GAAR: een generale antimisbruikbepaling

3.4.3 GAAR: een generale antimisbruikbepaling

Tot slot kan de wetgever gebruik maken van een generale antimisbruikbepaling, ook wel de GAAR genoemd. Een GAAR is een ruime, overkoepelende antimisbruikbepaling die niet ziet op specifieke of individuele transacties of situaties. In plaats daarvan is een GAAR van toepassing op een hele belastingwet of zelfs meerdere belastingwetten, bijvoorbeeld op alle directe belastingen in een land.

Daarmee kan een GAAR een enorm toepassingsbereik hebben.⁸⁹ Situaties van belastingontwijking welke niet gevangen kunnen worden onder de specifieke wetgeving, kunnen wel gevangen worden onder de GAAR.⁹⁰ Belastingplichtigen die dus hun situaties anders voorgeven om daarmee specifieke antimisbruikbepalingen te omzeilen, vallen alsnog onder de reikwijdte van de GAAR.

Een GAAR is een antimisbruikbepaling ter voorkoming van misbruik van de onderliggende wet. Deze kan op verschillende manieren worden vormgegeven en vindt zijn toepassing in een groot nader te bepalen bereik. De algemene antimisbruikmaatregel die is voorgesteld door de Europese Commissie ziet er als volgt uit:

(1) This section applies when the Tax Authority is satisfied that:

(a) a scheme has been entered into or carried out;

(b) a person has obtained a tax benefit in connection with the scheme; and

(c) having regard to the substance of the scheme, it would be concluded that a person, or one of the persons, who entered into or carried out the scheme did so for the sole or dominant purpose of enabling the person referred to in paragraph (b) to obtain a tax benefit.

85 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2004, p. 21.

86 S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: De fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint, 2015, p. 485.

87 Deze fictie is er juist op gericht om, met het oog op de doelstelling van een bepaalde rechtsregel, economisch vergelijkbare situaties van belastingplichtigen op gelijke wijze te behandelen. Zie ook: S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: De fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint, 2015.

88 S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: De fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint, 2015, p. 485.

89 J. Freedman, ‘General Anti-Avoidance Rules (GAARs) – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Taks World?: The UK GAAR’, Oxford University, Legal Research Paper Series, Paper No 24 April 2016, p. 19-20.

90 C. Atkinson, ‘General anti-avoidance rules: exploring the balance between the taxpayer’s need for certainty and the government’s need to prevent tax avoidance’, Journal of Australian Taxation 2012, 14(1).

22

(2) Despite anything in this Act, when this section applies, the Tax Authority may determine the tax liability of the person who obtained the tax benefit as if the scheme had not been entered into or carried out, or as if a reasonable alternative to entering into or carrying out the scheme would have instead been entered into or carried oud, and can make compensating adjustments to the tax liability of any other person affected by the scheme.

(3) If a determination or adjustment is made under this section, the Tax Authority must issue an assessment giving effect to the determination or adjustment.

(4) An assessment under subsection (3) must be served within 5 years from the last day of the tax year to which the determination or adjustment relates.

(5) In this section:

“scheme” includes any course of action, agreement, arrangement, understanding, promise, plan, proposal, or undertaking, whether express or implied and whether or not enforceable;

“tax benefit” means:

(a) a reduction in a liability to pay tax, including on account of a deduction, credit, offset or rebate;

(b) a postponement of a liability to pay tax;

(c) any other advantage arising because of a delay in payment of tax; or (d) anything that causes:

(i) an amount of gross revenue to be exempt income or otherwise not subject to tax;

or

(ii) an amount that would otherwise be subject to tax not to be taxed.⁹¹

In beginsel is de GAAR een algemene antimisbruikbepaling die ervoor zorgt dat nationale belastingdiensten bepaalde structuren mogen negeren als deze zijn opgezet met het voornaamste doel om een bepaald belastingvoordeel te verkrijgen dat niet verenigbaar is met het doel van de belastingregeling en waarbij de structuur geen economische realiteit heeft. De GAAR is onderdeel van de Anti-Tax Avoidance Package, opgesteld door de Europese Commissie om (internationale) belastingontwijking tegen te gaan. De Europese Commissie stelt dat: “Once implemented, this legislation will put an end to the most common loopholes and agressive tax planning schemes currently used by some large companies to avoid paying their fair share of tax.”⁹²

Hoe deze GAAR er in de praktijk daadwerkelijk uitziet, hangt af van de context. Voor een praktijkvoorbeeld, kan gekeken worden naar het Verenigd Koninkrijk. In dit rechtssysteem bestaat de zogenoemde Finance Act 2013.⁹³ De GAAR die hierin is opgenomen is van toepassing op verschillende belastingen, waaronder de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de vermogenswinstbelasting. Op het moment dat de ‘normale’ belastingwetgeving niet bestendig is tegen belastingontwijking, is de GAAR van toepassing. Daarmee fungeert hij als een vangnetbepaling.

91 C. Waerzeggers & C. Hiller, Introducing a General Anti-Avoidance Rule (GAAR), Tax Law IMF Technical Note, 2016, volume 1. Te raadplegen via: https://www.imf.org/en/Publications/Tax-Law-Technical-Note/Issues/2016/12/31/Introducing-a-General-Anti-Avoidance-Rule-GAAR-Ensuring-That-a-GAAR-Achieves-Its-Purpose-43662.

92 European Commission, Fair Taxation: Commission welcomes agreement reached by Member States on new rules to tackle tax avoidance – press release, Brussel 2016.

93 Deze GAAR houdt het volgende in: “(…) If there are tax arrangements that are abusive, the tax advantages that would (ignoring this Part) arise from the arrangements are to be counteracted by the making of adjustments (…)” Zie ook:

http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/part/5/enacted.

23

Op dit moment bestaat er in het Nederlandse rechtssysteem nog geen GAAR zoals hiervoor beschreven.⁹⁴ Er kan dus niets gezegd worden over de effectiviteit ervan. Wel kan het leerstuk van fraus legis aangemerkt worden als een vorm van een GAAR. De vraag die in dit licht vaak wordt gesteld is of het opnemen van een GAAR in de wetgeving overbodig zou zijn. De Staatssecretaris van Financiën lijkt deze vraag bevestigend te beantwoorden. Zo geeft hij aan dat de voorgestelde GAAR een vangnetbepaling vormt die te vergelijken is met de bestaande praktijk van fraus legis.⁹⁵ Het grote verschil is echter dat fraus legis een leerstuk van de rechter is, terwijl een GAAR door de wetgever wordt opgesteld. Ook de NOB vraagt zich af hoe de voorgestelde GAAR afwijkt van het leerstuk van fraus legis. Daarnaast vraagt de NOB zich af of de voorgestelde GAAR makkelijker of moeilijker toepasbaar is dan fraus legis, en indien moeilijker toepasbaar, of het concept van fraus legis dan

‘afgeschaft’ zou moeten worden door middel van een wettelijke bepaling.⁹⁶ Hoewel ik deze discussie en het leerstuk van fraus legis verder buiten beschouwing wil laten, omdat in dit onderzoek de focus ligt op de wetgever, wil ik in dit verband wel een kanttekening maken. Het is in mijn ogen opmerkelijk dat de Staatssecretaris van mening is dat de wetgevende taak van het beheer van een algemene antimisbruikbepaling bij de rechter moet blijven, terwijl deze niet democratisch gelegitimeerd is.

3.5 Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is bekeken hoe de Nederlandse belastingwetgever belastingontwijkend gedrag door belastingplichtigen probeert tegen te gaan. De vraag die centraal staat is:

Wat is de rol van de Nederlandse belastingwet(gever) bij het tegengaan van belastingontwijking?

De wetgever maakt gebruik van antimisbruikmaatregelen en herstelwetgeving. Hierdoor wordt het al zeer gedetailleerde en technische belastingrecht alsmaar complexer. Bovendien is het belangrijk dat de wetgever snel reageert op het ongewenste gedrag van belastingplichtigen. Snelheid kan echter leiden tot slordige wetten, waardoor sprake kan zijn van een repeterend karakter. Belastingwetgeving nodigt uit tot ontwijkingsgedrag, waar de wetgever vervolgens op reageert door middel van nieuwe wetgeving dat weer aanleiding vormt voor nieuw ontwijkingsgedrag.

Hier komt bij dat de tijd in het voordeel werkt van de belastingontwijkende belastingplichtige. Het duurt vaak een tijd voordat agressieve belastingstructuren worden opgemerkt. Vervolgens kan het ook nog geruime tijd duren voordat uiteindelijk een oordeel wordt geveld over de juridische (on)aanvaardbaarheid ervan en/of voordat de wet wordt aangepast. In deze zogenoemde ‘temporele ruimte’ kan de belastingplichtige wel gewoon gebruik maken van de agressieve belastingstructuren om belasting te ontwijken. Door middel van het invoeren van wetgeving met terugwerkende kracht kan deze temporele ruimte verkleind, maar niet weggenomen worden. De wetgever beperkt weliswaar de schade van belastingontwijking, maar pakt de voornaamste oorzaak niet aan.

94 De vraag of een GAAR zoals deze wel ingevoerd zou moeten worden, gaat dit onderzoek te buiten.

95 Kamerstukken II 2015/2016, 22 112, nr. 2071.

96 NOB, Commentaar op de anti-BEPS Richtlijn, 16 februari 2016. Te raadplegen via:

https://www.nob.net/sites/default/files/content/article/uploads/nob_commentaar_anti-beps_richtlijn.pdf.

24

De wetgever heeft ook andere middelen om belastingontwijkend gedrag van belastingplichtigen tegen te gaan. De wetgever kan gebruik maken van specifieke antimisbruikmaatregelen, belastingficties of een algemene GAAR. Ondanks dat deze middelen aanwezig zijn, blijkt het voor belastingplichtigen mogelijk om belasting te ontwijken en daarbij de wet als instrument te gebruiken. Om het probleem van belastingontwijking bij de voornaamste oorzaak aan te pakken – de aangrijpingspunten die de letter van de wet biedt – zou een andere vorm van wetgeving soelaas kunnen bieden. Als alternatief kan een beginsel-benadering gelden waarbij meer aandacht komt voor de onderliggende rechtsbeginselen.

25