MASTER AFSTUDEERWERKSTUK
ACCOUNTANCY & CONTROLLING
“DE EFFECTIVITEIT VAN INTERNE BEHEERSING:
DE ROL VAN HET COLLEGE VAN B&W EN DE
GEMEENTERAAD IN DE OORDEELSVORMING VAN
PROFESSIONALS BIJ NEDERLANDSE GEMEENTEN”
VAKKODE: EBM870B20
AFSTUDEERRICHTING: Controlling
NAAM: Geeske Anne de Graaf
STUDENTNUMMER: s1903446
DATUM: 18-03-2016
BEGELEIDER: drs. W.G. Munnik, RA
CO-BEGELEIDER: I.D. Oortman, MSc, RA
1 ABSTRACT
In deze studie onderzoek ik de relatie tussen de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad en het oordeel van accountants over interne beheersingssystemen bij Nederlandse gemeenten. Aan de hand van zes variabelen meet ik de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad: grootte, onafhankelijkheid, ambtsperiode, het aantal raadsvergaderingen, het aantal bestuursfuncties van raadsleden en de mate van politieke diversiteit. Ik veronderstel dat een hoge kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad verband houdt met een relatief positief oordeel van accountants over de interne beheersing. Daarnaast veronderstel ik dat de aanwezigheid van een auditcommissie een positieve invloed heeft op de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad. Een auditcommissie zorgt namelijk voor effectievere controle op interne beheersing door de kennis die hiervoor nodig is te concentreren. Tevens veronderstel ik dat de auditcommissie direct invloed uitoefent op het oordeel van accountants door middel van informele interactie tussen beide. Ik heb de accountantsverslagen van 206 Nederlandse gemeenten inhoudelijk geanalyseerd om de veronderstelde relaties te testen. Dit heb ik gedaan door het aantal bevindingen van de accountant over interne beheersing te tellen. Ik toon in deze studie aan dat de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad een significante invloed heeft op het oordeel van accountants. Dit geldt echter alleen voor het oordeel over het Financial Statement and Closing Proces.
Trefwoorden: Kwaliteit van besturen, oordeel van accountants, auditcommissie,
2 INHOUDSOPGAVE 1. INLEIDING ... 4 1.1 Introductie ... 4 1.2 Probleemstelling ... 4 1.3 Relevantie ... 5 1.4 Onderzoeksvragen ... 6 2. THEORETISCH KADER... 7 2.1 Interne Beheersing ... 7 2.2 De Agentschapstheorie en de Stakeholdertheorie ... 7
2.3 Interne Beheersing bij Nederlandse Gemeenten ... 9
2.4 De Invloed van Bestuurders in de For-profit Context ... 11
2.5 De Invloed van het College van B&W en de Gemeenteraad ... 12
2.6 Grootte ... 13
2.7 Onafhankelijkheid ... 14
2.8 Ambtsperiode ... 16
2.9 Aantal Bijeenkomsten ... 16
2.10 Aantal Bestuursfuncties van Raadsleden ... 16
2.11 Politieke Diversiteit ... 17
2.12 De Kwaliteit van het College van B&W en de Gemeenteraad ... 18
2.13 De Oordeelsvorming van de Professional ... 19
2.14 De Auditcommissie ... 20 2.15 Hypothesen ... 22 3. CONCEPTUEEL MODEL ... 24 4. METHODOLOGIE ... 25 4.1 Sample en Data ... 25 4.2 Afhankelijke Variabele ... 25 4.3 Onafhankelijke Variabelen ... 29 4.4 Controlevariabelen ... 30 4.5 Model ... 30 5. RESULTATEN ... 31 5.1 Variabelen ... 31 5.2 Beschrijvende Statistiek ... 31
3 5.3 Correlaties ... 33 5.4 Type Analyse ... 35 5.5 Regressieanalyse ... 36 6. DISCUSSIE EN CONCLUSIE ... 41 6.1 Inleiding ... 41 6.2 Beantwoording Hoofdvraag ... 41
6.3 Theoretische en Praktische Implicaties ... 44
6.4 Vervolgonderzoek ... 45 6.5 Beperkingen ... 47 7. REFERENTIES ... 48 7.1 Wetenschappelijke Literatuur ... 48 7.2 Websites ... 52 7.3 Overige Referenties ... 53 8. BIJLAGEN ... 54 8.1 Bijlage 1 ... 54 8.2 Bijlage 2 ... 55 8.3 Bijlage 3 ... 56 8.4 Bijlage 4 ... 57 8.5 Bijlage 5 ... 58
4 1. INLEIDING
1.1 Introductie
Toenemende publieke uitgaven zijn tegenwoordig een onvermijdelijk onderwerp op de politieke agenda. Met name over stijgende zorgkosten is de afgelopen jaren op Rijksniveau veel gediscussieerd. Dit heeft geleid tot ingrijpende hervormingen. Zo zijn per 1 januari 2015 taken op onder andere het gebied van jeugdzorg, ouderenzorg en zorg voor langdurig zieken overgedragen aan gemeenten. Deze maatregelen zijn uitgevoerd in het kader van de wet maatschappelijke ondersteuning, die gepaard gaat met substantiële bezuinigingen (Dijkhoff, 2014; van der Kolk et al., 2015).
Met een groeiend takenpakket en teruglopende financiële middelen staan gemeenten voor een administratief dilemma. Zo rijst de vraag in hoeverre de Rijksoverheid voldoende politieke vrijheid geeft aan gemeenten om deze nieuwe taken effectief te kunnen uitvoeren. Een tweede vraagstuk is in welke mate gemeenten de rol van management control dienen te beperken of juist te faciliteren (Dijkhoff, 2014; van der Kolk et al., 2015). In andere woorden: hoe houden gemeenten hun interne processen in control?
1.2 Probleemstelling
Professionals zoals accountants en controllers hebben de taak om interne beheersingssystemen te beoordelen op effectiviteit. De huidige hervormingen maken dit tot een uitdagende taak. De gemeenteraad bepaalt als hoogste bestuursorgaan het beleid, en het college van burgemeester en wethouders (college van B&W) is belast is met het dagelijks bestuur (van Hengel et al., 2014). Op basis hiervan kan gesteld worden dat de invloed van deze bestuursorganen op het oordeel van professionals aanzienlijk is. Toch kan deze conclusie niet zomaar getrokken worden. Zo kan er sprake zijn van formele schijn. Bestuurders schetsen dan door hun formele inrichting het beeld dat zij goede governance stimuleren (Bednar, 2012). Ook op informele wijze kunnen bestuurders in hun communicatie professionals beïnvloeden (Turley & Zaman, 2007). Door vrijwillige informele interactie met professionals kunnen zij proberen om professionals te manipuleren. Accountants kunnen hierdoor tot inconsistente oordelen komen, zoals Ashton (1974) al vaststelde. Shelton (1999) stelde vast dat ervaring van auditors van groot belang is om relevante informatie van irrelevante informatie te kunnen scheiden. Formele schijn en informele structuren kunnen voor de professional dus een onjuist beeld schetsen van de interne beheersing. Dit kan het oordeel van professionals beïnvloeden. De gesuggereerde invloed van het college van B&W en de
5
gemeenteraad op het oordeel van professionals is dus niet zo rechtlijnig als het lijkt. Daarom is het interessant om dit te onderzoeken.
1.3 Relevantie
In de for-profit literatuur is de invloed van bestuurders op interne beheersing door verschillende onderzoekers aangetoond. Ook de wijze waarop bestuurders deze invloed afstemmen op onzekere situaties ten tijde van financiële nood is onderzocht. Hieruit ontstaat de vraag in hoeverre deze bevindingen stand houden in een not-for-profit setting. Vooral bij Nederlandse gemeenten is dit interessant om te onderzoeken, omdat hervormingen daar leiden tot financiële krapte. Hoe de invloed van bestuurders tot uiting komt in het oordeel van professionals is nog niet eerder onderzocht. Zoals genoemd kan dit oordeel onder druk van bestuurders variëren. De vraag is dus hoe het gemeentebestuur interne beheersing beïnvloedt ten tijde van financiële nood, en hoe dit zich manifesteert in het oordeel van professionals. De not-for-profit context is tot op heden onderbelicht gebleven. Bovendien bestaan er geen specifieke regels en wetten met betrekking tot interne beheersingsmechanismen in de Nederlandse not-for-profit sector. Hierdoor hebben gemeenten vrijheid in de inrichting hiervan. Deze context kan unieke inzichten bieden in de wijze waarop bestuurders invloed uitoefenen op interne beheersing.
In deze studie onderzoek ik hoe het college van B&W en de gemeenteraad het oordeel van professionals over interne beheersing beïnvloeden. Aan de hand van een set van zes variabelen meet ik de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad. Daarnaast onderzoek ik de rol van de auditcommissie in dit geheel. Deze integrale zienswijze benadert de invloed van bestuurders vanuit een nieuw perspectief dat tot op heden onderbelicht is gebleven. Ik veronderstel dat een kwalitatief goed bestuur een positief effect heeft op het oordeel van professionals. Een goed bestuur zal namelijk de (ogenschijnlijke) kwaliteit van interne beheersing bevorderen. Hier richt ik mij specifiek op de accountant als professional, en zijn of haar oordeel over informatie in financiële rapporten. De gebruikte data omvat 206 Nederlandse gemeenten. Recente literatuur uit de for-profit sector vormt de basis voor de hypothesen. De agentschapstheorie en de stakeholdertheorie liggen ten grondslag aan de hypothesevorming. In het volgende hoofdstuk zal ik de theorie verder uitwerken. De uitkomsten van deze studie bieden inzicht in de wijze waarop professionals hun oordeel vormen. Dit is maatschappelijk relevant voor bijvoorbeeld adequate training van professionals. Ook kan het bijdragen aan een juiste inrichting van interne beheersingsmechanismen bij gemeenten en andere organisaties.
6 1.4 Onderzoeksvragen
Gebaseerd op het voorgaande heb ik mijn centrale onderzoeksvraag als volgt geformuleerd:
Welke invloed heeft de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad op het oordeel van accountants met betrekking tot interne beheersingssystemen bij Nederlandse gemeenten?
De centrale onderzoeksvraag zal ik beantwoorden aan de hand van de volgende deelvragen:
Deelvraag 1: Hoe kan interne beheersing gedefinieerd worden in een setting bij
Nederlandse gemeenten?
Deelvraag 2: Hoe kan de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad
gedefinieerd worden?
Deelvraag 3: Hoe oefenen het college van B&W en de gemeenteraad invloed uit op
de interne beheersing?
Deelvraag 4: Hoe neemt de accountant de invloed die het college van B&W en de
gemeenteraad uitoefenen op interne beheersing mee in zijn of haar oordeelsvorming?
Deelvraag 5: Hoe speelt de auditcommissie een rol in de invloed die het college
van B&W en de gemeenteraad uitoefenen op het oordeel van accountants aangaande interne beheersing?
7 2. THEORETISCH KADER
In de volgende paragrafen geef ik een antwoord op deelvraag 1: Hoe kan interne
beheersing gedefinieerd worden in een setting bij Nederlandse gemeenten? Deze deelvraag
wordt beantwoord door eerst een definitie van interne beheersing te geven. Vervolgens wordt aan de hand van de agentschapstheorie en de stakeholdertheorie deze definitie toegespitst op de context bij Nederlandse gemeenten.
2.1 Interne Beheersing
Interne beheersing kan gedefinieerd worden als het proces dat ervoor zorgt dat managers en bestuurders zekerheid hebben met betrekking tot de effectiviteit en efficiëntie van operations, betrouwbare financiële rapportage en nakoming van wet- en regelgeving (COSO, 1992; Petrovits et al., 2011). Bij not-for-profit organisaties stelt een audit op de effectiviteit van interne beheersing vast in hoeverre activiteiten bijdragen aan het behalen van de missie en fiduciaire verantwoordelijkheden (Petrovits et al., 2011). De taak van de accountant hier is om vast te stellen in hoeverre bestuurders zekerheid hebben dat gepubliceerde financiële rapporten betrouwbaar zijn (COSO, 1992). De wijze waarop de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad invloed heeft op het oordeel van de accountant is wat ik in deze studie onderzoek. Hoe Nederlandse gemeenten de interne beheersing vorm geven beschrijf ik in het vervolg van dit hoofdstuk in het kader van de agentschapstheorie en de stakeholdertheorie. Daarna leg ik uit hoe bestuurders en de auditcommissie invloed hebben op interne beheersing.
2.2 De Agentschapstheorie en de Stakeholdertheorie
De agentschapstheorie vindt haar oorsprong in de for-profit literatuur. Jensen & Meckling (1976) zijn de grondleggers van deze theorie. Er wordt verondersteld dat een agent (de bestuurder) , die dient te handelen in het belang van de principaal, en de principaal (de aandeelhouder) verschillende belangen kunnen hebben. De principaal stelt het winstbelang voorop, terwijl de agent waarde hecht aan bijvoorbeeld een groter marktaandeel of innovatie. Hierdoor kan de agent risico’s nemen ten koste van de principaal. De agent kan hierbij informatie achter houden voor de principaal, waardoor de principaal moeilijk kan nagaan of de agent in zijn belang handelt.
Een belangrijke taak van auditors is om vast te stellen of informatie die de agent verstrekt aan de principaal betrouwbaar is. Een groot aantal onderzoekers heeft zich de afgelopen
8
decennia gevoegd in deze gedachte. Zo vond Hermanson (2000) dat uitvoerende bestuurders rapportage omtrent interne beheersing doorgaans niet waardevol vinden, in tegenstelling tot individuele investeerders en interne auditors. Net als Bednar (2012) suggereert Hermanson (2000) dat bestuurders niet altijd een positieve invloed hebben op interne beheersing. Onder andere Abraham & Cox (2007), Ndofor et al. (2013) en Gordon et al. (2009) bevestigen deze gedachte door vast te stellen dat onafhankelijke bestuurders agentschapsproblemen doen verminderen. Onafhankelijkheid gaat namelijk opportunistisch gedrag tegen.
Een reeks accounting schandalen aan het begin van deze eeuw leidden tot een toename van de literatuurstroom op dit gebied. Enron en WorldCom zijn hiervan belangrijke voorbeelden. In deze literatuur is corporate governance een veel genoemd begrip. Investeerders, personeel en andere belanghebbenden hebben naar aanleiding van deze schandalen grote verliezen geleden. Hierdoor is de behoefte aan beter risicomanagement en adequatere corporate governance mechanismen toegenomen (COSO, 2004). De paragrafen 1.5 tot en met 1.14 lichten toe hoe ook deze studie zich richt op een specifiek onderdeel van corporate governance, namelijk kenmerken van het college van B&W en de gemeenteraad.
Fama & Jensen (1983) stelden kort na de introductie van de agentschapstheorie dat controle op het management altijd belangrijk is als management en risicodragende functies gescheiden zijn. Zo geldt dit voor grote vennootschappen, financiële maatschappijen en not-for-profit organisaties. Jensen & Meckling (1976) bouwden op de shareholder theorie die maximalisatie van aandeelhouderswaarde voorop stelt. De denkwijze van Fama & Jensen (1983) vraagt echter om een stakeholder benadering, waarin meerdere stakeholders centraal staan. Not-for-profit organisaties hebben namelijk geen aandeelhouders. COSO (2004) erkent deze benadering ook, door te stellen dat niet alleen investeerders verliezen hebben geleden door de ondernemingsschandalen. Not-for-profit organisaties kennen diverse groepen stakeholders die mogelijk risico lopen door beslissingen van bestuurders. Voorbeelden hiervan zijn klanten, vrijwilligers en kapitaalverschaffers (van Puyvelde et al., 2013). Meerdere principaal-agent relaties bestaan dus binnen de stakeholder benadering. In de not-for-profit literatuur blijft de relatie tussen kapitaalverstrekkers en managers echter een populair item. Zo stellen Petrovits et al. (2011) vast dat in een Amerikaanse not-for-profit context subsidies en giften afnemen naarmate er meer over interne beheersingsproblemen gerapporteerd wordt. Thornton & Belski (2010) daarentegen concluderen dat subsidie- en giftenwerving positief wordt beïnvloedt als not-for-profit organisaties adequate en volledige financiële informatie leveren. Nederlandse gemeenten strijden niet op deze wijze om kapitaal.
9
Het inkomen van gemeenten komt namelijk grotendeels uit belastingen en heffingen en het gemeentefonds van de Rijksoverheid. Toch laten deze studies goed zien hoe de agentschapstheorie in combinatie met de stakeholdertheorie toegepast kan worden.
2.3 Interne Beheersing bij Nederlandse Gemeenten
In de Nederlandse not-for-profit setting is de literatuur over interne beheersing relatief beperkt. Desondanks kan vanuit de stakeholdertheorie goed uitgelegd worden hoe de agentschapsgedachte toepassing vindt bij Nederlandse gemeenten. Van der Kolk et al. (2015) stellen vast dat management controllers bij Nederlandse gemeenten meer ingrijpende controle ervaren ten tijde van hervormingen en bezuinigingen. Op deze wijze kunnen stakeholders zeker stellen dat management controllers de doelstellingen van de gemeente nastreven. Zoals eerder genoemd krijgen deze doelstellingen uitdrukking in de missie en fiduciaire verantwoordelijkheden van de gemeente (Petrovits et al., 2011). Hieruit rijst de vraag welke missie en fiduciaire verantwoordelijkheden Nederlandse gemeenten kennen, en welke stakeholders risico lopen wanneer deze niet nagekomen worden.
Middels de begroting, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag dienen gemeenten adequate informatievoorziening te leveren aan belanghebbenden. Voorbeelden van belanghebbenden zijn de Provinciale Staten, de Raad van State, burgers, maatschappelijke organisaties, de Gedeputeerde Staten, het college van B&W en diverse derden zoals toezichthouders, het Rijk en het Centraal Bureau voor de Statistiek (commissie BBV, 2003). De commissie Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten (commissie BBV) ziet toe op een eenduidige toepassing van regels omtrent de informatievoorziening van gemeenten aan diverse groepen stakeholders. Deze commissie geeft duidelijke antwoorden op de vraag welke missie, fiduciaire verantwoordelijkheden en stakeholders Nederlandse gemeenten kennen. De missie en fiduciaire verantwoordelijkheden komen naar voren in de eigenheid van gemeenten: de begroting is leidend in de allocatie van gelden; het inkomensbestedend karakter ter realisering van maatschappelijke doelen staat centraal; activa leveren grotendeels bijdrage aan het maatschappelijk nut; een deel van de te besteden gelden is gebonden aan een bestedingsdoel die derden waaronder het Rijk opleggen (commissie BBV, 2003). Op basis hiervan geeft figuur 1 een schematische weergave van de gemeente, haar verantwoordelijkheden, haar stakeholders en de rol van de accountant in dit geheel. De theorie die schematisch is uitgewerkt in figuur 1 vormt het fundament voor het theoretisch raamwerk dat in het vervolg van dit hoofdstuk verder uitgewerkt wordt.
10
Figuur 1: interne beheersing, stakeholders en de rol van accountants bij Nederlandse gemeenten
Figuur 1 is gebaseerd op het raamwerk dat van Puyvelde et al. (2013) hebben ontwikkeld. Dit raamwerk presenteert verschillende categorieën principalen in verhouding tot de agent in een not-for-profit situatie. Daarbij wordt onderscheid wordt gemaakt tussen interne, externe en interface stakeholders. Interne stakeholders zijn actief binnen de gemeente, zoals managers en werknemers. Van Puyvelde et al. (2013) noemen klanten en concurrenten als externe stakeholders. In figuur 1 zijn burgers apart genoemd van klanten. Dit is omdat burgers maatschappelijke belangen hebben, terwijl klanten gebruik maken van diensten die concurreren met de private sector, zoals verhuur van vergaderzalen en exploitatie van zwembaden en sporthallen. De gemeenteraad en het college van B&W zijn de interface stakeholders die fungeren als schakel tussen interne en externe stakeholders. Zij vormen samen het gemeentebestuur dat verantwoordelijk is voor adequate financiële informatievoorziening aan externe stakeholders. Accountants zien hierop toe.
Figuur 1 geeft het antwoord op deelvraag 1: Hoe kan interne beheersing gedefinieerd
worden in een setting bij Nederlandse gemeenten? Interne beheersing kan bij Nederlandse
11
leveren in het belang van externe stakeholders, wat ten dienste staat van het maatschappelijk nut.
De komende paragrafen geven een antwoord op deelvraag 2: Hoe kan de kwaliteit van
het college van B&W en de gemeenteraad gedefinieerd worden? Deze deelvraag wordt
beantwoord door recente literatuur te analyseren. Aan de hand hiervan worden belangrijke variabelen geïdentificeerd die de kwaliteit van bestuurders bepalen. Vervolgens wordt uitgelegd hoe deze variabelen toepassing vinden bij Nederlandse gemeenten, en hoe dit invloed heeft op interne beheersing. Dit laatste geeft een antwoord op deelvraag 3: Hoe
oefenen het college van B&W en de gemeenteraad invloed uit op de interne beheersing?
2.4 De Invloed van Bestuurders in de For-profit Context
In de for-profit literatuur is het afgelopen decennium veel onderzoek gedaan naar de invloed van bestuurders op interne beheersing. Aanleiding hiervoor waren de grote accounting schandalen aan het begin van deze eeuw. Dikwijls ligt de agentschapstheorie ten grondslag aan deze studies, waarin de aandeelhouder en zijn winstbelang centraal staan. Het idee hierachter is dat corporate governance mechanismen ervoor zorgen dat bestuurders gemotiveerd zijn om de belangen van stakeholders te behartigen (Misangyi & Acharya, 2014). Ook Minelli et al. (2009) concluderen dat corporate governance systemen van groot belang zijn om opportunistisch gedrag van bestuurders tegen te gaan. Verder baseren veel van deze studies zich op een Amerikaanse context, die een eenlaags bestuursmodel kent. Op basis van de Wet dualisering gemeentebestuur kennen Nederlandse gemeenten een tweelaags gemeentebestuur (Rijksoverheid, 2003). In tegenstelling tot een eenlaags bestuur heeft een tweelaags bestuur een apart bestuur dat controleert naast het uitvoerende regime. Waar het college van B&W het dagelijks bestuur vormt en hierover verantwoording aflegt, stelt de gemeenteraad kaders en voert controles hierop uit (commissie BBV, 2003; van Hengel et al., 2014). Ondanks dat de Amerikaanse for-profit context grote verschillen kent met de setting bij Nederlandse gemeenten, kunnen deze onderzoeken toch belangrijke informatie geven over welke corporate governance mechanismen invloed hebben op interne beheersing. Dit vormt een fundament voor onderzoek in een not-for-profit setting: onderzocht kan worden of gevonden verbanden ook toepassing vinden bij Nederlandse gemeenten. In het vervolg van deze paragraaf worden een aantal voorbeelden van deze studies gegeven.
Zoals genoemd hebben verschillende onderzoekers de invloed van bestuurders op interne beheersing aangetoond. Onafhankelijkheid, participatie, aanmoediging, ervaring en
12
competenties van bestuurders komen in deze studies als belangrijke variabelen naar voren (Beasley, 1996; Bédard et al., 2004; COSO, 2004; Haynes & Hillman, 2008; Gordon et al., 2009; Hoitash et al., 2009; Bednar, 2012). Bednar (2012) heeft de mate van onafhankelijkheid van bestuurders onderzocht in relatie tot de opinie van derden (de media) over corporate governance. Hij toont aan dat bestuurders onafhankelijk willen lijken om deze opinie positief te beïnvloeden, en dat deze onafhankelijkheid zowel daadwerkelijk als symbolisch kan zijn. Beasley (1996) en Bédard et al. (2004) tonen het effect van onafhankelijkheid aan op de kwaliteit van financiële rapportage. Haynes & Hillman (2008) tonen het effect van bestuurskapitaal op strategische verandering, waar zij bestuurskapitaal zien als bestaand uit sociaal kapitaal en menselijk kapitaal. Gordon et al. (2009) stellen vast dat de effectiviteit van Enterprise Risk Management (ERM) systemen afhankelijk is van de mate van actieve participatie van het bestuur. Daarnaast concluderen zij dat onafhankelijkheid van bestuurders, controle en aanmoediging van het bestuur ertoe zal leiden dat ERM effectiever geïmplementeerd wordt. Ook de Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) stelt dat de effectiviteit van een ERM systeem afhankelijk is van de mate van actieve participatie van bestuurders (COSO, 2004). Dowell et al. (2011) tonen aan dat bedrijven ten tijde van financiële nood steun vinden in kleine en onafhankelijke besturen. Ndofor et al. (2013) concluderen dat een agressief bestuur beter zijn controlerende functie kan uitoefenen waardoor de kans op fraude verkleind wordt. Hierbij vervult de auditcommissie een belangrijke rol. Al deze studies laten zien hoe een bepaalde inrichting van het bestuur aandeelhouders ten goede kan komen.
2.5 De Invloed van het College van B&W en de Gemeenteraad
In de for-profit literatuur heeft de relevantie van goede governance ruimschoots aandacht gekregen. Op Nederlandse bodem onderstrepen recente schandalen echter nog eens het belang van corporate governance in de not-for-profit sector. In 2011 bleek woningcorporatie Vestia in grote financiële problemen te zitten door beleggingen in risicovolle derivaten (NRC, 2014). Kort daarna volgde onderwijsinstelling Amarantis, waar onenigheid tussen bestuurders en toezichthouders, een slecht functionerende planning en control cyclus en financieel wanbeleid leidden tot financiële moeilijkheden (Accountant, 2012). Ten slotte komen ook bij Nederlandse gemeenten steeds vaker interne beheersingsproblemen aan het licht. Zo bleek in 2013 dat er bij de gemeente Amersfoort tienduizenden euro’s verduisterd waren binnen de stichting PvdA Amersfoort Aktief (van Lieshout, 2013). Verder beging de gemeente Dronten recentelijk een belastingblunder van bijna twee miljoen euro (Omroep Flevoland, 2015). Een
13
nieuw begrip wint naar aanleiding hiervan populariteit in de wetenschappelijke literatuur, namelijk: public governance, wat verwijst naar corporate governance in de publieke sector (Deloitte, 2006).
De for-profit literatuur biedt handvatten om te invloed van bestuurders op interne beheersing bij Nederlandse gemeenten te kunnen begrijpen. Hoitash et al. (2009) deden onderzoek naar de invloed van corporate governance op de kwaliteit van interne beheersing bij Amerikaanse for-profit organisaties. De onthulling van zwakheden in interne beheersing geldt in deze studie als proxy voor de kwaliteit van interne beheersing. Als meest invloedrijke corporate governance mechanismen op de kwaliteit van interne beheersing identificeerden zij vijf bestuurskenmerken, namelijk: grootte, onafhankelijkheid, ambtsperiode, aantal bijeenkomsten en het aantal bestuursfuncties van niet-uitvoerende bestuurders. Deze mechanismen definiëren zij op basis van recente for-profit literatuur. Gemeenschappelijk kenmerk van deze variabelen is dat zij allemaal de kwaliteit van een bestuur meten. Respectievelijk meten zij in hoeverre een bestuur effectief beslissingen maakt, een objectieve zienswijze heeft, een goede reputatie heeft, gedreven is en ervaring en kennis in huis heeft. In de volgende paragrafen licht ik deze mechanismen en de variabele politieke diversiteit toe in de context van Nederlandse gemeenten.
2.6 Grootte
Verschillende onderzoekers hebben een negatief verband aangetoond tussen een groter aantal bestuursleden en de efficiëntie en effectiviteit van de besluitvorming. De gedachte hierachter is dat in een groter bestuur beslissingen trager genomen worden, er minder openhartig gediscussieerd wordt over prestaties van managers en er meer onenigheid bestaat over het nemen van risico’s (Yermack 1996). Ook Core et al. (1999) tonen een negatief verband aan tussen een groter aantal bestuursleden en goede governance, waar grote besturen minder effectief zijn en makkelijker worden beïnvloed door het management. Ondanks het feit dat deze argumentatie haar grondslag vindt in een Amerikaanse for-profit setting, kan dit toch ook als onderbouwing gelden voor Nederlandse gemeenten. Ik veronderstel daarom dat een grotere omvang van de gemeenteraad en het college van B&W negatief geassocieerd is met de efficiëntie en effectiviteit van de besluitvorming. Dit heeft een negatieve invloed op interne beheersing (Hoitash et al., 2009).
14 2.7 Onafhankelijkheid
In de voorgaande paragraaf heb ik genoemd hoe verschillende onderzoekers hebben aangetoond dat de onafhankelijkheid van bestuurders een positieve invloed heeft op de interne beheersing. Het idee hierachter is dat onafhankelijke bestuurders hun evaluaties puur kunnen baseren op de prestaties van uitvoerende bestuurders. Zij hebben namelijk geen andere banden met de organisatie, zoals een arbeidsbetrekking of een verband in de familiesfeer. De agentschapstheorie verklaart op deze wijze dat bestuurders onafhankelijk moeten zijn om het management effectief te kunnen controleren (Beasley, 1996; Dowell et al., 2011; Bednar, 2012). Bednar (2012), Gordon et al. (2009) en Dowell et al. (2011) hebben evenals Hoitash et al. (2009) het aandeel van onafhankelijke bestuurders in eenlaagse besturen onderzocht in relatie tot interne beheersing. De vraag is nu in hoeverre de gevonden verbanden van toepassing zijn op Nederlandse gemeenten. In Nederland wordt de gemeenteraad voor een periode van vier jaar gekozen door de inwoners (van Hengel et al., 2014). Wethouders worden vervolgens benoemd door de gemeenteraad voor een periode van tevens vier jaar. Zowel het aantal raadsleden als het aantal wethouders is afhankelijk van het aantal inwoners van de gemeente. De burgemeester is voorzitter van zowel de gemeenteraad als het college van B&W. De burgemeester wordt voorgedragen door de Commissaris van de Koning en bij Koninklijk besluit benoemd voor een periode van zes jaar. Voor de burgemeester, wethouders en raadsleden geldt dat zij allemaal voor meerdere termijnen hun functie kunnen vervullen (http://www.rijksoverheid.nl). Waar nu het aantal raadsleden en het aantal wethouders afhankelijk zijn van het aantal inwoners, is het zinloos om de onderlinge verhouding van deze aantallen te onderzoeken. Toch kan de mate van onafhankelijkheid van raadsleden op een andere wijze worden geanalyseerd. Twee organen zien namelijk nadrukkelijk toe op de kwaliteit van interne beheersing bij Nederlandse gemeenten. Dit zijn de rekenkamer of rekenkamerfunctie en de auditcommissie. De rekenkamer(functie) doet onderzoek naar de doelmatigheid, doeltreffendheid en rechtmatigheid van het gemeentelijk beleid. Een rekenkamer kent, in tegenstelling tot een rekenkamerfunctie, alleen onafhankelijke leden. De gemeenteraad is op basis van de Gemeentewet verplicht tot het aanstellen van een rekenkamer of rekenkamerfunctie (Rijksoverheid, 1992). In 2015 is in de Tweede Kamer een motie aangenomen, op basis waarvan de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties een actieplan heeft aangenomen om gemeenten in de toekomst te verplichten een rekenkamer aan te stellen. Uit onderzoek in opdracht van dit ministerie blijkt hoe momenteel de meeste gemeenteraden hebben gekozen voor een rekenkamerfunctie, waarin vaak interne functionarissen zitting hebben. Doorgaans heeft dit de vorm van een rekenkamercommissie.
15
Belangrijke reden voor de motie is om de onafhankelijkheid van rekenkamerleden te waarborgen. De implicatie hiervan is dat alleen externe leden nog zitting mogen hebben in een verplicht aan te stellen rekenkamer. Dit betekent dat raadsleden geen rekenkamerfunctie meer mogen bekleden (Tweede Kamer, 2015). Waar dit actieplan nog geen concrete uitwerking kent, geeft het echter duidelijk aan hoe raadsleden geen objectief beeld zullen hebben over interne beheersing omdat zij zelf het gemeentelijk beleid beïnvloeden. Als gevolg hiervan zijn er veel slecht functionerende rekenkamerfuncties (Tweede Kamer, 2015).
Een tweede orgaan dat specifiek toeziet op interne beheersing is de auditcommissie. De gemeenteraad is vrij in het al dan niet aanstellen van een auditcommissie en de invulling hiervan. Belangrijk doel van een auditcommissie is effectievere controle op interne beheersing door de kennis die hiervoor nodig is te concentreren. Goede samenwerking met de rekenkamer(functie) is hierbij van groot belang (Deloitte, 2006). Verschil tussen een auditcommissie en een rekenkamer(functie) is echter dat een auditcommissie doorgaans altijd uit raadsleden bestaat. Zo zorgt een auditcommissie ervoor dat binnen de gemeenteraad financieel bewustzijn en financiële controle gestimuleerd worden (Deloitte, 2006). In paragraaf 2.8 wordt verder uitgelegd hoe de aanwezigheid van aan auditcommissie positieve invloed heeft op de kwaliteit van het gemeentebestuur. Een rekenkamer(functie) heeft echter niet, zoals een auditcommissie, het doel om te controle uit te voeren vanuit de gemeenteraad zelf. We spreken hier van een extern orgaan dat de gemeenteraad steunt in het uitoefenen van zijn controlerende taak (Tweede Kamer, 2015). Zoals al is toegelicht zal in geval van een rekenkamerfunctie deze externe controle gehinderd kunnen worden wanneer raadsleden daarin zitting hebben.
Toezicht op interne beheersing wordt dus hoofdzakelijk bewerkstelligd door de rekenkamer(functie) in samenwerking met een eventuele auditcommissie. Ik veronderstel dat de aanwezigheid van een auditcommissie of rekenkamer positief gerelateerd is aan de kwaliteit van interne beheersing. Zij vervullen respectievelijk van binnenuit en van buitenaf een controlerende functie. Verder veronderstel ik dat wanneer er raadsleden zitting hebben in een rekenkamerfunctie, dit een negatief effect heeft op de kwaliteit van interne beheersing omdat raadsleden zelf het beleid bepalen.
16 2.8 Ambtsperiode
Hoitash et al. (2009) tonen aan dat een langere ambtsperiode van onafhankelijke bestuurders geassocieerd is met een betere kwaliteit van de interne beheersing. Beasley (1996) stelt vast dat de kans op fraude afneemt naarmate deze ambtsperiode toeneemt. Bédard et al. (2004) concluderen dat de ambtsperiode van onafhankelijke leden van de auditcommissie negatief geassocieerd is met de kans dat het resultaat gemanipuleerd wordt. Belangrijke verklaring hiervoor is dat niet-uitvoerende bestuurders die reeds een lange tijd hun functie bekleden hun reputatie willen beschermen (Chan et al., 2013). Aangezien raadsleden voor meerdere opeenvolgende termijnen gekozen kunnen worden, kan deze onderbouwing ook gelden voor Nederlandse gemeenten. Ik veronderstel daarom dat naarmate raadsleden voor een langere periode hun functie bekleden, dit een positieve invloed heeft op de kwaliteit van interne beheersing.
2.9 Aantal Bijeenkomsten
In hun onderzoek stellen Hoitash et al. vast (2009) dat de kwaliteit van controle door onafhankelijke bestuurders positief gerelateerd is aan het aantal vergaderingen dat zij houden. Het aantal vergaderingen weerspiegelt de mate van toewijding, betrokkenheid en beschikbare tijd van bestuurders (Hoitash et al., 2009). Voor Nederlandse gemeenten verwacht ik dus dat het aantal vergaderingen van de gemeenteraad positief gerelateerd is aan de kwaliteit van interne beheersing. Het gaat hierbij om alle raadsvergaderingen, wat een algemeen beeld geeft over de mate van toewijding en betrokkenheid. Ook COSO (1992) benadrukt dit, door te stellen dat bestuurders de nodige tijd dienen te steken in het vervullen van hun verantwoordelijkheden om het management effectief te kunnen controleren.
2.10 Aantal Bestuursfuncties van Raadsleden
Gemeenten kennen een grote diversiteit in het aantal inwoners. Grotere gemeenten zijn doorgaans complexer. Dit vergt meer deskundigheid en expertise van raadsleden. Dit is nodig om het college van B&W effectief te kunnen controleren. De grote diversiteit in inwonersaantallen schept dus de verwachting dat er ook een grote diversiteit bestaat in de deskundigheid en expertise van raadsleden. Hoitash et al. (2009) stellen dat het aantal bestuursfuncties van een bestuurslid een proxy vormt voor zijn of haar expertise en reputatie. Iemand met een goede reputatie en expertise op bestuursgebied heeft een positieve invloed op interne beheersing (Hoitash et al., 2009). Vanuit de agentschapstheorie en op basis van Hoitash et al. (2009) verwacht ik dus dat ook bij Nederlandse gemeenten het aantal bestuursfuncties van raadsleden positief gerelateerd is aan de kwaliteit van interne beheersing.
17 2.11 Politieke Diversiteit
Tot nu toe zijn er op basis van Hoitash et al. (2009) vijf variabelen beschreven die, beargumenteerd vanuit recente for-profit literatuur, een belangrijke invloed hebben op interne beheersing bij Nederlandse gemeenten. De unieke onderzoekssetting biedt echter de mogelijkheid om nog een extra variabele te onderzoeken, namelijk politieke diversiteit. De rol van demografische diversiteit in besturen is reeds veelvuldig onderzocht, waarbij variabelen als geslacht, leeftijd en ras veelal naar voren komen (Torchia et al., 2015). In deze studie zal ik een diepere vorm van diversiteit onderzoeken die niet direct te observeren is, die ik intrinsieke diversiteit noem. Deze vorm van diversiteit heeft namelijk betrekking op het innerlijke wezen van een individu. Recentelijk richten steeds meer studies zich op intrinsieke diversiteit. Variabelen als educatieve en technologische capaciteiten, socio-economische achtergronden, kennis, vaardigheden, normen en waarden en persoonlijkheidskenmerken staan in deze studies vaak centraal (Torchia et al., 2015). De vraag is hoe dit invloed heeft op de effectiviteit van beslissingen. Mooney et al. (2007) stellen vast hoe intrinsieke diversiteit kan leiden tot twee soorten conflicten: cognitieve conflicten en affectieve conflicten. Cognitieve conflicten gaan doorgaans gepaard met teamdiscussies waarbij verschillende voorkeuren, ideeën en meningen besproken worden. Dit leidt tot gebalanceerde en weloverwogen beslissingen. Zulke beslissingen worden doorgaans op efficiënte wijze genomen en hebben een effectieve uitwerking. Affectieve conflicten daarentegen gaan over onderwerpen waarin men het op persoonlijk en emotioneel vlak niet met elkaar eens is. Deze conflicten hebben een negatieve invloed op de effectiviteit van beslissingen. Op basis van interviews met bestuursleden tonen Finkelstein & Mooney (2003) het belang aan dat bestuurders hechten aan cognitieve conflicten. Torchia et al. (2015) tonen aan hoe diversiteit in persoonlijkheidskenmerken en achtergrond leidt tot meer cognitieve conflicten en creativiteit stimuleert bij de besluitvorming. Ook Walker et al. (2015) tonen aan hoe diversiteit in persoonlijkheidskenmerken en specifieke demografische verschillen de basis vormen voor cognitieve conflicten tussen bestuurders.
Politieke diversiteit geldt in deze studie als proxy voor intrinsieke diversiteit. Het idee hierachter is dat de eerder genoemde variabelen omtrent de persoonlijkheid, capaciteiten en vaardigheden, achtergrond, kennis en normen en waarden verscholen liggen in de politieke voorkeur van een individu. In een setting waar constructieve politieke debatten een basisprincipe zijn, verwacht ik dat intrinsieke diversiteit leidt tot cognitieve conflicten tussen bestuurders. Cognitieve conflicten hebben een positief effect op de effectiviteit van de
18
besluitvorming, en daarmee ook op de kwaliteit van interne beheersing. Er kan dus verondersteld worden dat de mate van politieke diversiteit van leden van de gemeenteraad en het college van B&W een positieve invloed heeft op de effectiviteit van interne beheersing.
2.12 De Kwaliteit van het College van B&W en de Gemeenteraad
In de voorgaande paragraaf heb ik uitgewerkt hoe het onderzoek van Hoitash et al. (2009) het fundament vormt voor deze studie. Hoitash et al. (2009) stellen vast dat de sterkte van het bestuur en financiële expertise binnen de auditcommissie een positieve invloed hebben op de kwaliteit van interne beheersing. Zij meten de sterkte van het bestuur aan de hand van vijf teamkenmerken die volgens recente literatuur invloed hebben op interne beheersing. In deze studie zal ik deze kenmerken ook gebruiken om de kwaliteit van het gemeentebestuur te meten. De variabele politieke diversiteit voeg ik aan het model toe. Deze variabele heeft tevens betrekking op de kwaliteit van het gemeentebestuur.
In navolging van Hoitash et al. (2009) wordt in deze studie dus de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad onderzocht in relatie tot interne beheersing. Zes subvariabelen liggen aan deze kwaliteit ten grondslag: grootte, onafhankelijkheid, ambtsperiode, aantal bijeenkomsten, aantal bestuursfuncties van raadsleden en politieke diversiteit. Ik veronderstel niet alleen een invloed van deze subvariabelen op de daadwerkelijke kwaliteit van interne beheersing, maar ook op de ogenschijnlijke kwaliteit daarvan.
De bovenstaande theorie geeft een antwoord op deelvraag 2: Hoe kan de kwaliteit van het
college van B&W en de gemeenteraad gedefinieerd worden? Deze kwaliteit kan gedefinieerd
worden als de mate van doeltreffendheid, objectiviteit, ijverigheid, ervaring en integriteit van het gemeentebestuur. Dit heeft een positief effect op corporate governance. Het voorgaande leidt vervolgens tot een antwoord op deelvraag 3: Hoe oefenen het college van B&W en de
gemeenteraad invloed uit op de interne beheersing? De variabelen grootte, onafhankelijkheid,
ambtsperiode, het aantal bijeenkomsten, het aantal bestuursfuncties van raadsleden en de mate van politieke diversiteit liggen ten grondslag aan de kwaliteit van het gemeentebestuur. Deze kwaliteit draagt bij aan goede governance en kwalitatief goede interne beheersing.
De volgende paragraaf geeft een antwoord op deelvraag 4: Hoe neemt de accountant de
invloed die het college van B&W en de gemeenteraad uitoefenen op interne beheersing mee in zijn of haar oordeelsvorming? Aan de hand van verschillende onderzoeken en het rapport van
19
COSO (1992) wordt toegelicht hoe accountants de kwaliteit van het gemeentebestuur inschatten, en hoe dit invloed heeft op hun oordeel.
2.13 De Oordeelsvorming van de Professional
De hiervoor uitgewerkte theorie legt uit hoe interne beheersing vorm heeft bij gemeenten, en op wat voor wijze de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad hier invloed op heeft. Maar hoe overweegt de accountant deze invloed van het gemeentebestuur in zijn of haar oordeel over de effectiviteit van interne beheersingssystemen? In andere woorden: erkent de accountant dat een kwaliteitsvol gemeentebestuur bijdraagt aan integere financiële rapportage?
Day & Psaros (1996) stellen vast dat de compositie van het bestuur significante invloed heeft op het oordeel van accountants aangaande financiële consolidatie. Zij richtten zich met name op de objectiviteit en onafhankelijkheid van bestuurders, wat de “[capacity to control]” bepaalt. Deze bevindingen sluiten aan bij Ashton (1974), die vaststelt dat onder andere individuele factoren, situationele factoren of een combinatie hiervan invloed hebben op het oordeel van accountants. De kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad is een belangrijke corporate governance factor die afhankelijk is van de situatie en individuele kenmerken van bestuurders. Cohen & Hanno (2000) stellen vast dat management control filosofie en corporate governance significante invloed hebben op het audit proces. Auditors zullen sneller financiële rapporten accepteren en minder substantieve testen verrichten wanneer deze variabelen een sterke inrichting hebben. Corporate governance wordt door Cohen & Hanno (2000) gedefinieerd als de activiteiten van bestuurders en de auditcommissie om de integriteit van financiële rapportage te waarborgen. Zij analyseren dit door onder andere de onafhankelijkheid van bestuurders en de ijver van de auditcommissie vast te stellen. Ten slotte stelt ook COSO (1992) dat de ‘toon aan de top’ dusdanig moet zijn dat managers integriteit en ethische waarden positief beïnvloeden. Dit draagt bij aan een positieve interne beheersingsomgeving. Zij leggen verantwoording af aan bestuurders, die op hun beurt objectief en capabel moeten zijn. Zij dienen de nodige tijd te steken in het vervullen van hun verantwoordelijkheden om het management effectief te kunnen controleren. Auditors dragen hieraan bij door een onafhankelijk en objectief oordeel hierover te geven (COSO, 1992). Gebaseerd op deze studies kan gesteld worden dat corporate governance een belangrijke invloed heeft op het oordeel van accountants.
20
Bij Nederlandse gemeenten gaat de accountant na in hoeverre de begroting, activa en bestedingen bijdragen aan het maatschappelijk nut. Wanneer interne beheersingssystemen ten dienste staan van dit nut dan kunnen diverse groepen stakeholders vertrouwen op integere financiële rapporten. De wijze waarop het college van B&W en de gemeenteraad een kwaliteitsvol team vormen draagt bij aan het beeld van accountants over corporate governance. Dit heeft invloed op hun oordeel over de mate waarop de integriteit van financiële rapportage gewaarborgd is. Zoals al is genoemd kan de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad echter ook ogenschijnlijk zijn doordat zij formeel gezien een compositie aannemen die een positieve invloed op interne beheersing lijkt te hebben.
De bovenstaande theorie geeft een antwoord op deelvraag 4: Hoe neemt de accountant de
invloed die het college van B&W en de gemeenteraad uitoefenen op interne beheersing mee in zijn of haar oordeelsvorming? De accountant gaat na in hoeverre interne beheersingssystemen
financiële informatie leveren die bijdraagt aan het maatschappelijk nut. De mate waarin het college van B&W en de gemeenteraad een kwaliteitsvol team vormen dat corporate governance positief beïnvloedt, is positief gerelateerd aan de integriteit van financiële rapportage. Dit heeft een positieve invloed op het oordeel van accountants.
In de onderstaande paragraaf geef ik antwoord op deelvraag 5: Hoe speelt de
auditcommissie een rol in de invloed die het college van B&W en de gemeenteraad uitoefenen op het oordeel van accountants aangaande interne beheersing? Eerst wordt de rol van de
auditcommissie toegelicht. Daarna wordt de invloed van de auditcommissie op het gemeentebestuur en op de accountant uitgelegd.
2.14 De Auditcommissie
De auditcommissie wordt doorgaans als belangrijkste controlemechanisme gezien voor het waarborgen van de kwaliteit van interne beheersing en externe verslaglegging. Zoals genoemd stellen Ndofor et al. (2013) vast dat de auditcommissie een belangrijke rol vervult bij het controleren van bestuurders. Ook is genoemd hoe Hoitash et al. (2009) vaststellen dat financiële expertise binnen de auditcommissie een positieve invloed heeft op interne beheersing. Dit is een verband dat ook is aangetoond door Zhang et al. (2007). Bédard et al. (2004) tonen aan dat financiële expertise en onafhankelijkheid van de auditcommissie manipulatie van het resultaat tegengaat. Beasley (1996) stelt dat de aanwezigheid van een auditcommissie agentschapsproblemen doet verminderen. Een auditcommissie heeft namelijk gespecialiseerde kennis om effectief te kunnen controleren waardoor de kans op financiële
21
fraude kleiner wordt. Sun et al. (2014) stellen vast dat een onafhankelijke auditcommissie een positieve invloed heeft op rapportagekwaliteit.
De hierboven genoemde onderzoeken zijn allemaal uitgevoerd in een Amerikaanse for-profit context. Zoals genoemd heeft in Nederlandse gemeenten de gemeenteraad vrijheid in het al dan niet aanstellen van een auditcommissie als subcommissie van de gemeenteraad. Een auditcommissie draagt bij aan effectieve controle op interne beheersing door de kennis die hiervoor nodig is te concentreren (Deloitte, 2006). In de voorgaande paragraaf is genoemd hoe Cohen & Hanno (2000) aantonen dat een ijverige auditcommissie bijdraagt aan de kwaliteit van financiële rapportage, en daarmee een positieve invloed heeft op het oordeel van accountants over interne beheersing. Door het aanstellen van een auditcommissie is het gemeentebestuur een sterker team dat de integriteit van financiële rapporten positief beïnvloedt. Ook als een gemeentebestuur al een sterke inrichting heeft dan versterkt de aanwezigheid van een auditcommissie het vertrouwen in overheidsinstellingen door haar bijzondere karakter (Deloitte, 2006). Op basis hiervan verwacht ik dat de aanwezigheid van een auditcommissie een positieve invloed heeft op de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad. Dit heeft vervolgens een positieve invloed op het oordeel van professionals over interne beheersing. De kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad is daarom een mediator: de aanwezigheid van een auditcommissie heeft een positieve invloed op deze kwaliteit, wat vervolgens weer een positieve invloed heeft op het oordeel van accountants.
Een belangrijke taak van de auditcommissie is om regelmatig te overleggen met de accountant. Zij vormt het aanspreekpunt voor en controleur van de accountant (Deloitte, 2006). Op deze wijze beïnvloedt de auditcommissie direct de opinie van de accountant. Naast het mediator effect dat hierboven beschreven is heeft de auditcommissie dus ook een directe invloed op het oordeel van professionals. In deze studie wordt zowel deze directe invloed als het mediator effect onderzocht. Het mediator effect is hierboven theoretisch onderbouwd aan de hand van formele corporate governance structuren. Het directe effect vindt theoretische onderbouwing in informele structuren. Turley & Zaman (2007) deden een case studie naar de invloed van de auditcommissie op corporate governance in een Brits bedrijf dat financiële diensten levert. Zij concluderen dat vrijwillige informele interactie tussen de auditcommissie en onder andere externe auditors een belangrijke invloed heeft op corporate governance. Turley & Zaman (2007) stellen dat er meer onderzoek gedaan moet worden naar deze informele structuren om de invloed van een auditcommissie beter te kunnen begrijpen. Bij het onderzoeken van de directe invloed van de auditcommissie op het oordeel van professionals
22
wordt dus de aanwezigheid van informele netwerken verondersteld. Dit kan belangrijke nieuwe inzichten opleveren over de informele invloed van een auditcommissie binnen Nederlandse gemeenten.
Deze paragraaf geeft een antwoord op deelvraag 5: Hoe speelt de auditcommissie een rol
in de invloed die het college van B&W en de gemeenteraad uitoefenen op het oordeel van accountants aangaande interne beheersing? De aanwezigheid van een auditcommissie draagt
bij aan de kwaliteit van het gemeentebestuur. Hierdoor wordt de integriteit van financiële rapporten positief beïnvloedt. Dit heeft vervolgens een positief effect op het oordeel van accountants. De aanwezigheid van een auditcommissie heeft daarnaast ook een direct effect op het oordeel van accountants door regelmatig overleg tussen de auditcommissie en de accountant. Op deze manier oefent de auditcommissie op informele wijze invloed uit op de accountant.
2.15 Hypothesen
Gebaseerd op de voorgaande theorie heb ik drie hypothesen geformuleerd. Deze hypothesen krijgen ook uitdrukking in het conceptueel model dat in het volgende hoofdstuk gepresenteerd wordt.
In paragraaf 2.12 heb ik uitgelegd dat de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad wordt gemeten aan de hand van zes subvariabelen die invloed hebben op de daadwerkelijke kwaliteit van interne beheersing, en ook op de ogenschijnlijke kwaliteit daarvan. In paragraaf 2.13 leg ik uit dat de accountant dit zal meenemen in zijn of haar oordeelsvorming: de accountant gaat na in welke mate het college van B&W en de gemeenteraad een kwaliteitsvol team vormen dat de (ogenschijnlijke) kwaliteit interne beheersing positief beïnvloedt. Gebaseerd hierop formuleer ik hypothese 1:
Hypothese 1: De kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad heeft een
positieve invloed op het oordeel van de accountant over de effectiviteit van interne beheersingssystemen.
In paragraaf 2.14 leg ik uit dat de auditcommissie door haar bijzondere karakter een positieve invloed heeft op de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad. De auditcommissie zorgt namelijk voor effectievere controle op interne beheersing vanuit de gemeenteraad. Op basis hiervan formuleer ik hypothese 2:
23
Hypothese 2: De aanwezigheid van een auditcommissie heeft een positieve invloed
op de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad.
Ten slotte leg ik in paragraaf 2.14 uit dat de auditcommissie ook een directe invloed heeft op het oordeel van de accountant. Door informele interactie met de accountant kan de auditcommissie dit oordeel namelijk manipuleren. Gebaseerd hierop formuleer ik hypothese 3:
Hypothese 3: De aanwezigheid van een auditcommissie heeft een positieve invloed
op het oordeel van de accountant over de effectiviteit van interne beheersingssystemen.
24 3. CONCEPTUEEL MODEL
Figuur 2 geeft een visuele weergave van de hierboven beschreven relaties.
25 4. METHODOLOGIE
4.1 Sample en Data
In deze studie gebruik ik een dataset van alle 403 Nederlandse gemeenten in 2014 (CBS, 2016). Deze gemeenten zijn geografisch verspreid over het land en kennen grote verschillen. Uit deze dataset heb ik een sample van 206 gemeenten genomen, namelijk alle gemeenten in de dataset die hun accountantsverslag online publiceren. De data van deze 206 gemeenten zal ik gebruiken voor mijn onderzoek.
4.2 Afhankelijke Variabele
De afhankelijke variabele is ProfessionalJudgement. Deze variabele meet het oordeel van de accountant over de interne beheersingssystemen die ten grondslag liggen aan financiële rapportage. Ik operationaliseer deze variabele door het aantal negatieve bevindingen te tellen in accountantsverslagen. Negatieve bevindingen gaan over de zwakke punten van de interne beheersing; positieve bevindingen daarentegen gaan over de sterke punten. De ernst van een bevinding bepaal ik aan de hand van Criteria van de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). De PCAOB is een not-for-profit organisatie die is ingesteld door de Amerikaanse federale overheid. Deze organisatie ziet toe op de integriteit van financiële rapporten bij for-profit organisaties door onafhankelijk toezicht uit te oefenen (http://www.pcaobus.org/). Een bevinding van de accountant aangaande interne beheersing over de financiële verslaglegging wordt door deze organisatie als volgt gedefinieerd: “[een omstandigheid waarbij het ontwerp of de uitwerking van één of meerdere beheersingsmaatregelen onder normale omstandigheden er niet toe leidt dat managers of werknemers onjuistheden van financiële gegevens tijdig detecteren of kunnen voorkomen]” (PCAOB, 2004). Bevindingen worden onder verdeeld in drie categorieën (PCAOB, 2004):
Controle bevinding: een enkele beheersingsmaatregel blijkt niet voldoende bij te dragen aan de effectiviteit van interne beheersingssystemen. Het aanpassen van het ontwerp van de maatregel of de uitvoering daarvan is voldoende om problemen die hieruit voortkomen op te lossen. Een controle bevinding is minder ernstig dan een significante bevinding.
Significante bevinding: een enkele of een serie beheersingsmaatregelen blijken niet voldoende bij te dragen aan de effectiviteit van interne beheersingssystemen. Er is geen aannemelijke kans dat dit leidt tot ernstige onjuistheden in de jaarrekening, echter is het wel van belang dat men aandacht besteedt aan het
26
optimaliseren van de betreffende beheersingsmaatregelen. Een significante bevinding is minder ernstig dan een materiële bevinding.
Materiële bevinding: een enkele of een serie beheersingsmaatregelen blijken niet voldoende bij te dragen aan de effectiviteit van interne beheersingssystemen. Er is een aannemelijke kans dat dit leidt tot een ernstige afwijking van posten op de jaarrekening.
De Wet Openbaarheid van Bestuur bepaalt dat accountantsverslagen voor het publiek toegankelijk moeten zijn (Rijksoverheid, 1991). De variabele ProfessionalJudgement meet ik dus als het aantal negatieve bevindingen van de accountant in deze verslagen. Ik verdeel deze bevindingen onder in de bovenstaande drie categorieën. Bevindingen hebben doorgaans een narratieve omschrijving. Hierdoor is het moeilijk om objectief een indeling te maken. Daarom heb ik een procedure opgesteld samen met drie medestudenten die ook onderzoek doen naar ProfessionalJudgement. Doordat wij allemaal dezelfde afhankelijke variabele onderzoeken verzamelen wij samen de data hiervoor. Naar onze mening waarborgt de procedure die wij hebben opgesteld zo goed mogelijk de mate van objectiviteit en consistentie. Onze procedure vindt uitdrukking in een beslisboom (bijlage 1), een sheet die per persoon gemiddelde scores per type bevinding registreert (bijlage 2) en een lijst met specifieke fouten en onzekerheden (bijlage 3). De beslisboom hebben wij na grondig groepsoverleg opgesteld, en vormt een handleiding voor het coderen van accountantsverslagen. Wij hebben de beslisboom getest door ons op te splitsen in twee subgroepen van twee personen. Per subgroep hebben wij vier verslagen dubbel gecodeerd. Onze bevindingen hebben wij eerst op subgroepsniveau, en daarna op groepsniveau met elkaar besproken. Indien nodig hebben wij naar aanleiding hiervan de beslisboom aangepast. De sheet met gemiddelde scores op persoonsniveau laat zien of één persoon gedurende de dataverzameling bevindingen indeelt in de bovenstaande drie categorieën in lijn met het groepsgemiddelde. Indien gemiddelde scores van een persoon significant afweken van het groepsgemiddelde, dan bespraken wij dit met elkaar en pasten wij indien nodig de procedure aan. De lijst met fouten en onzekerheden heeft iedereen gedurende het proces van de dataverzameling kunnen lezen en aanpassen. Waar nodig heeft groepsdiscussie plaatsgevonden over de items op deze lijst.
Figuur 3 toont de tabel die wij hebben opgesteld om het aantal bevindingen te registreren. Door middel van turven wordt het aantal bevindingen per gemeente vastgesteld. In figuur 3 worden er naast de hierboven genoemde categorieën van bevindingen diverse processen genoemd waarbinnen bevindingen kunnen plaatsvinden. Het indelen in processen
27
heeft niet als doelstelling om resultaten te kunnen verklaren. Dit kan echter waardevol zijn om informatie te verkrijgen over processen waarbinnen bevindingen relatief vaak plaatsvinden. Dit kan waardevolle input geven voor vervolgonderzoek. De processen worden in het vervolg van deze paragraaf verder toegelicht.
Figuur 3: tabel voor registratie oordeel accountant over interne beheersingssystemen op gemeenteniveau
Aan de hand van de waardekringloop zoals die omschreven wordt in het typologiemodel van Starreveld hebben wij processen gedefinieerd waarbinnen bevindingen kunnen plaatsvinden (Starreveld & Van Leeuwen, 2007). Hierbij zijn op basis van Romney & Steinbart (2011) verschillende cycli te onderscheiden:
Revenue cycle: gelden worden geïnd in ruil voor goederen en/of diensten.
Expenditure cycle: inkoop van goederen en/of diensten in ruil voor gelden.
Production cycle: waarde wordt gecreëerd door ingekochte goederen en/of arbeid om te zetten in producten.
Payroll cycle: gelden worden aan werknemers verstrekt in ruil voor arbeid.
28
Gemeenten vallen in dit model onder de typologie overheidshuishoudingen. Dit zijn huishoudingen die niet voor de markt produceren, en waar een zwak tot geen verband bestaat tussen opgeofferde en verkregen waarde. Budgetteren en begroten zijn in deze organisaties de belangrijkste beheersingstools (Starreveld & Van Leeuwen, 2007). De volgende processen hebben wij gebaseerd op het bovenstaande onderscheiden:
1. Begroting: norm die gesteld wordt voor inkomsten en uitgaven.
2. Functiescheiding: de scheiding van beschikkende, uitvoerende, registrerende, controlerende en bewarende functies.
3. Automatisering: effectiviteit van de automatiseringsomgeving.
4. Richtlijnen directie: kaders gesteld door de directie voor het handelen van functionarissen.
5. Toelage Rijksoverheid: inkomsten uit het gemeentefonds.
6. Opleggen belastingen en heffingen: bijvoorbeeld hondenbelasting of afvalstofheffing. 7. Overige inkomsten:inkomsten uit bijvoorbeeld verhuur, subsidies, rente of dividend. 8. Inkoop en aanbesteding: werkzaamheden van externe ondernemers ter realisering van
gemeentelijke programma’s.
9. Subsidieverstrekking: bijvoorbeeld voor energiebesparende maatregelen.
10. Uitvoering (WMO/WWB): bijdragen voor mensen die niet zelfredzaam zijn (Wet maatschappelijke ondersteuning) of voor financiële bijstand (Wet werk en bijstand). 11. Personeelsproces: de vaststelling, uitbetaling en autorisatie van salarissen van
personeel alsmede de bezoldigingen van bestuursleden. 12. Betalingsproces: uitstroom van gelden.
13. Grondexploitatie: aankoop en exploitatie van grond.
14. Treasury: management van bijvoorbeeld investeringen, leningen en beleggingen. 15. VIC en IC: interne beheersingsactiviteiten en Verbijzonderde Interne Controle op
risicovolle processen.
16. SiSa: Single information and Single audit waarmee de gemeente verantwoording aflegt over hoe specifieke uitkeringen van de Rijksoverheid zijn besteed.
17. FSCP: Financial Statement and Closing Proces dat aan de totstandkoming van boekingen in het boekhoudsysteem ten grondslag ligt.
18. Wettelijke financiële kaders: regels en wetten waarbinnen processen moeten plaatsvinden.
29 4.3 Onafhankelijke Variabelen
Op basis van het model van Hoitash et al. (2009) zal ik kenmerken van het college van B&W en de gemeenteraad meten. Deze kenmerken vormen samen de variabele BoardQuality, wat de kwaliteit van het college van B&W en de gemeenteraad meet. Figuur 4 geeft weer hoe de variabele BoardQuality gemeten wordt.
Figuur 4: operationaliseren BoardQuality
Figuur 4 laat zien dat de som van de scores van vijf subvariabelen de variabele BoardQuality bepaalt. Hoe hoger deze waarde is, hoe hoger de kwaliteit van de gemeenteraad en het college van B&W. Omdat niet objectief vast te stellen is welke impact subvariabelen hebben op BoardQuality in relatie tot elkaar, weegt de score van elke subvariabele even zwaar mee. Bijlage 4 bevat een overzicht met de bronnen waaruit de informatie om BoardQuality te meten gehaald is.
De dummyvariabele ACpresence geeft aan of er al dan niet een auditcommissie is aangesteld door de gemeenteraad. Indien er een auditcommissie is aangesteld dan neemt deze variabele de waarde 1 aan; indien niet dan scoort deze variabele de waarde 0. Of er een auditcommissie is aangesteld is doorgaans vermeld op de website van de gemeenteraad. Ook is dit te vinden in verordeningen in de openbare database van de overheid (http://decentrale.regelgeving.overheid.nl/).
30 4.4 Controlevariabelen
Twee controlevariabelen worden meegenomen. De variabele TotCitizens geeft het gemiddelde aantal inwoners van de gemeente gedurende het jaar 2014. Deze variabele meet de omvang van een gemeente. Een grote omvang heeft een negatieve invloed op interne beheersing. Deumes & Knechel (2008) deden onderzoek naar rapportage omtrent interne beheersing bij Nederlandse not-for-profit organisaties. Zij gebruikten een soortgelijke controlevariabele die de totale activa meet. De gedachte hierachter is dat grotere organisaties moeilijker te besturen zijn door moral hazard problemen (Williamson 1967; Abdel-khalik 1993) en agentschapsproblemen (Chow, 1982). Moral hazard problemen ontstaan wanneer een partij risico’s neemt waarvan deze partij niet zelf de gevolgen ondervindt. Moral Hazard problemen bestaan niet alleen in een agentschapssetting. Doorgaans komen deze problemen meer voor binnen grote en complexe organisaties waar bestuurders moeilijk controle kunnen uitoefenen op ondergeschikten door lange communicatielijnen (Abdel-khalik, 1993). De tweede controlevariabele is RealizedBudget. Dit is het gerealiseerde resultaat minus het begrote resultaat over het jaar 2014 in euro’s. Hoitash et al. (2009) namen een soortgelijke controlevariabele mee in hun studie die het niveau van recente verliezen meet. De veronderstelling is dat dit niveau een negatieve invloed heeft op interne beheersing, omdat organisaties die financieel zwakker zijn hierin minder kunnen investeren. In deze studie wordt op basis hiervan de variabele RealizedBudget meegenomen. Gemeenten die niet hun financiële doelstellingen behalen hebben waarschijnlijk een lagere kwaliteit van interne beheersing. Bij commerciële organisaties is de financiële doelstelling het behalen van zo veel mogelijk winst; bij gemeenten is dit het behalen van budgettaire doelstellingen. Gemeenten waarbij er relatief grote verschillen zijn tussen het gerealiseerde en het begrote resultaat zullen dus waarschijnlijk kwalitatief slechtere interne beheersing hebben. In het geval van een tekort zal er bovendien minder geld beschikbaar zijn om te investeren in interne beheersing.
4.5 Model
De bovenstaande variabelen vinden uitdrukking in het volgende regressiemodel:
𝑃𝑟𝑜𝑓𝑒𝑠𝑠𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙𝐽𝑢𝑑𝑔𝑒𝑚𝑒𝑛𝑡 = 𝛽0 − 𝛽1 ∗ 𝐴𝐶𝑝𝑟𝑒𝑠𝑒𝑛𝑐𝑒 − 𝛽2 ∗ 𝐴𝐶𝑝𝑟𝑒𝑠𝑒𝑛𝑐𝑒 ∗ 𝐵𝑜𝑎𝑟𝑑𝑄𝑢𝑎𝑙𝑖𝑡𝑦 + 𝛽3 ∗ 𝑇𝑜𝑡𝐶𝑖𝑡𝑖𝑧𝑒𝑛𝑠 + 𝛽4 ∗ 𝑅𝑒𝑎𝑙𝑖𝑧𝑒𝑑𝐵𝑢𝑑𝑔𝑒𝑡2+ 𝜀𝑖
Het effect van de mediator wordt in dit model aangegeven met de productterm
31 5. RESULTATEN
5.1 Variabelen
Bijlage 5 geeft een overzicht van de variabelen en de bewerkingen die hierop worden uitgevoerd. Op alle onafhankelijke variabelen heb ik winsorizing toegepast om het effect van outliers te reduceren. Hierdoor liggen outliers niet verder dan drie standaardafwijkingen van het gemiddelde af. Om de invloed van een scheve verdeling te reduceren heb ik het logaritme genomen van TotCitizens en RealizedBudget. Ten slotte heb ik alle onafhankelijke variabelen gestandaardiseerd.
5.2 Beschrijvende Statistiek
Figuur 5 laat de beschrijvende statistiek zien voordat er gestandaardiseerd is.
32
Het valt op dat het totale aantal bevindingen zeer varieert, met een minimale waarde van 2 en een maximale waarde van 41. Voor sommige gemeenten worden dus bijna geen bevindingen gerapporteerd, terwijl voor andere gemeenten een veelvoud hiervan gerapporteerd wordt. Wanneer ik de scores voor ProfessionalJudgementTOT plot tegen de frequentie van het aantal waarnemingen in figuur 6, dan is te zien dat ProfessionalJudgementTOT scheef naar rechts verdeeld is. Wanneer ik een Shapiro-Wilk test uitvoer op ProfessionalJudgementTOT dan blijkt dat ProfessionalJudgementTOT niet normaal verdeeld is.
Figuur 6: verdeling ProfessionalJudgementTOT
Verder valt het op dat naarmate de zwaarte van bevindingen toeneemt, de standaarddeviatie afneemt. Het aantal bevindingen dat als material weakness geclassificeerd wordt heeft dus minder gespreide uitkomsten dan het aantal significante bevindingen, wat vervolgens weer minder gespreide uitkomsten heeft dan het aantal controle bevindingen. Dit komt doordat het aantal gevallen waarbij er sprake was van bevindingen kleiner is voor ernstigere bevindingen. Dit is te zien in kolom N (<>0). Dit suggereert dat de variantie in ProfessionalJudgementTOT grotendeels komt van bevindingen die minder ernstig zijn. Daarnaast is er minder vaak sprake van bevindingen naarmate bevindingen ernstiger worden.
In de meeste processen zijn er relatief weinig bevindingen vastgesteld. De processen richtlijnen directie, grondexploitatie en FSCP zijn de enige processen waarvoor N (<>0) boven de 100 ligt. Dit zijn dan ook de enige processen waarbij de standaarddeviatie voor ProfessionalJudgement boven de 2 ligt. Dit maakt ProfessionalJudgementRichtlijnenDirectie, ProfessionalJudgementGrondexploitatie en ProfessionalJudgementFSCP tot interessante parameters om een aparte analyse op uit te voeren.
