Een kwestie van balanceren

In deze paragraaf is gekeken naar de rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen onder de huidige wetgeving. Het moge duidelijk zijn dat de wetgever met een allesbehalve makkelijke taak is ‘belast’.

Hij dient wetgeving op te stellen die tegemoet komt aan de complexe maatschappij, aan de verschillende wensen, behoeften en belangen van de partijen in deze maatschappij, en waarbij tegelijkertijd de rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen gewaarborgd wordt. In de ondoordringbare jungle van alle belastingregels is het een moeilijke opgave om hier een balans tussen te vinden.

De complexiteit van het huidige belastingrecht tast echter de rechtszekerheid van belastingplichtigen in behoorlijke mate aan. Er zijn op dit moment enorm veel specifieke regels die van toepassing zijn in zich voortdurend ontwikkelende gebieden. Daar komt bij dat er steeds nieuwe regelgeving bijkomt.

Als deze trend zich in de toekomst voortzet, komt de rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen steeds meer onder druk te staan. Wellicht is het tijd voor de wetgever om een nieuwe koers te gaan varen.

5.5 Rechtsbeginselenwetgeving: gevolgen voor de rechtszekerheid?

Door een beginsel-bepaling die gebaseerd is op het gelijkheidsbeginsel op te nemen in de wet, kan belastingontwijking tegen worden gegaan. Dit beginsel verzet zich tegen ongelijke belastingheffing in gelijke gevallen. Van ongelijke belastingheffing in gelijke gevallen is sprake indien belastingplichtigen hun situatie bewust anders voordoen om ervoor te zorgen dat zij niet onder de reikwijdte van bepaalde (antimisbruik)regelingen vallen. Zij betalen hierdoor aanzienlijk minder belasting waardoor zij niet meer een fair share bijdragen aan de samenleving. De morele norm die het gelijkheidsbeginsel in zich draagt wordt dan genegeerd. Door deze morele norm in de wetgeving tot uitdrukking te laten komen in een beginsel-bepaling, kan deze niet meer genegeerd worden. Maar wat doet zo’n beginsel-bepaling met de rechtszekerheid van belastingplichtigen?

Volgens Happé zouden beginsel-bepalingen in de context van antimisbruikbeginselen meer rechtszekerheid verschaffen dan specifieke rechtsregels, omdat zij richting geven aan het handelen van belastingplichtigen. Ze drukken op een concreet niveau een gedachte uit over een resultaat van

een handeling die aan degene die in een bepaalde situatie verkeert als vanzelfsprekend

146 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomensbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2004, blz. 26.

147 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselenwetgeving en evaluatie van belastingwetgeving’, in A.C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, blz. 46.

40

aandient.¹⁴⁸ Dus belastingplichtigen op wie de beginsel-bepaling van toepassing is – de gemiddelde belastingplichtige – zouden vanzelfsprekend weten wat met deze beginsel-bepaling wordt bedoeld en hoe deze bepaling richting geeft aan hun handelen. Maar zo vanzelfsprekend is dat in mijn ogen niet.

Hoewel de beginsel-bepaling herkenbare normen en waarden bevat voor belastingplichtigen en zij de gedachte dus zullen begrijpen, is het maar de vraag of zij in staat zijn deze gedachte te vertalen naar hun concrete situatie en kunnen inzien wat de gevolgen van de beginsel-bepaling voor deze situatie zijn. Kunnen zij dit niet, dan wordt het voor hen juist moeilijker om zelfstandig hun rechtspositie vast te stellen en verslechterd juist hun rechtszekerheidspositie.

Een interessante vraag in dit licht is of deze afbreuk aan rechtszekerheid weggenomen kan worden door de wetstechnische kwaliteit van de beginsel-bepaling, dat wil zeggen dat de beginsel-bepaling zodanig wordt verwoord dat deze voor de gemiddelde belastingplichtige, veelal een fiscaal-juridische ongetrainde lezer¹⁴⁹, begrijpelijk – de belastingplichtige kan de inhoud bevatten – en inzichtelijk – de belastingplichtige kan de bedoeling van de bepaling inzien – is.¹⁵⁰ Woorden waarvan de betekenis onvoldoende bepaald of onduidelijk is, moeten dan worden vermeden.¹⁵¹ Daarbij is het in mijn ogen belangrijk dat de wetgever bij de invulling van de beginsel-bepaling een bepaalde richting geeft door deze op een specifieke manier te definiëren of door de betekenis ervan te preciseren, voor zover mogelijk. Doet hij dit niet, dan zal meer ruimte overgelaten worden aan de rechter om in concrete situaties invulling te geven aan de norm. Zoals Gribnau aangeeft is het niet de bedoeling dat de wetgever de wetten expres te breed formuleert ervan uitgaande dat onduidelijkheden door de rechter weggenomen worden. ¹⁵² De legitimatie van de democratisch verkozen wetgeving om zo’n richtinggevende rol te vervullen lijkt mij ook groter dan die van de rechter. Het is echter de vraag of de aard en de functie van het gelijkheidsbeginsel het toelaat het beginsel in een dergelijke bepaling te

‘vangen’. Het gaat immers om een zeer basaal, algemeen rechtsprincipe dat de rechtspraktijk legitimeert.

Happé lijkt ervan overtuigd dat de beginsel-bepalingen in de context van antimisbruikbepalingen zorgen voor meer rechtszekerheid dan specifieke regels. In mijn ogen valt dit te betwisten en moeten we waken voor een te rooskleurige voorstelling.¹⁵³ Ik vraag me sterk af of het duidelijk is op welke manier de beginsel-bepaling richting geeft aan hun handelen. Rechtsbeginselenwetgeving betreft in mijn ogen weliswaar een oplossing tegen belastingontwijking, maar ik ben er zeker niet van overtuigd dat het ook een wenselijke oplossing is in het licht van de rechtszekerheid

148 R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet. Een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving. Tilburg: Tilburg University 2011, p. 45. Overigens vind ik het opmerkelijk dat hij hierbij naar Pinder verwijst, die stelt dat: “A principle is not a less specific rule: it is a statement about the essence of all outcomes intended within its general field. When a principle works, it does so because the essence it captures appeals to readers at other than an abstract level; it means something to readers because it relates to their understanding of the real world.” Echter, Pinder schrijft over principles vanuit het Australische rechtssyteem. Een principle krijgt in die context een andere betekenis dan die van een rechtsbeginsel. Een principle wordt namelijk omschreven als ‘a statement about an intended outcome in a general field’¹⁴⁸. Gezien Happé een beginsel-benadering voorstelt waar rechtsbeginselen meer tot uitdrukking komen, zal sprake zijn van andere beginsel-bepalingen als waar Pinder over spreekt. Er kan dan in mijn ogen niet zonder meer gezegd worden dat het effect van deze beginsel-bepalingen op belastingplichtigen hetzelfde is. Zie ook: G. Pinder, ‘The Coherent Principles Approach to Tax Law Design’, Treasury Economic Roundup 2005.

149 Dit in tegenstelling tot Happé die stelt dat een bedenker van een ingewikkelde constructie iemand is die het rechtssysteem door en door kent en het daarom voor hem onmiddellijk evident zou zijn wat met de beginsel-bepaling wordt bedoeld.

150 S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: de fiscale kleur van het alsof, Enschede: Gildeprint 2015, p. 414.

151 Zie bijvoorbeeld aanwijzing 3.3: Duidelijkheid. Te raadplegen via: http://wetten.overheid.nl/BWBR0005730/2018-01-01.

152 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer:

Deventer 2006, p. 43.

153 Zoals ook het geval was bij de beginselcodificaties in de Awb. Zie ook: J.H. Gerards, ‘Meer rechtsbeginselen in de Awb? Gezichtspunten voor toekomstige codificatie’,

41

5.6 Tussenconclusie

Door een beginsel-bepaling die gebaseerd is op het gelijkheidsbeginsel op te nemen in de wet, kan belastingontwijking tegen worden gegaan en wordt het voor belastingplichtigen moeilijker om zich van hun fair share plicht te ontdoen. Zij kunnen onder rechtsbeginselenwetgeving niet zonder meer handelen in strijd met de morele norm die het gelijkheidsbeginsel aan hun gedrag stelt, met een beroep op het feit dat zij wél voldoen aan de letter van de wet. Het is echter de vraag wat deze vorm van wetgeving betekent voor de rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen. De vraag die in dit hoofdstuk centraal staat is:

Wat betekent rechtsbeginselenwetgeving voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen?

Rechtszekerheid houdt in dat belastingplichtigen (moeten kunnen) weten wat hun rechtspositie is, zodat hun persoonlijke handelingsvrijheid gewaarborgd wordt. Het rechtszekerheidsbeginsel valt uiteen in verschillende aspecten, zoals algemene regelgeving, duidelijkheid, duurzaamheid en verbod van tegenstrijdige regelgeving.

Wanneer gekeken wordt naar de huidige rechtszekerheidspositie van de belastingplichtige, valt het op dat doordat het huidige belastingrecht alsmaar complexer wordt, deze rechtszekerheidspositie verslechterd. Complexiteit staat namelijk op gespannen voet met duidelijkheid. Er bestaan enorm veel gecompliceerde wettelijke (antimisbruik)bepalingen met allerlei specifieke toepassingseisen. Deze hoeveelheid en gedetailleerdheid en het feit dat de regelgeving vaak ook nog eens aan verandering onderhevig is, maakt dat het voor belastingplichtigen moeilijker wordt om hun rechtspositie vast te stellen.

De vraag is of rechtsbeginselenwetgeving een rechtszekere oplossing biedt in de context van belastingontwijking. Beginsel-bepalingen kunnen meer rechtszekerheid verschaffen dan specifieke rechtsregels op het moment dat belastingplichtigen weten wat er met de beginsel-bepaling bedoeld wordt en inzien op welke manier de bepaling richting geeft aan hun handelen. Dat in de beginsel-bepaling de morele kern van het recht, gebaseerd op de normen en waarden uit de samenleving, is weerspiegeld, werkt hier aan mee. Het zijn immers voor de belastingplichtige herkenbare normen. Dat wil in mijn ogen echter niet zeggen dat de gemiddelde belastingplichtige op wie de bepaling van toepassing is, de juridisch-fiscaal ongetrainde lezer, ook meteen kan inschatten wat de bepaling dan betekent voor zijn specifieke situatie en hoe hij zijn handelen hierop af moet stemmen. Hierin speelt mee dat het een brede norm betreft. Het gaat immers om een norm die zijn grondslag vindt in de morele kern van het recht, in deze context specifiek in het gelijkheidsbeginsel. Ik vraag me sterk af in hoeverre de wetgever in staat is dit basale, algemene rechtsprincipe te ‘vangen’ in een beginsel-bepaling die zo geformuleerd is dat deze voor belastingplichtigen begrijpelijk en inzichtelijk is en dat zij een vertaling kunnen maken naar hun specifieke situatie.

42

HOOFDSTUK 6: CONCLUSIE

6.1 Inleiding

In dit onderzoek staat de volgende vraag centraal:

Biedt rechtsbeginselenwetgeving een voldoende rechtszekere oplossing om belastingontwijking door belastingplichtigen die daarbij bewust gebruik maken van imperfecties van de wet, tegen te gaan?

Deze hoofdvraag wordt beantwoord aan de hand van de volgende vier deelvragen:

1. Hoe komt het morele aspect van belastingen tot uiting in de discussie omtrent belastingontwijking en wat houdt dit aspect precies in?

2. Wat is de rol van de Nederlandse belastingwet(gever) bij het tegengaan van belastingontwijking?

3. Wat houdt rechtsbeginselenwetgeving in en op welke manier gaat deze vorm van wetgeving belastingontwijking tegen?

4. Wat betekent rechtsbeginselenwetgeving voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen?

In de volgende paragraaf wordt de conclusie, de beantwoording van de hoofdvraag, weergegeven.

6.2 Conclusie

Belastingen worden over het algemeen gezien als een gedwongen bijdrage van burgers aan de schatkist. In ruil voor een eerlijke, rechtvaardige financiële bijdrage, ook wel fair share genoemd, biedt de staat hen ondersteuning onder andere in de vorm van publieke voorzieningen, die het vreedzaam samenleven van grote aantallen individuen mogelijk maken. De maatschappij kan dus gezien worden als een samenwerkingsverband tot wederzijds voordeel. Een ieder die deel uitmaakt van dit samenwerkingsverband is afhankelijk van elkaar. Als iemand zich namelijk niet aan zijn financiële verplichting houdt, zullen anderen meer bij moeten dragen om het totaal aantal voorzieningen in stand te houden. Er is dus sprake van wederkerigheid.

De gedachte dat een ieder die deel uitmaakt van een samenleving en daar profijt van heeft zijn fair share dient bij te dragen aan deze samenleving komt voort uit het maatschappelijke verdrag. In Nederland is door de wetgever in de belastingwetgeving vastgelegd wat burgers en ondernemingen bij moeten dragen. Er zijn echter belastingplichtigen die bewust op zoek gaan naar mogelijkheden om zich van deze financiële bijdrage te ontdoen. Door gebruik te maken van bepaalde structuren of handelingen blijken zij in staat om imperfecties en onvolkomenheden in de wet ‘uit te buiten’ en daarmee hun belastingafdracht aanzienlijk te verminderen. Daarmee handelen zij echter in strijd met de gedachte achter de wet en hebben zij niet voldaan aan hun fair share plicht. Deze gedachte achter de wet is terug te vinden in de morele kern van het recht.

Uit voorgaande kunnen we concluderen dat de letter van de wet niet overeenkomt met de gedachte achter de wet. Belastingplichtigen gaan bewust op zoek naar onvolkomenheden in de letter van de wet, waarmee zij in staat zijn belasting te ontwijken. Zij hebben daarbij geen aandacht voor de gedachte achter de wet. De wetgever probeert dit gedrag tegen te gaan door middel van herstel- en

43

antimisbruikwetgeving. Deze aanpak blijkt echter ineffectief. In dit onderzoek is daarom gekeken naar een alternatieve vorm van wetgeving, ook wel rechtsbeginselenwetgeving genoemd. Dit is een beginsel-benadering waarin de morele kern van het recht in zijn algemeenheid en de specifieke waarden van het belastingrecht nadrukkelijker tot uiting komt in beginsel-bepalingen.

De morele kern van het recht, ook wel internal morality of law, wordt naast onpartijdigheid, evenredigheid en rechtszekerheid gevormd door het rechtsgelijkheidsbeginsel. Deze laatste is een belangrijk beginsel in de context van belastingontwijking. Het gelijkheidsbeginsel stelt niet alleen grenzen aan het handelen van de wetgever, maar ook aan het handelen van de belastingplichtige zelf.

De wetgever dient op basis van dit beginsel de wetgeving zo op te stellen dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden, en ongelijke gevallen ongelijk naar mate van hun ongelijkheid. Voor belastingplichtigen betekent het beginsel dat zij zich moeten onthouden van – weliswaar legale – constructies of handelingen waarmee zij bewust hun situatie anders voordoen, puur en alleen met het doel om belasting te ontwijken en dus minder belasting te betalen dan belastingplichtigen die zich economisch gezien in dezelfde situatie bevinden, maar zich onthouden van dergelijke constructies of handelingen. Belastingplichtigen die op deze manier belasting ontwijken, overschrijden de morele grenzen die door het gelijkheidsbeginsel aan hun handelen gesteld worden.

Bij rechtsbeginselenwetgeving wordt – in de context van het tegengaan van belastingontwijking – door de wetgever in een (van de) beginsel-bepaling(en) een norm verwoord die zijn oorsprong vindt in het gelijkheidsbeginsel. Hiermee worden de morele grenzen die door dit beginsel aan het handelen van belastingplichtigen worden gesteld, vastgelegd in de wet. Omdat rechtsbeginselen een dimensie van gewicht hebben en in zich in alle situaties laten gelden, is het onmogelijk voor belastingplichtigen om deze de beginsel-bepaling te ontlopen. Daarmee gaat rechtsbeginselenwetgeving belastingontwijking tegen. De vraag is echter wat deze vorm van wetgeving betekent voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen.

Hoe de beginsel-bepaling er precies uit ziet, hangt af van de context waarin zij toepassing vinden. Het betreft in ieder geval een algemene, overkoepelende norm. Het basale gelijkheidsbeginsel laat zich ook niet vangen in een te specifieke bepaling. De wetgever geeft bij de invulling van de bepaling wel een bepaalde richting aan, door onder andere de achtergrond, de doelstelling en de context van de bepaling vast te leggen in de parlementaire geschiedenis. Daarbij dient hij veel aandacht te besteden aan de wetstechnische kwaliteit, zodat de bepaling – voor zover mogelijk – begrijpelijk en inzichtelijk is voor de gemiddelde belastingplichtig. De rechter kan dan in onduidelijke gevallen concrete invulling geven aan de norm en wordt daarmee in staat gesteld recht te spreken volgens het gecodificeerde beginsel. Wil deze beginsel-bepaling de rechtszekerheid van belastingplichtigen ten goede komen, dan moeten zij (kunnen) weten wat de inhoud van de bepaling is en hoe de bepaling richting geeft aan hun handelen.

Gezien de beginsel-bepaling een herkenbare norm bevat voor de belastingplichtigen – de bepaling is immers gebaseerd op de morele kern van het recht en daarmee op de normen en waarden die gelden in de samenleving – zouden zij in staat moeten zijn om te weten wat de gedachte en de bedoeling is van de bepaling. Ik vraag me echter sterk af of de gemiddelde belastingplichtige in staat is of zou moeten zijn om de vertaling te maken naar zijn concrete situatie. Vooral omdat het zo’n algemene, overkoepelende bepaling betreft. Als hij dit niet kan, weet hij dus niet hoe hij zijn handelen moet afstemmen op de beginsel-bepaling en komt zijn rechtszekerheidspositie onder druk te staan. Zo twijfel ik of er voor hem nog een duidelijke lijn is tussen fiscaal gezien de voordeligste weg kiezen of het overtreden van zijn morele grenzen. Het gevaar is dat de belastingplichtige zich terughoudend op gaat stellen, omdat hij bang is in strijd met de wet te handelen.

44

Op de vraag of rechtsbeginselenwetgeving een rechtszekere oplossing vormt in de strijd tegen belastingontwijking is op basis van dit onderzoek dus (nog) geen eenduidig antwoord. Er zal meer onderzoek nodig zijn, onder andere naar de formulering van de beginsel-bepaling, maar ook naar waarborgbeginsel-bepalingen die de rechtszekerheid van belastingplichtigen waarborgen. Ook kan gekeken worden naar andere vormen van beginsel-benaderingen van de Nederlandse fiscale wetgeving. Met dit onderzoek hoop ik een bijdrage geleverd te hebben in het brede ‘speelveld’.

45

LITERATUURLIJST

P.G.H. Albert, Ficties en werkelijkheid in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu fiscale en financiële uitgevers 2006.

P.G.H. Albert, ‘Ficties zijn fictie’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2012/1324.

C. Atkinson, ‘General anti-avoidance rules: exploring the balance between the taxpayer’s need for certainty and the government’s need to prevent tax avoidance’, Journal of Australian Taxation 2012, 14(1).

A.J. Bok, Rechterlijke toetsing van regelgeving (diss. Groningen), Deventer: Kluwer 1991.

L. De Broe, ‘Het ‘doel van de wetgever’ in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen’, in TFR 2012, (742)750.

Cursus Belastingrecht vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 3.0.7.A.a.

S.M.H. Dusarduijn, De fiscale geschiedenis van Nederland in vogelvlucht, Den Haag: Sdu fiscale &

financiële uitgevers 2012.

S.M.H. Dusarduijn, ‘Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht’, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 2012/6930.

S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: de fiscale kleur van het alsof, Enschede:

Gildeprint 2015.

R. Dworkin, ‘The Model of Rules’, in R. Dworkin, Taking Rights Seriously, London 1977.

P.H.J. Essers, ‘De fair-share discussie gaat de verkeerde kant op’, Vakblad Tax Assurance 2013, nr. 2.

European Commission, Fair Taxation: Commission welcomes agreement reached by Member States on new rules to tackle tax avoidance – press release, Brussel 2016.

J. Freedman, ‘Improving (Not Perfecting) Tax Legislation: Rules and Principles Revisited’, British Tax Review, no. 6, 2010.

J. Freedman, ‘General Anti-Avoidance Rules (GAARs) – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Taks World?: The UK GAAR’, Oxford University, Legal Research Paper Series, Paper No 24 April 2016.

R.M. Freudental, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2004.

46

J.L.M. Gribnau, ‘Legal Principles and Legislative Instrumentalism’, in A. Soeteman, Pluralism and Law, ARSP-Beiheft 89, Wiesbaden 2003.

J.L.M. Gribnau, ‘Integriteit en verantwoordelijkheid in de fiscaliteit’, in D.A. Albregtse & p, Kavelaars (red.), Maatschappelijk heffen, de Wetenschap (Stevensbundel), Deventer 2006.

J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer: Deventer 2006.

J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2007.

J.L.M. Gribnau, Vertrouwen, legitimiteit en belastingen, Tilburg: Tilburg University 2012.

J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013.

J.L.M. Gribnau, ‘De belastingrechter in een veranderende trias politica’, in J.P. Boer (Ed.), Kwaliteit van belastingrechtspraak belicht, Den Haag: SDU 2013.

J.L.M. Gribnau, Legal Certainty: A Matter of Principle, Tilburg Law School Legal Studies Research Paper Series No. 12/2014.

J.L.M. Gribnau, ‘Ethische aspecten van tax planning’, Ars Aequi 2014, 63(3).

J.L.M. Gribnau en M. Pauwels, ‘Retroactivity of tax legislation’, 2010 EATLP Congress, Leuven.

The Guardian, After Apple, the other tax deals in the European Commission’s sights, 30 augustus 2016.

R.H. Happé, ‘Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven’, Weekblad voor Fiscaal Recht

R.H. Happé, ‘Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven’, Weekblad voor Fiscaal Recht

In document Rechtsbeginselenwetgeving: Een rechtszekere oplossing in de strijd tegen belastingontwijking? (pagina 39-0)