V Transfer Pricing en de kredietcrisis
5.6. Advance Pricing Agreement
In de voorgaande paragrafen zijn de voornaamste kwesties en oplossingen betreffende transfer pricing benoemd en geanalyseerd. Al deze oplossingen hebben zowel voor- als nadelen. Bovendien zijn ondernemingen, praktijkbeoefenaren en belastingautoriteiten het niet eens met het aanpakken van de genoemde problemen en de wijze waarop de impact van de recessie kan worden
weergegeven in de transfer pricing analyse en -documentatie van ondernemingen. Hierdoor kan een Advance Pricing Agreement (hierna: APA) misschien een oplossing bieden. Een APA is een
maatwerkafspraak tussen belastingautoriteiten en belastingplichtigen op het gebied van transfer pricing methodieken en verrekenprijzen.
Een APA geeft de onderneming zekerheid vooraf over de vaststelling van een zakelijke vergoeding of een methode ter vaststelling van een dergelijke beloning voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen. Groot voordeel van de APA is dat de belastingplichtige bij het proces wordt betrokken.
Een APA kan alle verrekenprijskwesties van een belastingplichtige omvatten. Belastingplichtige heeft echter een zekere mate van flexibiliteit om het verzoek te beperken tot gespecificeerde
137 Risicovrij bestaat slechts in theorie, waardoor veelal de tarieven van kortdurende overheidsobligaties worden gehanteerd, zoals de US Treasury Bills. Uit: BREALEY, R. et al (2009) Fundamentals of Corporate Finance, 6e druk, McGraw-Hill
138 OECD (2009a) Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, Parijs, par. 3.43
139http://www.bndestem.nl/algemeen/economie/3844554/Autoindustrie-zit-ook-in-een-crisis.ece
140 Het panel omtrent “Transfer Pricing in a downturn Economy” bestaat uit S. Huibregtse, J.V. Massoni en R. Schatan. Dit was in het kader van de OECD conferentie, gehouden in september 2009, “Transfer Pricing and Treaties in a Changing World”.
- 39 - | P a g i n a verbonden lichamen dan wel tot specifieke transacties.141 Voor de Belastingdienst is het uiteindelijke doel zekerheid te verkrijgen over belastingopbrengsten en minder tijd te besteden aan het
afhandelen van de aangifte van de onderneming. Slechts een beperkt aantal inspecteurs, verenigd in het APA/ATR-team142, zijn bevoegd een APA af te sluiten.143
De looptijd van een APA is in beginsel vier tot vijf jaren. Echter, deze periode kan zo nodig langer dan wel korter duren, naar gelang de feiten en omstandigheden. Bij langlopende contracten, 5 jaar of langer, zou het merkwaardig zijn indien de looptijd van de APA af zou wijken van de looptijd van het contract. Een dergelijke APA voorkomt dubbele belasting in de toekomst.144
De belastingplichtige dient om een unilaterale of bilaterale APA te verzoeken. Een unilaterale APA geeft slechts zekerheid ten aanzien van het standpunt van de Nederlandse belastingdienst. Wanneer een unilaterale APA wordt afgesloten, bestaat het risico dat beide fiscale autoriteiten van de bij de transactie(s) betrokken concernmaatschappijen een andere verrekenprijs zakelijk achten en dat de gehanteerde verrekenprijzen ter discussie gesteld en mogelijk gecorrigeerd worden, waardoor economisch dubbele belastingheffing kan ontstaan.
Hierdoor is een bilaterale of zelfs multilaterale APA een optie. De OECD spreekt in de Transfer Pricing Guidelines haar voorkeur uit voor toepassing van bilaterale APA’s.145/146 Deze bilaterale APA is een door de bevoegde autoriteiten van twee of meer staten overeengekomen APA en biedt
zekerheid aan beide zijden van de grens.147 Het overleggen met de bevoegde autoriteiten van verdragslanden over en het sluiten van bilaterale APA’s is gebaseerd op artikel 25 van het OECD-Modelverdrag. 148
Ondanks de uitgesproken voorkeur van zowel de OECD als de Nederlandse Minister van Financiën, is het volgens Visser verstandig een unilaterale APA af te sluiten met de Nederlandse belastingdienst, indien sprake is van gevallen waarbij beperkte functies worden uitgeoefend en/of beperkte risico’s worden gelopen.149 Immers, veel ondernemingen die een verrekenprijs middels de benchmark studie vaststellen zijn least-complex entiteiten en oefenen beperkte functies uit en/of lopen beperkte risico’s. De kans dat een geschil ontstaat over de functies en risico’s is tamelijk klein. Hetzelfde geldt indien voldoende vergelijkbare grootheden beschikbaar zijn. 150 Uit onderzoek van Ernst &Young blijkt overigens dat de meeste in Nederland gesloten APA’s unilateraal zijn.151
Een verzoek tot sluiting van een multilaterale APA vergt veel inspanning van de competente autoriteiten en het onderhandelingsproces is tijdrovend, resulterend in hoge (adviseurs-)kosten. Voor het verkrijgen van een APA moet een compleet rapport met ondersteunende documentatie aan de belastingdienst worden overhandigd (een zogenoemde transfer pricing studie).152 Zo dienen ondernemingen onder meer veronderstellingen in de APA op te nemen.153 Voorbeelden hiervan zijn veronderstellingen inzake tarieven, accijnzen, invoerbeperkingen en overheidsmaatregelen en
141 OECD (2009a) Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, Parijs, par. 4.137
142Een ATR is eveneens een afspraak vooraf en geeft zekerheid over de fiscale gevolgen van een voorgenomen transactie of samenstel van transacties voor zover het bepaalde, in het ATR-besluit genoemde, internationale onderwerpen betreft:
http://www.minfin.nl/Onderwerpen/Internationaal/APA_ATR_beleid
143 Het APA/ATR-team is gevestigd in Belastingdienst/Rijnmond, kantoor Rotterdam
144 Het kan ook dat gedurende de discussie over de APA onzekerheid ontstaat over de in het verleden gehanteerde verrekenprijzen. In die situaties kan belastingplichtige verzoeken de APA terugwerkende kracht te verlenen
145 OECD (2009a) Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, Parijs, par. 4.163
146 Ook Nederland spreekt de voorkeur uit voor het sluiten van bilaterale APA’s
147 Een multilaterale APA is een APA overeengekomen door de competente autoriteiten van meer dan twee staten, uit MINFIN (2004) Besluit Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, Den Haag, nr. IFZ2004/124M, V-N 2004/43.3
148 OECD (2009a) Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, Parijs, par. 4.142
149 VISSER, E.A. (2006) Algemene aspecten van verrekenprijzen. Fiscaal Ondernemingsrecht, 22006(2), p.13
150 MINFIN (2004) Besluit Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/124M, V-N 2004/43.3
151 ERNST & YOUNG (2009) Global transfer pricing survey 2009: tax authority insights, perspectives, interpretations and regulatory
changes, p. 169
152 MINFIN (2004) Besluit Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/124M, V-N 2004/43.3
- 40 - | P a g i n a veronderstellingen inzake economische omstandigheden, marktaandeel, marktomstandigheden, eindverkoopprijzen en verkoophoeveelheid.
Adriaansen en Van Wanrooij delen de mening dat de APA ‘slechts’ een compromis is en
dientengevolge de belastingplichtige ook kan kiezen om een goed onderbouwde verrekenprijs toe te passen in haar aangifte.154
Een bilaterale APA vergt enige tijd, maar kan door acties van de belastingplichtige zelf worden bespoedigd. Zo is het verstandig een bilateraal APA-verzoek gelijktijdig bij beide competente belastingautoriteiten in te dienen, zodat Staten gelijktijdig met het beoordelen van het verzoek kunnen beginnen.
Via een ‘pre filing meeting’ kan eveneens tijd worden gewonnen, doordat de mogelijkheid bestaat alvorens het APA-verzoek in te dienen vooroverleg te plegen met het APA/ATR-team. Tijdens dit vooroverleg kan besproken worden welke informatie nodig is en welke elementen/documenten in het specifieke geval van belang zijn voor het APA-verzoek. Het vooroverleg zorgt naar mijn mening voor een duidelijke vermindering van de administratieve last die met een APA-verzoek samenhangt, omdat op voorhand duidelijk is welke informatie wordt verlangd.
In samenwerking met het APA/ATR-team en de belastingplichtige wordt na het indienen van het APA-verzoek door de belastingplichtige een stappenplan opgesteld. In dit plan wordt vastgelegd op welke wijze het traject van een af te sluiten APA zal verlopen. Hierin wordt ook de beoogde
doorlooptijd van het verzoek in overleg met belastingplichtige vastgelegd. Een dergelijk plan geeft de belastingplichtige zekerheid over de voorziene, maar ook in zijn situatie reëel te achten termijn van afhandeling.
Zoals reeds vermeld (par. 4.4.) heeft ook de EU zich gericht op de APA. In 2007 is dan ook een richtlijn voor APA’s opgesteld door het EU Joint Transfer Pricing Forum (EU JTPF). De richtlijn zet een raamwerk neer voor de gehele procedure, enkele specifieke problemen die kunnen ontstaan en hoe zij opgelost kunnen worden, om het APA-proces enigszins te stroomlijnen.155 Huibregtse en Verdoner willen een stap verder gaan en pleiten voor een format waarmee in elk land van de EU een APA kan worden aangevraagd. Dit is mijns inziens een stap te ver voor EU landen, omdat zij soevereiniteit nog van (te) groot belang achten, ondanks de lagere administratieve kosten voor het bedrijfsleven bij het opstellen van een APA in elk land waar verbonden ondernemingen gevestigd zijn en onderling diensten en leveringen plaatsvinden.
De APA-praktijk loopt hedendaags in Nederland voorspoedig. Volgens Breggen en Peerbooms is dit mede het gevolg van de mogelijkheid tot het houden van de eerder genoemde ‘pre-filing
meetings’.156 De APA is in opmars, mede doordat een APA op maat gemaakt wordt in het belang van zowel onderneming als overheid.
Een opgaande beweging is dan vanzelfsprekend waarneembaar met betrekking tot het aantal aanvragen en het aantal uitgegeven APA’s. Het aantal aanvragen stijgt al jaren en de tijd die het kost om een APA-verzoek af te handelen daalt ieder jaar.157
154 ADRIAANSEN, P.G.M. en VAN WANROOIJ, J.S.A. (2007),Transfer Pricing en APA’s: een vergelijking tussen Nederland en China.
Forfaitair, 2007(177)
155 Zie hiervoor uitgebreid paragraaf 4.4.
156 BREGGEN, M. van der, J. PEERBOOMS (2007) Transfer pricing: verplichte kost voor iedere fiscalist! Forfaitair, 2007 (173), p.24
- 41 - | P a g i n a Tabel 7: Afgehandelde APA-verzoeken voor de jaren 2005 t/m 2008 (aantallen)
Jaar Totaal Toegewezen Afgewezen Ingetrokken/ Voorraad per
afgehandeld buiten behandeling 31/12
2005 119 86 10 23 144
2006 237 176 4 57 167
2007 339 271 9 59 151
2008 273 206 10 57 161
Tabel 8: Doorlooptijden afgehandelde verzoeken (aantal dagen)
2005 2006 2007 2008
APA/ATR-verzoeken 66 53 54 50
5.6.1. APA’s ten tijde van de huidige kredietcris
Uitganspunt bij een APA is dat gedurende de looptijd van de APA geen significante veranderingen aan de feiten en omstandigheden plaatsvinden. Juist in tijden van een kredietcrisis kan hier niet langer aan worden voldaan en komen de ondernemingen voor uitdagingen te staan betreffende de reeds gesloten APA. Het arm’s length karakter kan niet langer aanwezig zijn, doordat de geldige APA’s de toepassing vereisen van onder meer comparables welke groeicijfers representeren. In dergelijke omstandigheden is het een optie om de APA te vernietigen en lagere verrekenprijzen aan te geven in de aangifte dan oorspronkelijk in de APA overeengekomen, met behulp van
deugdelijke onderbouwing van het ingenomen standpunt.158
Echter, juist een APA biedt naar mijn inzicht de mogelijkheid om de APA te heroverwegen in samenwerking met de competente belastingautoriteiten, met het oog op de reële economische omstandigheden. In de Verenigde Staten geldt bijvoorbeeld dat indien een belangrijke
veronderstelling wordt overtreden, de belastingplichtige recht heeft om de APA te herzien.159 Mijns inziens geldt dit ook voor de in Nederland gesloten APA’s. Op deze manier wordt de flexibiliteit van een APA gewaarborgd.
5.6.2. APA verzoek indienen ten tijde van kredietcrisis
Wanneer een APA-verzoek ten tijde van de kredietcrisis wordt ingediend, is het verstandig enige flexibiliteit in aanmerking te nemen. Dit kan betekenen dat de duur van de APA korter kan zijn, bijvoorbeeld twee jaar in plaats van de gebruikelijke vier jaar, zodat de APA beter op de economische realiteit aansluit.
Een langere periode dan gebruikelijk behoort eveneens tot de mogelijkheden. Voordeel ten opzichte van een APA van korte duur is dat belastingplichtige niet regelmatig (elke twee jaar) een nieuwe APA dient af te sluiten, met alle lasten van dien. Uitgangspunt is dat gegevens over meerdere jaren worden gemiddeld om zodoende de impact van de omstandigheden in enig jaar te beperken. Er kan eveneens gedacht worden aan het opdelen van een APA in een recessie-periode en een niet-recessie-periode, waarbij verschillende methodes worden toegepast bij elke periode. Een
158CURTIS, A. et al (2009) Transfer pricing in a recession: what taxpayers should consider. Tax management transfer pricing report, 18(6), p.782
159 CURTIS, A. et al (2009) Transfer pricing in a recession: what taxpayers should consider. Tax management transfer pricing report, 18(6), p.782
- 42 - | P a g i n a verlieslijdende onderneming kan bijvoorbeeld in de recessieperiode worden toegelaten als geschikte comparable en in een niet-recessieperiode niet worden verwijderd uit de steekproef. Volgens Vollebregt is dit in Nederland reeds mogelijk.
- 43 - | P a g i n a