kan immers niet zomaar worden verplaatst. Tevens zal het kantoor ook zijn ingericht voor de te verrichten werkzaamheden. Echter, het kantoor in Londen zal uiteindelijk toch geen vaste inrichting kunnen zijn, omdat vanuit dit kantoor alleen ondersteunende werkzaamheden plaatsvinden. Alle kernactiviteiten worden vanuit Netflix International BV in Nederland verricht. Op grond van art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag mogen de werkzaamheden geen voorbereidende en/of hulpwerkzaamheden zijn, wil er sprake kunnen zijn van een vaste inrichting.
Netflix bezit zelf geen datacenters en/of servers, maar gebruikt de clouddiensten van Amazon Web Services. Afspraken hierover zijn vastgelegd in een contract tussen beide ondernemingen. Dit contract leidt niet tot de beschikking over de server. Hierdoor is er geen sprake van fysieke aanwezigheid van de onderneming op de locatie van de server, waardoor er ook geen sprake kan zijn van een vaste
