Hoofdstuk 4: Optimale aanpak van hybride mismatches in Nederland
4.3 De aanpak van hybride mismatches verbeteren
Er zijn kanttekeningen bij de vraag of hybride mismatches effectief worden bestreden. In deze paragraaf komen verschillende suggesties aan de orde over hoe de aanpak van hybride mismatches effectiever kan worden. Zo schrijft Fibbe in 2014 dat een neutrale oplossing moet worden ontwikkeld binnen de interne markt, die in ieder geval de hybride mismatch als gevolg van hybride entiteiten tegengaat. De enige manier volgens Fibbe om tot een effectieve aanpak te komen is het wegnemen van de oorzaak van de mismatches. Dit kan worden bereikt door lidstaten aan te laten sluiten bij elkaars fiscale classificatie. De autonomie van Nederland komt hier volgens Fibbe niet door in gevaar. In het internationale belastingrecht wordt immers voor verdragen ook aansluiting gezocht bij de classificatie van het andere land.196 Het idee is dat beide landen hun soevereiniteit gedeeltelijk opgeven en aansluiten bij de classificatie van het andere land: de linking-benadering197. Via een
dergelijke regeling wordt zowel dubbele niet-belasting als dubbele belasting voorkomen ten aanzien van hybride entiteiten. Evenzo kan volgens Graaf alleen afschaffing van dubbele belasting worden bereikt, wanneer landen overgaan tot de invoering van een
gecoördineerde heffingsbenadering.198
Hybride mismatches zijn het gevolg van dispariteiten en de oorzaak van de mismatches wordt in Europa volledig aangepakt door de invoering van de CCCTB.199 De CCCTB kan zorgen voor strenge en bindende regels. Volgens Pieterse is de EC, behalve met het tot stand brengen van een uniforme grondslag, ook bezig met het voorstellen van een minimumtarief van 10% winstbelasting.200 Het risico van deze voorstellen is dat de EU als geheel minder aantrekkelijk wordt om in te investeren en zo zichzelf, volgens de
staatssecretaris, op achterstand plaatst ten opzichte van de rest van de wereld. Dit moet worden voorkomen en zonodig blijft de harmonisatie beperkt. Het streven naar consolidatie komt in dat geval niet op de eerste plek, alsdus de staatssecretaris.201 Het kabinet laat weten dat harmonisatie bereikt moet worden zonder dat onze inrichting van de
vennootschapsbelasting vergaand verandert.202 Marres en Groot concluderen dat meer aandacht besteed moet worden aan een mondiale aanpak, wil dit tot een effectievere aanpak leiden. De implementatie van de Moeder-dochterrichtlijn in de
deelnemingsvrijstelling is hier een voorbeeld van.203 Het kabinet acht een gecoördineerde aanpak tegen belastingontwijking noodzakelijk en de ATAD brengt hier uitkomst. Om tot een effectieve aanpak te komen is het kabinet van mening dat mondiale maatregelen van belang zijn.204 Ook De Wilde vindt dat de wijzigingen van de ATAD, die betrekking hebben op derde landen, noodzakelijk zijn.205 De ATAD pakt in tegenstelling tot de OESO niet alle mismatches aan. Zo blijkt dat de regelingen in de ATAD onduidelijk zijn wat betreft dual residence entiteiten. In Vakstudie Nieuws wordt in dit kader zelfs gesproken over een lacune.206
196 Fibbe, 'Hybride mismatches onder de ATAD; symptoombestrijding is geen oplossing, p. 10 &12. 197 Fibbe, 'Recente ontwikkelingen omtrent fiscaal hybride entiteiten binnen de OESO en de EU', p. 6. 198 De Graaf, 'Internationale oplossingen voor hybrid mismatch arrangements', p. 6.
199 Douma, ‘Internationale aspecten van de C(C)CTB’, p. 4. 200 Pieterse, ‘Kroniek van het belastingrecht’, p. 4.
201 Staatssecretaris van Financiën, ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlandse fiscaal
vestigingsklimaat’, p. 13.
202 Europese Commissie, V-N 2016/65.0.
203 Marres & Groot, ‘Implementatie wijzigingen Moeder-dochterrichtlijn’, p. 1.
204 Staatssecretaris van Financiën, ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlandse fiscaal
vestigingsklimaat’, p. 13.
205 De Wilde, 'Het OESO BEPS-project in vogelvlucht', p. 3.
36 Er zijn ook aanbevelingen die pleiten voor maatregelen die Nederland kan treffen in haar huidige wetgeving om de effecten van de hybride mismatches te neutraliseren. Zo stelt Vleggeert voor de volgende bepaling op te nemen in de Wet op de
vennootschapsbelasting: ''Rente, royalty's en andere uitgaven die zonder toepassing van dit artikel niet in aanmerking komen bij het bepalen van de winst behoren tot de winst indien deze uitgaven door een lichaam, waarmee de belastingplichtige is gelieerd in de zin van artikel 8b, bij het bepalen van de winst in aftrek zijn gebracht voor de toepassing van de belastingheffing naar de winst waaraan dat lichaam is onderworpen''.207 Tevens komt Vleggeert met een voorstel voor een nieuwe aftrekbeperking, waarbij rente, royalty's en andere uitgaven niet in aftrek komen indien deze uitgaven niet in de belastingheffing worden getrokken door de andere vennootschap. Ten slotte kent de Nederlandse wet Vpb nog geen algemene aftrekbeperking die ziet op betalingen die in een andere jurisdictie aftrekbaar zijn. In dit kader stelt Vleggeert een bepaling voor die van toepassing is op alle uitgaven die twee keer in aftrek kunnen komen.208 Van de Streek is van mening dat de implementatie van de anti-ontgaansrichtlijn ten opzichte van de Nederlandse
renteaftrekbeperkingen voor gaat. Het dichten van soortgelijke lekken ziet Van de Streek als noodzakelijk onderhoud. Het aanbrengen van wijzigingen in de huidige fiscale wetgeving kan niet op tegen de implementatie van de richtlijnen. Dit noodzakelijke onderhoud beschouwt hij als stilte voor de storm.209
4.4 Uitvoerbaarheid
Uit een brief van de staatssecretaris van 15 oktober 2015 blijkt dat door de complexiteit van de problematiek, de regels in het BEPS-rapport erg ingewikkeld zijn om te implementeren en om uit te voeren. Om tot een effectieve aanpak te komen is het van belang dat alle landen deze maatregelen consequent implementeren.210 De kans dat alle landen deze
maatregelen tegelijk implementeren is klein. Tevens zullen landen van meerdere
belastingstelsels op de hoogte moeten zijn, willen zij informatie uitwisselen over bijvoorbeeld de kwalificatie van een entiteit.211 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) geeft aan dat de alignment-benadering lastig uitvoerbaar is. De NOB geeft als argument dat uit de aanbevelingen van de OESO weliswaar andere uitkomsten voortvloeien, waardoor de belastingplichtige door de herkwalificatie meer belasting moet betalen. Volgens de NOB is dit ongewenst en kunnen dergelijke situaties te complex worden.212
In de brief van de staatssecretaris wordt vernomen dat het kabinet de aanpak van internationale belastingontwijking wenselijk acht. Effectieve nieuwe standaarden kunnen daarom uitsluitend in internationale consensus worden vastgesteld. De aanbevelingen van de OESO passen bij het Nederlandse belastingsysteem. Het Nederlandse systeem houdt rekening met internationale opererende ondernemingen zoals is terug te zien in de
deelnemingsvrijstelling, de afwezigheid van bronheffing op dividend en royalty's en de vele verdragen die Nederland heeft. Deze aspecten staan volgens de staatssecretaris niet ter
207 Vleggeert, 'Maatregelen tegen dubbele niet-belasting door mismatches', p. 1430.
208 Vleggeert, 'Maatregelen tegen dubbele niet-belasting door mismatches', p. 1431 t/m 1435.
209 Van der Streek, ‘De voorgestelde wijzigingen in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2017’, p. 7. 210 Staatssecretaris van Financiën, ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlandse fiscaal
vestigingsklimaat’, p. 13.
211 Staatssecretaris van Financiën, ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlandse fiscaal
vestigingsklimaat’, p. 23.
37 discussie.213 Wel moet worden stilgestaan bij het feit dat wanneer Nederland eenzijdig een aantal BEPS-uitkomsten implementeert die tot een lastenverzwaring leiden, Nederland ten opzichte van andere landen in de toekomst minder aantrekkelijk wordt als vestigingsland. De staatssecretaris wil daar waar de invoering van de BEPS-maatregelen leidt tot ongewenste of onbedoelde lastenverzwaring, zoeken naar maatregelen om dit te compenseren.214
Bij de implementatie van de maatregelen in de nationale wetgeving passen de landen de maatregelen aan zodat zij aansluiten bij de bestaande wetgeving. In de OESO- rapporten worden al enige passages gewijd aan de implementatie en de balans tussen behoud van nationale soevereiniteit en de gezamenlijke verantwoordelijkheid.215 Lohuis en Reijnen schreven in 2016 dat de maatregelen van OESO en EC niet altijd even realistisch zijn. Zo melden zij dat eenzijdige implementatie door Nederland ongewenst of onmogelijk is, wereldwijde implementatie van regels ter bestrijding van mismatches door hybride entiteiten een illusie is, implementatie van de ATAD slechts beperkt effectief is en in bepaalde mate disproportioneel kan zijn en dat de implementatie vele aanpassingen in de wetgeving vergt. Kort gezegd zijn de maatregelen volgens Lohuis en Reijnen niet goed uitvoerbaar en
zodoende niet realistisch.216 Ook Bellingwout, voorzitter van de Fiscale Conferentie over de ATAD 1 en ATAD 2 in 2017, concludeerde dat deze implementatie de wetgever nog menige hoofdbrekens zal geven.217 Dit betekent echter niet dat de ATAD niet uitvoerbaar is. Smit laat in het YIN winter seminar weten dat het proces rondom de ATAD effectief en buitengewoon snel ging in vergelijking met het traject betreffende de Moeder-dochterrichtlijn. Volgens Smit is de ATAD het juiste middel om de BEPS-maatregelen in Europees verband te
implementeren.218 Zoals eerder vermeld in deze scriptie ziet Van de Streek de ATAD als een eerste stap in de richting van harmonisatie van de grondslag van de
vennootschapsbelasting binnen de EU.219 Volgens Cornelisse is het van belang dat bij de ATAD geen sprake is van uitputtende harmonisatie.220 De implementatiebepalingen zouden in dat geval niet kunnen worden getoetst aan de fundamentele vrijheden, maar dienen te worden beoordeeld in het licht van de bepaling van de ATAD zelf. Cornelisse vindt dat er geen sprake is van uitputtende harmonisatie, behalve bij de regels betreffende hybride mismatches. Deze regels schrijven namelijk dwingend voor wanneer zich een hybride mismatch voordoet en welke gevolgen daaraan worden verbonden.221
Het streven naar een uniforme classificatie, wat kan worden bereikt via de CCCTB- voorstellen, wordt vaak beschouwd als een oplossing tegen deze vorm van
belastingontwijking. Zoals eerder genoemd is de kans dat de CCCTB wereldwijd gelijktijdig wordt geïmplementeerd klein. Zowel de politieke haalbaarheid als de technische
haalbaarheid staat de CCCTB-voorstellen in de weg. Op politiek gebied wordt vooral verschillend gedacht over het alleen harmoniseren van de heffingsgrondslag en het
213 Staatssecretaris van Financiën, ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlandse fiscaal
vestigingsklimaat’, p. 5.
214 Staatssecretaris van Financiën, ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlandse fiscaal
vestigingsklimaat’, p. 9.
215 Staatssecretaris van Financiën, ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlandse fiscaal
vestigingsklimaat’, p. 4.
216 Lohuis & Reijnen, 'Hybride entiteiten: een einde van haken (V/Λ) en ogen (ᴑ)?’, p. 9. 217 Bastiaens & Bodelier, ‘Verslag Fiscale conferentie ATAD 1 & ATAD 2’, p. 5.
218 Tjerkstra & Wye, 'Verslag YIN winter seminar: “From BEPS recommendations to hard law: EU directives
and the MLI”', p. 2.
219 Oratie Van de Streek, 9 oktober 2015, Universiteit van Amsterdam. 220 Bij uitputtende harmonisatie hebben de lidstaten geen bevoegdheden.
221 Cornelisse & De Haard, ‘Fiscale eenheid, dividendbelasting, staatssteun, ATAD en C(C)CTB; hoe nu
38 ongemoeid laten van de Vpb-tarieven.222 Tijdens de Rondetafelbijeenkomst Europees Fiscaal Recht in 2017 laten de deelnemers weten dat het lastig voor te stellen is of en in hoeverre deze richtlijnvoorstellen gerealiseerd gaan worden.223 Het MLI hierentegen is flexibel en alleen van toepassing indien de verdragspartner met dezelfde onderdelen instemt, wat de kans op een succesvolle implementatie vergroot.224
4.5 Subconclusie
In de Nederlandse fiscale wetgeving zijn enkele bepalingen opgenomen die zien op het tegengaan van mismatches in Nederland. Deze bepalingen lossen de kern van het
probleem niet op en zien alleen op de situaties met betrekking tot Nederland. Het is daarom noodzakelijk dat maatregelen worden getroffen die de symptomen van de hybride
mismatches tegengaan of de oorzaak hiervan bestrijden. De maatregelen van de ATAD bestrijden enkel de symptomen op Europees niveau, wat leidt tot een ineffectieve aanpak van de mismatches. Het is van belang dat de EC een mondiale aanpak nastreeft, zodat bedrijven hun activiteiten niet snel kunnen verplaatsen naar derde landen. Daarnaast wordt bij de EC-voorstellen geen rekening gehouden met dubbele belastingheffing, waaruit blijkt dat de kern van het probleem niet wordt opgelost. Ten slotte zijn bepaalde begrippen in de ATAD niet goed gedefinieerd, wat leidt tot ongelijke implementatie van de richtlijnen door de lidstaten. Dit heeft wederom een ineffectieve aanpak tot gevolg.
Het CCCTB-voorstel is in twee delen verdeeld om de slagingskans van het voorstel te vergroten. Als de lidstaten instemmen met het voorstel leidt dit tot een effectieve aanpak van hybride mismatches. Het is echter nog de vraag of alle lidstaten van de EU unaniem zullen instemmen. De ingrijpende maatregelen gaan deels ten koste van de soevereiniteit van de lidstaten. Landen behouden echter wel hun eigen belastingtarieven. Het CCCTB- voorstel geldt alleen voor vennootschappen die zijn gevestigd in de EU of een vaste
inrichting hebben in een EU-lidstaat. Hybride mismatches zijn het gevolg van dispariteiten en de oorzaak van de mismatches wordt in Europa volledig aangepakt door de invoering van de CCCTB. De CCCTB kan zorgen voor strenge en bindende regels in de EU. Uit de literatuur komt herhaaldelijk naar voren dat voor een effectieve aanpak van mismatches het
noodzakelijk is om niet alleen de symptomen te bestrijden, maar juist de oorzaak van de mismatches aan te pakken. Harmonisatie van nationale wetgevingen wordt meerdere malen als oplossing genoemd.
De richtlijnen van de OESO vallen onder soft law, waardoor zij niet dwingend gelden. De maatregelen die betrekking hebben op hybride mismatches vallen onder de
gemeenschappelijke benadering wat betekent dat de maatregelen minder doeltreffend zijn dan de minimumstandaarden. Op deze manier zijn de regels vrijblijvend, wat zorgt voor een ongelijk speelveld binnen de EU en daarbuiten. Door de complexiteit van de problematiek zijn de regels in het BEPS-rapport niet alleen erg ingewikkeld om te implementeren, maar ook om uit te voeren. Het is vrijwel onmogelijk om alle landen de maatregelen tegelijk te laten implementeren. Bij de implementatie moet de gunstige concurrentiepositie van Nederland worden bewaakt en is het van belang dat Nederland en de EU geen achterstand oplopen ten opzichte van landen buiten de EU.
Daarnaast is de reikwijdte van de maatregelen beperkt tot groepsverband. De OESO-voorstellen en anti-ontgaansrichtlijn zijn niet vanzelfsprekend het einde van de
222 Arendonk, ‘CCCTB: ook een legislatief experiment?’, p. 2.
223 Cornelisse & De Haard, ‘Fiscale eenheid, dividendbelasting, staatssteun, ATAD en C(C)CTB; hoe nu
verder?’, p. 9.
39 internationale planning met hybride entiteiten, maar creëert op dit moment slechts een new normal met de mogelijkheid tot nieuwe planningen. Het kabinet heeft oog voor het MLI en wil alle onderdelen zo volledig mogelijk overnemen. Het MLI ziet op de toepassing van belastingverdragen en de ATAD ziet op het neutraliseren van de effecten van hybride mismatches. Deze twee maatregelen vullen elkaar aan in de strijd tegen de mismatches.
40
Hoofdstuk 5: Conclusie
5.1 Inleiding
In dit literatuuronderzoek staat de volgende vraag centraal: In hoeverre zijn de huidige maatregelen om hybride mismatches tegen te gaan effectief voor Nederland en hoe kan de effectiviteit in Nederland worden verbeterd? Om deze vraag te kunnen beantwoorden is elk hoofdstuk gekoppeld aan een subvraag. In paragraaf twee van dit hoofdstuk geef ik antwoord op deze subvragen en in paragraaf drie beantwoord ik de centrale vraag. In paragraaf vier sluit ik af met aanbevelingen en suggesties voor een vervolgonderzoek.