Rechtsbeginselenwetgeving: Een rechtszekere oplossing in de strijd tegen belastingontwijking?

(1)

1

Rechtsbeginselenwetgeving:

Een rechtszekere oplossing in de strijd tegen belastingontwijking?

Masterscriptie Fiscale Economie Tilburg University

12 juli 2018

Karlijn van der Vleuten ANR: 340107

SNR: 1244696 Examencommissie Mr. dr. S.M.H. Dusarduijn Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau

(2)

2

VOORWOORD

Met trots presenteer ik u mijn masterscriptie: ‘Rechtsbeginselenwetgeving: Een rechtszekere oplossing in de strijd tegen belastingontwijking?’. Deze scriptie vormt het sluitstuk van mijn opleiding Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg.

Sinds februari 2017 ben ik bezig geweest met het schrijven van deze scriptie, waarbij het schrijfproces de laatste maanden wat vertraagd is vanwege een uitdagende fulltime functie bij de Rabobank. Met een portie doorzettingsvermogen, een behulpzame begeleidster en een moeder die het enorm belangrijk vindt dat ik mijn scriptie afrond – en dit regelmatig duidelijk maakte – is het me dan toch gelukt. Ik wil graag mijn familie bedanken voor het duwtje in de rug dat ik zeer zeker nodig heb gehad.

Een woord van dank gaat ook uit naar mevrouw Dusarduijn voor de begeleiding gedurende het schrijven van deze scriptie. Haar begeleiding heeft in grote mate bijgedragen aan het eindresultaat.

Door kennis en ideeën uit te wisselen kreeg ik nieuwe inzichten en energie om weer met mijn scriptie aan de slag te gaan. Er waren echter ook momenten waarop ik vastliep, niks op papier kreeg, door de bomen het bos niet meer zag en de gedachte had dat ik nooit zou afstuderen. Zij verzekerde mij er op deze momenten van dat het uiteindelijk allemaal goed zou komen. Ik sluit dit voorwoord dan ook graag af met een aantal wijze woorden die zij mij heeft meegegeven, namelijk: “Het is niet jouw schuld, maar het is de schuld van het bos”.

Ik wens u veel leesplezier toe.

Karlijn van der Vleuten Hilvarenbeek, april 2018

(3)

3

INHOUDSOPGAVE

Voorwoord……… 3

HOOFDSTUK 1. INLEIDING………. 5

1.1 Inleiding……… 5

1.2 Probleemstelling……… 6

1.3 Relevantie van het onderzoek………. 7

1.4 Conceptualisering: uiteenzetting kernbegrippen……… 7

1.4.1 Belastingontwijking………. 7

1.4.2 Belastingplichtigen... 7

1.5 Onderzoeksdesign……….. 8

HOOFDSTUK 2. DE MORELE DIMENSIE VAN BELASTINGEN……….9

2.1 Inleiding……….. 9

2.2 Belastingen: een bijdrage aan de schatkist……… 9

2.2.1 Belastingheffing door de jaren heen……….. 9

2.2.2 De definitie van belastingen………. 10

2.3 Het maatschappelijke verdrag……… 10

2.4 De fair share plicht………. 12

4.2.1 De gedachte achter de wet en de samenhangende rechtsbeginselen………. 13

4.2.2 Fair share en wederkerigheid………. 14

2.5 Tussenconclusie……….. 15

HOOFDSTUK 3: DE NEDERLANDSE BELASTINGWETGEVING………..17

3.1 Inleiding………. 17

3.2 Een ondoordringbare jungle……….. 17

3.3 De tijd als vijand………. 18

3.4 De strijd tegen belastingontwijking……….. 19

3.4.1 Specifieke antimisbruikbepalingen……… 19

3.4.2 Belastingficties……… 20

3.4.3 GAAR: een generale antimisbruikbepaling………. 21

3.5 Tussenconclusie………. 23

HOOFDSTUK 4: RECHTSBEGINSELENWETGEVING………...25

4.1 Inleiding………. 25

4.2 Rechtsbeginselen in het Nederlandse rechtssysteem……….. 25

4.2.1 Het belang van rechtsbeginselen: legitimiteit van het belastingrecht……..……… 26

4.2.2 De effectiviteit van beginselen in de strijd tegen belastingontwijking………. 27

4.3 Rechtsbeginselenwetgeving……….. 27

4.3.1 Het gelijkheidsbeginsel……….. 28

4.3.1.1 Het formele gelijkheidsbeginsel……… 29

4.3.1.2 Het materiële gelijkheidsbeginsel……… 29

(4)

4

4.3.2 Het gelijkheidsbeginsel en belastingontwijking……….. 30

4.4 Rechtsbeginselenwetgeving: een effectieve aanpak?... 30

4.5 Tussenconclusie……… 31

HOOFDSTUK 5: RECHTSZEKERHEID……….………...33

5.2 Het belang van rechtszekerheid……… 33

5.3 De verschillende aspecten van het rechtszekerheidsbeginsel………. 34

5.3.1 Algemene regelgeving... 34

5.3.2 Bekendmaking van regelgeving………. 35

5.3.3 Verbod van terugwerkende kracht..………...……… 35

5.3.4 Duidelijkheid……… 35

5.3.5 Verbod van tegenstrijdige regels……….. 36

5.3.6 Verbod van regels die het onmogelijke vragen……….. 36

5.3.7 Duurzaamheid van regelgeving………. 36

5.4 De huidige rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen………. 36

5.4.1 De ondoordringbare jungle……… 37

5.4.2 De strijd tegen belastingontwijking………. 37

5.4.2.1 Een strijd tegen de tijd……… 38

5.4.2.2 Specifieke antimisbruikbepalingen……… 38

5.4.2.3 Belastingficties……… 38

5.4.3 Een kwestie van balanceren………. 39

5.5 Rechtsbeginselenwetgeving: meer rechtszekerheid?... 39

5.6 Tussenconclusie……… 41

HOOFDSTUK 6: CONCLUSIE………..………44

6.2 Conclusie……… 44 LITERATUURLIJST

(5)

5

HOOFDTUK 1: INLEIDING

1.1 Inleiding

Belastingontwijking is een onderwerp dat de laatste jaren volop in de belangstelling staat, zowel op internationaal als op nationaal niveau.¹ Bekende multinationale ondernemingen zoals Starbucks, Amazon en Google zijn in opspraak geraakt vanwege hun fiscale praktijken. Zij maken gebruik van belastingconstructies om hun belastingafdracht te minimaliseren en substantiële fiscale voordelen te behalen. Hoewel deze constructies volgens de letter van de wet zijn toegestaan, is de publieke verontwaardiging ten opzichte van dit handelen groot. Er worden vooral vraagtekens geplaatst vanuit moreel oogpunt.² Zoals Margaret Hodge, voorzitter van het Public Accounts Committee van het Britse House of Commons stelde in het onderzoek naar belastingontwijking van eerdergenoemde multinationals: “We’re not accusing you of being illegal, we’re accusing you of being immoral.”³ De discussie die speelt is of multinationals die gebruik maken van deze constructies en daarmee aanzienlijk belasting ontwijken, nog wel voldoen aan hun fair share bijdrage aan de samenleving.⁴ Deze fair share plicht houdt kort gezegd in dat een ieder die deel uitmaakt van een samenleving een eerlijke, rechtvaardige bijdrage dient te leveren aan deze samenleving in de vorm van belastingen.⁵

Maar niet alleen multinationale ondernemingen gaan op zoek naar belastingontwijkingsstructuren.

Ook individuele belastingplichtigen proberen zich te ontdoen van hun belastingplicht door de wet op een slimme manier te ‘bespelen’.⁶ Dat werd duidelijk toen de Panama Papers in 2016 openbaar gemaakt werden. Miljoenen vertrouwelijke documenten van het Panamese advocatenkantoor Mossack Fonseca onthulden dat niet alleen multinationals constructies gebruiken om belasting te ontwijken, maar ook welvarende particulieren, topsporters en politici.⁷ En de trend lijkt zich voort te zetten. Ook onder de reguliere burgers begint belastingontwijking een populair ‘spelletje’ te worden.⁸ De bereidheid om te voldoen aan hun financiële verplichting aan de samenleving wordt minder, doordat zij in de media zien hoe anderen zich van deze verplichting ontdoen.⁹ Daarnaast wordt de pakkans kleiner nu de Belastingdienst kampt met problemen en het aantal controles op belastingaangiften afneemt.¹⁰ De belastingmoraal lijkt te verloederen.

In de Nederlandse fiscale wetgeving is vastgelegd wat een ieder dient bij te dragen aan de samenleving.

Steeds meer belastingplichtigen gaan op zoek naar imperfecties en mazen in deze wetgeving die hen mogelijkheden bieden om legaal belasting te ontwijken. De letter van de wet wordt daarbij niet

1 “International tax issues have never been as high on the political agenda as they are today”, zie OECD Explanatory Statement 2015, p. 1.

Te raadplegen via: https://www.oecd.org/ctp/beps-explanatory-statement-2015.pdf.

2 Zie ook: J.L.M. Gribnau, ‘Ethische aspecten van tax planning’, Ars Aequi 2014, 63(3), p. 173-183.

3 Margaret Hodge, Chair of the Public Accountants Committee, House of Commons, UK, November 2012. Zie:

http://www.bbc.com/news/business-20288077.

4 Zie ook: P.H.J. Essers, ‘De fair-share discussie gaat de verkeerde kant op’, Vakblad Tax Assurance 2013, nr. 2.

5 Voor een uitgebreidere definitie van het begrip ‘fair share’ verwijs ik u naar paragraaf 2.3. Vooralsnog volsta ik met deze beknopte omschrijving.

6 Zie bijvoorbeeld: https://www.rtlnieuws.nl/geld-en-werk/rijke-nederlanders-ontdekken-nieuwe-manier-om-fiscus-te-ontwijken.

7 Zie voor meer informatie over de Panama Papers: https://www.icij.org/investigations/panama-papers/.

8 Zie ook: https://www.accountancyvanmorgen.nl/2018/06/21/belastingmoraal-verloedert-risicovolle-aangiften-naar-de-kelder/.

9 “Enerzijds wil ieder mens worden gezien als betrouwbaar en coöperatief, hij draagt daarom graag bij. Anderzijds wil deze mens niet dat er gebruik of misbruik van hem wordt gemaakt. Hij is weliswaar bereid om meer belasting te betalen dan verwacht mag worden op basis van zijn eigen belang, maar hij levert die bijdrage uitsluitend op voorwaarde dat ook de ander aan zijn fiscale verplichting zal voldoen. De bereidheid van mensen tot samenwerken berust op deze conditionele coöperatieve instelling.” Zie: S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: de fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint 2015, p. 347.

10 Zie ook: https://www.accountancyvanmorgen.nl/2018/06/21/belastingmoraal-verloedert-risicovolle-aangiften-naar-de-kelder/.

(6)

6

overtreden, maar de belastingafdracht wordt wel dermate geminimaliseerd dat geen sprake meer is van een fair share bijdrage. De wetgever probeert dit – in zijn ogen onwenselijk – gebruik van de belastingwet te bestrijden door middel van antimisbruikwetgeving en herstelmaatregelen.

Gedetailleerde wettelijke bepalingen om mazen in de wet te repareren, kunnen echter weer nieuwe ontwijkingsmogelijkheden creëren waardoor er sprake is van een vicieuze cirkel.¹¹ In de literatuur wordt daarom een pleidooi gehouden voor een General Anti-Avoidance Rule (hierna: GAAR). Een groot nadeel van deze algemene antimisbruikbepaling is echter dat het de rechtszekerheid van belastingplichtigen zal schaden, omdat zij minder in staat zijn de fiscale gevolgen van hun handelen te voorspellen. In dit onderzoek wordt daarom een alternatieve oplossing bekeken: een beginsel- benadering van de Nederlandse fiscale wetgeving waarin de morele kern van het recht meer tot uitdrukking wordt gebracht.¹² Hierdoor komt het multidimensionale karakter van belastingen – belastingen hebben naast een economische, politieke, en juridische dimensie immers ook een morele dimensie – beter tot uiting.¹³

1.2 Probleemstelling

In dit onderzoek wordt invulling gegeven aan de voorgestelde beginsel-benadering als oplossing om belastingontwijkend gedrag van belastingplichtigen tegen te gaan en wordt bekeken of dit een wenselijke oplossing is in het licht van de rechtszekerheid.¹⁴ Het belangrijkste kenmerk van deze benadering is dat de morele kern van het recht nadrukkelijker in de wet wordt opgenomen. Omdat deze morele kern gevormd wordt door rechtsbeginselen, wordt deze benadering in het vervolg van dit onderzoek aangeduid met de term ‘rechtsbeginselenwetgeving’.

De vraag die centraal staat in dit onderzoek is:

Biedt rechtsbeginselenwetgeving een voldoende rechtszekere oplossing om belastingontwijking door belastingplichtigen, die bewust gebruik maken van imperfecties in de wet, tegen te gaan?

Om de onderzoeksvraag te beantwoorden, wordt gebruik gemaakt van de volgende deelvragen:

1. Hoe komt de morele dimensie van belastingen tot uiting in de discussie omtrent belastingontwijking en wat houdt deze morele dimensie in?

2. Wat is de rol van de Nederlandse belastingwet(gever) bij het tegengaan van belastingontwijking?

3. Wat houdt rechtsbeginselenwetgeving in en op welke manier kan deze vorm van wetgeving belastingontwijking tegen gaan?

4. Welke gevolgen heeft rechtsbeginselenwetgeving voor de rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen?

11 R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet. Een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving, Tilburg: Tilburg University 2011, p. 11. Deze vicieuze cirkel houdt in dat ontwijkingsgedrag van belastingplichtigen leidt tot herstelwetgeving, welke vervolgens weer nieuwe handvatten levert voor nieuw ontwijkingsgedrag.

12 Zie de pilot van dit onderzoek, geschreven door J.L.M. Gribnau en R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet. Een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving, Tilburg: Tilburg University 2011

13 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen als olifant’, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2016/684.

14 Het betreft een zeer breed onderzoeksgebied, waardoor er ook veel andere benaderingen mogelijk zijn. De in dit onderzoek beschreven benadering is slechts één van de vele mogelijkheden.

(7)

7

Deze deelvragen worden beantwoord in de navolgende hoofdstukken. In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van de juridisch-dogmatische methode, een voor fiscaal onderzoek gebruikelijke methode die zich kenmerkt door een overwegend juridische benadering van belastingen. Dit houdt in dat het geldende recht dat is neergelegd in regels, beginselen, begrippen, leerstukken, rechterlijke uitspraken en dat becommentarieerd is in de literatuur in kaart wordt gebracht. Deze rechtsbronnen worden gebruikt om uitleg te geven, het recht te beschrijven, te analyseren en te bekritiseren. Juridisch- dogmatisch onderzoek wordt van binnenuit het rechtssysteem verricht, ook wel aangeduid als het

‘interne perspectief’ van het onderzoek.¹⁵

1.3 Relevantie van het onderzoek

Het onderwerp van dit onderzoek bevindt zich in het gebied van de fiscale ethiek, een zeer breed onderzoeksgebied. Over de beginsel-benadering waar dit onderzoek zich specifiek op richt is in Nederland nog zeer weinig geschreven. Door met een kritische blik een mogelijke invulling aan deze benadering te geven levert dit onderzoek een bijdrage in de voortgaande discussie op het gebied van fiscale ethiek.

De maatschappelijke relevantie uit zich in het feit dat de beginsel-benadering bezien wordt als oplossing tegen belastingontwijking. Vanuit de maatschappij is er een toegenomen verontwaardiging omtrent belastingontwijkend gedrag, waarbij bepaalde belastingplichtigen geen fair share bijdragen aan de samenleving. Hierdoor moeten andere belastingplichtigen meer bijdragen om ‘de schatkist gevuld te krijgen’. De trend om belasting te ontwijken lijkt zich voort te zetten. De bedragen die de overheid hierdoor misloopt worden steeds groter, waardoor het van belang is de regelgeving eens onder de loep te noemen. Met dit onderzoek wordt daarom zowel maatschappelijk als rechtstheoretisch gezien een bijdrage geleverd in de voortgaande discussie in de strijd tegen.

1.4 Conceptualisering: uiteenzetting kernbegrippen 1.4.1 Belastingontwijking

Belastingplichtigen kunnen op verschillende manieren belasting ontwijken. In dit onderzoek wordt met de term ‘belastingontwijking’ gedoeld op alle legale handelingen of constructies van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen, gericht op het verminderen of elimineren van belastingheffing waarbij het technische en gedetailleerde karakter van de Nederlandse belastingwetgeving als instrument wordt gebruikt. Daarbij worden door middel van bepaalde structuren imperfecties in de wetgeving benut waarmee de effectieve belastingdruk zodanig geminimaliseerd wordt dat niet langer sprake is van een fair share-bijdrage.

1.4.2 Belastingplichtigen

Hoewel het vaak de grote multinationals zijn die met hun belastingpraktijken in de media komen, is belastingontwijking ook aan de orde bij andere groepen belastingplichtigen, zoals nationale ondernemingen en individuele belastingplichtigen.¹⁶ Wanneer in dit onderzoek gesproken wordt over

‘belastingplichtigen’ wordt, tenzij anders vermeld, gedoeld op alle binnenlandse en buitenlandse

15 G. van Dijck, M.V.R. Snel & T.J.A. van Golen, Methoden van rechtswetenschappelijk onderzoek, Den Haag: Boom juridisch 2018, p. 84-85.

16 J.L.M. Gribnau, ‘Ethische aspecten van tax planning’, Ars Aequi 2014, 63(3), p. 173.

(8)

8

belastingplichtigen die in Nederland belastingplichtig zijn en aldaar gebruik maken van de voordelen die de Nederlandse samenleving biedt.

1.5 Onderzoeksdesign

Om tot een antwoord op de onderzoeksvraag te komen, zal in het volgende hoofdstuk eerst dieper in worden gegaan op de morele dimensie van belastingen. Nu de discussie omtrent belastingontwijking weer flink is aangewakkerd, komt er steeds meer aandacht voor dit aspect van belastingen.

Belastingplichtigen blijken in staat belasting te ontwijken zonder daarbij de letter van de wet te overtreden, terwijl deze er juist voor zou moeten zorgen dat iedereen voldoende bijdraagt aan de samenleving. De vraag die gesteld kan worden is of bij het bepalen van de fair share plicht niet alleen de letter van de wet, maar ook de gedachte achter de wet van belang is.

In het derde hoofdstuk staat de Nederlandse fiscale wetgeving centraal. In deze wetgeving zou vastgelegd moeten zijn wat een ieders fair share bijdrage aan de samenleving is.¹⁷ Dat is op dit moment echter niet het geval. Er zijn namelijk belastingplichtigen die hun belastingafdracht tot nihil weten te reduceren binnen de grenzen van de letter van de wet. Het moge duidelijk zijn dat er in dit geval geenszins sprake is van een fair share bijdrage. Er wordt immers niets afgedragen. Belastingplichtigen gebruiken hierbij het technische en gedetailleerde regelsysteem, wat de fiscale wetgeving is in de loop van de jaren is geworden. In dit hoofdstuk wordt hier aandacht aan besteed en wordt bekeken hoe de wetgever belastingontwijkend gedrag probeert aan te pakken middels antimisbruikwetgeving en herstelmaatregelen.

Het blijkt dat deze antimisbruikwetgeving en herstelmaatregelen opnieuw handvatten aanreiken voor belastingontwijkend gedrag. Daarom wordt in dit onderzoek gekeken naar een alternatieve vorm van wetgeving: rechtsbeginselenwetgeving. Hier wordt in het vierde hoofdstuk uitgebreid bij stilgestaan.

Er wordt onder andere gekeken naar de morele kern van het recht en de rol van rechtsbeginselen in het Nederlandse rechtssysteem. De morele kern van het recht, ook wel internal morality of law, wordt gevormd door vier rechtsbeginselen, te weten onpartijdigheid, evenredigheid, rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. ¹⁸ Dit laatste beginsel is onlosmakelijk verbonden met het probleem van belastingontwijking. In dit onderzoek ligt de focus daarom op dit beginsel. De vraag die gesteld wordt is of, en hoe, belastingontwijking wordt tegengegaan door rechtsbeginselenwetgeving, waarbij in een beginsel-bepaling de morele norm van het gelijkheidsbeginsel wordt verwoord.

In het vijfde hoofdstuk wordt stilgestaan bij de gevolgen van deze nieuwe vorm van wetgeving voor belastingplichtigen in het licht van de rechtszekerheid. Er wordt eerst naar de inhoud van het begrip rechtszekerheid gekeken en naar de verschillende elementen daarvan. De vraag die centraal staat in dit hoofdstuk is in hoeverre rechtsbeginselenwetgeving meer of juist minder rechtszekerheid biedt voor belastingplichtigen dan de huidige aanpak van de wetgever in de strijd tegen belastingontwijking.

In hoofdstuk zes wordt afgesloten met een conclusie.

17 “Normaal gesproken legt de staat wettelijk vast wat belastingplichtigen geacht worden te betalen (fiscaal ‘fair share’)”. Zie J.L.M.

Gribnau, ‘Ethische aspecten van tax planning’, Ars Aequi 2014, 63(3), p. 179. Hij verwijst hierbij naar de mededeling van de Europese Commissie, An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, COM(2012) 722 def, 6 december 2012, p. 6.

18 J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, p. 40.

(9)

9

HOOFDSTUK 2: DE MORELE DIMENSIE VAN BELASTINGEN

De discussie omtrent belastingontwijking is volop aan de gang, mede doordat belastingontwijkend gedrag van multinationals en vermogende particulieren in de belangstelling is komen te staan.¹⁹ Bij deze vorm van belastingontwijking wordt ‘slim’ gebruik ge maakt van de belastingwetgeving om de belastingafdracht aanzienlijk te verminderen. In verhouding wordt dan zeer weinig tot geen belasting betaald. Hoewel er legaal gehandeld wordt, is de maatschappelijke verontwaardiging groot.²⁰ Als belastingplichtigen hun belastingontwijkend gedrag niet meer kunnen verantwoorden met een beroep op het feit dat zij juridisch gezien de geldende weten regelgeving niet overtreden, zou dat betekenen dat bij het vaststellen van de fair share plicht niet alleen de letter van de wet, maar ook de gedachte achter de wet in acht moet worden genomen.

Voordat dieper wordt ingegaan op de fair share plicht, wordt kort stilgestaan bij het ontstaan van belastingen. Waarom zijn belastingen in eerste instantie ingevoerd? Waar dienden ze voor? Op die manier vormen we een beeld bij het idee achter belastingheffing. We zien dat, ongeacht de wijze van belastingheffing, er steeds één achterliggende gedachte terugkomt: belastingen worden afgedragen ten gunste van de samenleving.

2.2 Belastingen: een bijdrage aan de schatkist

2.2.1 Belastingheffing door de jaren heen²¹

Belastingheffing is zo oud als de weg naar Rome. Aanvankelijk waren belastingen geen vanzelfsprekend onderdeel van het dagelijkse leven, maar bestonden zij uit buitengewone, vaak eenmalige heffingen die in tijden van nood, zoals oorlogsvoering of het bouwen van kastelen, werden opgelegd aan boeren, burgers en buitenlui. Deze belastingen kenden verschillende vormen. Zo werd er in de Romeinse tijd grondbelasting geheven en vond de inning van belastingen meestal plaats in natura. In de Middeleeuwen werden lokale en regionale heffingen gebruikt om de fiscale verplichtingen tegenover de vorst voldoen. Daarnaast werden ze echter ook gebruikt om straten aan te leggen, stadsmuren te versterken en poortwachters te bekostigen. Ze werden dus gebruikt om de samenleving te verbeteren.

Pas tijdens de Franse bezetting, aan het einde van de 18^e eeuw, werd het eerste algemene belastingstelsel ingevoerd naar een ontwerp van de toenmalige minister van Financiën, Isaäc Gogel.

Alle belastingen, accijnzen en invoerrechten werden vanaf dat moment centraal gereguleerd. Ook het innen van belastingen gebeurde door een centraal ambtelijk apparaat. Een belangrijk element van het nieuwe belastingstelsel van Gogel was dat werd gestreefd naar een eerlijke verdeling van belastingen, zodat armen minder hoefden te betalen dan rijken. Hier doet de draagkrachtgedachte haar intrede.

19 J.L.M. Gribnau, ‘Ethische aspecten van tax planning’, Ars Aequi 2014, 63(3), p. 173.

20 Zie ook: Kamerstukken II 2016/2017, 25087, nr. 138.

21 De informatie die in deze subparagraaf wordt beschreven is afkomstig van: S.M.H. Dusarduijn, De fiscale geschiedenis van Nederland in vogelvlucht, Den Haag: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2012, p. 2-6.

(10)

10

2.2.2 De definitie van belastingen

Belastingen, iedereen heeft er dagelijks mee te maken. Maar wat zijn belastingen eigenlijk? In 1990 verscheen een rapport van een Commissie ter bestudering van het begrip ‘belastingen’ van de Vereniging voor Belastingwetenschap. Op basis van een grondige studie komt deze Commissie Hofstra tot de conclusie dat het begrip ‘belastingen’ als volgt gedefinieerd kan worden:

‘Belastingen zijn betalingen die de overheid op grond van een publiekrechtelijke regeling, uitsluitend of mede ter verwerving van inkomsten door de in die regeling, uitsluitend of mede ter verwerving van inkomsten door de in die regeling aangewezen lichamen, en anders dan op grond van een privaatrechtelijke overeenkomst, dwangmatig en overeenkomst algemene regelen vordert.’²²

In het algemeen worden belastingen gezien als een gedwongen bijdrage van burgers aan de schatkist.²³ Zij vormen daarmee een omvangrijke ingreep in de vrijheid van de burgers.²⁴ Burgers hebben echter ook baat bij belastingen. In ruil voor hun financiële bijdrage biedt de staat hen ondersteuning onder andere in de vorm van publieke goederen, zoals justitie, politie, onderwijs en infrastructuur. Deze collectieve voorzieningen maken het vreedzaam samenleven van grote aantallen individuen mogelijk.²⁵ De maatschappij kan dan gezien worden als een samenwerkingsverband tot wederzijds voordeel.²⁶ De burgers in een samenleving zijn namelijk verbonden met én afhankelijk van elkaar, omdat zij allen deel uitmaken van die samenleving. Belastingen vormen hier de financiële smeerolie en de last van belastingen moet verdeeld worden over de burgers.²⁷ Hoe deze lasten – rechtvaardig – verdeeld zouden moeten worden onder de burgers is een andere vraag. Een vraag waar ieder een ander antwoord op kan geven, aangezien mensen grondig verschillen over wat rechtvaardig of juist onrechtvaardig is. ²⁸ Maar ondanks deze “strijd” over rechtvaardige belastingheffing, zijn belastingbetalers met elkaar verbonden. Zij dienen namelijk samen te werken om vrede, veiligheid en andere waarden te kunnen realiseren.²⁹

2.3 Het maatschappelijke verdrag

Individuen die deel uitmaken van een samenleving zijn afhankelijk zijn van elkaar. Een ieder moet een deel bijdragen aan de samenleving in de vorm van belastingen zodat deze goed kan functioneren. Als iemand zich niet aan deze financiële verplichting houdt, dan zullen anderen meer moeten bijdragen om het totaal aantal voorzieningen in stand te houden. Belastingen betreffen dus de instandhouding van de maatschappij en de daaruit voortvloeiende verplichtingen jegens andere leden van de maatschappij.³⁰ Dit is de gedachte achter het maatschappelijke verdrag.

22 S.M.H. Dusarduijn verwijst hier naar: Commissie Hofstra, zie Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 184.

23 J.L.M. Gribnau, Vertrouwen, legitimiteit en belastingen, Tilburg: Tilburg University 2012, p. 4.

25 J.L.M. Gribnau, Vertrouwen, legitimiteit en belastingen, Tilburg: Tilburg University 2012, p. 5.

26 J. Rawls, A theory of justice. Revised edition. Harvard University Press 1971, p. 4.

28 J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2007, p. 9.

30 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen en ethiek: De ethische dimensie van tax planning’, Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2013(444), p. 529.

(11)

11

De belangrijkste filosofen die het idee van het maatschappelijk verdrag hebben beschreven zijn Thomas Hobbes in Letviathan (1651), John Locke in Second Treatise of Government (1689) en Jean- Jacques Rousseau in Du Contract Social (1762). Deze filosofen verklaarden de machtsverhoudingen in de samenleving vanuit de natuurtoestand van de mens. Vanuit deze natuurtoestand hebben mensen een zogenaamd ‘maatschappelijk verdrag’, ook wel sociaal contract, gesloten.

Bij alle genoemde filosofen komt het maatschappelijk verdrag tot stand doordat het individu zijn rechten vrijwillig opgeeft. Het maatschappelijk verdrag van Rousseau berust op een contract tussen vrije individuen die een gemeenschap vormen.³¹ De rechten van de individuen worden dan overgedragen aan de gemeenschap zelf, waarbij de individuen hun eigen vrijheid behouden. Een belangrijke reden voor het sluiten van het maatschappelijk verdrag was dat individuen bescherming zochten van hun eigendom. Ook bij Locke werd het maatschappelijk verdrag om deze reden gesloten.

De rechten van de individuen werden echter niet overgedragen aan de gemeenschap zelf, maar aan de overheid. Dit was ook het geval bij Hobbes. Hij pleitte echter dat het maatschappelijk verdrag gesloten werd om te ontsnappen aan de brute natuurtoestand, zodat er geleefd kon worden in vrede.

De theorieën van de drie filosofen verschillen dus op bepaalde punten, maar hebben eenzelfde rode lijn: het maatschappelijke verdrag.

John Rawls borduurt in zijn werk A Theory of Justice (1921) voort op deze basis. Hij omschrijft de samenleving als een samenwerkingsverband dat voortvloeit uit wederzijds voordeel. Een samenleving is dan reeds bij de totstandkoming gebaseerd op een maatschappelijk verdrag.³² Hij stelt hierbij dat iedereen in deze samenleving gelijk is. Degenen die profijt hebben van de samenleving zijn verplicht om een bijdrage te leveren in de vorm van belastingen.³³ Indien zij geen bijdrage leveren, maar wel voordeel hebben van de publieke goederen, worden zij als free riders bestempeld.³⁴ In een samenleving waarin belastingen worden gezien als middel om de samenleving te bekostigen, wordt dit free rider gedrag als onwenselijk beschouwd.

Door een samenleving te zien als een samenwerkingsverband tot wederzijds voordeel wordt het voor burgers duidelijk wat zij van elkaar mogen verwachten met betrekking tot belastingheffing. Daarbij deelt iedereen het besef dat een moderne staat zonder belastingheffing niet mogelijk is.³⁵ Uit de afhankelijkheid van individuen die deel uitmaken van een samenleving, volgt dat een ieder zijn of haar deel moet bijdragen aan de samenleving, omdat deze anders niet kan functioneren.³⁶ Het deel uitmaken van de samenleving waar voordelen uit voortvloeien schept als zodanig dus wederkerige verplichtingen.³⁷ De plicht dat ieder lid van de samenleving waarvan hij deel uitmaakt een bijdrage aan deze samenleving dient te leveren om deze mogelijk te maken en in stand te houden, wordt ook wel de fair share plicht genoemd.

31 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Belasting heeft (bijna) niets van doen met ethiek’, Forfaitair 2013/237.

32 Op de discussie of het maatschappelijke verdrag nog als basis gezien kan worden voor de huidige complexe samenleving en of de theorie wel geldt als het gaat om multinationale ondernemingen ga ik niet dieper in. Mijn uitgangspunt voor het schrijven van deze scriptie is dat reeds met het ontstaan van een samenleving belastingen gezien kunnen worden als de prijs voor deze samenleving, waarbij een ieder de plicht heeft om een fair share bij te dragen.

33 In mijn ogen gelden hier wel bepaalde uitzonderingen. Het is dan dus niet voor iedereen mogelijk om in eenzelfde mate bij te dragen dan dat zij profijt hebben van de samenleving. Over het algemeen geldt deze maatstaf echter wel.

34 R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet: een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving. Tilburg: Tilburg University 2011, p. 8.

35 R.H. Happé, ‘Fiscale ethiek voor multinationals’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2015/938.

36 R.H. Happé, ‘Fiscale ethiek voor multinationals, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2015/938.

37 J.L.M. Gribnau, ‘Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht’ in: Belastingen en ethiek, Preadviezen en bespreking preadviezen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 243, Deventer: Kluwer 2011.

(12)

12

2.4 De fair share plicht

Om ervoor te zorgen dat iedereen zijn steentje bijdraagt en aan zijn belastingplicht voldoet zijn rechtsregels nodig.³⁸ In een democratische rechtsstaat zoals Nederland heeft de wetgever de primaire verantwoordelijkheid voor het systeem van belastingen. De wetgever bepaalt dus wat burgers en ondernemingen bij moeten dragen aan de samenleving. Een bepaalde groep belastingplichtigen blijkt echter in staat deze bijdrage tot nihil te reduceren zonder de letter van de wet te overtreden. Hoewel zij dus juridisch gezien voldoen aan de geldende fiscale wetgeving, hebben zij volgens de heersende maatschappelijke opvattingen daarmee nog niet voldaan aan hun fair share plicht. Maar wat houdt de fair share plicht dan precies in?

Stevens geeft aan dat de invulling van de fair share gedachte wordt beïnvloed door de verbondenheid die de belastingplichtige ‘voelt’ met een bepaalde jurisdictie.³⁹ Hoewel ik van mening ben dat het

‘voelen’ van verbondenheid te vaag en onbepaald is, wordt de fair share gedachte in mijn ogen inderdaad beïnvloed door de verbondenheid die de belastingplichtige heeft met de samenleving waarvan hij op een of andere manier onderdeel uitmaakt en voordelen uit geniet. In dat opzicht is de fair share gedachte te herleiden tot het maatschappelijke verdrag.

In de literatuur is gediscussieerd over de vraag in hoeverre dit maatschappelijke verdrag van toepassing is op multinationale ondernemingen. Zij hebben immers een andere verbondenheid met een samenleving dan nationaal opererende ondernemingen of individuele belastingplichtigen.

Multinationale ondernemingen zijn actief in verschillende samenlevingen met eigen waarden en normen en eigen belangen die mogelijk rivaliseren met andere samenlevingen.⁴⁰ Door Stevens wordt daarom betoogd dat bij de invulling van de fair share plicht het maatschappelijke contract losgelaten moet worden en dat in plaats daarvan gekeken moet worden naar het zogenoemde bron- of oorsprongbeginsel.⁴¹ Dit houdt kort gezegd in dat belasting wordt geheven in het land waar het inkomen wordt gerealiseerd.⁴²

In mijn ogen gaat het bij het maatschappelijk verdrag echter niet per definitie om een gevoel van verbondenheid, maar om de voordelen die een belastingplichtige verkrijgt door gevestigd te zijn in een bepaalde jurisdictie. Een belastingplichtige die gebruik maakt van de voorzieningen van een samenleving en daarmee voordelen verkrijgt, dient bij te dragen aan de functionering en de instandhouding van deze samenleving. Zij hebben dan een verplichting jegens de andere leden van die samenleving. Hierbij dient naar mijn mening niet alleen gekeken te worden naar de voordelen die een multinationale onderneming zelf verkrijgt, zoals toegang tot een verdragennetwerk, maar ook naar de voordelen die de personen die verbonden zijn met deze onderneming genieten. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan goede arbeidsomstandigheden voor de werknemers.⁴³ In dit onderzoek ga ik daarom uit van de opvattingen dat belastingen wel degelijk terug te voeren zijn tot

38 J.LM. Gribnau verwijst hier naar J. Rawls, A Theory of Justice, Oxford: Oxford University Press 1999, p. 211.

39 S.A. Stevens, ‘De fair share plicht van landen en ondernemingen’, Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2014(131.2).

42 Stevens verwijst hier naar E.C.C.M. Kemmeren, Principles of Origin in Tax Conventions. A Rethinking of Models, 2001.

43 “Belastingen hebben een verdelende functie en moeten de overheid in staat stellen om een adequate minimum levensstandaard te garanderen. Daarmee kunnen de verplichtingen om een fair share af te dragen op één lijn worden gesteld met het garanderen van goede arbeidsomstandigheden (arbeidsveiligheid en een loon waar een werknemer en zijn gezien van kunnen leven).” Zie S.A. Stevens, ‘De fair share plicht van landen en ondernemingen’, Tijdschrift voor Fiscaal Recht.

(13)

13

het idee van een maatschappelijk verdrag en dat ook internationale ondernemingen – en de hiermee verbonden personen – een fair share bij moeten dragen in de landen waar zij actief zijn.

Wat precies verstaan kan worden onder het begrip fair share is een lastige kwestie. Dat blijkt wel uit de vele verschillende visies die in de literatuur te vinden zijn met betrekking tot dit onderwerp. Zoals Vording en Boer aangeven is “de indruk dat een grote onderneming niet zijn fair share bijdraagt (…) gemakkelijk gewekt; maar het vaststellen wat dan wél een voldoende bijdrage zou zijn (…) veel lastiger”.⁴⁴ Vaak wordt dan ook geconcludeerd dat de fair share plicht te onbepaald en de samenleving te gecompliceerd is om in een concrete situatie vast te kunnen stellen wat ieders bijdrage aan de samenleving moet zijn.⁴⁵ In mijn ogen heeft dat niet alleen te maken met een té onbepaald begrip of een té gecompliceerde samenleving, maar ook met het feit dat overeenstemming van opvattingen over rechtvaardigheid bijna onmogelijk is. Zoals Gribnau al aangeeft, zijn er gewoon te veel verschillende meningen, voorkeuren en belangen.⁴⁶ Er wordt daarom in dit onderzoek ook geen poging gedaan om een omschrijving van de fair share plicht te geven.⁴⁷ Er wordt wél stilgestaan bij een vraag die voor deze scriptie van belang is, namelijk of belastingplichtigen bij het afdragen van hun fair share niet alleen moeten kijken naar de letter van de wet, maar ook naar de gedachte achter de wet.

2.4.1 De gedachte achter de wet en de samenhangende rechtsbeginselen

In zijn pleidooi voor een beginsel-benadering van de Nederlandse fiscale wetgeving, spreekt Happé over de ‘geest van de wet’. Iemand die de wet naar de geest naleeft dient zich te onthouden van constructies, waarvan hij behoort te weten dat de wetgever, ware hij bij het opstellen van de wet van die constructie op de hoogte geweest, tot aanpassing van de wet zou zijn overgegaan.⁴⁸ Persoonlijk vind ik ‘geest van de wet’ een erg lastig en vaag begrip. Daarbij dient er in mijn ogen gekeken te worden naar de normen en waarden in de samenleving die aan de wet ten grondslag liggen en niet per definitie naar hetgeen de wetgever met een bepaalde wettelijke regeling bedoeld heeft.⁴⁹ In dit onderzoek wordt daarom niet over de ‘geest van de wet’ gesproken, maar over de gedachte achter de wet als het gaat om het al dan niet moreel handelen van belastingplichtigen.

De gedachte achter de wet is in mijn ogen te vinden in de morele basisnormen die ten grondslag liggen aan het Nederlandse rechtssysteem. Deze basisnormen zijn te herleiden uit de morele kern van het recht in zijn algemeenheid en de specifieke waarden van het belastingrecht.⁵⁰ Die morele kern, ook wel de internal morality of law genoemd, wordt gevormd door een viertal rechtsbeginselen:

onpartijdigheid, evenredigheid, rechtszekerheid en rechtsgelijkheid.⁵¹ Deze rechtsbeginselen hebben alles te maken met de morele normen en waarden van een samenleving. Zij verwoorden primair eisen van rechtvaardigheid en niet economische, politieke of sociale doelstellingen.⁵²

44 H. Vording & J.P. Boer, ‘Fair share: naar een alternatieve minimumbelasting in de VPB?’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2013/1435.

45 L.G.M. Stevens, ‘Fiscale ethiek voor iedereen’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2015/1060 die daarbij ook verwijst naar R.H. Happé, ‘Fiscale ethiek voor multinationals’, Weekblad voor Fiscaal recht, 2015/7108.

47 Het moge in ieder geval duidelijk zijn dat in situaties waarin geen enkele bijdrage meer wordt geleverd, en er geen sprake is van niet- kunstmatig gecreëerde verliezen, niet wordt voldaan aan de fair share plicht.

48 R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet: een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving. Tilburg: Tilburg University 2011.

49 Hoewel dit vaak met elkaar in overeenstemming zal zijn.

50 Zie ook: J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, paragraaf 3.4 waarin Smiths vier belastingbeginselen besproken worden.

52 R. Dworkin, ‘The Model of Rules’, in R. Dworkin, Taking Rights Seriously, London 1977, p. 22 e.v.

(14)

14

De gedachte achter de wet geeft de morele grenzen van de belastingwetgeving aan. In de strijd tegen belastingontwijking speelt het gelijkheidsbeginsel een belangrijke rol. Op grond van dit beginsel dienen belastingplichtigen die zich economisch gezien in dezelfde situatie bevinden, gelijk behandeld te worden. Door het gelijkheidsbeginsel worden in mijn ogen echter niet alleen eisen gesteld aan de belastingwetgeving, maar ook aan het gedrag van belastingplichtigen. Als belastingplichtigen gebruik maken van de imperfecties van de wet doordat zij hun situatie bewust anders voordoen terwijl er economisch gezien niets gewijzigd is, handelen zij in mijn ogen in strijd met de morele grenzen die het (materiële) gelijkheidsbeginsel aan hun handelen stelt. Zij zorgen er immers voor dat zij ongelijk – weliswaar gunstiger – behandeld worden dan belastingplichtigen die zich economisch gezien in dezelfde situatie bevinden.

De gedachte achter de wet wijkt af van de letter van de wet. Het is sowieso erg lastig om de juiste woorden te vinden die een gedachte goed beschrijven. Dusarduijn merkt in dit licht op: “(…) omdat we onze gedachten alleen kunnen uitdrukken met woorden, kunnen we uitsluitend gedachten denken waarvoor woorden bestaan die hen kunnen schetsen”.⁵³ Daarbij zijn wetten gebonden aan een zekere algemene formulering en mogen ze niet te langdradig en onoverzichtelijk worden. Dit heeft tot gevolg dat zich situaties kunnen voordoen in de praktijk die niet onder de letter van de wet vallen. Bepaalde groepen belastingplichtigen gaan bewust op zoek naar deze situaties om daarmee belasting te ontwijken.

2.4.2 Fair share en wederkerigheid

Het deel uitmaken van een samenleving waar voordelen uit voortvloeien brengt wederkerige verplichtingen met zich mee. Dit wordt ook wel de theorie van de reciprociteit genoemd. De bereidheid van een individu om belasting te betalen en zich aan deze verplichting te houden hangt samen met het vertrouwen dat ook de ander zijn bijdrage aan belastingen betaalt. Zoals Dusarduijn stelt: ‘Ik draag bij, opdat jij bijdraagt’.⁵⁴

De leden van een samenleving vinden het belangrijk dat een ander ook zijn bijdrage levert. Onder de theorie van de reciprociteit hebben individuen de voorkeur om bij te dragen als zij geloven dat anderen (ook) geneigd zijn om bij te dragen. Zo blijkt uit onderzoek dat wanneer individuen kennisnemen van het feit dat de tax compliance van medebelastingplichtigen hoger is dan dat zij in eerste instantie dachten, zij daarna meer inkomen in de belastingaangifte opgeven en minder aftrekken claimen.⁵⁵ Wanneer zij echter geloven dat anderen geneigd zijn zich als free riders te gedragen, zullen zij ook sneller geneigd zijn als zodanig op te treden.⁵⁶ Wanneer belastingplichtigen dus kennis nemen van het feit dat anderen hun fair share bijdragen, zullen zij hierop coöperatief reageren en ook voldoende bijdragen. De wederkerigheid is dus een belangrijke motivatie voor de belastingplichtige om belasting te betalen.

53 S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: de fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint 2015, p. 408.

54 S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: de fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint 2015, p. 346.

55 D.M. Kahan, ‘The Logic of Reciprocity: Trust, Collective Action, and Law’, Yale Law School, Public Law and Legal Theory Research Paper 2002/31.

56 D.M. Kahan, ‘The Logic of Reciprocity: Trust, Collective Action, and Law’, Yale Law School, Public Law and Legal Theory Research Paper 2002/31.

(15)

15

Omdat belastingplichtigen echter relatieve vreemden van elkaar zijn, kunnen zij deze onderlinge wederkerigheid niet zelf waarborgen.⁵⁷ Daarom dient de overheid met behulp van het recht te

‘garanderen’ dat belastingbetalers zich aan hun verplichtingen houden. Als belastingbetalers echter substantieel belasting weten te ontwijken zonder daarbij de letter van de wet te overtreden, lijkt de wet deze garantie niet te kunnen waarmaken. Deze groep belastingbetalers tast het vertrouwen in de wederkerigheid aan die de leden van de samenleving koesteren, doordat zij niet voldoen aan hun fair share plicht.⁵⁸ Zij handelen daarmee in strijd met belangrijke normen en waarden van deze samenleving en overtreden de morele grenzen die aan hun gedrag worden gesteld door het gelijkheidsbeginsel. Zoals Gribnau ook aangeeft, kan ieders fair share bijdrage aan de samenleving dus niet worden gereduceerd tot de letter van de wet.⁵⁹

De verantwoordelijkheid om een fair share bij te dragen, waarbij ook de gedachte achter de wet in acht wordt genomen, ligt niet geheel bij de belastingplichtige zelf. Ook de belastingwetgever heeft hierin een belangrijke taak. Hij moet altijd pogen om de letter van de wet zoveel mogelijk overeen te laten komen met de gedachte die aan de wet ten grondslag ligt, zodat het voor belastingplichtigen moeilijker wordt om zich te ontdoen van hun fair share plicht. Omdat het onmogelijk is om perfecte wetten te maken waarbij de letter van de wet gelijk is aan de gedachte achter de wet, ligt er echter ook een morele verantwoordelijkheid bij de belastingplichtige.

2.5 Tussenconclusie

Het morele aspect van belastingen krijgt steeds meer aandacht nu belastingontwijkend gedrag van belastingplichtigen volop in de belangstelling staat. De (deel)vraag die in dit hoofdstuk centraal staat is:

Hoe komt het morele aspect van belastingen tot uiting in de discussie omtrent belastingontwijking en wat houdt dit aspect precies in?

Belastingen worden gezien als de financiële smeerolie van een maatschappij. Een ieder die deel uitmaakt van een maatschappij dient zijn steentje bij te dragen om deze mogelijk te maken en in stand te houden. Dit wordt ook wel de fair share plicht genoemd. Als iemand zich niet aan zijn financiële verplichting houdt, zal een ander meer moeten bijdragen om het totaal aantal voorzieningen in stand te houden. Leden van de maatschappij hebben dus een morele verplichting tegenover andere leden van de maatschappij om belasting te betalen.

57 J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2007, p.

24.

58“Enerzijds wil ieder mens worden gezien als betrouwbaar en coöperatief, hij draagt daarom graag bij. Anderzijds wil deze mens niet dat er gebruik of misbruik van hem wordt gemaakt. Hij is weliswaar bereid om meer belasting te betalen dan verwacht mag worden op basis van zijn eigen belang, maar hij levert die bijdrage uitsluitend op voorwaarde dat ook de ander aan zijn fiscale verplichting zal voldoen. De bereidheid van mensen tot samenwerken berust op deze conditionele

coöperatieve instelling”, S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: de fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint 2015, p. 347.

59J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen en ethiek: De ethische dimensie van tax planning’, Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2013(444), p. 532.

(16)

16

Vanuit de maatschappij wordt belastingontwijkend gedrag waarbij agressieve – weliswaar juridisch legale – structuren worden gebruikt om de belastingafdracht te minimaliseren, als ongewenst beschouwd. Hoewel het merendeel van de belastingplichtigen zich terughoudend opstelt, blijkt een deel zich te onttrekken van hun financiële bijdrage aan de samenleving. Zij hebben puur oog voor de letter van de wet en maken gebruik van de onvolkomenheden van deze wet om hun belastingafdracht te minimaliseren. Tegelijkertijd maken zij wel gebruik van de voordelen die de maatschappij hen biedt.

Deze belastingplichtigen voldoen niet aan hun fair share plicht. Iemand die aan zijn fair share plicht wil voldoen, dient namelijk ook rekening te houden met de gedachte achter de wet. Deze gedachte is te herleiden uit morele kern van het recht in zijn algemeenheid en de specifieke waarden van het belastingrecht. De rechtsbeginselen die de morele kern van het recht vormen geven de morele grenzen van belastingheffing aan. In dit onderzoek wordt specifiek gekeken naar één van deze beginselen: het gelijkheidsbeginsel. Dit beginsel stelt niet alleen eisen aan de wetgeving, maar geeft ook morele grenzen aan voor het gedrag van belastingplichtigen.

(17)

17

HOOFDSTUK 3: DE NEDERLANDSE FISCALE WETGEVING

Het heffen van belastingen gaat gepaard met een strijd om belastingrechtvaardigheid.⁶⁰ Dit is een strijd zonder einde, aangezien iedereen een eigen mening heeft over wat rechtvaardig is en wat niet, over hoeveel zij volgens hen zouden moeten bijdragen aan de schatkist. In de huidige complexe maatschappij, waarin een ieder verschillende wensen, behoeften en belangen heeft, heeft de belastingwetgever de lastige taak om kwalitatief goede en ‘rechtvaardige’ wetten te maken die bepalen wat een ieder moet bijdragen aan de maatschappij. De wetten en regels die de wetgever aan belastingplichtigen oplegt, moeten ervoor zorgen dat zij genoeg afdragen en daarmee aan hun financiële verplichting aan de samenleving voldoen.⁶¹ Het blijkt echter dat belastingplichtigen in staat zijn om zich van deze financiële verplichting te ontdoen, zonder daarbij de juridisch geldende weten regelgeving te overtreden. Door gebruik te maken van de onvolkomenheden in de wetgeving, kan belasting ontweken worden en kunnen belastingplichtigen hun belastingafdracht aanzienlijk verminderen.

Door middel van antimisbruikmaatregelen en herstelwetgeving gaat de wetgever dit – in zijn ogen ongewenste – belastingontwijkend gedrag tegen. Hierbij is het van belang dat de wetgever snel anticipeert en reageert. Mede doordat – weliswaar een beperkte groep – steeds weer op zoek gaat naar imperfecties in de wet om hun belastingafdracht te minimaliseren, is de belastingwetgeving continu aan wijzigingen onderhevig. De belastingwetgeving vormt daarmee een zeer dynamisch onderdeel van het Nederlandse recht.

In dit hoofdstuk staat de rol van de belastingwetgever in de strijd tegen belastingontwijking centraal.

Hierbij wordt eerst stilgestaan bij de huidige Nederlandse belastingwetgeving en de oorzaken van de onvolkomenheden daarin. Vervolgens wordt bekeken hoe de wetgever poogt de wet meer bestendig te maken tegen belastingontwijking en het ongewenste belastingontwijkend gedrag van belastingplichtigen aan te pakken. Het is echter de vraag of de huidige aanpak wel effectief is.

3.2 Een ondoordringbare jungle

Het huidige belastingrecht is een zeer gedetailleerd en technisch regelsysteem. Alleen al de hoeveelheid belastingwetgeving kan leiden tot onoverzichtelijkheid en gebrek aan transparantie.⁶² De Vries vergelijkt de vennootschapsbelasting met “een ondoordringbare jungle waarin vermeende (fiscale) Tarzans zich al slingerend aan breekbare lianen moeizaam trachten voort te bewegen onder het slaken van onverstaanbare oerkreten”.⁶³ Er zijn inmiddels zoveel gecompliceerde bepalingen waardoor het zelfs voor de fiscale wetgever en de fiscale rechtspraktijk lastig is geworden om de samenhang met andere, eveneens bijzonder gecompliceerde wettelijke regelingen te zien.⁶⁴ Ook

60 Zie ook J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2007, p. 13.

61 R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet. Een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving, Tilburg: Tilburg University 2011, p. 7.

62 J.L.M. Gribnau, ‘De belastingrechter in een veranderende trias politica’, in J.P. Boer (Ed.), Kwaliteit van belastingrechtspraak belicht, Den Haag: SDU 2013, p. 72.

63 R.J. De Vries, ‘Delerium tremens ofwel fiscale desoriëntatie’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2012/186.

64 R.J. De Vries, ‘Delirium tremens ofwel fiscale desoriëntatie’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2012/186.

(18)

18

andere belastingwetten bevatten een hoeveelheid aan complexe regels.⁶⁵ Maar wat zijn nu de oorzaken van deze “ondoordringbare jungle(s)”?⁶⁶

Een belangrijke oorzaak van de complexiteit van het huidige belastingrecht, is gelegen in het feit dat de huidige maatschappij ook erg gecompliceerd is. De belastingwetgever streeft naar belastingwetten die recht doen aan deze complexe wereld.⁶⁷ Daarbij heeft hij te maken met veel verschillende partijen, zoals burgers, ondernemingen en andere organisaties met allemaal hun eigen wensen, behoeften en belangen die zelden harmonieus zijn.⁶⁸ Het is daarom bijna onmogelijk voor de wetgever om perfecte wetten te maken. Ik vraag me af of er überhaupt wel een perfecte wet wel bestaat. Een wet is in mijn ogen namelijk perfect als deze rechtvaardig is. Aangezien iedereen een verschillende visie heeft op wat rechtvaardig is en wat niet, bestaat er geen wet die voor iedereen perfect is.

Naast de complexiteit van de maatschappij, speelt ook het tempo waarin het fiscale wetgevingsproces zich voltrekt een rol. De wetgever anticipeert en reageert niet alleen op de veranderende maatschappij, maar ook op het gedrag van belastingplichtigen. Om belastingontwijkend gedrag zo snel mogelijk de kop in te drukken, is herstelwetgeving nodig. De hoge snelheid waarmee deze wordt opgesteld en ingevoerd kan leiden tot slechte wetten met lacunes, slordigheden, vage formuleringen en inconsistenties.⁶⁹ Het gevaar hierbij is dat opnieuw herstelwetgeving nodig is om de ‘oude’

herstelwetgeving te herstellen. De ondoordachtheid van wetgeving veroorzaakt door de snelheid van het wetgevingsproces vormt een gevaarlijke valkuil.

Het feit dat de huidige belastingwetgeving belastingontwijking mogelijk maakt, is naar mijn mening hoofdzakelijk gelegen in de complexiteit van het huidige belastingrecht in combinatie met het hoge tempo waarin het wetgevingsproces zich voltrekt. Door de snelheid waarmee (belasting)wetten worden ingevoerd, kunnen de wetten onvolkomenheden bevatten. Hiermee worden gaten in de wet veroorzaakt, waardoor belastingplichtigen de kans krijgen om hun belastingafdracht aanzienlijk te verminderen.

3.3 De tijd als vijand

Het is belangrijk dat de wetgever snel anticipeert en reageert op belastingontwijkend gedrag van belastingplichtigen. Dit heeft alles te maken met de zogenoemde ‘temporele ruimte’. Met de temporele ruimte wordt de periode bedoeld vanaf het moment dat gecreëerde structuren om belasting te ontwijken voor het eerst worden toegepast tot het moment waarop de wetgever ingrijpt of de Hoge Raad een oordeel velt over de juridische (on)aanvaardbaarheid ervan.⁷⁰ De agressieve

65 Zie ook: https://www.vastgoedactueel.nl/nieuws/complexe-eigenwoningregeling-resulteert-foute-aangiften.

66 Hoewel er verschillende oorzaken zijn voor deze complexiteit, beperk ik me tot de bespreking van de oorzaken die te maken hebben met het onderwerp van dit onderzoek.

69 Vgl. L.G.M. Stevens, ‘Alles wat rechtswaarde heeft is weerloos’, in H. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht. Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen, Wol Legal Publishers 2011, p. 212.

70 R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet. Een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving, Tilburg: Tilburg University 2011.

(19)

19

belastingstructuren blijven doorgaans in de eerste periode onopgemerkt.⁷¹ Op het moment dat de constructie wordt opgemerkt, kan het nog een tijd duren voordat de wetgever herstelwetgeving invoert of de Hoge Raad een oordeel geeft.

De factor tijd werkt in het voordeel van de belastingontwijkende belastingplichtige en in het nadeel van de belastingwetgever. Gedurende een bepaalde tijd heeft de wetgever onvoldoende zicht op de aard en de omvang van het oneigenlijke gebruikt dat van de wetgeving wordt gemaakt. In die tijd kunnen de belastingplichtigen profiteren van hun structuren en belasting ontwijken. Een wetgevingstechniek waar de belastingwetgever gebruik van kan maken om de temporele ruimte te verkleinen, is het invoeren van herstelwetgeving met terugwerkende kracht.⁷² Daarmee kan hij op een effectieve manier concreet geconstateerde belastingontwijking aanpakken.⁷³ Hij kan bijvoorbeeld

‘wetgeven per persbericht’, wat inhoudt dat in een persbericht wordt aangekondigd dat een bepaald wetsvoorstel wordt ingediend en dat aan de nieuwe wet terugwerkende kracht wordt verleend tot de datum van het persbericht.⁷⁴

Hoewel de wetgever hiermee de temporele ruimte verkleind, pakt hij daarmee de voornaamste oorzaak van het probleem – de aangrijpingspunten voor belastingontwijking in de wetgeving – niet aan. Wellicht zou een andere vorm van wetgeving, rechtsbeginselenwetgeving, soelaas bieden.

Voordat hier in het volgende hoofdstuk dieper op wordt ingegaan, wordt gekeken naar de huidige middelen die de wetgever gebruikt om deze aangrijpingspunten weg te nemen.

3.4 De strijd tegen belastingontwijking

De wetgever heeft verschillende antimisbruikmiddelen tot zijn beschikking om belastingontwijkend gedrag van belastingplichtigen tegen te gaan. De wetgever kan gebruik maken van specifieke antimisbruikbepalingen, belastingficties en/of een algemene antimisbruikbepaling, ook wel de General Anti-Avoidance Rule (hierna: GAAR) genoemd.

3.4.1 Specifieke antimisbruikbepalingen

Er zijn behoorlijk wat specifieke antimisbruikbepalingen opgenomen in de Nederlandse belastingwetgeving.⁷⁵ Deze antimisbruikbepalingen richten zich op specifiek te bestrijden situaties en bepalen gedetailleerd welke situaties door de regel worden bestreken. Hiermee kunnen ze in de betreffende situaties accuraat een bepaald type ontwijkingsgedrag tegengaan. Er is als het ware sprake van een precisieaanval.⁷⁶

71 Happé verwijst hier naar J. Braithwaite, Markets in Virtue, Oxford: Oxford University Press 2005, p. 146.

72 Happé noemt ook nog de zogenoemde disclosure wetgeving, waarbij belastingplichtigen de plicht hebben om constructies vroegtijdig te melden aan de Belastingdienst. In deze scriptie beperk ik me tot de wetgevingstechnieken waar de wetgever en de rechter de belangrijkste rol in spelen.

73 Zie ook: R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet. Een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving, Tilburg: Tilburg University 2011.

74 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Sdu uitgevers, Amersfoort, 2009, p. 226 e.v.

75 Denk bijvoorbeeld aan de renteaftrekbeperkingen in de Wet Vennootschapsbelasting 1969.

76 De antimisbruikregels omtrent dubbele verliesneming bij afwaardering van schuldvorderingen ‘buiten’ de fiscale eenheid maar binnen het concern, betreffen uiterst complexe technische regelgeving die slechts betrekking hebben op zeer specifieke situatie. Zie ook https://www.bdo.nl/nl-nl/microsites/belastingplan/carrousel-pagina-s/vennootschapsbelasting.

(20)

20

Deze antimisbruikbepalingen hebben echter ook nadelige gevolgen. Hoewel ze bepaalde, specifieke misbruiksituaties bestrijden, kunnen ze tegelijkertijd allerlei handvatten bieden voor nieuwe ontwijkingsstructuren. Happé refereert in dit verband naar de zogenoemde vicieuze cirkel, waarbij antimisbruikwetgeving steeds weer nieuwe handvatten aanreikt voor nieuw ontwijkingsgedrag.⁷⁷ Deze handvatten ontstaan doordat vaak specifieke eisen worden gesteld, wat kan leiden tot mazen in de bepaling. De antimisbruikbepaling kan dan relatief gemakkelijk omzeild worden door de belastingplichtige. Belastingplichtigen die belasting willen ontwijken gaan bewust op zoek naar mogelijkheden om hun situatie zó vorm te geven dat deze niet meer onder de reikwijdte van de ingevoerde reparatiebepaling valt. Dit fenomeen wordt in de literatuur ook wel creative compliance genoemd. Hierbij wordt op minimalistische wijze inhoud gegeven aan de weten regelgeving.⁷⁸ Hoewel de antimisbruikbepalingen vaak wel de meest voorkomende belastingontwijking bestrijden en/of voorkomen, blijkt het toch mogelijk om de bepaling te omzeilen, terwijl er sprake is van een situatie die economisch gezien wel onder de reikwijdte van de bepaling zou vallen. Daarmee is het gebruik van specifieke antimisbruikmaatregelen dus een ineffectieve oplossing om deze vorm van belastingontwijking tegen te gaan.

3.4.2 Belastingficties

Naast de specifieke antimisbruikmaatregelen beschikt de wetgever ook over de mogelijkheid om belastingficties in de wet op te nemen.⁷⁹ Een belastingfictie kan omschreven worden als een wettelijke bepaling op grond waarvan bewust geheel of ten dele een feitelijke toestand wordt aangenomen die afwijkt van de werkelijkheid.⁸⁰ Een kenmerkende eigenschap van zo’n belastingfictie is dat inbreuk wordt gemaakt op de economische en/of juridische realiteit van een belastingplichtige.⁸¹ Een fictie kan ingezet worden om misbruik van de belastingwet te voorkomen door een bestaande rechtsregel uit te breiden waardoor deze ook op daarbuiten vallende feiten, zaken of personen van toepassing kan worden.⁸² Het voordeel daarvan is dat een antimisbruikfictie fiscaal oneigenlijk gedrag van een groep belastingplichtigen tegelijk effectief tegengaat. Een voorbeeld van een antimisbruikbepaling in de vorm van een belastingfictie is de terbeschikkingstellingsregeling.⁸³

Er kleven echter ook nadelen aan het gebruik van belastingficties. Fictiebepalingen werken voornamelijk in het voordeel van de fiscus en zelden ten voordele van de belastingplichtige.⁸⁴ Volgens

77 R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet. Een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving, Tilburg: Tilburg University 2011.

78 M. Pheijffer, ‘Creative compliance: een voorbeeld’, Opinie, 4 augustus 2009. Te raadplegen via:

https://wwwaccountant.nl/opinie/2009/8/creative-compliance-een-voorbeeld/.

79 S.M.H. Dusardijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: De fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint, 2015, p. 229.

80 P.G.H. Albert, ‘Ficties zijn fictie’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2012/1324.

81 S.M.H. Dusarduijn, ‘Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht’, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 2012/6930, p. 375.

82 S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: De fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint, 2015, p. 230. Overigens hoeft er niet altijd sprake te zijn van een uitbreiding van de fiscale rechtsnorm, maar kan de belastingfictie ook juist zorgen voor een inperking.

83 Zie artikel 3.91 en 3.92 Wet Inkomstenbelasting 2001.

84 P.G.H. Albert, ‘Ficties zijn fictie’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1324, paragraaf 4 en P.G.H. Albert, Ficties en werkelijkheid in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu fiscale en financiële uitgevers 2006, paragraaf 1.9 en F.F.J. Ruijten, ‘Verslag van het symposium

‘Belastingen in de 21^e eeuw’’, Weekblad voor Fiscaal Recht 1998/569.