Rechtsbeginselenwetgeving: een effectieve aanpak?

Uit het vorige hoofdstuk is gebleken dat de huidige aanpak van de wetgever tegen belastingontwijking ineffectief is. De vraag is of rechtsbeginselenwetgeving een effectievere – en daarnaast een rechtszekere – oplossing zou bieden. Het verschil tussen de huidige Nederlandse belastingwetgeving en rechtsbeginselenwetgeving is dat de rechtsbeginselen die de morele kern van het recht vormen en de specifieke waarden in het belastingrecht meer op de voorgrond treden en nadrukkelijk in de wet worden opgenomen.

In relatie tot belastingontwijkend gedrag is vooral het gelijkheidsbeginsel van belang, afgewogen tegen het rechtszekerheidsbeginsel. Bij rechtsbeginselenwetgeving als effectieve oplossing tegen belastingontwijking wordt de morele norm die dit beginsel bevat in een beginsel-bepaling in de wet verwoord. Hoe deze codificatie er in de praktijk uit ziet, hangt af van de context. Zo zal de codificatie van het gelijkheidsbeginsel in de Wet Inkomstenbelasting 2001 een andere vorm krijgen dan de codificatie in de Wet Vennootschapsbelasting 1969.¹²⁵ Daarnaast kan ervoor gekozen worden het beginsel aan het begin van de wet op te nemen, zodat alles wat volgt gebaseerd is op dit beginsel, óf aan het einde van de wet, waar het fungeert als een vangnetbepaling.

124 L. De Broe, ‘Het ‘doel van de wetgever’ in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen’, in TFR 2012, (742)750.

125 In dit onderzoek wordt verder niet ingegaan op de vraag hoe rechtsbeginselenwetgeving er in de praktijk uit ziet. De focus ligt op de vraag of rechtsbeginselenwetgeving een rechtszekere oplossing vormt voor het probleem van belastingontwijking.

31

Door een beginsel-bepaling gebaseerd op het gelijkheidsbeginsel op te nemen in de Nederlandse fiscale wetgeving worden de mogelijkheden voor belastingplichtigen om belasting te ontwijken door middel van mazen in de wet effectief beperkt. In de beginsel-bepaling aan het begin van de wet is nadrukkelijk opgenomen dat de wet gebaseerd is op het gelijkheidsbeginselbeginsel – of een nadere inkleuring daarvan – en ook in het licht van dit beginsel nageleefd moet worden. Daar het voor belastingplichtigen relatief gemakkelijk is om hun situatie nét anders voor te geven en daarmee gedetailleerde rechtsregels opzij te zetten, wordt het een lastige taak om deze beginsel-bepaling te omzeilen. Dit beginsel laat namelijk in alle situaties haar gewicht gelden. Het heeft dan geen zin om een situatie anders vorm te geven.

Wordt de beginsel-bepaling aan het einde van de wet opgenomen, dan fungeert het meer als een vangnet. Daar waar de wet ‘tekort schiet’ in het tegengaan van belastingontwijking, vult de beginsel-bepaling aan. Belastingplichtigen die in staat zijn om hun belastingafdracht te minimaliseren door gebruik te maken van mazen in de wet en daarbij niet in strijd handelen met de letter van de wet, maar wel met de gedachte achter de wet, vallen alsnog onder de reikwijdte van de beginsel-bepaling. Op het moment dat belastingplichtigen hun situatie aanpassen puur en alleen met het oog op het ontwijken van belasting, handelen zij in strijd met de beginsel-bepaling. Daarmee kunnen belastingplichtigen zich op die manier niet meer ontdoen van hun financiële verplichting tegenover de samenleving en hun mede-belastingplichtigen.

4.5 Tussenconclusie

Principle based legislation is een fenomeen dat anders wordt ingevuld in landen met verschillende rechtssystemen. In dit hoofdstuk is gekeken naar een beginsel-benadering vanuit Nederlands perspectief met het oog op het tegengaan van belastingontwijking. Er wordt in deze context gesproken over ‘rechtsbeginselenwetgeving’. De deelvraag die centraal staat is:

Wat houdt rechtsbeginselenwetgeving in en op welke manier gaat deze vorm van wetgeving belastingontwijking tegen?

Om deze vraag te beantwoorden is ten eerste gekeken naar rechtsbeginselen in het Nederlandse rechtssysteem. Een rechtsbeginsel is een norm die nageleefd dient te worden, omdat deze een eis van gerechtigdheid en rechtvaardigheid of een andere dimensie van moraal verwoord. Het is belangrijk dat de fiscale wetgeving consistent is met rechtsbeginselen, zodat deze legitiem is en moreel aanvaard wordt door de burgers. Op dit moment ligt er een (te) grote nadruk op de concrete rechtsregel in het Nederlandse belastingrecht en zijn de achterliggende rechtsbeginselen met daarin de morele kern van het recht te ver naar de achtergrond gedrongen. In dit hoofdstuk is gekeken naar een alternatieve vorm van wetgeving deze rechtsbeginselen meer tot de voorgrond treden.

In dit onderzoek is specifiek gekeken naar een beginsel-bepaling in de strijd tegen belastingontwijking.

Deze beginsel-bepaling is gebaseerd op het gelijkheidsbeginsel. Het formele gelijkheidsbeginsel houdt in dat ‘alle gelijke gevallen gelijk behandeld moeten worden en ongelijke gevallen ongelijk naar mate van hun ongelijkheid’. Het materiële gelijkheidsbeginsel geeft invulling aan dit lege begrip. In dit onderzoek is hierbij aansluiting gezocht bij het beginsel van de fair share. Dit houdt in dat op grond

32

van het materiële gelijkheidsbeginsel belastingplichtigen hun bijdrage moeten leveren aan de samenleving waar hij onderdeel van uitmaakt en voordelen van geniet in dezelfde mate als medebelastingplichtigen die zich economisch gezien in dezelfde situatie bevinden.

Bij rechtsbeginselenwetgeving drukt de wetgever een algemene norm uit in de vorm van een bepaling die gebaseerd is op het gelijkheidsbeginsel. Het opnemen van een dergelijke beginsel-bepaling in de wet kan belastingontwijking effectief tegengaan, omdat de beginsel-bepaling in élk mogelijk denkbare situatie haar gewicht doet gelden. Het maakt niet uit hoe belastingplichtigen hun situatie vormgeven, zij vallen altijd onder de bepaling. Dit betekent echter ook een gevaar voor overkill, dat wil zeggen dat het kan zijn dat niet alleen de belastingplichtige die bewust op zoek gaat naar imperfecties in de wet om belasting te ontwijken wordt getroffen, maar ook de ‘goedwillende belastingplichtige’. Hier dient de wetgever rekening mee te houden door bijvoorbeeld waarborgbeginsel-bepalingen in de wetgeving op te nemen die het bereik tot het daadwerkelijke misbruik beperken. Hier zal verder onderzoek naar gedaan moeten worden. Daarnaast is het de vraag of belastingplichtigen (moeten kunnen) weten wat zo’n beginselbepaling precies inhoudt. Weet een belastingplichtige wat voor gevolgen de beginsel-bepaling mee zich meebrengt voor zijn handelen?

Weet een belastingplichtige in hoeverre hij nu nog de fiscaal meest gunstige weg kan kiezen zonder daarbij de beginsel-bepaling te overtreden? Ofwel: wordt de rechtszekerheid van belastingplichtigen in een dergelijke mate aangetast dat rechtsbeginselenwetgeving geen gewenste oplossing meer biedt?

33