Hoe is het gesteld met de professionele kritische instelling
van de assistent-accountant!
Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Mei 2014
Marleen Zijlstra Master Accountancy S2039729
Eerste begeleider: drs. M.M. Bergervoet Tweede begeleider: dr. C.A. Huijgen
Voorwoord
Mensen zijn niet lastig, mensen zijn verschillend. Dat is best lastig.
De afgelopen jaren is mijn interesse voor psychologie gegroeid, voornamelijk door persoonlijke gebeurtenissen in mijn leven. Er stond voor mij ook één ding vast voordat ik de beslissing had genomen om met mijn
masterscriptie te gaan starten: de factor mens en psychologie staat centraal in mijn masterscriptie. Bij het accountantsberoep denkt men al vaak aan “stoffig” beroep, maar laat nou net de professioneel kritische instelling binnen de accountancy momenteel een veelbesproken onderwerp zijn. De combinatie psychologie en accountancy was dan ook niet ver te zoeken.
De totstandkoming van de scriptie kende een periode van vallen en opstaan, met daarin een periode van onzekerheden en twijfels, maar als ik er op terugkijk heb ik veel geleerd en heeft het mij vooral veel energie gegeven!
Via deze weg wil ik graag een aantal mensen bedanken voor de steun en hulp bij het totstandkoming van deze masterscriptie. In het bijzonder wil ik mijn vriend bedanken voor zijn steun en goede adviezen tijdens het uitvoeren van dit onderzoek. Daarnaast wil ik de accountantsorganisatie bedanken voor de mogelijkheid voor het uitzetten van mijn vragenlijst binnen hun organisatie en het vertrouwen hierin. Daarnaast wil ik mijn begeleider dhr. Bergervoet bedanken voor zijn enthousiasme over mijn onderwerp en zijn sturing en begeleiding gedurende het scriptietraject.
Emmeloord, 12 mei 2014 Marleen Zijlstra
Samenvatting
Naar de professioneel kritische instelling van een assistent-accountant is geen tot weinig onderzoek gedaan. Wanneer er meer inzicht wordt verkregen in de professioneel kritische instelling van assistent-accountants, kan dit uiteindelijk leiden tot een verbetering van de kwaliteit van de controles. In de praktijk is dit zowel van belang voor de accountantskantoren, de werknemers binnen de accountancybranche en het maatschappelijk verkeer. Daarnaast is het belangrijk voor de toekomst, zodat er betere opleidingsprogramma’s ontwikkeld kunnen worden en kan het een rol spelen voor het aannamebeleid van nieuw personeel binnen de accountancybranche.
Door middel van een literatuuronderzoek en een praktijkonderzoek is getracht om meer kennis en inzicht te verkrijgen in de professioneel kritische instelling van assistent-accountants. De te onderzoeken vraagstelling is als volgt: “In welke mate is een assistent-accountant professioneel kritisch ingesteld en welke factoren of kenmerken dragen bij aan een hogere of lagere professionele kritische instelling van een assistent-accountant?”
Door middel van de wetenschappelijke literatuur waarbij onder andere gebruik is gemaakt van het model van Nelson (2009) is inzicht verkregen in de theorie omtrent de professioneel kritische instelling. Vervolgens is er een onderzoek opgezet en uitgevoerd. Het onderzoek bestond uit een vragenlijst waarbij gebruik gemaakt is van de schaal van Hurtt (2010) om de afhankelijke variabele professioneel kritische instelling te meten. Daarnaast zijn er diverse meetschalen gebruikt om de onafhankelijke variabelen werkdruk, feedback van de leidinggevende, voorbeeldrol leidinggevende en de kennis, ervaring & training van een assistent-accountant te meten. De vragenlijst is door 175 assistent-accountants ingevuld allen werkzaam bij één accountantskantoor in Nederland.
De gemiddelde professioneel kritische instelling van de assistent-accountants ligt op 122,78, waarbij de laagste score 85 is en de hoogste 152. Er zijn in totaal twee personen die behoren tot de categorie lage professioneel kritische instelling (< 90) en twee personen met een score boven de 150 die behoren tot de categorie hoge professioneel kritische instelling. Het grootste gedeelte behoort tot de gemiddelde professioneel kritische instelling.
Er zijn een aantal factoren of kenmerken die een significante bijdrage leveren aan de professioneel kritische instelling van een assistent-accountant. Dit zijn de werkervaring en leeftijd. Beide variabelen hebben een negatief verband met de professioneel kritische instelling, wat betekent dat een toename van de werkervaring of leeftijd een daling betekent van de professioneel kritische instelling.
Daarnaast bestaat er een significant verschil in de gemiddelde professioneel kritische instelling tussen de assistenten die niet bezig zijn met hun praktijkstage en de assistenten die wel zijn gestart met hun praktijkstage of al afgerond hebben.
Inhoudsopgave
Voorwoord ... 1
Samenvatting ... 2
1. Inleiding ... 5
1.1 Inleiding ... 5
1.2 Vraagstelling van het onderzoek ... 6
1.3 Toegevoegde waarde van het onderzoek (academisch en praktisch) ... 7
1.4 Leeswijzer ... 7
2. Theoretisch kader ... 8
2.1 Wat is een instelling/houding? ... 8
2.1.1 Begrip gedrag en attitude ... 8
2.2 Begripsbepaling professioneel kritische instelling ... 9
2.2.1 Definitie professioneel kritisch instelling beroepsorganisaties accountancy ... 9
2.2.2 Definitie professioneel kritisch instelling wetenschappelijke onderzoek... 10
2.3 Hoe komt een professionele instelling (houding) tot stand? ... 12
2.3.1 Persoonlijkheidstheorieën ... 12
2.3.2 Het aanleren van gedrag en attitude ... 12
2.3.3 Theorie van het geplande gedrag ... 13
2.4 Factoren die van invloed zijn op de professioneel kritische instelling ... 14
2.4.1 Model voor de professionele kritische instelling ... 14
2.4.2 Determinanten die van invloed zijn op de professioneel kritische instelling ... 14
2.4.2.1 Prikkels ... 14
2.4.2.2 Karaktereigenschappen ... 16
2.4.2.3 Kennis, ervaring & training ... 16
2.4.2.4 Leeftijd en geslacht ... 17 2.5 Formulering hypothesen ... 17 2.6 Conceptueel model ... 18 3. Onderzoeksontwerp ... 19 3.1 Onderzoeksmethode ... 19 3.2 Populatie en dataverzameling ... 19 3.3 Variabelen ... 20 3.3.1 Afhankelijke variabele ... 20 3.3.2 Onafhankelijke variabelen ... 20 3.4 Datareductie ... 22 3.5 Regressiemodellen ... 23 4. Onderzoeksresultaten ... 24 4.1 Beschrijvende statistiek ... 24
4.1.2 Verband professioneel kritische instelling en werkdruk ... 25
4.1.2.1 Beschrijvende statistiek werkdruk ... 25
4.1.5 Verband professioneel kritische instelling en kennis, ervaring & training ... 28
4.1.5.1 Beschrijvende statistiek kennis, ervaring & training ... 28
4.1.5.2 Multicollineariteit ... 29
4.1.5.3 Regressieanalyse ... 29
4.2 Analyse van de resultaten ... 30
4.2.1 Professioneel kritische instelling en werkdruk ... 30
4.2.2 Professioneel kritische instelling en feedback ... 30
4.2.3 Professioneel kritische instelling en voorbeeldrol leidinggevende ... 30
4.2.4 Professioneel kritische instelling en kennis, ervaring & training ... 30
4.3 Discussie ... 32
5. Conclusies en aanbevelingen voor verder onderzoek ... 35
5.1 Conclusies ... 35
5.2 Beperkingen en aanbevelingen voor vervolgonderzoek ... 36
5.3 Aanbevelingen voor de accountantsorganisatie ... 37
Literatuurlijst ... 38
Bijlagen ……… 41
Bijlage 1 Enquête versus vragenlijst Copeland et. al (2000) ... 41
Bijlage 2 Enquête ... 42
Bijlage 3 Operationalisatie variabelen ... 48
1. Inleiding
1.1 Inleiding
In de accountancy wordt de laatste jaren steeds meer aandacht besteed aan de zogenaamde professionele kritische instelling. Aanleiding hiervan zijn diverse internationale onderzoeken waaruit blijkt dat de
beursschandalen minder schade hadden veroorzaakt als accountants professioneel kritischer waren geweest. Ook de AFM (Autoriteit Financiële Markten) heeft in het kredietcrisisonderzoek van december 2009 de professioneel kritische instelling een hogere prioriteit gegeven en stelt in dit onderzoek dat de vereiste professioneel kritische instelling van accountants verbeterd moet worden. Dit lijkt de eerste uiting te zijn geweest van de AFM inzake de professioneel kritische instelling.
In de praktijk merk je de prioritering van de professioneel kritische instelling van de AFM ook. Collega’s hebben een zogenaamde PKI cursus moeten volgen die verplicht is gesteld door de NBA (Nederlandse
Beroepsorganisatie van Accountants) waarin de professioneel kritische instelling centraal staat. Per 2014 worden accountants wederom verplicht door de NBA om trainingen te volgen om hun professioneel kritische instelling te verbeteren. Deze training bestaat uit een kennistoets van de beroepsregels en de accountants krijgen de opdracht een controledossier te bespreken met een mentor. Daarnaast staat de communicatie centraal in de training. Aanleiding van de verplichte trainingen zijn de kritische rapportages van de AFM over de tekortkomingen in de accountantscontrole. Daarnaast wil de NBA de signalerende rol van de accountant versterken. “Alleen observeren is voor accountants niet langer voldoende. Het maatschappelijk verkeer verwacht meer dan alleen formele controle van de jaarrekening”, aldus NBA-voorzitter Huub Wieleman. Ook in de Nederlandse controlestandaarden worden sinds 2010 het begrip “professioneel kritische instelling” gedefinieerd. (NV COS 200.13k). Dit begrip luidt als volgt: “een houding die een onderzoekende instelling, alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische beoordeling van controle-informatie, omvat.”
Uit bovenstaande definitie blijkt dat de professioneel kritische instelling een (grond) houding van de
accountant moet zijn; een onderdeel van het ‘DNA’ van de accountant, aldus Niels van Nieuw Amerongen en Albert Bosch in hun boek De Professionele Accountant (2012).
Ook in de wetenschappelijke literatuur (Hurtt, 2010; M. W. Nelson, 2009; Quadackers, 2010; Shaub & Lawrence, 1996) wordt steeds meer aandacht besteedt aan de professioneel kritische instelling binnen de accountancy. Het definiëren van de professioneel kritische instelling blijkt al een klus op zich en de meningen hierover kunnen uiteenlopen.
Maar waarom is de professioneel kritische instelling nou eigenlijk van belang tijdens accountantscontroles? Volgens het IAASB (International Accounting and Assurance Standards Boards) is de professioneel kritische instelling fundamenteel in de accountantscontrole en vormt het een belangrijk deel van de vaardigheden van een accountant. De professioneel kritisch instelling hangt volgens de IAASB tevens nauw samen met
professionele oordeelsvorming. Deze laatstgenoemde is ook gedefinieerd in de NV COS vanaf 2010. Zowel de professioneel kritische instelling als de professionele oordeelsvorming zijn volgens de IAASB essentieel voor het verloop van de controle en zijn een belangrijk onderdeel voor de kwaliteit van de controle. De professioneel kritische instelling is volgens het IAASB relevant en belangrijk gedurende het gehele controleproces. Voorbeelden hiervan zijn:
assistent) doordat deze de accountant assisteren en het grootste gedeelte van de werkzaamheden verrichten zodat een accountant zijn uiteindelijke oordeel kan vormen. Als assistent-accountant ben je verantwoordelijk voor een groot gedeelte van de controlewerkzaamheden die de basis zijn voor het uiteindelijke oordeel in de controle (Willet & Page, 1996). De voornaamste werkzaamheden van een assistent-accountant bestaan uit het controleren van jaarrekeningen, het samenstellen van financiële verantwoordingen en het assisteren bij bijzondere opdrachten. De functiegroep assistenten is bij de meeste accountantsorganisaties vaak onder te verdelen in beginnende en gevorderde assistenten. De meer gevorderde assistenten ondersteunen de beginnende assistenten en beantwoorden hun vragen. Tijdens het uitvoeren van controlewerkzaamheden heeft een assistent-accountant veel contacten met een klant waarbij een assistent veel documentatie (controlebewijs) van een klant ontvangt waarover een oordeel gevormd dient te worden.
Vanuit de sociaal psychologische literatuur is gebleken dat demografische, psychologische en cognitieve karakteristieken de individuele prestatie van een mens kan beïnvloeden. Er is echter nog redelijk weinig onderzoek gedaan naar de professionals die de controle aansturen (Francis, 2011). Francis verwijst hierbij naar Dillard en Ferris (1989) en Ho en Rodgers (1993) die als eersten onderzoek op dit gebied hebben gedaan binnen de accountancy. De laatste twintig jaar is volgens Francis weinig onderzoek gedaan. Nelson en Tan (2005) raden tevens aan om meer onderzoek te doen naar de sociaal/psychologische factoren en Hurtt et al. (2013) raden aan om meer onderzoek te doen naar wat de invloed is van de professioneel kritische instelling van iemand die leiding krijgt van iemand die bijvoorbeeld niet professioneel kritisch ingesteld is.
De onderzoeksdoelstelling is als volgt:
“ Het verkrijgen van kennis en inzicht in de professioneel kritische instelling van assistent-accountants”
1.2 Vraagstelling van het onderzoek
De onderzoeksdoelstelling leidt tot de volgende vraagstelling:
“In welke mate is een assistent-accountant professioneel kritisch ingesteld en welke factoren of kenmerken dragen bij aan een hogere of lagere professionele kritische instelling van een assistent-accountant?”
Het onderzoek zal plaatsvinden binnen één accountantsorganisatie in Nederland.
Om de vraagstelling te kunnen beantwoorden zijn de volgende vragen aan de theorie geformuleerd: a) Wat is een instelling (houding)?
b) Wat is de definitie van de professioneel kritisch instelling binnen de accountancy (zowel in de wetenschap als in de praktijk)?
c) Hoe komt een professionele instelling tot stand en kun je deze veranderen?
d) Welke factoren of kenmerken zijn van invloed op de professioneel kritische instelling van de assistent-accountant?
Om een goed beeld te krijgen van de definitie professioneel kritische instelling wordt allereerst onderzocht wat eigenlijk een instelling oftewel houding is. Dit is meer vanuit de psychologische benadering. Daarna worden de verschillende definities van de professioneel kritische instelling die in de wetenschap en de praktijk binnen de accountancybranche worden gebruikt in kaart gebracht. Wanneer deze vragen zijn beantwoord, kan er een goed beeld gevormd worden van de definitie professioneel kritische instelling.
Inzicht in hoe een professionele instelling of houding tot stand komt is belangrijk om te begrijpen waarom en hoe een mens een bepaalde houding of instelling aanneemt. Daarnaast is het van belang om te weten of een houding te veranderen is. Is dit genetisch of iets wat je kunt leren en zo ja, hoe kun je dan een andere houding of instelling aanleren? Wanneer een professionele instelling of houding niet veranderd kan worden, kan dit een beperking voor het onderzoek opleveren ten aanzien van de te onderzoeken factoren. Dit hangt dan ook samen met de factoren en kenmerken welke van invloed kunnen zijn op de professioneel kritische instelling van een assistent-accountant
1.3 Toegevoegde waarde van het onderzoek (academisch en praktisch)
Naar de professioneel kritische instelling van een assistent-accountant is geen tot weinig onderzoek gedaan. Bennet en Hatfield (2013) hebben recentelijk een onderzoek gepubliceerd welke specifiek is gericht op assistent-accountants. De invalshoek van dit onderzoek ligt op het gebied van de sociale interacties tussen de assistent-accountant en het management van de klant en de uiteindelijke invloed hiervan op het oordeel van de accountant. Dit is één van de weinige onderzoeken die specifiek gericht is op assistent-accountants. Hurtt (2010) heeft als één van de weinige wetenschappelijke onderzoekers een schaal ontwikkeld om de professioneel kritische instelling te meten. Hurtt (2010) heeft in haar onderzoek een groep professionele accountants van een groot internationaal accountantskantoor in Amerika en studenten als testgroep gebruikt. In Nederland is nog geen wetenschappelijk onderzoek aan de hand van de schaal van Hurtt (2010) bekend. Daarnaast wil ik de schaal specifiek toepassen op assistent-accountants.
Wanneer er meer inzicht wordt verkregen in de professioneel kritische instelling van assistent-accountants, kan dit uiteindelijk leiden tot een verbetering van de kwaliteit van de controles. In de praktijk is dit zowel van belang voor de accountantskantoren, de werknemers binnen de accountancybranche en het maatschappelijk verkeer. Daarnaast is het belangrijk voor de toekomst, zodat er betere opleidingsprogramma’s ontwikkeld kunnen worden en kan het een rol spelen voor het aannamebeleid van nieuw personeel binnen de accountancybranche.
1.4 Leeswijzer
Om de onderzoeksvragen te kunnen beantwoorden en kennis te verkrijgen over de probleemstelling worden achtereenvolgens de volgende stappen doorlopen: literatuuronderzoek, onderzoeksontwerp,
onderzoeksresultaten en conclusies en aanbevelingen.
Door middel van een literatuuronderzoek in de wetenschappelijke literatuur en vakliteratuur wordt het theoretische kader inzichtelijk gemaakt. Het literatuuronderzoek is de basis voor de te onderzoeken hypothesen en het conceptuele model en verduidelijkt de probleemstelling. Vervolgens wordt de
2. Theoretisch kader
In dit hoofdstuk wordt op basis van literatuuronderzoek in de wetenschappelijke literatuur en vakliteratuur het theoretisch kader behandeld. De uitkomsten en inzichten uit eerder wetenschappelijk onderzoek worden behandeld om antwoord te geven op de onderzoeksvragen zoals opgenomen in paragraaf 1.2.
Ten eerste wordt in paragraaf 2.1 ingegaan op de instelling oftewel houding. Om een goed beeld te krijgen van de definitie “professioneel kritische instelling” ga ik in dit hoofdstuk eerst enkele stappen terug. Vervolgens worden de verschillende definities van professioneel kritische instelling behandeld. In paragraaf 2.2 is de begripsbepaling volgens de beroepsorganisaties accountancy terug te vinden. Vervolgens wordt er ingegaan op de begripsbepaling volgens de wetenschappelijke onderzoeken.
In paragraaf 2.3 wordt ingegaan op hoe een professioneel kritische instelling tot stand komt. Vervolgens wordt in paragraaf 2.4 de verschillende factoren behandeld die van invloed kunnen zijn op de professioneel kritische instelling aan de hand van het Nelson-model (2009). Aan de hand van de literatuur worden in paragraaf 2.5 hypothesen geformuleerd. De uitkomsten van het literatuuronderzoek vormen de basis voor het conceptuele model die weergegeven is in paragraaf 2.6.
2.1 Wat is een instelling/houding?
De professioneel kritische instelling heeft alles te maken met het gedrag en de attitude (oftewel houding) van een individu. In de verschillende definities die gebruikt wordt voor de professioneel kritische instelling door zowel de beroepsorganisaties als in de wetenschappelijke literatuur komt het begrip “attitude of houding” velen malen terug. Als je in de Van Dale zoekt naar de betekenis van attitude verschijnt het volgende: “gedrag, gedragslijn”. Tussen attitude en gedrag is een relatie te leggen, echter is deze niet eenvoudig (Wijsman, 2011). Attitudes worden geacht het menselijk gedrag te verklaren en te voorspellen (Van der Pligt en de Vries, 1995). In paragraaf 2.2.1 worden de begrippen gedrag en attitude nader verklaard.
2.1.1 Begrip gedrag en attitude
Gedrag is complex begrip om uit te leggen. Iedereen weet wat je bedoelt met gedrag, maar om het gemakkelijk te beschrijven is een lastiger verhaal. Al eeuwenlang probeert men het gedrag van de mens te verklaren. Als je in de Van Dale zoekt naar de betekenis van gedrag verschijnt het volgende: “de manier waarop iemand zich gedraagt.” Dit is een uiteraard een zeer brede omschrijving. Ieder mens is uniek, ieder mens verschilt en de manier waarop iemand zich gedraagt verschilt ook.
Het begrip attitude vormt één van de centrale onderwerpen in de sociale psychologie (Van der Pligt en de Vries, 1995). In de sociale psychologie zijn verschillende definities terug te vinden. Een attitude is als volgt te definiëren:
Een attitude is een consistente en voorspelbare manier waarop een persoon: o denkt over een object van de attitude;
o voelt met betrekking tot een attitudeobject;
o geneigd is zich te gedragen ten opzichte van een attitudeobject (Wijsman, 2001).
Een attitude is:
o gericht op een object, persoon, instantie of gebeurtenis;
o is evaluatief: gunstig dan wel ongunstig, positief dan wel negatief;
o is (mede) gebaseerd op cognitieve overtuigingen over het attitudeobject; met andere woorden: de afweging van positieve en negatieve kenmerken van het object leidt tot een attitude;
o is (mede) gebaseerd op affectieve (gevoelens en emoties) reacties ten aanzien van het attitudeobject;
o heeft consequenties voor het gedrag vs. het attitudeobject (Van der Pligt & Vries, 1995). Aan een attitude zijn drie aspecten te onderscheiden. Ten eerste is er het gevoelsmatige aspect, waarin je het attitudeobject beoordeelt in de termen van aangenaam of onaangenaam. Ten tweede is er sprake van het cognitieve aspect. Daarmee wordt alle kennis of informatie bedoeld die je hebt over het object van de attitude en het derde aspect de gedragsintentie. Wanneer je positief denkt en voelt over een bepaald object, zul je de intentie hebben om bepaald gedrag te gaan vertonen of het gedrag te blijven vertonen (Wijsman, 2001).
2.2 Begripsbepaling professioneel kritische instelling
Er zijn de laatste jaren veel onderzoeken gedaan met betrekking tot het onderwerp professioneel kritisch instelling. Er zijn ook vele artikelen verschenen om inzicht in de professioneel kritische instelling te krijgen. Vooraf is het goed om te weten dat er in de Nederlandse literatuur en nieuwsberichten over de professioneel kritische instelling verschillende benamingen in de omloop zijn. De één noemt het professioneel kritisch gedrag, de ander professioneel kritische instelling. In de internationale wetenschap wordt ook wel gesproken over “professional skepticism”. Om aan te sluiten bij de beroepsorganisaties accountancy in Nederland (NBA) maak ik in dit onderzoek gebruik van de definitie: de professioneel kritische instelling.
Om een goed beeld te krijgen van de definitie van de professioneel kritische instelling is in dit hoofdstuk de definitie van professioneel kritische instelling te vinden. Er zijn wereldwijd verschillende beroepsorganisaties en onderzoekers die getracht hebben een definitie van de professioneel kritisch instelling te formuleren. Dit blijkt echter nog niet zo gemakkelijk te zijn. Ik heb onderscheid gemaakt tussen de definities die binnen de
beroepsorganisaties worden gehanteerd en de wetenschappelijke onderzoekers binnen de accountancy.
2.2.1 Definitie professioneel kritisch instelling beroepsorganisaties accountancy
In de Nederlandse controlestandaarden wordt sinds 2010 het begrip “professioneel kritische instelling” als volgt gedefinieerd (NV COS 200.13k en 200.13i): “een houding die een onderzoekende instelling, alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische beoordeling van controle-informatie, omvat.” In de voorgestelde herziening van de NV COS 2014 is een nuancering aangebracht doordat er wordt gesproken over een houding die ondermeer een onderzoekende instelling, etc. omvat. Dit impliceert dat de professioneel kritische instelling breder is dan op dit moment wordt geschetst.
De definitie die in de NV COS wordt gebruikt is in overeenstemming met de definitie van de professioneel kritische instelling volgens de IAASB (International Accounting and Assurance Standards Boards) en is van deze definitie afgeleid. Net als de houding van een persoon, is de professioneel kritisch instelling volgens de IAASB een “mindset”. Een sceptische “mindset” dwingt een accountant om bij het opnemen van informatie en het vormen van een conclusie over een vragende instelling te beschikken.
De “International Federation of Accountants” definieert professioneel kritisch instelling als volgt (2006, ISA 200.16): “een professioneel kritische instelling houdt in dat de accountant een kritische beoordeling maakt, met een vragende instelling, van de validiteit van de verkregen informatie en alert is op controle-informatie wat vragen oproept of in tegenspraak is met verkregen controle-informatie van het management of diegene die belast is met de governance.
Gedragscode voor accountants
Naast de definitie van professioneel kritische instelling in de Nederlandse controlestandaarden heeft de Nederlandse Beroepsorganisatie Accountancy (NBA) een gedragscode opgesteld voor accountants: de Verordening Gedragscode (VGC). De VGC bevat de fundamentele beginselen van de beroepsethiek voor de accountant. Naleving van de VGC en haar fundamentele beginselen maken een accountant professioneel (Bosch en Van Nieuw Amerongen, 2012). De accountant (zowel Accountant-Administratieconsulent als Registeraccountant) dient de volgende vijf fundamentele beginselen in acht te nemen (VGC artikel A-100.4):
Integriteit: de accountant treedt in zijn beroepsmatige en zakelijke betrekkingen eerlijk en oprecht op.
Objectiviteit: de accountant laat niet toe dat zijn professioneel of zakelijk oordeel wordt aangetast door een vooroordeel, belangentegenstelling of ongepaste beïnvloeding door een derde.
In de fundamentele beginselen wordt onder andere over professioneel gedrag gesproken. De toelichting op professioneel gedrag in de VGC is zeer beperkt zoals bovenstaand valt te lezen. Artikel A-150.1 uit de VGC vult bovenstaande toelichting van het professioneel gedrag nog aan met: “hiertoe behoren die handelingen die door een redelijk en goed geïnformeerde derde die over alle relevante informatie beschikt zullen worden opgevat als schadelijk voor de goede naam van het accountantsberoep.” Artikel A-150.2 gaat daarbij nog in op het feit dat de accountant eerlijk en oprecht dient te zijn en zich onthoudt van het wekken van overdreven verwachtingen ter zake van de diensten die hij kan verlenen, de kwaliteiten die hij bezit en de ervaring waarover hij beschikt. Daarnaast dient de accountant zich te onthouden van het maken van geringschattende verwijzingen naar of niet onderbouwde vergelijkingen met werk van een derde. Met andere woorden. Als je bovenstaande leest blijft de interpretatie van professioneel gedrag een vaag begrip in de VGC en ligt er een grote nadruk op hoe de accountant zijn gedrag overkomt op cliënten en de maatschappij. Uit onderzoek blijkt echter wel dat de gedragscode een positieve invloed heeft op de oordeelsvorming van professionele
accountants (Pflugrath et al., 2004). De gedragscode kan dus wel degelijk een impact hebben op gedrag.
2.2.2 Definitie professioneel kritisch instelling wetenschappelijke onderzoek
Vanuit verschillende wetenschappelijke onderzoeken is getracht een definitie te vormen over de professioneel kritisch instelling binnen de accountancy. Er is echter niet een eenduidige definitie te herleiden. Daarnaast is het wetenschappelijk onderzoek naar de professioneel kritische instelling in de accountancysector redelijk beperkt. Onderstaand zijn enkele uitspraken over de definitie van de professioneel kritische instelling. Nelson (2009) suggereert dat de professioneel kritische instelling gebaseerd is op vermoedelijke twijfels. Hij definieert de professioneel kritische instelling als volgt: een houding die tot stand komt door middel van de oordeelsvorming en beslissingen van een accountant, die een verhoogde inschatting van het risico dat een bewering onjuist is reflecteert, afhankelijk van de informatie die beschikbaar is. Een accountant met een hoog professioneel kritische instelling heeft meer bewijs nodig om overtuigd te kunnen worden, voordat hij concludeert dat een verklaring akkoord is. Hij zal dus ook naar meer overtuigend bewijs zoeken dan een accountant met een lagere mate van professioneel kritische instelling. Shaub et. al (1996) zegt dat de
accountant zich twijfelachtig dient op te stellen tegenover de beweringen van de klanten. Ook hierin komt het twijfelaspect naar boven, zoals Nelson (2009) suggereert)
Copeland (1996) is het eens met de definitie van de federale overheid Fraud Auditing Theory and Application die de professioneel kritische instelling definieert als een “open-minded houding die veronderstelt dat de partijen niet helemaal eerlijk, noch geheel oneerlijk zijn.” Copeland (1996) breidt de definitie uit door te zeggen dat de professioneel-kritische instelling een analytische gemoedstoestand is die alleen iets accepteert als een feit onafhankelijk kan worden geverifieerd.
McMillan and White (1993) impliceren dat de professioneel kritische instelling inhoudt dat accountants de focus leggen op materiële fouten in de controle-informatie. Een professioneel-kritische accountant houdt dus rekening met een verhoogd risico dat de financiële verantwoording niet in orde is en heeft daardoor een grotere behoefte aan bewijs. Als het nodig is wordt deze grotere behoefte aan bewijs omgezet in het uitvoeren van extra handelingen om het bewijs te verkrijgen, bijvoorbeeld door meer gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren (Quadackers, 2010).
Volgens Hurtt (2010) bestaat een professioneel kritische instelling uit een zestal karaktereigenschappen: een vragende instelling, de mate waarin men in staat is een oordeel uit te stellen, honger naar kennis,
inlevingsvermogen, zelfvertrouwen en autonomie. De eerste drie karakteristieken (vragende instelling, de mate waarin men in staat is een oordeel uit te stellen en de honger naar kennis) hebben betrekking op het
beoordelen van controle-informatie. Deze geven een indicatie over de bereidheid om naar informatie te zoeken en te zoeken naar voldoende bewijzen voordat er een beslissing gemaakt wordt. Het
inlevingsvermogen heeft iemand nodig om de menselijke kanten bij een controle te kunnen evalueren, zoals de beoordeling van fraude of de integriteit van het management. De laatste twee karakteristieken, het
zelfvertrouwen en autonomie, richt zich op het individuele vermogen om in te kunnen spelen op de verkregen informatie. De accountant dient de moed te hebben om zijn eigen bevindingen voor te kunnen leggen en niet alleen kritisch te beoordelen en dient hiervoor wellicht de voorstellen van anderen opzij te durven zetten (Mautz en Sharaf, 1961).
Onderstaand zullen de zes karakteristieken van Hurtt (2010) nader worden toegelicht. Vragende instelling
Volgens Hurtt (2010) is er geen twijfel mogelijk dat een vragende instelling één van de aspecten van een professioneel kritische instelling is. Deze vragende instelling is ook terug te vinden in de definitie van de professioneel kritische instelling uit de NV COS welke is afgeleid van de Amerikaanse controlestandaarden. Hurtt (2010) maakt hierin tevens de vergelijking met onderzoeken naar het consumentengedrag waarin het als belangrijk wordt geacht om als consument een vragende houding (kritische blik) aan te nemen ten opzichte van advertenties en ze verwijst naar Kurtz (1992) die schrijft: “Skeptics ask, What do you mean?”
De mate waarin iemand zijn oordeel kan uitstellen
Dit lijkt in eerste instantie een vaag begrip, maar als je het reflecteert naar de accountancy, wordt hiermee bedoeld de mate waarin iemand zijn oordeel kan uitstellen totdat er voldoende controle-informatie
beschikbaar is om een conclusie te kunnen trekken. Sceptici dienen niet gelijk genoegen te moeten nemen met het eerste wat ze waarnemen of denken. Ze zijn kritisch en willen bewijzen zien voordat ze iets geloven (Bunge, 1991).
Honger naar kennis
Het graag willen weten of de zogenaamde honger naar kennis zou je kunnen omschrijven als nieuwsgierigheid of interesse en is niet hetzelfde als de karakteristiek vragende instelling, omdat een vragende instelling meer richting ongeloof of twijfel neigt. Het verlangen naar kennis wordt in de psychologie meestal omschreven als nieuwsgierigheid. Volgens Hurtt (2010) is de honger naar kennis in elk geval één van de elementen van een professionele kritische instelling.
Inlevingsvermogen
Verschillende filosofen beweren dat het begrijpen van de motivatie en het gedrag van mensen een fundamenteel component is van een professioneel kritische instelling. Dit speelt voor accountants een
belangrijke rol bij het evalueren van de controlewerkzaamheden wat bestaat uit het begrijpen van de motivatie en de integriteit van de individuele personen, zoals het management of de controller, die de
controle-informatie (het bewijsmateriaal voor de controle) verstrekken. Zelfvertrouwen
Zelfvertrouwen helpt een accountant om overtuigingspogingen van anderen te kunnen weerstaan en te kunnen opkomen tegen andermans veronderstellingen of conclusies.
Autonomie/zelfstandigheid
Elke accountant dient de controle-informatie met een objectieve blik te evalueren om te bepalen of de controle-informatie voldoende is om een oordeel te kunnen geven. Dit vereist een mate van
2.3 Hoe komt een professionele instelling (houding) tot stand?
In paragraaf 2.3.1 en 2.3.2 wordt ingegaan op de leertheorieën en in paragraaf 2.3.3 wordt de relatie tussen attitude en gedrag in kaart gebracht door middel van de theorie van het geplande gedrag.
2.3.1 Persoonlijkheidstheorieën
Het gedrag en de persoonlijkheid van een mens zijn nauw met elkaar verbonden. De persoonlijkheid van iemand komt tot uiting in zijn gedrag. Al voor onze jaartelling filosofeerden mensen over persoonlijkheid of “karakter”. Oude theorieën legden verband tussen persoonlijkheid en oerkrachten zoals aarde, water, lucht en vuur. Als we kijken naar de meer recentere theorieën over de persoonlijkheid is een belangrijke
persoonlijkheidstheorie de psychoanalyse. De belangrijkste grondlegger van de psychoanalyse is Sigmund Freud (1856-1939). Deze theorie kan veel gedragingen van mensen verklaren, maar de theorie is echter lastig te bewijzen. Een belangrijk element van zijn theorie is de rol van het onbewuste gedrag. Enkele belangrijke begrippen van zijn theorie zijn: verdringing, projectie, ontkenning, compensatie, hysterisch en trauma. Volgens Freud zijn de eerste zes jeugdjaren bepalend voor het gedrag van de mens. Daarnaast beweren Archontaki et al. (2013) dat de erfelijkheid een grotere invloed heeft op de persoonlijkheid dan de opvoeding.
De zogenaamde “neofreudianen” zijn in tegenstelling tot Freud van mening dat de ontwikkeling het hele leven kan doorgaan en dat een zeker herstel mogelijk is. Erik Erikson (1902-1983) kwam tot de conclusie dat een mens in zijn leven bepaalde minderwaardigheidsgevoelens uit zijn jeugd kan kwijtraken. Meer recentelijk onderzoek toont ook aan dat de persoonlijkheidskenmerken kunnen veranderen in de jonge volwassenheid (leeftijd 20-40 jaar). Dit is vaak de leeftijd waarin assistent-accountants zich bevinden. Mensen kunnen meer zelfvertrouwen krijgen, krijgen een warmere persoonlijkheid, kunnen zichzelf beter beheersen en kunnen emotioneler stabieler worden (Roberts & Mroczek, 2008).
2.3.2 Het aanleren van gedrag en attitude
Het leervermogen van de mens kan leiden tot veranderingen in iemands gedrag en attitude. Door te leren kan men adequater reageren op de omgeving en de omgeving zelfs naar de eigen hand te zetten (Wiekens, 2012). Attitudes en gedrag kunnen op verschillende manieren aangeleerd worden. Onderstaand zullen de vier belangrijkste psychologische leertheorieën behandeld worden. Grofweg bestaan er vier soorten geleerd gedrag. Dit zijn:
- klassiek conditioneren (Ivan Pavlov, 1849-1936) - operant conditioneren (Skinner, 1904-1990) - sociaal leren (Bandura, 1977)
- cognitief leren
De theorieën van Pavlov (stimulus en respons) en Skinner (belonen, negeren en straffen) richt zich op het leren van waarneembare gedragingen (conditioneringtheorie). Bandura richt zich op het leren van gedrag en van sociale rollen (sociale leertheorie). De nadruk wordt hierbij gelegd op het leren door het imiteren van anderen (onbewust of bewust). Cognitief leren vindt plaats door bijvoorbeeld te lezen, te luisteren, zelf na te denken en oplossingen te verzinnen.
De leertheorieën verklaren hoe mensen leren. Echter biedt het geen duidelijke verklaring voor het gedrag. Je kunt iets geleerd hebben, maar er vervolgens toch voor kiezen om het geleerde gedrag in een bepaalde situatie niet toe te passen (Wiekens, 2012).
Voorbeeldgedrag
Als we kijken naar het imiteren van gedrag van anderen kan dat imitatie gedrag zijn van een rolmodel, wat ook wel te omschrijven is als voorbeeldgedrag. Goed voorbeeld doet goed volgen, en slecht voorbeeld doet slecht volgen (Mayer et al., 2009). In het geval van de assistent-accountant kan dat in de werk gerelateerde sfeer een andere assistent-accountant zijn, maar ook één van zijn of haar leidinggevenden. Rolmodellen kunnen
consequenties hebben voor het zelfbeeld en het gedrag van mensen. Positieve rolmodellen kunnen tot inspiratie leiden als het succes van de ander haalbaar lijkt, maar ook tot demotivatie als het succes van de ander niet haalbaar lijkt. Negatieve rolmodellen kunnen tot grotere motivatie leiden als de situatie waarin de ander zich bevindt vermijdbaar lijkt, maar het kan ook tot angst of tot depressieve gevoelens leiden als de situatie van de ander onvermijdbaar lijkt. Het gedrag van anderen kan dus een belangrijke invloed hebben op het eigen gedrag (Wiekens, 2012).
2.3.3 Theorie van het geplande gedrag
Fishbein en Azjen (1975) hebben een model ontwikkeld om het gedrag beter te leren begrijpen. Door inzicht te krijgen in factoren die invloed hebben op gedrag, kan het gewenste gedrag bevorderd worden. Het model ziet er als volgt uit:
Figuur 2.1 De theorie van het geplande gedrag
In het kort komt het model op het volgende neer. Het daadwerkelijke gedrag wordt in dit model voorafgegaan aan een intentie om het gedrag uit te voeren. Wat deze intentie is en hoe sterk deze intentie is, wordt bepaald door drie factoren: de attitude ten opzichte van het gedrag, de sociale invloed die wordt uitgeoefend en de waargenomen gedragscontrole (Wiekens, 2012). De attitude is hierbij een onderdeel van de intentie. De sociale invloed kan de invloed (positief danwel negatief) van andere personen zijn, zoals voorbeeldgedrag genoemd in paragraaf 2.1.3. Echter kan de sociale invloed ook de algemene sociale normen en waarden zijn. Deze waarden en normen kunnen ook nog per cultuur verschillen. In Nederland wonen veel mensen afkomstig uit verschillende landen en culturen, waardoor er onderling verschillende normen en waarden kunnen
ontstaan. Daarnaast kunnen er per regio ook verschillen zijn in waarden en normen. Hierbij kan gedacht worden aan de verschillen van mensen die in een stad of in een dorp wonen, maar ook aan verschillen tussen het Noorden/Oosten/Westen en Zuiden van Nederland. Daarnaast behoort de organisatiecultuur ook tot de sociale invloed.
De waargenomen gedragscontrole geeft aan of een persoon gelooft dat hij of zij het (nieuwe) gedrag
(succesvol) uit kan voeren. Hierbij gaat het er niet om of iemand het daadwerkelijk kan, maar om de perceptie. Eerdere ervaringen spelen daarbij een belangrijke rol: zijn er eerdere successen met dit gedrag behaald? Of waren het slechts faalervaringen?
Attitude Sociale invloed Waargenomen gedragscontrole Intentie Gedrag
2.4 Factoren die van invloed zijn op de professioneel kritische instelling
2.4.1 Model voor de professionele kritische instelling
Nelson (2009) heeft als één van de eerste wetenschappelijke onderzoekers een model ontwikkeld waarin hij de determinanten van de professioneel kritische instelling van accountants in de controlepraktijk weergeeft. Voor de input van zijn model heeft hij gebruik gemaakt van andere modellen die aspecten van de professioneel kritische instelling behandelen.
Het model ziet er als volgt uit:
Figuur 2.2: Nelson-model: model voor de professioneel-kritische instelling van de accountant
Nelson (2009) maakt in het model onderscheid tussen sceptische oordeelsvorming en sceptisch gedrag. De determinanten die volgens hem van invloed zijn op de professioneel kritische instelling zijn: prikkels, karaktereigenschappen, kennis en ervaring & training.
2.4.2 Determinanten die van invloed zijn op de professioneel kritische instelling
Uit het Nelson-model (2009) zoals weergegeven in paragraaf 2.3.1 zijn een aantal determinanten omschreven die van invloed zijn op de professioneel kritische instelling van accountants. Onderstaand zullen deze nader toegelicht worden.
2.4.2.1 Prikkels
Prikkels kunnen de oordeelsvorming en het gedrag beïnvloeden. Prikkels worden ook wel omschreven als drukfactoren. Een assistent-accountant zou bijvoorbeeld over de benodigde kennis, ervaring en
karaktereigenschappen kunnen beschikken om een oordeel te kunnen vormen over de controle-informatie, echter er toch nog voor kunnen kiezen om ander gedrag te vertonen door bepaalde drukfactoren (Hurtt et al., 2013).
Prikkels kunnen onder andere gebruikt worden om de inspanning te verhogen en daarmee fouten voorkomen. Echter het kan ook omgekeerd. Er kunnen verschillende prikkels zijn waardoor de professioneel kritische instelling van een individu zouden kunnen afnemen.
Input controle-informatie Sceptische oordeels- vorming Sceptisch gedrag Output: bevindingen Prikkels Karaktereigen-schappen Kennis Ervaring en training
Werkdruk
Een prikkel waardoor de professionele kritische instelling zou kunnen afnemen is werkdruk (Bosch en Nieuw van Amerongen, 2012). Van werkdruk is sprake als er geen balans is tussen werkbelasting en de
belastbaarheid. Dat gebeurt als de hoeveelheid werk (werkbelasting) en de tijd (tijdsfactor) waarbinnen het werk af moet zijn, het draagvermogen van de werknemer (belastbaarheid) overstijgt (Tweehuysen, 2013). Uit onderzoek is tevens gebleken dat een lagere tijdsdruk leid tot efficiëntere en effectievere controles van de accountant (McDaniel, 1990).
Voorbeeldrol leidinggevenden
Een positieve prikkel zou bijvoorbeeld een werkomgeving (cultuur) kunnen zijn waarbij een individu wordt gestimuleerd om een meer professioneel kritische instelling aan te nemen.
De “tone at the top” maakt hier een belangrijk onderdeel van uit. Niet kritische accountants creëren niet-kritische assistent accountants onder zich. Indien een assistent accountant zich realiseert dat een accountant die zijn werk beoordeelt veel belang hecht aan een professioneel kritische instelling, dan is de verwachting opportuun dat de assistent accountant zelf ook professioneel kritischer wordt (Bosch & Nieuw Amerongen, 2012).”
De leidinggevenden binnen de accountantsorganisatie, zoals de (mede)beleidsbepalers en de accountants die een controleteam aansturen, hebben dus een belangrijke voorbeeldfunctie. Zij zullen het initiatief moeten nemen om de benodigde gedragsverandering binnen een organisatie tot stand te brengen. De “tone at the top” is van belang als het gaat om kwaliteitsgericht denken en professioneel-kritisch handelen, aldus Steven Maijoor (2010). De “tone at the top” speelt een belangrijke rol bij het handhaven en verbeteren van de professioneel kritische instelling, voornamelijk bij accountants die een lage sceptische instelling vertonen (Noviyanti & Winata, 2013). Carpenter et al. (2013) concluderen dat de inschattingen van frauderisico’s hoger worden geschat met een partner die de nadruk ligt op de professioneel kritisch instelling dan bij een partner die hier minder de nadruk op legt.
Feedback
Feedback (of review) is de terugkoppeling (reactie/commentaar) op de werkzaamheden bedoeld om het werk te verbeteren. Het verstrekken van feedback is essentieel voor leren en presteren van individuen voor de verbetering in het kader van hun werk (Mulder & Ellinger, 2013). Accountantskantoren zijn hiërarchisch vaak zo georganiseerd dat het reviewproces de professioneel kritische instelling zou kunnen verhogen (Solomon, 1987). Een assistent-accountant, met beperkte werkervaring, is verantwoordelijk voor een groot gedeelte van de controlewerkzaamheden die de basis is voor het uiteindelijke oordeel in de controle (Willet & Page, 1996) en daarbij is het reviewproces een belangrijke factor (Lambert & Agoglia, 2011). Als de review niet goed wordt uitgevoerd kan dit uiteindelijk grote effecten hebben op de kwaliteit van de controle en kan dit leiden tot fouten in het uiteindelijke oordeel (Asare & McDaniel, 1996). Een manier om de professioneel kritische instelling te verhogen is dat de gereviewde op de hoogte is dat de professioneel kritische instelling prioriteit heeft bij de reviewer (Turner, 2001; Wilks, 2002). Daarnaast kan het een positieve prikkel zijn voor een assistent-accountant dat hij of zij weet dat er gereviewd wordt, zodat het zijn taak serieus neemt (Bennett & Hatfield, 2013), waardoor de professioneel kritische instelling verhoogd kan worden en het risico op fouten afneemt. Tevens is het belangrijk dat de review zo snel mogelijk plaatsvindt (Lambert & Agoglia, 2011). Het opleidingstraject is het meest leerzaam wanneer er verklarende feedback wordt gegeven door de trainer (Bonner en Walker, 1994) of wanneer een individu beschikt over de vaardigheden om de feedback zelf te kunnen verklaren (Earley, 2001). In de Eindtermen praktijkopleiding Accountantsopleiding 2011 wordt deze laatstgenoemde vaardigheid tevens benoemd: “een trainee moet in staat te zijn om te reflecteren op zijn eigen werkzaamheden.”
2.4.2.2 Karaktereigenschappen
Voor de professioneel kritische instelling zijn de karaktereigenschappen van groot belang. In een omgeving waarin een accountant gestimuleerd wordt om zich professioneel kritisch te gedragen maar gewoonweg niet over de benodigde karaktereigenschappen beschikt om zich daadwerkelijk zo te kunnen gedragen, zou het niveau van de professioneel kritische instelling onvoldoende kunnen zijn (Hurtt et al., 2013). Ditzelfde geldt uiteraard voor een assistent-accountant.
Nelson (2009) verdeelt de karaktereigenschappen op basis van eerdere onderzoeken naar
karaktereigenschappen in drie categorieën: probleemoplossend vermogen, ethisch/moreel redeneren en sceptische karakteristieken. Deze karaktertrekken hebben een directe invloed op sceptische oordeelsvorming en gedragingen van accountants. Als een accountant bijvoorbeeld minder vertrouwen heeft in de mensheid, een sceptische karakteristiek, dan zal hij waarschijnlijk sceptischer denken en handelen. Bij de sceptische karakteristieken verwijst Nelson (2009) onder andere een eerder onderzoek van Hurtt (2007) waarin net als in het onderzoek van 2010 van Hurtt over de zes karaktereigenschappen wordt gesproken.
2.4.2.3 Kennis, ervaring & training
De kennis wordt beïnvloed door ervaring en training en is nodig om de werkzaamheden uit te kunnen voeren en te begrijpen. Een grotere mate van werkervaring is van positieve invloed op de controlebevindingen. Dit zal uiteindelijk leiden tot een grotere mate van de professionele kritische instelling (Libby en Frederick, 1990). Velina Popova (2013) is in haar onderzoek tevens tot de conclusie gekomen dat een grotere mate van ervaring tot een meer professioneel kritische instelling kan leiden. Het onderzoek toont daarnaast aan dat de
aanvankelijke verwachtingen hoofdzakelijk wordt gebaseerd op basis van (eerdere) klantervaringen. Echter bij mensen die een minder sceptisch zijn heeft deze ervaring een grotere doorslag. Mensen die meer sceptisch zijn, zijn meer gevoelig voor het definiëren van frauderisico’s.
Assistent-accountants hebben tijdens hun controlewerkzaamheden veel contacten met de cliënt. Gevorderd assistenten hebben de meeste interactie met cliënten tijdens de controle (35,86%), de assistenten volgen daarna met 29.66% en hebben zelfs meer contact met de cliënten dan hun managers of partners (20,69% respectievelijk 13,79%). Zelfs de junior-assistenten hebben veel contacten met de cliënt en hun contacten zijn in die gevallen met de controller (25%) en met de managers of de directie (41%). Assistent-accountants ervaren in de contacten met de cliënten dat ze vaak niet op hetzelfde niveau kunnen communiceren. Ze hebben het gevoel dat cliënten over meer vakkundige kennis beschikken, meer ervaring hebben op het gebied van accounting en meer branche-specifieke kennis hebben dan zijzelf (Bennett & Hatfield, 2013).
Assistent-accountants voelen zich daarnaast vaak geïntimideerd door cliënten. Het gebrek aan kennis en ervaring, verschil in leeftijd in vergelijking tot de cliënt, kan een situatie creëren waarin een assistent-accountant zich geïntimideerd zou kunnen voelen (Bennett & Hatfield, 2013). Individuen die iets ouder zijn, meer ervaring hebben en iets meer kennis hebben, hebben hierin een voordeel ten opzichte van de minder ervaren individuen (French & Raven, 1959). Minder ervaren mensen zullen eerder geremd worden in hun interacties en gedrag (Keltner et al., 2003).
Opleiding
Een manier om kennis te verkrijgen is door middel van het volgen van een opleiding. Assistent-accountants die werkzaam zijn binnen de accountancybranche zijn veelal met een hogere beroepsopleiding of universitaire studie aan de slag. Binnen de opleidingen geneeskunde en tandheelkunde in Nederland staat het begrip “professioneel gedrag” volop in de belangstelling de laatste jaren (Gorter & Ong, 2012; Mook et al., 2007). Het professioneel gedrag van toekomstige tandartsen en artsen is niet geheel te vergelijken met de term
professioneel kritische instelling die binnen de accountancybranche wordt gehanteerd, gezien het feit dat het professioneel gedrag van tandartsen en artsen meer gericht is op het respect voor de patiënt en diens belangen voorop stellen. Echter heeft het ook een aantal raakvlakken. De betrouwbaarheid, integriteit en de grenzen van eigen vakkundigheid kennen en daarna handelen, zijn voor zowel de (tand)artsen als accountants van toepassing. Studenten tandheelkunde krijgen tijdens hun hele opleiding terugkoppeling over hun
professionele gedragingen en worden hierop beoordeeld (Gorter & Ong, 2012).
Papadakis et al. (2005) concluderen in hun onderzoek dat disciplinaire maatregelen door beroepsorganisatie tegen praktiserende artsen sterk geassocieerd zijn met onprofessioneel gedrag tijdens hun opleiding
geneeskunde. Het sterkste verband werd gevonden bij studenten die tijdens hun studie omschreven werden als onverantwoordelijk, en bij wie het niet lukte het onprofessionele gedrag te verbeteren. In deze studie wordt als voorbeeld van onverantwoordelijk gedrag genoemd: onbetrouwbaarheid qua aanwezigheid en deelname aan patiëntgebonden activiteiten.
De onderwijsinstellingen hebben een verantwoordelijkheid in het bewaken van de professionele kwaliteit van studenten die later een rol als medicus binnen de maatschappij gaan vervullen, aldus Mook et al. (2007). Het bespreken en toetsen van professioneel gedrag is binnen de tandheelkundeopleiding een vast onderdeel geworden van het curriculum. Studenten moeten tijdens de bachelor kunnen aantonen dat ze gedurende een bepaalde periode van meerdere docenten een voldoende beoordeling hebben gekregen voor professioneel gedrag. Daarnaast mogen er geen meldingen zijn genoteerd van onprofessioneel gedrag (Gorter & Ong, 2012). Correct professioneel gedrag binnen de geneeskunde opleidingen wordt zelfs zo belangrijk geacht, dat studenten die in dit opzicht tekortschieten in uiterste instantie van de opleiding moeten kunnen worden verwijderd (Postma et al., 2006).
Een gedeelte van de assistent-accountants is naast een theoretische opleiding, bezig met een praktijkstage om uiteindelijk een titel als accountant te kunnen krijgen. Om deze te bemachtigen moet een trainee aan een groot aantal vaardigheden voldoen (Eindtermen praktijkopleiding Accountantsopleiding 2011). Een belangrijk onderdeel van de eindtermen is gericht op de waarden en normen voor het professionele gedrag, zoals beschreven in de gedragscode voor registeraccountants (VGC), en het ontwikkelen van een kritische
beroepshouding. Of aan de eindtermen wordt voldaan moet blijken uit het stagedossier en wordt vastgesteld op basis van ‘professional judgment’, waarbij de stagemeester een belangrijke rol vervult. De stagemeester beoordeelt of er sprake is van een representatief geheel van de eindtermen (Stage Info, RA Praktijkopleiding 2012-2013). Anders dan bij de opleiding geneeskunde en tandheelkunde begint de beoordeling van het professioneel gedrag binnen de accountancy bij de praktijkstage en niet gelijk bij de theoretische opleiding.
2.4.2.4 Leeftijd en geslacht
Hurtt (2010) heeft in haar onderzoek , naar de professioneel kritische instelling van een groep professionele accountants van een groot internationaal accountantskantoor in Amerika en studenten, geen significante verschillen gevonden in relatie tot demografische factoren zoals geslacht en leeftijd. Dit onderzoek betrof echter een onderzoek in Amerika.
2.5 Formulering hypothesen
Op basis van het literatuuronderzoek kom ik tot de onderstaande hypothesen voor mijn onderzoek:
H1: Er bestaat een negatief verband tussen de werkdruk en de mate waarin een assistent-accountant
professioneel kritisch ingesteld is.
H2: Er bestaat een positief verband tussen feedback en de mate waarin een assistent-accountant professioneel
kritisch ingesteld is.
H3: Er bestaat een positief verband tussen de voorbeeldrol van de leidinggevende(n) en de mate waarin een
assistent-accountant professioneel kritisch ingesteld is.
H4: Er bestaat een positief verband tussen kennis en ervaring & training en de mate waarin een
2.6 Conceptueel model
Het conceptuele model vormt de basis voor de analyse. Het model brengt het probleem schematisch in beeld en aan de hand van dit model kan het probleem worden geconcretiseerd naar de onderzoeksvraag. De onafhankelijke variabelen zijn in de rechter kolommen weergegeven en de afhankelijke variabele in de linker kolom. In het conceptueel model zijn verschillende categorieën opgenomen die bepalend zijn voor de mate waarin een assistent-account professioneel kritisch is ingesteld. De onderste drie kolommen zijn
controlevariabelen (geslacht, controlepraktijk versus samenstelpraktijk en woongebied) opgenomen. Hiervoor zijn geen hypothesen gevormd, maar de variabelen zullen wel meegenomen worden in de
onderzoeksresultaten.
Het conceptueel model ziet er als volgt uit:
Figuur 2.3 Conceptueel model Kennis en ervaring & training
Opleidingsniveau (+/+)
Werkervaring (+/+)
Leeftijd (+/+)
Praktijkstage (+/+) Mate van werkdruk (-/-)
Professioneel kritische instelling
- Vragende instelling
- Mate waarin men in staat is een oordeel uit te stellen - Honger naar kennis - Inlevingsvermogen - Zelfvertrouwen - Vastberadenheid
Geslacht (-/-) Feedback
Feedback van verschillende leidinggevenden (+/+)
Mate en kwaliteit van feedback (+/+)
Voorbeeldrol leidinggevende (+/+)
Soort praktijk (?/?)
3. Onderzoeksontwerp
In hoofdstuk twee is door het uitvoeren van een literatuuronderzoek antwoord verkregen op de
onderzoeksvragen (a) tot en met (d) wat heeft geleid tot het conceptueel model, waarin de te onderzoeken verbanden zijn weergegeven en welke zijn geformuleerd in hypothesen.
Voor dit onderzoek is gebruik gemaakt van een vragenlijst. Het eerste gedeelte van de vragenlijst bestaat uit een dertigtal vragen om te bepalen in welke mate een assistent-accountant over professionele kritische ingesteld is. Het tweede gedeelte van de vragenlijst gaat in op de onafhankelijke variabelen.
3.1 Onderzoeksmethode
De onderzoeksmethode die in dit onderzoek is gebruikt is de vragenlijst. Hiervoor is gekozen zodat er een grote doelgroep bereikt kan worden. Het is een eenvoudige en voordelige manier om aan informatie te komen over attitudes, opinies, gevoelens, gedachten, kennis, omstandigheden en gedragsmotieven. Een nadeel van een enquête is dat er veel voorbereiding aan voorafgaat. Daarnaast zijn enquêtes niet geschikt voor ingewikkelde vragen. Ook is er geen controle op het invullen en hierdoor krijg je te maken met onvolledig ingevulde lijsten en non-respons. Gemiddeld wordt er 20% tot 30% van de enquêtes terugontvangen.
Er wordt gebruik gemaakt van een digitale vragenlijst, waardoor de participant de enquête elektronisch kan invullen en er een grote doelgroep op een snelle en eenvoudige manier bereikt kan worden.
Aan een enquête worden strenge eisen gesteld. Vragen moeten eenduidig geformuleerd zijn, zodat de respondenten weten wat er met de vraag wordt bedoeld. Wanneer de respondenten de enquête invullen, is ingrijpen niet meer mogelijk. Vooraf is de enquête getest door een aantal proefpersonen.
In de enquête is vooral gebruik gemaakt van gesloten vragen met meerdere antwoordmogelijkheden. Wanneer er geen antwoordmogelijkheden zijn geboden bij de vragen, kunnen de respondenten deze op verschillende manieren interpreteren. Doordat er gebruik is gemaakt van voorgecodeerde antwoorden, is het eenvoudig om de gegeven antwoorden met elkaar te vergelijken en verloopt de verwerking hiervan sneller. Bovendien is volgens Brinkman (2000) het beantwoorden van gesloten vragen voor de respondent eenvoudiger en kost het minder tijd om de vragen te beantwoorden dan open vragen. Hierdoor neemt de kans toe dat de enquête ingevuld wordt.
Wat betreft de vragen over de persoonlijke gegevens van de respondent, zoals leeftijd, geslacht, etc., heb ik ervoor gekozen om deze aan het eind van de enquête te stellen. Volgens Brinkman (2000) is het belangrijk om de enquête te beginnen met vragen die direct aansluiten bij het doel van het onderzoek en daarom de vragen over persoonlijke gegevens aan het eind van de enquête te plaatsen. Vragen met betrekking tot persoonlijke gegevens moeten met gepaste terughoudendheid geformuleerd worden, anders loop je de kans dat de respondent haar medewerking aan het onderzoek beëindigd. De respondenten die de medewerking hebben beëindigd tijdens mijn vragenlijst hebben dit al in een eerder stadium gedaan.
De nadelen van een enquête zijn: hoge non-response, weinig controle op invullen door juiste persoon, weinig controle op snelheid retourzending, geen toelichting mogelijk en geen doorvraagmogelijkheden. Om de nadelen te ondervangen ontvangt iedere respondent een persoonlijke uitnodiging via de email en na een week een herinneringsmail. In de uitnodiging wordt vermeld dat de respondent bij vragen en/of opmerkingen contact kan opnemen met mij. Daarnaast is er aan het einde van de enquête ruimte voor vragen en/of opmerkingen.
3.3 Variabelen
In het conceptueel model zijn de factoren opgenomen die van invloed zijn op de professioneel kritische instelling van de assistent-accountant. In dit hoofdstuk wordt de methode van onderzoek voor de afhankelijke variabele en de onafhankelijke variabelen beschreven.
3.3.1 Afhankelijke variabele
Professionele kritische instellingHurtt (2010) heeft als één van de weinige wetenschappelijke onderzoekers een schaal ontwikkeld om de professioneel kritische instelling te meten door middel van een dertigtal vragen met betrekking tot individuele karakteristieken. Het betreft een schaal die gericht is op de karaktertrekken die leiden tot een hoge of lage professioneel kritische instelling. De dertig vragen zijn onder te verdelen in zes groepen: : een vragende instelling, de mate waarin men in staat is een oordeel uit te stellen, honger naar kennis, inlevingsvermogen, zelfvertrouwen en autonomie. Het betreft een 6-punts Likertschaal variërend van “zeer mee oneens” naar “zeer mee eens” . Van de vragen 1, 10, 11, 16, 17, 19, 25 en 26 dient de score omgekeerd meegenomen te worden (1=6, 2=5, etc.). Alle scores van de individuele vragen dienen bij elkaar opgeteld te worden. De uiteindelijke scores kunnen variëren van 30 tot 180. De scores van 30-90 horen tot de categorie van een lage professioneel kritische instelling, de scores van 91-150 horen tot de categorie van een gemiddelde
professioneel kritische instelling en de scores boven de 150 behoren tot een hoge professioneel kritische instelling.
3.3.2 Onafhankelijke variabelen
WerkdrukSpector & Jex (1998) hebben een vragenlijst ontwikkeld om de werkdruk te meten, de zogenoemde
Quantitative Workload Inventory (QWI). De QWI vraagt de werknemer antwoord te geven op een vijftal vragen en heeft betrekking op de kwantitatieve werkdruk. Van kwantitatieve werkdruk is sprake wanneer grote hoeveelheden werk in een korte tijdsperiode moeten worden verricht. De antwoordschaal kent vijf categorieën variërend van “minder dan één keer per maand of nooit” tot “meerdere keren per dag”. De scores van de QWI dienen bij elkaar opgeteld te worden tot een totaalscore. De interpretaties van de scores variëren van een zeer lage werkdruk tot zeer hoge werkdruk. Op deze manier kan een indicatie worden verkregen in hoeverre een assistent-accountant tijdens zijn het uitvoeren van zijn werkzaamheden de werkdruk ervaart.
De interpretatie is als volgt:
Interpretatie scores werkdruk (QWI)
Zeer laag Laag Gemiddeld Hoog Zeer hoog
Somscore (5-25) < 9,70 9,71-13,11 13,12-19,95 19.96-23.37 >23,37
Tabel 3.1 Interpretatie scores werkdruk (QWI)
Zeer lage werkdruk: Deze score geeft aan dat werknemers gemiddeld genomen minder dan één tot twee keer per maand een hoge werkdruk ervaren.
Lage werkdruk: Gemiddeld ervaren werknemers één tot twee keer per maand een hoge werkdruk situatie.
Gemiddelde werkdruk: Werknemers ervaren één tot twee keer per week een hoge werkdruk.
Hoge werkdruk: Werknemers ervaren gemiddeld één tot verscheidene keren per dag een hoge werkdruk bij het uitvoeren van hun werkzaamheden.
Zeer hoge werkdruk: Werknemers ervaren verscheidene keren per dag een hoge werkdruk. Feedback
Om de feedback te meten heb ik een vragenlijst gebruikt die gebruikt is bij het beoordelen van opleiders door arts-assistenten (Copeland et al., 2000). Deze vragenlijst is ontwikkeld om de onderwijskwaliteiten van de medische staf te beoordelen met als doel de kwaliteiten te verbeteren. Deze vragenlijst is veel gebruikt, valide en betrouwbaar. De vragenlijst “The Cleveland Clinic’s Clinical Teaching Effectiveness Instrument” bestaat uit vijftien vragen. De antwoordschaal kent vijf categorieën variërend van “slecht” tot “uitermate goed”. Ik heb gekozen voor een andere antwoordschaal variërend van “nooit” tot “zeer vaak” om te meten of men in meer of mindere mate feedback ontvangen.
De vragenlijst van Copeland et al. (2000) is tevens gebruikt en aangepast in een Nederlands onderzoek voor de beoordeling van opleiders door arts-assistenten (Flikweert et al., 2007). Omdat een gedeelte van de vragenlijst specifiek toeziet op de medische achtergrond heb ik enkele vragen weggelaten. In bijlage 1 is terug te vinden welke vragen ik van beide onderzoeken heb toegepast in mijn vragenlijst.
Voorbeeldrol leidinggevende
De vragenlijst met betrekking tot de invloed van de leidinggevende op de assistent-accountant is deels zelf ontwikkeld. Daarnaast zijn een drietal vragen gebaseerd op de vragenlijst van Flikweert et al. (2007). Een aantal vragen heeft een verband met de vragenlijst van Hurtt (2010) en heeft betrekking op de eigenschappen zelfvertrouwen, de mate waarin men in staat is om een oordeel uit te stellen en het inlevingsvermogen. De ontwikkelde vragenlijst bevat stellingen over de leidinggevende waarbij de assistent-accountant zijn oordeel kan geven door middel van een antwoordschaal van vijf categorieën variërend van “helemaal mee oneens” naar “helemaal mee eens”. De antwoorden van de assistent-accountants geven een indruk van het beeld wat de assistent-accountants hebben over hun leidinggevende en hun voorbeeldrol daarin.
Kennis en ervaring & training
Het kennisniveau wordt gemeten aan de hand van het opleidingsniveau. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen de hoogst voltooide opleiding en de huidige opleiding die gevolgd wordt. Daarnaast wordt de vraag gesteld of men gestart is met de praktijkstage accountancy en hoever men hiermee is. De werkervaring wordt gemeten aan de hand van het aantal jaren werkervaring binnen de accountancy. Daarnaast wordt de leeftijd meegenomen, er van uitgaande dat iemand met meer kennis, ervaring & training ouder is.
Controlevariabelen
Overige variabelen hebben betrekking op geslacht, soort praktijk (samenstel en controlepraktijk) en waar iemand woonachtig is.
3.4 Datareductie
Door middel van de Cronbach’s Alpha wordt vastgesteld of meerdere items samen één schaal mogen vormen. Dit wordt getoetst op basis van de onderlinge correlatie van de verschillende items. Het geeft aan in hoeverre verschillende items in een meetinstrument die eenzelfde kenmerk beogen te meten, dat ook daadwerkelijk doen.
Zowel de schaal van de afhankelijke variabele PKI als de schalen voor de onafhankelijke variabelen werkdruk en de beoordeling van de leidinggevenden op het gebied van feedback, zijn ontworpen om in zijn totaliteit een individuele score te creëren. Onderstaand wordt verder ingegaan op de Cronbach’s Alpha van de verschillende variabelen.
Afhankelijke variabele
Hurtt (2010) komt in haar onderzoek tot een Cronbach’s Alpha van 0,86 in zijn totaliteit. Zij combineert de dertigtal vragen tot één schaal om de professioneel kritische instelling te meten.
De Cronbach’s Alpha in dit onderzoek is 0,725. Omdat de schaal is ontworpen om in zijn totaliteit een individuele score te creëren, betekent dit dat de schaal in zijn geheel geen inconsistenties omvat.
Afhankelijke variabele Vraag uit de enquête Aantal items Cronbach’s Alpha
PKI Vraag 1 30 0,725
Tabel 3.7 Cronbach’s Alpha afhankelijke variabele
Op basis van bovenstaande informatie kan geconcludeerd worden dat de items samengevoegd kunnen worden tot één variabele in zijn totaliteit.
Onafhankelijke variabelen
Ten aanzien van de onafhankelijke variabelen zijn er een drietal groepen in de enquête die uit meerdere items bestaan. Dit zijn de vragen over de werkdruk (vraag 2) en de vragen over de leidinggevende met betrekking tot feedback (vraag 9) en de vragen over de voorbeeldrol van de leidinggevende (vraag 10) die elk uit meerdere items bestaan. De schaal met betrekking tot de werkdruk (bestaande uit vijf items) is ontworpen om in zijn totaliteit één individuele score te vormen (Spector & Jex, 1998). Ditzelfde geldt voor de 7 items met betrekking tot de feedback (Copeland et al., 2000). De schaal met items met betrekking tot de voorbeeldrol is grotendeels zelf ontworpen. De Cronbach’s Alpha is 0,929. De items hebben allen betrekking op hetzelfde onderwerp. Om het aantal variabelen te verminderen is ervoor gekozen om deze items samen te voegen.
Onafhankelijke variabelen Vraag uit de
enquête
Aantal items Cronbach’s Alpha
Mate van werkdruk Vraag 2 5 0,820
Feedback Vraag 9 7 0,932
Voorbeeldrol leidinggevende Vraag 10 11 0,929
Tabel 3.8 Cronbach’s Alpha onafhankelijke variabelen
Op basis van bovenstaande informatie kan geconcludeerd worden dat de items van de individuele onafhankelijke variabelen elk samengevoegd kunnen worden tot één variabele in zijn totaliteit.
3.5 Regressiemodellen
Om mijn data te kunnen analyseren maak ik gebruik van regressieanalyse. Regressieanalyse is gericht op het voorspellen van één afhankelijke variabele met behulp van één of meerdere onafhankelijke variabelen (numerieke en/of dummy-variabelen). Er wordt gebruik gemaakt van enkelvoudige regressieanalyses en meervoudige regressieanalyses.
Model hypothese 1
Ten aanzien van de eerste hypothese zal een enkelvoudige regressieanalyse uitgevoerd worden, waarbij de professioneel kritische instelling de afhankelijke variabele is en de werkdruk de onafhankelijke variabele. Dit leidt tot het volgende onderzoeksmodel:
PKI= β0 + β₁Werkdruk + e
Model hypothese 2
De tweede hypothese wordt getoetst door middel van een meervoudige regressieanalyse. De professioneel kritische instelling is de afhankelijke variabele en de beoordeling van de leidinggevende met betrekking tot feedback en het aantal leidinggevenden van wie iemand feedback krijgt zijn de onafhankelijke variabelen. Dit leidt tot het volgende onderzoeksmodel:
PKI = β0 + β1Feedbackaantalleidinggevenden+ β2Feedback + e
Model hypothese 3
Vervolgens wordt de derde hypothese getoetst door middel van een enkelvoudige regressieanalyse. De professioneel kritische instelling is de afhankelijke variabele en de voorbeeldrol van de leidinggevende de onafhankelijke variabele. Dit leidt tot het volgende onderzoeksmodel:
PKI = β0 + β₁Voorbeeldrolleidinggevende + e
Model hypothese 4
De vierde hypothese wordt getoetst door middel van een meervoudige regressieanalyse. De professioneel kritische instelling is de afhankelijke variabele en de leeftijd, aantal jaren werkervaring, voltooide opleiding en de praktijkstage zijn de onafhankelijke variabelen. Dit leidt tot het volgende onderzoeksmodel:
4. Onderzoeksresultaten
In dit hoofdstuk wordt de beschrijvende statistiek nader uiteengezet. De eerste paragraaf gaat in op de dataverzameling en inzicht in de populatie. Vervolgens wordt per hypothese de beschrijvende statistiek verder uiteengezet. In de paragraaf 4.2 wordt de analyse van de resultaten beschreven.
4.1 Beschrijvende statistiek
4.1.1 Dataverzameling en inzicht in populatie
Het totaal assistent-accountants dat heeft deelgenomen aan de enquête is 194. Hiervan hebben 175 respondenten de enquête in zijn geheel ingevuld. Dit is een responspercentage van 28,7%. De overige 19 deelnemers heeft een klein gedeelte van de vragenlijst ingevuld en niet in zijn geheel. Gezien deze data zeer beperkt bruikbaar is, is er voor gekozen deze data niet mee te nemen in de analyse.
De enquête is ingevuld door 100 mannen en 75 vrouwen. De leeftijd van deze assistent-accountants varieert van 19 jaar tot 62 jaar. De spreiding in de leeftijd van de assistent-accountants resulteert ook in een spreiding in het aantal jaren werkervaring, welke loopt van 0 jaar tot 40 jaar of meer. Circa 64% van de assistent-accountants is in het bezit van een HBO, Post-HBO, Master of Post-Master diploma en circa 30% van de assistent-accountants is op dit moment nog bezig met een studie. Ongeveer 8% van de assistent-accountants is momenteel bezig met zijn praktijkstage en 5% heeft zijn of haar praktijkstage al afgerond.
De gemiddelde professioneel kritische instelling van de assistent-accountants ligt op 122,78, waarbij de laagste score 85 is en de hoogste 152. Er zijn in totaal twee personen die behoren tot de categorie lage professioneel kritische instelling (< 90) en twee personen met een score boven de 150 die behoren tot de categorie hoge professioneel kritische instelling. Het grootste gedeelte behoort tot de gemiddelde professioneel kritische instelling.
Het totaal aantal deelnemers in de samenstelpraktijk bedraagt 157 en de controlepraktijk 18. De gemiddelde PKI-score ligt in de controlepraktijk iets hoger met uitzondering van de groep senior assistent-accountants. Doordat de steekproefverdeling ten aanzien van de controlepraktijk en samenstelpraktijk niet normaal verdeeld is, is de Mann-Whitney toets uitgevoerd. Hieruit blijkt een significantie van ,106 waaruit blijkt dat de verdeling tussen samenstelpraktijk en controlepraktijk gelijk is.
Verder ligt de gemiddelde professioneel kritische instelling van een man iets hoger dan van een vrouw (124,17 versus 120,93). De man-vrouw verhouding is normaal verdeeld. Door middel van de Independent Samples Test (sign. 0,093) is gebleken dat het verschil niet significant is.
Als we kijken naar de verschillende functiegroepen van accountants welke loopt van junior assistent-accountant naar senior assistent-assistent-accountant zie je een toename van de gemiddelde professioneel kritische instelling van 120,3 bij junior assistent-accountants naar 126,5 bij senior assistent-accountants.
Vanuit verschillende delen van de het land is deelgenomen aan de enquête. Het grootste woongebied wat vertegenwoordigd is Overijssel, Gelderland, Flevoland en Utrecht. De gemiddelde PKI ligt in het zuiden en westen van het land iets hoger dan in het noorden en het midden van het land (124,2 versus 122). Door middel van de One-way ANOVA is vastgesteld dat de gemiddelde PKI van assistent-accountants woonachtig in het noorden, westen, zuiden of midden van het land onderling niet significant verschillen (Sign. ,699).
