Het winnen van stakeholdervertrouwen in duurzaamheidsverslagen:
Wat is hierbij de rol van de accountant?
Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Assurance Master Accountancy & Controlling
Vakgebied Accountancy
Onder begeleiding van: dr. J.S. Gusc
Mede-beoordelaar: dr. R.B.H. Hooghiemstra
Auteur: R. S. de Vries
V
oorwoord
Na het behalen van mijn diploma voor de opleiding ‘Bedrijfseconomie’ aan de Hanzehogeschool Groningen besloot ik door te gaan met mijn Master ‘Accountancy’ aan de Rijksuniversiteit Groningen. Een keuze waarmee ik achteraf gezien blij ben. Om mijn Master succesvol af te kunnen ronden ben ik, net als andere studenten, de worsteling aangegaan: op zoek naar een passend afstudeeronderwerp. Hierbij wilde ik toch uit een ander vaatje tappen dan mijn collega studenten; daarom koos ik als onderwerp: ‘de rol van de accountant bij duurzaamheidsverslaggeving’. Het is een pracht onderwerp waar weinig (wetenschappelijk gezien) over bekent is, maar waar genoeg meningen en opvallende opmerkingen over te vinden zijn. Het onderwerp is me dan ook niet gaan vervelen bij het uitvoeren van het onderzoek.
Ik had het onderzoek niet kunnen uitvoeren zonder de begeleiding van mevrouw J. S. Gusc. Ik wil haar dan ook bedanken voor haar opbouwende vragen, nuttige feedback en altijd gezellige gesprekken. Daarnaast wil ik J. J. T. Wagenaar bedanken dat hij een gezellige medestudent was gedurende het opleidingstraject en voor zijn nuttige feedback.
R. S. de Vries
S
amenvatting
Limperg (1975) waarschuwde al dat het verlies van vertrouwen in de algemene functie (deskundige-vertrouwensman) van de accountant het bestaansrecht van het beroep teniet kan doen. Deze waarschuwing echoot door de tijd heen als de discussie rondom het bestaansrecht van de accountant bij duurzaamheidsverslaggeving oplaait. Deze discussie heeft de aanzet gegeven om voor dit onderzoek de volgende probleemstelling te formuleren: hoe versterken accountants en Nederlandse ondernemingen anno 2009 het vertrouwen van externe stakeholders in duurzaamheidsverslagen?
Allereerst kijk ik naar wat de accountants doen om het vertrouwen van externe stakeholders te versterken. De externe stakeholders worden hierbij genoemd, omdat ze in tegenstelling tot interne stakeholders geen toegang hebben tot interne bronnen van informatie en het dus moeten doen met de informatie die onder andere met het duurzaamheidsverslag naar buiten wordt gebracht. Ik heb in navolging van Kamp-Roelands (2004) en Kolk (2000) een inhoudsanalyse uitgevoerd met bedekking tot het aspect volledigheid van de verklaring. Daarnaast heb ik een regressie-analyse uitgevoerd waarbij ik toets of de inzet (soort verklaring) van de accountant een positieve invloed heeft op de communicatie van de werkzaamheden en de volledigheid van de verklaring. Ten tweede heb ik gekeken naar wat Nederlandse ondernemingen doen om het vertrouwen te versterken door een regressie-analyse uit te voeren; waarbij ik heb getoetst of de betrokkenheid van externe stakeholders of een externe partij (accountant) een positieve invloed heeft op het vertrouwen van externe stakeholders in het duurzaamheidsverslag (gemeten met de score op de transparantie-benchmark, 2010). De verwachting die ik koesterde voor het uitvoeren van het onderzoek was dat de betrokkenheid van externe stakeholders meer vertrouwen oproept dan een externe partij.
Uit de inhoudsanalyse kwam naar voren dat de volledigheid van de verklaringen sterk is verbeterd ten opzichte van het onderzoek van Kamp-Roelands (2004). Anders dan Kamp-Roelands (2004) heb ik ook gekeken naar de duidelijkheid van de verklaringen. 65% van de verklaringen scorede ‘goed’ tot ‘zeer goed’. Met behulp van de regressie-analyse heb ik kunnen aantonen dat de betrokkenheid van een externe partij (accountant) en externe stakeholders respectievelijk meer vertrouwen oproept. Verder bleek de inzet van de accountant een lage verklaringskracht te hebben om de volledigheid (van de verklaring) mee te kunnen verklaren. Er bleek geen significante relatie te bestaan tussen de inzet van de accountant en de communicatie van de werkzaamheden door middel van de verklaring.
Uit het onderzoek is gebleken dat ondernemingen er wel dergelijk baad bij hebben een externe partij (accountant) in te schakelen. We zien dat de meeste ondernemingen dit nog niet doen, maar de groep die een externe partij betrekt bij duurzaamheidsverslaggeving is groeiende. Vrijwel alle ondernemingen betrekken op een of andere wijze de externe stakeholders bij de duurzaamheidsverslaggeving. Alleen komt het naar mijn mening vaak niet verder dan een formaliteit.
Naar aanleiding van de resultaten vraag ik me af of de accountants zich bewust zijn van het profijt dat een uitgebreide communicatie te weeg kan brengen. Vooral in licht van de discussie rondom het bestaansrecht. Ik kan wel stellen dat de accountants zich inzetten om volledige en duidelijke verklaringen op te leveren. Helaas, is op deze gebieden nog geen uniforme aanpak waar te nemen tussen de diverse accountantskantoren. Mijn aanbeveling is dat ondernemingen en accountants intensief de dialoog met externe stakeholders opzoeken om zodoende het duurzaamheidsverslag en de bijgevoegde verklaring beter op de wensen van de gebruikers af te stemmen. Op deze wijze kan het vertrouwen toenemen dat externe stakeholders in de verklaring leggen.
I
nhoudsopgave
1 – Inleiding...5 1.1 – Aanleiding...5 1.2 – Probleemstelling...6 1.3 – Wetenschappelijke bijdrage...8 1.4 – Vooruitblik ...9 2 – Theoretisch kader...10 2.1 – Vertrouwen in duurzaamheidsverslaggeving...10 2.1.1 – Stakeholder theorie...102.1.2 – Interne en externe stakeholders...10
2.1.3 – Versterken vertrouwen door ondernemingen ...11
2.2 – Vertrouwenskloof overbruggen...12 2.2.1 – Vertrouwenstheorie...13 2.2.2 – Maatschappelijk verkeer...13 2.2.3 – Dynamische norm ...13 2.2.4 – Verwachtingskloof ...14 2.3 – Bestaan verwachtingskloof...18 2.4 – Conceptueel model ...18 3 – Onderzoeksontwerp...20 3.1 – Onderzoeks-populatie...20 3.2 – Dataverzameling ...20 3.3 – Onderzoeksmethoden...21 4 – Resultaten...23 4.1 – Inhoudsanalyse...23
4.2 – Hypothese 1: betrokkenheid externe partij...25
4.3 – Hypothese 2: betrokkenheid externe stakeholders...27
4.4 – Hypothese 3: betere communicatie uitgevoerde werkzaamheden...28
4.5 – Hypothese 4: score volledigheid verklaringen...29
5 – Conclusie...30
5.1 – Conclusies van de resultaten...30
5.1.1 – Inhoudsanalyse...30
5.1.2 – Hypothesen...31
5.2 – Beantwoorden deelvragen en centrale vraag...33
5.3 – Beperkingen...34
5.4 – Suggesties voor verder onderzoek...35
6 – Literatuurlijst...36
Bijlage 1 – resultaten hypothese 1...39
Bijlage 2 – resultaten hypothese 2...43
Bijlage 3 – resultaten hypothese 3...47
Bijlage 4 – resultaten hypothese 4...51
1
– Inleiding
In deze paragraaf zal allereerst de aanleiding van dit onderzoek worden gegeven waarna de probleemstelling besproken zal worden. Deze zal resulteren in een centrale vraag en deelvragen. Vervolgens zal de wetenschappelijke bijdrage worden toegelicht en zal deze paragraaf worden afgesloten met een vooruitblik.
1.1 – Aanleiding
“De ethiek en eerlijkheid van accountants wordt door slechts 38 procent van de Amerikanen gezien als hoog tot zeer hoog. Daarmee scoren ze net onder begrafenisondernemers. Toch behoren accountants tot de beroepsgroep waarvan ethiek en eerlijkheid hoog ingeschat wordt.”
(Gallup, 2 december 2008)
“Een fundamentele gedragsverandering van de accountant is nodig om het vertrouwen in jaarrekeningen te herstellen. ” (Het Financiële Dagblad, 13 oktober 2010)
In 1893 vestigde E. van Dien zich in Nederland als eerste accountant waarbij hij in een aanbiedingsbrief als drie kernelementen noemde: eerlijk, zaakkundig en onpartijdig (Majoor, et al., 2007). Deze kernelementen moesten ervoor zorgen dat het publiek vertrouwen stelde in het werk van de accountant. Zins dien heeft de accountantsberoepsgroep zich willen neerzetten als een professionele ‘gentleman’ die de morele ruggengraat heeft om met de druk om te gaan welke het management uitoefent (McMillan, 2004). Een ‘gentleman’ werkt niet voor loon, maar voert zijn taak uit om de publieke interesse te dienen. Uit het onderzoek van Gallup (2008) blijkt dat het publiek toch iets minder idealistisch aankijkt tegen de beroepsgroep. Dit komt onder andere door de schandalen die zich hebben voorgedaan, waaruit blijkt dat de accountant niet altijd zijn rug recht kan houden.
Ook in Nederland wordt kritiek geuit op de accountants. Zo valt uit de stelling van Het Financiële Dagblad (2010) op te maken dat het vertrouwen in het werk van de accountant is geschonden. Limperg (1975) waarschuwde al dat het verlies van vertrouwen in de algemene functie van de accountant het bestaansrecht van het beroep teniet kan doen. Limperg (1975) werpt een licht op de rol van de accountant met de door hem ontwikkelde vertrouwenstheorie.
Hierin stelt hij dat de accountant naast de functie als controleur ten behoeve van de ondernemingsleiding de functie van deskundige-vertrouwensman in en van het maatschappelijk verkeer vervuld. Deze functie wortelt in het vertrouwen. Dat wil zeggen: in de positieve verwachtingen welke het maatschappelijk verkeer heeft ten aanzien van de doeltreffendheid van deze functie (Wallage, 2005). Volgens Limperg (1975) zal door een voortdurende wisselwerking tussen de beroepsgroep en het maatschappelijk verkeer telkens hernieuwde normen van vertrouwen tot stand komen. De vertrouwensnorm verandert dus door de tijd heen en is hiermee een dynamisch verschijnsel. Het is dan ook niet verwonderlijk dat de prestaties van de accountant niet altijd voldoen aan de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer.
Deze mismatch wordt in de literatuur aangeduid als de verwachtingskloof. Dit is een kloof tussen wat de accountant door middel van de controleverklaring denkt te leveren en de perceptie hiervan door de gebruikers van de verklaring (Wallage, 2005). Met betrekking tot de verwachtingskloof kan vertrouwen worden omschreven als: ‘de verwachtingen die verband houden met een algemene morele order en specifieke normen voor competentie en verantwoordelijkheid’ (Barber, 1983). “Vertrouwen begint waar kennis eindigt; het is een manier om met onzekerheid en complexiteit om te gaan” (Luhmann, 1979).
Uit voorgaande is gebleken hoe belangrijk het voor de accountant is om als vertrouwensman het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer in hem stelt niet te beschamen. Zoals Boland (1982) terecht zegt: “een accountant heeft niets te bieden zonder het maatschappelijk vertrouwen”. De aanleiding van dit onderzoek is dan ook de worsteling die accountants hebben met het handhaven van het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer in hen stelt.
1.2 – Probleemstelling
De geluiden die opgaan met betrekking tot de rol van de accountant bij duurzaamheids-verslaggeving worden steeds kritischer. Zo kopt de accountant (2011): “nietszeggende onderzoeken en halfbakken verklaringen met dubbele ontkenningen, sociaalwenselijke window dressing; duurzaamheidsverslaggeving en -assurance krijgen veel kritiek”. Het is opmerkelijk dat de accountantsberoepsgroep met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving een situatie heeft laten ontstaan waarbij ze zelf bijdraagt aan een vertrouwensbreuk; door de verscheidenheid in verklaringen die worden afgegeven (Kamp-Roelands, 1999).
Vanouds is bekent dat een onderneming economische verantwoordelijkheden heeft ten opzichte van haar shareholders. Alleen naast economische heeft een onderneming ook legale, etnische en
filantropische verantwoordelijkheden (Caroll, 1979). Al deze verantwoordelijkheden kunnen worden verenigd onder het gebied ‘Maatschappelijk Verantwoord Ondernemen’ (Caroll, 1979). MVO kan worden omschreven als ‘een verbintenis van een onderneming om een bijdrage te leveren aan een duurzame economische ontwikkeling door samen te werken met medewerkers, hun familie en de locale bevolking’ (WBCSD, 2001). Deze verbintenis leidt tot de behoefte om hierover verantwoording af te leggen tegenover de stakeholder van de onderneming.
Op dit moment staat duurzaamheid centraal in de verantwoordingsrelatie tussen de onderneming en de samenleving (Kamp-Roelands, 2001). Hierbij kan duurzaamheid worden omschreven als ‘een ontwikkeling waarbij wordt voorzien in de huidige behoeften zonder daarmee de mogelijkheden van toekomstige generaties om in hun behoeften te voorzien te beperken’ (UNWCED, 1987).
Er is dus een behoefte ontstaan waarbij aan ondernemingen gevraagd wordt verantwoording af te leggen ten opzichte van haar duurzaamheidsbeleid. Dit wordt gedaan door middel van een maatschappelijk verslag welke kan worden gezien als een verantwoordingsdocument naar de maatschappij toe (Kaptein, 2003). Maatschappelijke verslaggeving kan vervolgens worden
omschreven als ‘informatieverstrekking door een organisatie aan haar deelgenoten omtrent de door deze deelgenoten relevant geachte effecten van de activiteiten van die organisatie’ (Schreuder, 1981). Steeds meer ondernemingen nemen de rapportage op in een alleenstaand verslag ook wel maatschappelijk jaarverslag, duurzaamheidsverlag of Tripple-P-rapport (Profit, People en Planet) genoemd (Kolk, 2002). In een dergelijk verslag presenteert een onderneming haar feitelijke
economische, ecologische en sociale prestaties over de afgelopen periode (Kaptein en Wempe, 1999).
Met de toename van het aantal duurzaamheidsjaarverslagen dat wordt gepubliceerd, neemt ook de kritiek erop toe. Zo wordt er getwijfeld aan de kwaliteit en de effectiviteit van de verslagen (Kolk, 2002; Zadek, 1998). Zadek (1998) oppert dat de rapportage vaak niet meer inhoudt dan een rituele dans. Het is dan ook niet vreemd dat de geloofwaardigheid van de verslagen in twijfel wordt getrokken. Zo constateert Adams (1999) dat ondernemingen alleen maar ‘positief’ nieuws rapporteren. Om de geloofwaardigheid te verstreken laten ondernemingen hun duurzaamheidsverslagen verifiëren. Het verifiëren kan worden uitgevoerd door accountants, milieuconsultanten, certificatiebureaus en sociale auditors (Kamp-Roelands, 2001).
Het publiceren van een duurzaamheidsjaarverslag en de verificatie ervan kan worden
verklaart aan de hand van de stakeholder theorie. Deze theorie suggereert dat een organisatie voor haar succes en overleven afhankelijk is van de bevrediging van economische en niet economische doelstellingen door te voldoen aan de behoeften van verschillende stakeholders (Pirsch et al., 2006). Hierbij is de stakeholder een individu of groep die het behalen van de organisatorische
Redenerende vanuit deze theorie stelt Kamp-Roelands (2001) dat de inhoud van het duurzaamheidsverslag wordt bepaald door de interesses van het bedrijf en wat zij daarvan openbaar wil maken. Daarbij reageert de onderneming op de behoeftes van haar stakeholders zover deze aansluit bij haar interesses; ze heeft er dan ook belang bij aan te tonen dat zij geloofwaardig is en heeft daarvoor kosten over (Kamp- Roelands, 2001). Hierbij ontstaat de behoefte om het verslag te laten verifiëren door een externe partij, zoals de accountant.
Uit onderzoek van KPMG (2008) blijkt dat de rol van de accountant bij de verificatie van duurzaamheidsverslagen in belang is toegenomen tot 78% (2008) van de G250 ondernemingen. Door dit toenemende belang is er meer aandacht voor de functie van de accountant bij de verificatie van duurzaamheidsverslagen: de accountant als vertrouwensman. Op dit gebied is de vertrouwensfunctie van de accountant nog belangrijker dan bij financiële verslaggeving vanwege de inherente onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de verstrekte informatie in duurzaamheidsverslagen (Adams en Evans, 2004). Volgens Luhmann (1979) is vertrouwen namelijk een manier om met deze inherente onzekerheid om te gaan.
Twee aspecten van de discussie omtrent deze vertrouwenskwestie worden aangegrepen als motivatie voor het uitvoeren van dit onderzoek. Ten eerste suggereren Monroe en Woodcliff (1994) dat de tekst van de controleverklaring de verwachtingskloof kan verkleinen, omdat een verandering hierin invloed uitoefent op de perceptie van de gebruikers. Je zou dan verwachten dat accountants in de praktijk hiervan gebruik maken. Niets is minder waar. De verslagen die bij duurzaamheidsverslagen worden afgegeven bevatten subjectieve bewoordingen (Kolk, 2000) en een grote diversiteit in controlewerkzaamheden en formuleringen (Kamp-Roelands, 2004). Volgens Kamp-Roelands (2004) leidt dit tot interpretatie verschillen; dus ook tot een verschil in verwachtingen tussen de accountant en het maatschappelijk verkeer.
Ten tweede wordt de geloofwaardigheid van duurzaamheidsverslagen in twijfel getrokken (Kolk 2002; Zadek, 1998). Als de integriteit van het duurzaamheidsverslag als geheel in twijfel wordt getrokken zal hierdoor ook het vertrouwen in de accountant geschonden worden. Toch lijkt deze gewaarwording de accountant niet te belemmeren in de overweging een verklaring af te geven. Het blijkt dat het bij de meeste verklaringen gaat om een zogenoemde beoordelingsverklaring (Ministerie van Economische Zaken, 2009) waarin de accountant stelt dat hij geen onjuistheden heeft ontdekt. Dhr. Piet is van mening dat een beoordelingsverklaring geen enkele toegevoegde waarde (vertrouwen versterken) heeft voor het maatschappelijk verkeer (de accountant, 2011). Deze gedachtegang zou wellicht verklaart kunnen worden door het voorval dat als de informatie niet of beperkt controleerbaar is toevlucht wordt gezocht in een beoordelingsverklaring. Volgens De Waard (2011) is dit een onjuiste keuze, omdat in dit geval ook sprake moet zijn van relevante criteria.
De twee hiervoor aangestipte onderwerpen laten zien dat er nog veel vraagtekens zijn met betrekking tot de betrouwbaarheid van duurzaamheidsverslagen en de rol van de accountant hierbij. De aangestipte onderwerpen vormen dan ook de ondergrond voor de geformuleerde doelstelling. Deze luidt: onderzoeken hoe accountants en Nederlandse ondernemingen anno 2009 het vertrouwen van externe stakeholders in duurzaamheidsverslagen versterken.
Als de doelstelling behaald is, zal antwoord gegeven kunnen worden op de centrale vraagstelling die als volgt is geformuleerd: hoe versterken accountants en Nederlandse ondernemingen anno 20091 het vertrouwen van externe stakeholders in duurzaamheidsverslagen?
1: Het jaar 2009 wordt gehanteerd, omdat de methodiek van de Transparantie-benchmark 2010 wordt gebruikt om data
Om antwoord op de centrale vraagstelling te geven, zullen de onderstaande deelvragen elk naar tevredenheid uitgewerkt worden:
1. Wat doen ondernemingen om het vertrouwen in het duurzaamheidsverslag te versterken, bekeken vanuit de stakeholder theorie?
2. Wat doen accountants om de verwachtingskloof te overbruggen, bekeken vanuit de vertrouwenstheorie?
3. In welke mate zijn de verklaringen die door accountants in 2009 zijn afgegeven volledig2?
4. Wat doen Nederlandse ondernemingen anno 2009 om het vertrouwen in duurzaamheidsverslagen te versterken?
5. Wat doen accountants anno 2009 om de oorzaken van de verwachtingskloof te verkleinen? In dit onderzoek worden uitsluitend verklaringen meegenomen die in 2009 zijn afgegeven, omdat zoveel mogelijk aansluiting wordt gezocht bij de transparantie-benchmark 20103 die alleen
duurzaamheidsverslagen en bijhorende verklaringen uit 2009 meeneemt. 1.3 – Wetenschappelijke bijdrage
De wetenschappelijke bijdrage van dit onderzoek is drieledig. Als eerste wordt in kaart gebracht in welke mate accountants medio 2009 het vertrouwen van de stakeholders in duurzaamheids-verslagen versterken door volledig te rapporteren. Kamp-Roelens (2004) en Kolk (2000) hebben beide een inhoudsanalyse gedaan naar de volledigheid van de verklaringen die bij milieuverslagen worden afgegeven. Hierbij concludeerden beide dat er sprake is van onvolledige en een grote variatie in verklaringen. Waar Kamp-Roelens (2004) en Kolk (2000) zich hebben gericht op milieuverslagen zal ik me richten op duurzaamheidsverslagen. Hierdoor is de scope van dit onderzoek breder doordat naast de milieudimensie ook de sociale dimensie van duurzaamheid wordt meegenomen. Volgens Wallage (2000) worden beide dimensies (inclusief de economische dimensie) steeds vaker geïntegreerd in één rapport, het zogenaamde duurzaamheidsverslag. De verkregen resultaten zijn interessant voor accountants en het maatschappelijk verkeer, omdat zij hierdoor inzicht krijgen of er verbetering heeft opgetreden in vergelijking met de eerdere onderzoeken4. Met behulp van de inhoudsanalyse zal inzicht worden verkregen of de accountants
daadwerkelijk de volledigheid van hun verklaringen hebben verbeterd. Het verkregen resultaat zal voldoende gewicht hebben om een uitspraak te doen over de wijze waarop accountants de discussie rondom de toegevoegde waarde van de verklaringen benaderen. Men mag immers verwachten dat ze alles eraan zullen doen om volledig te rapporteren over hun bevindingen teneinde aan te tonen dat ze daadwerkelijk waarde aan het duurzaamheidsverslag toevoegen (door het geven van een gedegen oordeel over de betrouwbaarheid).
Ten tweede zal worden gekeken naar de methoden die de ondernemingen toepassen om het vertrouwen in haar duurzaamheidsverslag te verbeteren. Hierbij wil ik Park & Brorson (2005) navolgen die aangeven dat er twee voornaamste methoden zijn om het vertrouwen te vergroten. Volgens Park & Brorson (2005) gaat het bij de eerste methode om een onafhankelijke derde partij (zoals een accountant) te vragen een oordeel te geven over de betrouwbaarheid van het duurzaamheidsverslag ten behoeven van de externe stakeholders. Een stap verder (methode twee) betreft de externe stakeholders bij het verificatieproces te betrekken door bijvoorbeeld een stakeholder panel aan te stellen. Daarbij geven ze aan dat de tweede methode meer vertrouwen opwekt dan de eerste methode. De door Park & Brorson (2005) voorgestelde methodes zijn naar mijn weten niet eerder onderzocht. De toepassing van beide methoden wil ik statistisch gaan analyseren om te beoordelen of deze methoden daadwerkelijk oorzaak geven voor meer vertrouwen. Daarbij kijk ik ook of de tweede methode meer vertrouwen oproept dan de eerste methode, zoals Park & Brorson (2005) verwachten.
2 Voor een nadere behandeling omtrent volledigheid verwijs ik u naar sub-paragraaf 2.2.4.
In kader van dit onderzoek is het niet mogelijk het vertrouwen objectief te meten daarom maak ik gebruik van een grootheid die wordt gezien als de basis om het vertrouwen op te baseren. Het gaat hierbij om de transparantie score die zorgvuldig en objectief wordt bepaald door het panel welke de transparantie-benchmark opstelt (transparantie-benchmark, 2010). De verkregen resultaten zijn van belang voor organisaties en accountants. Het kan organisaties inzicht geven of het betrekken van een accountant (derde partij) of de externe stakeholders ook daadwerkelijk de verwachte vrucht oplevert, namelijk het verbeteren van het vertrouwen. Accountants kunnen ermee laten zien dat ze daadwerkelijk waarde toevoegen en daarbij ook inzicht krijgen of het baad externe stakeholders in hun verificatiewerkzaamheden te betrekken.
Als derde zal het onderzoek inzicht geven in wat accountants doen om de verwachtingskloof te verkleinen. Volgens Epstein en Geiger (1994) kan door educatie de verwachtingskloof die ontstaat door onredelijke verwachtingen van het maatschappelijk verkeer worden overbrugt. Wat voornamelijk inhoudt dat de accountant communiceert welke werkzaamheden zijn uitgevoerd en wat de bijbehorende voordelen en beperkingen zijn. Een andere oorzaak van de verwachtingskloof is een algeheel gebrekkige communicatie vanaf de kant van de accountant. Om zorg te dragen dat de externe stakeholder een correct beeld verkrijgt dient de accountant er ten minste voor te zorgen dat zijn verklaring als volledig kan worden gekenmerkt (Kolk, 2000). Wat inhoudt dat alle noodzakelijke onderdelen in de verklaring zijn opgenomen die voor de externe stakeholder als relevant worden geacht. Hierbij bestaat de wetenschappelijke bijdrage uit het onderzoeken of de inzet van de accountant de communicatie (betrekking hebbende op hiervoor genoemde punten) verbeterd om zo de verwachtingskloof te verkleinen. Hierbij kan de inzet niet direct worden waargenomen en zal dan ook van de grootheid ‘soort verklaring’ worden afgeleidt. Het soort verklaring geeft inzicht in de inspanningen die de accountant levert. Bij inspanning moet gedacht worden aan de diepgang van de uitgevoerde werkzaamheden. Veelal bestaat het beeld dat de accountant weinig inzet (lees werkzaamheden) toont, omdat voornamelijk beoordelingsverklaringen worden afgegeven bij duurzaamheidsverslagen. Hierdoor kan het vermoeden ontstaan dat accountants hun toevlucht zoeken in een beoordelingsopdracht zodat zij toch een positief oordeel kunnen afgeven. Terwijl als zij een controleopdracht zouden uitvoeren ze bij dezelfde verklaring een negatief oordeel over de betrouwbaarheid hadden geven. Bij een controleopdracht worden meer controlewerkzaamheden uitgevoerd (inzet getoond). Wat leidt tot een hogere mate van zekerheid dat afwijkingen in het verslag worden geconstateerd. Het gaat bij afwijkingen om het verschil dat bestaat tussen de gepresenteerde situatie (in het duurzaamheidsverslag) en de werkelijke situatie ten aanzien van het duurzaamheidsbeleid van de onderneming. Als het vermoeden bestaat dat het verslag veel afwijkingen bevat (dus gebaseerd is op onbetrouwbare informatie) kan toevlucht worden gezocht in een beoordelingsopdracht, omdat hierbij minder afwijkingen aan het licht hoeven te komen. Er wordt namelijk een lagere mate van zekerheid gegeven dat afwijkingen worden geconstateerd. Een betere inzet leidt dus tot een oordeel met een hogere mate van zekerheid dat afwijkingen geconstateerd zijn. Dit oordeel geeft een externe stakeholder meer vertrouwen dat het duurzaamheidsverslag waarheidsgetrouw is. Naar aanleiding van deze gedachtegang is het resultaat van dit onderzoek van belang voor de accountants, omdat het inzicht geeft in het vraagstuk omtrent het bestaansrecht van de accountant. De conclusies die met betrekking tot dit vraagstuk worden getrokken, bieden nieuwe input in de discussie rondom het bestaansrecht van de accountant op de verificatiemarkt van duurzaamheidsverslagen.
1.4 – Vooruitblik
Om tot een deugdelijk onderzoek te komen zal in hoofdstuk 2 het theoretisch kader worden geschetst en zal hieruit een aantal hypothesen worden afgeleid. Waarna in hoofdstuk 3 het onderzoeksontwerp besproken zal worden zodat op een betrouwbare wijze de hypothesen worden getoetst. In hoofdstuk 4 zullen de resultaten van de inhoudsanalyse en de regressietoets geanalyseerd worden. Om vervolgens in hoofdstuk 5 de conclusies te formuleren, de discussie en tekortkomingen te bespreken en een aantal suggesties te geven voor verder onderzoek.
2
– Theoretisch kader
In dit hoofdstuk zal het theoretisch kader worden geschetst waarbij antwoord zal worden gegeven op de eerste en tweede deelvraag die in de inleiding zijn genoemd. Hierbij zullen diverse hypothesen worden geformuleerd die statistisch zullen worden getoetst. Tevens is een conceptueel model opgenomen om de samenhang van het theoretisch kader toe te lichten.
2.1 – Vertrouwen in duurzaamheidsverslaggeving
In deze sectie zal antwoord worden gegeven op de eerste deelvraag: wat doen ondernemingen om het vertrouwen in het duurzaamheidsverslag te versterken, bekeken vanuit de stakeholder theorie? De eerste deelvraag leidt tot twee hypothesen over enerzijds de betrokkenheid van een externe partij en anderzijds de betrokkenheid van externe stakeholders bij het verslaggevings- en verificatieproces.
2.1.1 – Stakeholder theorie
Traditioneel ligt de focus van de organisatie bij de behoeften vervulling van de organisatie haar shareholders [aandeelhouders] (Freeman, 1983). De stakeholder theorie wijst ons erop dat de organisatie niet alleen verantwoordelijk is tegenover haar aandeelhouders; maar ook tegenover belanghebbenden die economische middelen leveren (KPMG, 2010). Deze verantwoordelijkheid is vastgelegd in impliciete dan wel expliciete contracten die zijn afgesloten met stakeholders om na te komen (Freeman, 1983). Een impliciet contract creëert een zichzelf handhavende relatie en een expliciet contract creëert een wettelijke relatie tussen de organisatie en haar stakeholders.
Vanuit deze contractuele benadering vinden wij een overlap met de legitimatie theorie die stelt dat de organisatie in haar bestaan afhankelijk is van het nakomen van de contracten met het maatschappelijk verkeer (Lindblom, 1994). Deze gedachtegang is tevens te vinden in de stakeholder theorie in dat deze stelt dat de organisatie voor haar succes en overleven afhankelijk is van de behoeften bevrediging van verschillende stakeholders [belanghebbenden] (Pirsch et al., 2006).
In eerste instantie zal de organisatie zich richten op de behoeften van stakeholders die aansluiten bij de traditionele interesse (winst) van de organisatie (Gray et al., 1997; Kamp-Roelands, 2001). De behoeftes zijn terug te voeren op het gedrag dat stakeholders de negatieve impact die de organisatie heeft op hun doelstellingen willen reduceren en positieve juist willen versterken (Darnall, et al., 2009). Het is een uitdagende opgave voor een organisatie om een balans te vinden in de bevrediging van de verschillende behoeften, omdat (specifiek op het gebied van MVO) er vele stakeholders zijn met elk hun eigen behoeften. Daarbij zijn er ook stille stakeholders die niet bij de organisatie bekent zijn maar degelijk wel behoeften hebben (Mitchell et al., 1997). 2.1.2 – Interne en externe stakeholders
Algemeen, kent de organisatie twee groepen van stakeholders, namelijk de interne en externe stakeholders. De interne groep bestaat uit het management en al het personeel dat binnen de organisatie werkzaam is (Waddock & Graven, 1997). Deze groep heeft een direct economisch aandeel in de organisatie en bevindt zich in het algemeen binnen de organisatie (Freeman, 1984). Daarbij kan ook gesteld worden dat zij een informatie voordeel hebben ten opzichte van de externe stakeholders (Majoor et al. 2007); omdat een afstand bestaat tussen externe stakeholders en het object waarover informatie wordt verschaft.
In tegenstelling tot interne hebben externe stakeholders een beperkte beheersingscapaciteit met betrekking tot de onderneming haar middelen (Mitchell et al., 1997). Volgens Danall et al. (2009) zijn de externe stakeholders in drie subcategorieën te verdelen op wijze van hoe zij de organisatie beïnvloeden. De eerste groep bestaat uit entiteiten die de mogelijkheid hebben de organisatie regelgeving op te leggen (Freeman, 1984). Zij kunnen de organisatie verplichten de regelgeving na te volgen door rechtelijke stappen, sancties en boeten op te leggen (Henriques & Sadorsky, 1996).
Organisaties die de onderneming op een brede sociale context beïnvloeden omvat de tweede groep van externe stakeholders (Henriques & Sadorsky, 1999). Darnall et al. (2009) definiëren sociale stakeholders als 'interestgroepen' zoals milieu en gemeenschapsgroepen, maar ook vakbonden. Wat deze groepen gemeenschappelijk hebben is dat ze de publieke opinie kunnen beïnvloeden voor of tegen de organisatie (Freedman, 1984).
De derde groep bestaat uit organisaties die onderdeel uitmaken van de supply-chain van de betreffende organisatie. Supply-chain stakeholders bestaan uit alle partijen die (direct of indirect) betrokken zijn bij het vervullen van de consumenten vraag. Deze partijen zijn onder andere de leveranciers, transporteurs en handelaren, maar ook de consumenten zelf.
2.1.3 – Versterken vertrouwen door ondernemingen
In figuur 2.1 staan drie situaties (A, B & C) die opeenvolgend meer vertrouwen bij de externe stakeholders oproept (Park & Brorson, 2005). Situatie A geeft de ondernemingen weer die een duurzaamheidsverslag publiceren zonder een verklaring van een externe partij. Veel onderzoekers staan sceptisch tegenover duurzaamheidsverslaggeving zonder enige vorm van betrokkenheid van een externe partij gegeven de tendens naar de beheersing ervan; wat ten koste gaat van de verantwoording en transparantie ten behoeven van stakeholdergroepen (Belal, 2002; Owen et al., 2000). Zo zeggen Owen et al. (2000) dat het rapportage proces in handen is gevallen is van management capure. Hetwelk inhoudt dat het management (interne stakeholder) het proces zo beheerst dat alleen informatie wordt verzameld die de onderneming haar imago verbetert in plaats van echte verantwoording en transparantie na te streven voor (externe) stakeholders. Dit leidt op haar beurt tot duurzaamheidsverslagen welke worden gezien als onvolledig en onbetrouwbaar (O ´Dwyer & Owen, 2005).
Figuur 2.1: vertrouwen verschaffen (Park & Brorson, 2005)
Bij situatie B wordt wel een externe partij bij de rapportage betrokken en gevraagd een conclusie te geven over de getrouwheid van het verslag. Dit leidt ertoe dat meer vertrouwen bij externe stakeholders wordt gecreëerd ten opzichte van de situatie (A). Volgens Monaghan (2001) wordt het vertrouwen versterkt doordat bij situatie B een robuust verificatie proces wordt geïntroduceerd.
Het is mijn verwachting dat de aanwezigheid van een externe partij het vertrouwen in het duurzaamheidsverslag versterkt door een transparante rapportage te bevorderen. Een transparante rapportage zorgt ervoor dat in het duurzaamheidsverslag alle significante gebeurtenissen zijn opgenomen met hun impact op de duurzaamheid (Adams & Evans, 2004) en dat er een gedegen balans is tussen positieve en negatieven informatie, omdat in veel gevallen dit balans en inzicht in relevante dilemma´s ontbreekt (De Waard, 2011).
Uiteindelijk kan transparantie externe stakeholders het vertrouwen geven dat het management het rapportage proces niet beheerst om hen te beïnvloeden. De eerste hypothese luidt als volgt:
H1: de betrokkenheid van een externe partij leidt tot een hogere score op de benchmark dan zonder de betrokkenheid van een externe partij.
In de praktijk blijkt dat het robuuste karakter van het verificatie proces nog wel eens te wensen overlaat. Zo uiten Adams en Evans (2004) de nodige kritiek op het verificatie proces. Volgens hen ontbreken de nodige elementen die nodig zijn zodat stakeholders de onderneming verantwoordelijk kunnen houden. Zoals de betrokkenheid van stakeholders, management restricties met betrekking tot de scope van de controle, het gebrek aan aandacht dat de accountant geeft aan de volledigheid van het verslag en de competentie van de accountant om een oordeel omtrent de getrouwheid te vormen. Als deze kritiek gegrond is dan faalt de verificatie in het versterken van de positie van de stakeholders (Ball et al., 2000) en zijn de verklaringen niet meer dan kwaliteitslabels waarop blindelings vertrouwd moet worden (O´Dwyer & Owen, 2005). Zodoende betekend volgens Power (1997) meer vertrouwensverschaffing niet altijd een betere verantwoording, maar eerder toegevoegde waarde voor het management bij het beheersen van hun stakeholders [door onder andere het publiceren van een duurzaamheidsverslag].
Bedrijven die onder situatie C vallen behoren tot de top-groep (Ministerie van Economische Zaken, 2009). Deze groep betrekken stakeholders actief in het verslaggevings- en verificatie proces. Dit kan worden gedaan door vertegenwoordigers van externe stakeholders bij het verificatieproces te betrekken door onder andere het instellen van een stakeholder panel, inschakelen van belangengroepen en het instellen van onafhankelijke deskundigen (Park & Brorson, 2005).
In figuur 2.1 is af te lezen dan situatie C het meeste vertrouwen opwekt. Het betrekken van externe stakeholders zorgt ervoor dar relevante informatie in het duurzaamheidsverslag wordt opgenomen, omdat de vertegenwoordigers een actieve inbreng hebben in het verslaggevingsproces. Zij behartigen hierbij de belangen van de externe stakeholders. Hierdoor zal mijn inziens de transparantie van het duurzaamheidsverslag toenemen. De derde hypothese luidt dan ook:
H2: de betrokkenheid van externe stakeholders in het verslaggevings- en verificatie proces leidt tot een betere score op de transparantie-benchmark dan bij de betrokkenheid van een externe partij.
Uit het onderzoek van O´Dwyer & Owen (2005) komt naar voren dat het betrekken van externe stakeholders eerder uitzondering is dan regel. Ze stellen dan ook dat verificatie een doodlopend einde is in de keten van verantwoording. Daarentegen stellen Edgley et al. (2009) dat verificatie een link aan het worden is in de keten van verantwoording. Zij vonden namelijk wel aanwijzingen dat externe stakeholders steeds vaker betrokken worden. Volgens hen kan het verschil in bevinden onder meer worden verklaart door de tijdsperiode waarover data verzameld is; waarbij zij een recentere periode hanteren en zij door het houden van interviews zich op het proces richten. Terwijl O´Dwyer & Owen (2005) zich richten op de inhoud van het verificatieproces van duurzaamheidsverslagen.
2.2 – Vertrouwenskloof overbruggen
In deze sectie wordt antwoord gegeven op de tweede deelvraag die als volgt is geformuleerd: wat doen accountants om de verwachtingskloof te overbruggen, bekeken vanuit de vertrouwenstheorie? Deze vraag heeft geleid tot twee hypothesen met betrekking tot het overbruggen van de verwachtingskloof. Als accountants de functie als vertrouwenspersoon en daarmee de toegevoegde waarde voor de onderneming willen waarborgen dan zal zij deze kloof moeten overbruggen (verkleinen). Indien zij dit niet doen, bestaat het risico dat het maatschappelijk verkeer het vertrouwen in de accountant opzegt. Er worden twee methoden gepresenteerd om dit te doen ten eerste het communiceren van voordelen en beperkingen van de werkzaamheden en ten tweede een volledige verklaring afgeven zodat een transparant beeld van de werkzaamheden ontstaat.
2.2.1 – Vertrouwenstheorie
Limperg heeft de ‘Leer van gewekte Vertrouwen’ opgesteld; hierin hangt hij veel belang aan de functie van de accountant als controlerend (adviserend) orgaan van de bedrijfsleiding en als controlerend (adviserend) orgaan van het maatschappelijk verkeer. Volgens Limperg moeten de controlerende en de dirigerende functie van elkaar worden gescheiden om economisch rationeel te zijn.
De accountant is de aangewezen persoon om de controlerende functie (voor de bedrijfsleiding) te vervullen vanwege zijn deskundigheid en onafhankelijke positie ten opzichte van de bedrijfsleiding. De tweede functie van de accountant is die van controlerend orgaan van het maatschappelijk verkeer. De ondernemingen zijn in hun financiering mede afhankelijk geworden van de maatschappelijke bijdrage. Hierdoor is het verlangen vanuit de maatschappij ontstaan dat het bestuur verantwoording aflegt met betrekking tot het beheer van de middelen. Limperg ziet het dan ook als rationeel dat het maatschappelijk verkeer inlichten vraag aan andere dan de belanghebbenden (het bestuur).
De accountant doet hier zijn intreden als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer; volgens Limperg is dit verre weg de belangrijkste functie. Deze functie wortelt in vertrouwen. Dat wil zeggen in de positieve verwachtingen welke het maatschappelijk verkeer heeft ten aanzien van de doeltreffendheid van de functie en de hieruit voortvloeiend oordeel over de getrouwheid van de verantwoordingsinformatie (Wallage, 2005). Samenvattend kan worden gesteld dat enerzijds de accountant bij het maatschappelijk verkeer een zekere vertrouwen opwekt en zijn werkzaamheden hierop dient af te stemmen; anderzijds moet de accountant ervoor zorgen dat de gedane mededelingen (verklaring) bij het maatschappelijk verkeer geen groter vertrouwen oproepen dan zijn werkzaamheden en bevindingen rechtvaardigen (Majoor et al., 2007).
2.2.2 – Maatschappelijk verkeer
Het is een onuitvoerbare taak de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer in kaart te brengen. Het maatschappelijk verkeer heeft immers geen normen, orgaan van meningsvorming, spreekbuis of parlement (Wallage, 2005). Om toch enigszins tot een vertrouwensnorm te kunnen komen, heeft Limperg het begrip 'verstandige leek' geïntroduceerd. Een verstandige leek is een anonieme referentiekader voor de gemiddelde verwachtingen die de samenleving heeft (Limperg, 1932). Ten aanzien van deze vertrouwensnorm die door de verstandige leek wordt bepaald, kleven een tweetal risico´s (Wallage, 2005):
1. Overdreven vertrouwen / verwachtingen van ondeskundigheid van degenen die gebruik maken van de accountantsverklaring.
2. Tekortkoming in de vervulling van de functie.
Bij het eerste (1) risico heeft het maatschappelijk verkeer een onredelijke verwachting ten opzichte van wat de accountant kan waarmaken. Bij het tweede (2) risico ligt de oorzaak bij de accountant. In beide gevallen betekent het een afbreuk in de betekenis van de controlerende functie doordat de accountant de verwachtingen niet waar maakt of kan maken. (Limperg, 1932).
2.2.3 – Dynamische norm
Volgens Limperg (1932) komen telkens hernieuwde normen van vertrouwen tot stand door een voortdurende wisselwerking met de beroepsopvattingen. Het omvat dus een dynamische norm die in wisselwerking tussen het beroep en derden tot stand komt (Wallage, 2005). De accountant moet dus bij het uitvoeren van de controle de aard en omvang van werkzaamheden zo inrichten dat de algemene functie (vertrouwenspersoon) niet beschaamd wordt. Volgens Limperg (1932) moet de accountant als deskundige de volledige vrijheid hebben om te bepalen wat vaktechnisch noodzakelijk aan werkzaamheden wordt verricht. Tot op heden hebben accountants hun maatschappelijke functie geïnterpreteerd om deze vervolgens in controlestandaarden te vertalen (Wallage, 2005).
Met de recentelijke schandalen in het achterhoofd is veel maatschappelijke onvrede ontstaan over de praktijk dat de accountant de vertaalslag maakt van vertrouwensnorm naar controlestandaarden. Voornamelijk, omdat de accountants zelf in een aantal gevallen nauw betrokken waren bij het plegen van fraude. Volgens Van Onzenoort (2009) moet de beroepsgroep continu in gesprek blijven met het maatschappelijk verkeer over de vaktechnisch haalbaarheid en de uiteindelijke bepaling en vaststelling van deze norm.
2.2.4 – Verwachtingskloof
Doordat de eerder genoemde risico´s zich voordoen kan het voorkomen dat niet meer wordt voldaan aan de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer. Indien dit het geval is, is sprake van een verwachtingskloof (Majoor et al., 2007). De accountant moet dan ook waken op de juistheid van de verwachtingen die hij creëert bij het afgeven van een controleverklaring (Glimmerveen, 2008).
Figuur 2.2: verband verwachtingskloof (Glimmerveen, 2008)
In figuur 2.2 staan drie factoren weergegeven die van invloed zijn op de verwachtingskloof, namelijk:
A. Geeft de verwachting van de gebruiker weer (maatschappelijk verkeer). B. Geeft de afspraken tussen de accountant en de gebruiker weer.
C. Geeft de werkelijke uitgevoerde werkzaamheden van de accountant weer en wat op basis daarvan verwacht mag worden.
Als alle drie de gebieden overlap vertonen kan worden gesteld dat er geen sprake is van een verwachtingskloof (Majoor et al., 2007). Indien de gebieden A en B alleen overlap vertonen kan gesproken worden van een prestatiekloof. Want met de werkzaamheden die de accountant uitvoert voldoet hij niet aan de verwachtingen die opgewekt zijn. In de hoop deze prestatiekloof te verkleinen zijn een aantal accountantskantoren bezig met het vergroten van het aantal methoden die de accountants ondersteunen bij het nemen van beslissingen. Hierbij kan gedacht worden aan de inzet van procedures, statistische software en kwaliteitsreviews. Dit alles om de kwaliteit welke verwacht wordt op pijl te houden. Er is alleen niet veel empirisch bewijs dat deze aanpak daadwerkelijk haar vruchten afwerpt (Koh & Woo, 1998).
Daarnaast is er ook sprake van een verwachtingskloof als de gebieden B en C overlap vertonen. In dit geval heeft de maatschappij onredelijke verwachtingen die de accountant redelijkerwijs niet waar kan maken met de uitgevoerde werkzaamheden. De communicatie over de voordelen en beperkingen van de auditwerkzaamheden kunnen haar vruchten afwerpen bij het verkleinen van deze kloof (Epstein en Geiger, 1994). Met andere woorden: met behulp van educatie kunnen de verwachtingen beïnvloed worden (Koh & Woo, 1998). Daarnaast stellen Koh & Woo (1998) dat een uitgebreidere communicatie van de werkzaamheden een beter begrip geeft omtrent de audit en de perceptie van de lezer beïnvloed als het gaat om de audit en de rol van de accountant. Concluderend stellen Koh en Woo (1998) dat diverse onderzoeken zodoende aantonen dat een uitgebreide communicatie leidt tot een verkleining van de verwachtingskloof.
Het is mijn vermoeden dat de accountant duidelijk zal communiceren over de auditwerkzaamheden en bijhorende voordelen en beperkingen. Indien niet dan loopt hij het risico dat ongeïnformeerde gebruikers het vertrouwen in de accountant opzeggen (Preston, et al., 1990). Wat inhoudt dat deze gebruikers het vertrouwen in de accountant verliezen, omdat het opwekken van vertrouwen kan worden gezien als het bestaansrecht (legitimiteit) van de accountant (Rollins & Bremer, 1997). Volgens Nue (1991) heeft een ongeïnformeerde gebruiker veelal geen accounting achtergrond, weinig interactie met de accountant en niet veel overeenkomst met de interesses van het accountantsberoep. Het ongeïnformeerde karakter van deze groep draagt eraan bij dat zij wel moet vertrouwen op het oordeel van de accountant (Neu, 1991), omdat zijzelf onvoldoende kennis heeft om een oordeel te kunnen vormen (Luhmann, 1979). Na de voorgaande bespreking, is mijn hypothese met betrekking tot de communicatie van de werkzaamheden als volgt:
H3: Een verklaring met een hogere mate van zekerheid leidt tot betere communicatie van de uitgevoerde werkzaamheden.
Bij hypothese H3 wordt de aanwezigheid van de accountant aangenomen (zie figuur 2.1 situatie B). De focus komt hierbij dan ook te liggen op de werkzaamheden die door de accountant worden uitgevoerd en tot welke mate van communicatie dit leidt. Een wijze om inzicht te krijgen in de diepgang van de werkzaamheden is door te beoordelen wat voor verklaring is afgegeven. Met betrekking tot de duurzaamheidsverslagen worden door accountants drie vormen afgegeven, namelijk: controleopdracht, beoordelingsopdracht en de hybride vorm (De Waard, 2011).
Bij een controleopdracht wordt door een accountant een redelijke mate van zekerheid gegeven; wat zich vertaald in een oordeel over de betrouwbaarheid van het duurzaamheidsverslag dat positief verwoord is: ‘naar ons oordeel geeft het verslag een getrouw beeld van (..)’ (Majoor et al., 2007). Dit positief oordeel kan alleen worden gegeven als de accountant voldoende diepgang geeft aan de werkzaamheden zodat zeker is dat het duurzaamheidsverslag een juiste weergave van de werkelijkheid geeft. Bij een beoordelingsopdracht voert de accountant werkzaamheden minder diepgaand uit; wat zich uit in een negatief te vormen oordeel (Majoor et al., 2007). De accountant kan hierbij aangeven dat geen onjuistheden zijn ontdekt door hem, maar niet met zekerheid zeggen of het hele verslag betrouwbaar is. De hybride vorm is een combinatie van een controle- en een beoordelingsopdracht waarbij sommige onderdelen van het duurzaamheidsverslag diepgaand worden onderzocht en sommige delen alleen worden beoordeeld.
Het verschil tussen de verklaringen is te herleiden tot de diepgang van de uitgevoerde werkzaamheden. In een andere bewoording: ‘de inzet van de accountant’. Wil de accountant zodoende duidelijk kunnen communiceren wat de voordelen en beperkingen zijn dan zal hij voldoende diepgang in zijn werkzaamheden moeten aanbrengen om dit te kunnen achterhalen met voldoende zekerheid. Het is dus aan te bevelen dat de accountant een controleopdracht uitvoert. Het is mijn verwachting dat een accountant die met meer diepgang zijn werkzaamheden uitvoert ook zal komen tot een betere communicatie van de uitgevoerde werkzaamheden en bijhorende voordelen en beperkingen. Deze communicatie zal bijdragen aan het verkleinen van de verwachtingskloof (Koh & Woo, 1998) die ontstaat doordat het maatschappelijk verkeer onredelijke verwachtingen heeft.
Als laatste valt in figuur 2.2 op te merken dat tevens sprake is van een verwachtingskloof als de gebieden A en C overlap vertonen. In dit geval voldoet de accountant wel aan de verwachtingen op basis van de uitgevoerde werkzaamheden alleen door een gebrek aan communicatie wordt dit beeld niet overgedragen aan het maatschappelijk verkeer. Het blijkt dat door middel van de verklaring een beeld kan worden gegeven van de uitgevoerde werkzaamheden. Empirisch is namelijk aangetoond dat een uitgebreide controleverklaring een beter inzicht geeft in de scope, aard en significantie van de audit werkzaamheden en invloed uitoefent op de perceptie van gebruikers met betrekking tot de audit en de rol van de accountant (Koh & Woo, 1998).
Een verklaring is volgens Kamp-Roelands (2004) een informatieproduct welke dient als communicatie mechanisme tussen de accountant en de stakeholders (Deegan et al., 2006). Zoals aan elk product worden ook eisen gesteld aan de verklaring. Limperg en Groeneveld (1976) hebben een drietal eisen benoemt waaraan een verklaring dient te voldoen. De eerste eis betreft duidelijkheid; de verstandige leek (maatschappelijk verkeer) moet het werkelijke oordeel van de accountant eruit kunnen opmaken. De volkomenheid is de tweede eis; hierbij gaat het erom dat geen mededelingen achterwege worden gelaten die voor de rationele werking van de verklaring niet gemist kunnen worden. Als derde eis stellen Limperg en Groeneveld (1976) dat een verklaring beknopt moet zijn. Met andere woorden: een samenvattend beeld moet geven van de controle.
Volgens Kolk (2000) zal een verklaring in ieder geval volledig (volkomen) moeten zijn zodat de lezer inzicht krijgt in de achtergrond en de deskundigheid van de accountant, in het uitgevoerde werk en de beperkingen daarvan. Hierbij maakt Kolk (2000) onderscheid in formele en inhoudelijke volledigheid. Formule volledigheid houdt in dat de formele aspecten zoals de namen, adres en kwalificaties van de accountant alsmede de datum vermeld wordt. Daarbij wil inhoudelijke volledigheid zeggen dat wordt aangegeven waar, wanneer en hoe het werk heeft plaatsgevonden en wat hierbij de beperkingen waren.
Om de volledigheid van de verklaringen te kunnen beoordelen baseren Kolk (2000) en Kamp-Roelands (2004) zich op de elementen zoals deze zijn voorgesteld door de FEE (1996) [The Fédération des Experts Comptables Européens]. Een overzicht van deze elementen is opgenomen in tabel 2.1. Hierbij is een indeling gehanteerd naar formele en inhoudelijke aspecten van de volledigheid.
Formele elementen Inhoudelijke elementen
Titel Soort opdracht
Geadresseerde Onderzoeksobject
Naam accountant / kantoor Controle doelstellingen
Adres Mate van zekerheid
Datum Verantwoordelijkheid management
Verantwoordelijkheid accountant Toetsingscriteria
Controlewerkzaamheden
Beperking / voorbehoud in de controle Conclusie
Aanbevelingen Tabel 2.1: formele en inhoudelijke volledigheid
Uit de besproken literatuur blijkt wel hoe belangrijk het is dat de verklaring volledig is zodat de (externe) stakeholders een beeld kunnen krijgen van de uitgevoerde werkzaamheden en de beperkingen daarvan. In de inleiding van dit onderzoek is een ander beeld naar voren gekomen. In de praktijk blijken de verklaringen veel vraagtekens op te roepen zowel onder de (externe) stakeholders als onder de accountants zelf. Er is dan ook een spanningsveld waar te nemen tussen wat de gewenste praktijk is en wat er werkelijk van terecht komt.
In de praktijk zien we dat vaak beoordelingsopdrachten worden uitgevoerd (Transparantie-benchmark 2009). Dit kan duiden op een slechte ontwikkeling, omdat volgens De Waard (2011) vaak toevlucht wordt gezocht in een beoordelingsopdracht als de informatie niet of beperkt te controleren is. Als we deze gedachtegang verder volgen dan zou een accountant geen verklaring kunnen afgeven die als volledig te kenmerken is. Want dan zou immers blijken dat de informatie niet of slecht te controleren is en dus kan worden gekwalificeerd als subjectief of onvolledig.
In de Accountant (januari/februari 2011) geeft dhr. Piet aan alleen nog maar controleverklaringen af te geven. Zo kan met voldoende diepgang controle werkzaamheden worden uitgevoerd zodat een oordeel kan worden gegeven of het duurzaamheidsverslag een getrouw beeld geeft van de maatschappelijke prestaties van de onderneming. Hierbij verwacht ik dan ook dat een controleopdracht zal leiden tot een verklaring die een beter score behaald op de volledigheid dan een beoordelingsverklaring. Want de aard van een controleopdracht leidt er al toe dat de accountant volledig inzicht moet geven in beperkingen en tekortkomingen (die van materiële aard zijn). Met betrekking tot de volledigheid van de verklaringen luidt de hypothese als volgt:
H4: De invloed op de volledigheid van een verklaring is sterker naarmate de verklaring meer zekerheid verstrekt5.
Om een beeld te verkrijgen van de volledigheid die in de praktijk wordt gevonden zullen als volgt de resultaten worden weergegeven van de inhoudsanalyse die door zowel Kamp-Roelands (2004) als Kolk (2000) is uitgevoerd. Daarbij zullen ook resultaten worden vermeld van aanverwante onderzoeken welke relevant zijn om weer te geven. Deze resultaten zullen ook dienen om de uitkomsten van mijn inhoudsanalyse mee te staven zodat een vergelijking kan worden gemaakt.
Als eerste merkt Kamp-Roelands op dat verschillende titels gebruikt worden waarvan de meest voorkomende titels zijn ‘verificatie’ en ‘review’. Volgens Deegan et al. (2006) zorgt een grote variatie (in onder andere titels) ervoor dat twijfels ontstaan over de toegevoerde waarde (vertrouwen vergroten) van de verklaring. De gebruikers van de informatie kunnen immers geen duidelijke vergelijking maken tussen verschillende verklaringen.
Bij de geadresseerde blijkt dat hier nooit het toezichthoudend orgaan wordt vernoemt, maar wel het management. Op deze praktijk uiten O´Dwyer & Owen (2005) de nodige kritiek; volgens hen is de verklaring dan niets meer dan een interne vertrouwensoefening die extern wordt gepubliceerd. Volgens hen moet de verklaring dan ook aan externe stakeholders worden gericht, wil de verklaring enige vertrouwen verschaffen.
Vaak wordt bij het onderzoeksobject een combinatie vermeld van een controle en evaluatie opdracht. Kamp-Roelands (2004) stelt dat hierdoor de onafhankelijke positie van de accountant in geding kan komen en een separate rapportage overwogen moet worden om dit te vermijden.
De doelstellingen en mate van zekerheid worden vaak niet expliciet vernoemt. Dit beeld wordt bevestigd door het onderzoek naar zekerheidsverschaffing in de mijnbouwsector van Fonseca (2010) die vermeld dat de mate van zekerheid nauwelijks openbaar wordt gemaakt.
In meer dan de helft van de onderzochte verklaringen wordt geen vermelding gemaakt van de verantwoordelijkheden (Kamp-Roelands, 2004). Zonder een duidelijke vermelding van de verantwoordelijkheden van zowel de accountant als het management kan al snel de onafhankelijke positie in twijfel worden getrokken. Het duidelijk neerzetten van de onafhankelijkheid is van vitaal belang wanneer men vertrouwen wil wekken (Wiertz, 2009).
In het onderzoek van Kamp-Roelands (2004) wordt maar in 38% van de verslagen een verwijzing gemaakt naar gehanteerde (toetsings-)criteria terwijl dit juist van belang is om een mening te kunnen vormen omtrent de kwaliteit van de verstrekte informatie. Men kan namelijk niet beoordelen of de informatie betrouwbaar tot stand is gekomen. Zodoende bestaat het risico dat de gerapporteerde informatie subjectief is en er geen rationele keuze op gebaseerd kan worden. Alhoewel er nog geen algemeen geaccepteerde criteria zijn voor duurzaamheidsverslaggeving zijn er wel diverse toetsingscriteria aanwezig waarin stakeholders een centrale plaats innemen. Volgens Kamp-Roelands (2004) komt het gebruik van deze toetsingscriteria de duidelijkheid ten goede, omdat inzichtelijk is hoe een oordeel omtrent de getrouwheid tot stand is gekomen.
Op uitgebreide schaal wordt uitleg gegeven over de uitgevoerde werkzaamheden. Alleen wordt geen zekerheid verkregen over de betrouwbaarheid van de gebruikte gegevens. Hierdoor kan niet worden aangegeven of het (duurzaamheids)verslag zelf betrouwbaar is Kamp-Roelands (2004).
Volgens Kamp-Roelands (2004) worden in 13% van de onderzochte verslagen beperkingen gemeld; vaak met betrekking tot een ontoereikende administratieve organisatie en interne controle. Ze vermeld echter ook dat vaak beperkingen in de reikwijdte van de controle min of meer verborgen worden weergegeven. Om deze te identificeren is auditkennis nodig die veel externe stakeholders niet hebben. Het geheel leidt ertoe dat zij een te hoge verwachting hebben van het oordeel.
In het algemeen stelt Kamp-Roelands (2004) dat de conclusies voorzichtig worden geformuleerd. Ze observeert dat in een aantal gevallen sprake is van een waardeoordeel. In deze gevallen kan niet gesproken worden over een objectieve oordeelvorm. Kolk (2000) vond desgelijks subjectieve bewoordingen. Hierbij gaat het om bewoordingen die schijnbaar meer verwachtingen lijken te creëren dan op basis van het werk zou kunnen worden gerechtvaardigd.
In ongeveer de helft van de verklaringen kan de ondertekening achterhaald worden. Volgens Kamp-Roelands (2004) is dit van belang, omdat gebruikers dan inzicht krijgen discipline dewelke de controle heeft uitgevoerd. Hierdoor kan een beeld van de expertise en professionaliteit worden gevormd.
2.3 – Bestaan verwachtingskloof
In dit onderzoek zal niet worden getracht aan te tonen of de verwachtingskloof daadwerkelijk bestaat. In verband met het bestaan van de kloof baseer ik me op de stroom van literatuur dewelke tracht het bestaan van de verwachtingskloof aan te duiden. Het is opvallend dat in veel van de onderzoeken die naar de verwachtingskloof zijn gedaan de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer beduidend hoger liggen dan de verwachtingen die de accountants van zichzelf hebben (Koh & Woo, 1998). Zo stelt (Stolting, 2005) naar het houden van interviews onder klanten, leeks en accountants dat de klant en leek meer verwachten van de accountant dan deze daadwerkelijk levert. Volgens Stolting (2005) blijkt vanuit het maatschappelijk verkeer vaak geen duidelijk en eenduidig beeld (verwachting) te bestaan omtrent de werkzaamheden, taken en de functie van de accountant.
Volgens Tricker (1982) kan de continue aanwezigheid van de kloof worden verklaart door het natuurlijke tijdsverschil waarin de beroepsgroep de continu veranderende verwachtingen van het maatschappelijk verkeer identificeert en hierop anticipeert. Wat de achterliggende reden van de verwachtingskloof ook mogen zijn het is zeker dat er een kloof bestaat tussen de verwachtingen van de accountants en die van het maatschappelijk verkeer.
2.4 – Conceptueel model
In figuur 2.3 staat het conceptueel model weergegeven waarin de relaties zichtbaar worden gemaakt die in het theoretisch kader zijn behandeld. In het model staan tevens de hypothesen vermeld die getoetst zullen worden. De overige relaties (waar geen hypothese bij staat) zullen in deze paragraaf worden toegelicht.
Uit het conceptueel model is af te leiden dat in kader van dit onderzoek het uiteindelijke doel van de onderneming is het vertrouwen in haar duurzaamheidsverslag te versterken. Hiervoor kan de onderneming twee wegen bewandelen of beide vormen van vertrouwensverschaffing toepassen.
De eerste weg houdt in dat ze externe stakeholders betrekt in het verificatie- rapportageproces. Via deze weg kan de onderneming het vertrouwen in het duurzaamheidsverslag versterken (R1). De hypothese (H2) die in verband hiermee geformuleerd is werpt een licht op de keuze van een onderneming om externe stakeholders erbij te betrekken. Hierbij wordt het behaalde succes gemeten door de score op de transparantie-benchmark. Transparantie maakt inzichtelijk in welke mate externe stakeholders erop aankunnen dat de rapportage een getrouw beeld van de werkelijkheid geeft en zij er zodoende op kunnen vertrouwen bij het maken van economische overwegingen.
De tweede weg die een onderneming in kan slaan is het betrekken van een accountant om het duurzaamheidsverslag te verifiëren. Als eerste wordt gekeken naar de keuze van een onderneming om een externe accountant in te schakelen. De aanwezigheid van een accountant zal het vertrouwen in de verslaggeving versterken (R2). Daarbij tracht de eerste hypothese (H1) antwoord te vinden op de vraag of het betrekken van een accountant ook een betere score oplevert op de transparantie-benchmark.
Als twee wordt gekeken naar de externe partij en specifiek naar wat de accountant doet om het vertrouwen te waarborgen. Hierbij wordt onderzocht wat de accountant doet om de verwachtingskloof te overbruggen. Zoals in figuur 2.3 namelijk valt af te lezen heeft de verwachtingskloof invloed op het vertrouwen in duurzaamheidsverslagen (R3), omdat door de kloof het vertrouwen in de accountant verslechterd en daarmee ook het oordeel dat de accountant heeft geformuleerd in haar verklaring over het duurzaamheidsverslag. Als dit zich voordoet versterkt de ondernemingen het vertrouwen niet door het inschakelen van een accountant. Het is dus in het belang van de accountant om de verwachtingskloof te verkleinen.
De verwachtingskloof kan worden veroorzaakt doordat het maatschappelijk verkeer onredelijke verwachtingen koestert jegens de accountant. Om de verwachtingen te beïnvloeden kan de accountant het maatschappelijk verkeer informeren over de uitgevoerde werkzaamheden en bijhorende voordelen en beperkingen. Dat een uitgebreide communicatie bijdraagt aan het verkleinen van de kloof wordt in dit onderzoek aangenomen waarbij wordt gesteund op onderzoeken die hier reeds onderzoek naar hebben gedaan (Epstein en Geiger, 1994; Bailey et al., 1983).
Aanvullend hierop wil de derde hypothese (H3) verder inzicht geven in de mate waarmee de accountant gebruik maakt van een uitgebreide communicatie. De verwachting is dat naarmate de accountant meer inzet toont (meer werkzaamheden uitvoert) ook meer inzicht zal trachten te geven in de voordelen en beperkingen om zodoende geen onredelijke verwachtingen op te roepen. De inzet van de accountant zal worden afgeleid van het soort verklaring dat wordt afgegeven. Bij de bespreking van hypothese 3 is dit uitgebreid toegelicht (zie sub-paragraaf 2.2.4). Verder zal de mate van communicatie worden gemeten aan de hand van de criteria en bijbehorende scores die door de transparantie-benchmark 2010 wordt gehandhaafd. Het is hierbij de verwachting dat de mate van communicatie een positieve invloed heeft op de verwachtingskloof wat inhoudt dat deze verkleint wordt.
Een andere reden voor het veroorzaken van de verwachtingskloof is een algeheel gebrek aan communicatie door de accountant. Hierbij moeten we meteen denken aan de volledigheid van de communicatie. Dat wil zeggen: communiceert de accountant alle informatie die een externe stakeholder nodig heeft om de juiste (effectieve) economische keuzes te maken. Met behulp van hypothese 4 (H4) wil ik bekijken in welke mate de accountant gebruik maakt van een volledige verklaring om bij te dragen aan het verkleinen van de verwachtingskloof. Hierbij verwacht ik dat naarmate de accountant meer inzet toont de verklaringen ook vollediger zijn. De volledigheid zal worden beoordeeld door te bezien of alle elementen welke in tabel 2.1 zijn genoemd ook in een verklaring zijn opgenomen. Dat zal leiden tot een score van de volledigheid per verklaring. De volledige communicatie heeft eveneens (als H3) een positieve invloed op de verwachtingskloof.
3
– Onderzoeksontwerp
In dit hoofdstuk zal als eerste aandacht worden besteed aan de onderzoekspopulatie die bij dit onderzoek gehanteerd is. Vervolgens staat in paragraaf 3.2 aangegeven welke databronnen gebruikt zijn en welke variabelen hierbij zijn vastgelegd. Als laatste wordt gekeken naar de onderzoeksmethoden waarmee de geformuleerde hypothesen onderzocht zijn.
3.1 – Onderzoeks-populatie
De populatie bestaat uit alle Nederlandse ondernemingen die in 2009 een duurzaamheidsverslag hebben gepubliceerd. Hieruit is een onderzoekspopulatie afgeleid waarbij gebruik is gemaakt van de Transparantie-benchmark welke in opdracht van het Ministerie van Economische Zaken jaarlijks wordt uitgevoerd door KPMG (zins 2010, daarvoor PwC). Bij het selecteren van ondernemingen die in de benchmark worden opgenomen wordt ernaar gestreefd de grootste ondernemingen in Nederland in termen van omzet en fte op te nemen (Ministerie van Economische Zaken, 2009). In 2009 zijn 84 beursgenoteerde, 85 niet beursgenoteerde en 14 Nederlandse Universiteiten meegenomen. Alle entiteiten die zijn meegenomen in de Transparantie-benchmark geven op enerlei wijze een duurzaamheidsverslag uit.
Uit de onderzoekspopulatie van 183 entiteiten zijn als eerste de 14 Universiteiten buiten beschouwing gelaten, omdat het onderzoek zich uitsluitend richt op de duurzaamheids-verslaggeving van de private sector. Daarnaast vallen alle ondernemingen buiten de onderzoeks-populatie die geen separaat duurzaamheidsverslag publiceren. Dit maakt het mogelijk een betere vergelijking te maken met eerdere uitgevoerde onderzoeken die zich richten op separate verslagen.
Hierbij gaat het om de inhoudsanalyses die uitgevoerd zijn door Kamp-Roelands (2004) en Kolk (2000). De uitslag van de inhoudsanalyse die ik uitvoer zullen op een aantal aspecten met de resultaten van eerder genoemde onderzoeken worden vergeleken. Deze resultaten staan opgesomd weergegeven in sub-paragraaf 2.2.4. Voor een verdere toelichting zie paragraaf 3.3.
Als de twee genoemde selectiecriteria worden toegepast blijft een onderzoekspopulatie over van 57 ondernemingen. Hierbij is de verdeling van beursgenoteerde en niet beursgenoteerde ondernemingen intact gebleven. Van vier ondernemingen is geen verslag gevonden; deze zijn vervangen door vier vergelijkbare ondernemingen. Het verkrijgen van de onderzoekspopulatie is weergegeven in tabel 3.1.
Criteria Beursgenoteerd Niet
beursgenoteerd Overige Totaal
Onderzoeksgroep Tranparantie-benchmarkt 84 85 14 183
Geen private sector 0 0 -14 -14
Geen separaat duurzaamheidsverslag -55 -57 0 -112
Onderzoeks-populatie 29 28 0 57
Tabel 3.1: overzicht samengestelde onderzoeks-populatie
3.2 – Dataverzameling
De GRI-reportslist 1999-2011 heb ik gebruikt om zoveel mogelijk duurzaamheidsverslagen van de onderzoekspopulatie te verzameld. In de GRI-reportlist zijn bedrijven opgenomen die gebruik maken van de Global Reporting Initiatief richtlijnen. De overige verslagen heb ik opgezocht via de webpagina van de betreffende onderneming. Van de verzamelde duurzaamheidsverslagen is de bijgevoegde verklaring inhoudelijk geanalyseerd om data te verkrijgen over de variabelen die in dit onderzoek betrokken zijn. Daarnaast heb ik de online database van de transparantiebenchmark6
geraadpleegd om data te verkrijgen. In tabel 3.2 staan de variabelen genoemd die verzameld zijn met daarbij de bronvermelding en het soortvariabele. Vervolgens wordt in meer detail omschreven hoe de variabelen verzameld zijn en wat daarbij de criteria was.
