Strategie en Management Control Systemen
samenhang en invloed op ondernemingsprestaties
Afstudeerscriptie Mastertraject Organizational & Management Control
Faculteit Bedrijfskunde, 20 European Credits
Rijksuniversiteit Groningen
Gert Boels (studentnummer: s1525042)
24 augustus 2007
Voorwoord
De afstudeerscriptie vormt de afsluiting van de masteropleiding Business Administration aan de faculteit Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen. Binnen deze masteropleiding heb ik gekozen voor de specialisatie Organizational & Management Control (OMC). De scriptie dient aan te sluiten bij de gekozen specialisatie en een studielast van plusminus 530 uren (20 European Credits) te vertegenwoordigen1.
Gezien mijn keuze voor OMC ligt het voor de hand dat deze tekst in nauw verband staat met Management Control Systemen (MCSs). De associatie met strategie ontstond doordat ik uit interesse het vak “Strategievorming” van de faculteit Economie heb gevolgd. Hoewel het vak uitvoerig het strategievormingsproces belichtte bleef de samenhang met MCSs voor mij onduidelijk. De master liet middels de fieldcourse OMC-I enig licht schijnen op dit vraagstuk, maar een volledig overzicht kon het – uiteraard omwille van de vele andere urgente thema’s – niet bieden. Dit alles was voor mij voldoende aanleiding om het als uitgangspunt te kiezen voor mijn scriptie: de samenhang tussen strategie en MCSs en de invloed op de prestaties van de onderneming.
Deze tekst is het resultaat van een literatuurstudie welke ik in februari van dit jaar gestart ben. Na een tweetal inleidende gesprekken met scriptiecoördinator prof. dr. H.J. ter Bogt ben ik vanaf maart begeleid door dr. T.A. Marra. Met dr. Marra heb ik plusminus eens per vier weken een gesprek gehad over de voortgang. Ik wil prof. Ter Bogt en dr. Marra graag bedanken voor hun suggesties, kritische noten en nuttige tips. Zonder hun bijdrage had deze tekst niet kunnen zijn wat zij nu is.
Als vanzelfsprekend is mijn kennis en inzicht met betrekking tot de samenhang tussen strategie en MCSs verdiept en uitgebreid. Het onderzoek vormde echter ook een sterke persoonlijke uitdaging en heeft in belangrijke mate bijgedragen aan mijn kennis op het gebied van wetenschappelijk onderzoek en het schrijven van dergelijke verhandelingen.
Onstwedde, augustus 2007 Gert Boels
1
Handleiding afstudeerwerkstukken en afstuderen voor de masteropleidingen Accountancy & Controlling, Business
Inhoudsopgave
Inleiding ... 4
I. Strategie ... 6
1.1. Zoektocht naar een definitie ... 6
1.2. Het belang van strategie ... 6
1.3. Strategische mogelijkheden... 7
1.4. Integratie van de typologieën ... 8
II. Management Control Systemen... 10
2.1. Definitie en noodzaak van MCSs... 10
2.2. Variaties in MCSs ... 11
2.3. De opkomst van strategische control ... 12
2.4. De keuze van de inrichting van het MCS... 13
III. Strategie en Management Control Systemen ... 15
3.1. De noodzaak van een juiste afstemming ... 15
3.2. Overzicht van literatuur naar de verhouding tussen strategie en MCSs ... 16
3.3. Integratie: handreikingen uit de literatuur ... 17
3.4. Integratie: een alternatieve aanpak ... 19
3.5. De invloed van MCSs op strategie ... 24
IV. De Balanced Scorecard en Value Based Management ... 27
4.1. De BSC... 27
4.1.1. De BSC in relatie tot strategie... 27
4.1.2. De BSC en het effect op ondernemingsprestaties ... 29
4.1.3. Het concept van de BSC... 30
4.1.4. De populariteit van de BSC als strategisch controlmechanisme... 32
4.1.5. Conclusie m.b.t. de BSC ... 33
4.2. VBM... 33
4.2.1. VBM in relatie tot strategie ... 33
4.2.2. VBM en het effect op ondernemingsprestaties ... 34
4.2.3. Het concept van VBM... 35
4.2.4. Het gebruik van VBM in de praktijk... 36
4.2.5. Conclusie m.b.t. VBM... 36
Conclusie ... 38
Literatuurlijst ... 41 Appendix: overzicht van diverse studies naar de samenhang tussen strategie en MCSs.... Fout!
Inleiding
Deze tekst handelt over de samenhang tussen strategie en Management Control Systemen (MCSs). Hoewel de grondslagen van beide concepten honderden jaren oud zijn, stamt de vraag naar een juiste afstemming tussen beide concepten uit de jaren 80 van de vorige eeuw (Johnson & Kaplan, 1987). Voordat ik verder inga op de samenhang tussen strategie en MCSs, zal ik eerst kort aandacht besteden aan de oorsprong van beide concepten.
Hoewel het bedrijfskundig wetenschapsgebied dat zich op strategie richt zo rond de jaren 60 van de vorige eeuw gedateerd kan worden, is de term afkomstig uit de Griekse oudheid (Cummings, 1993). Kleisthenes voerde in 508 voor Christus een nieuwe sociaal-politieke cultuur in voor de stad Athene waarbij elk van de tien deelgebieden onder leiding stonden van een strategos. Hoe de oude Grieken dachten over de taken van de strategos, vinden we onder andere bij Ainenas the Tacitan in 400 voor Christus: “how to deploy
available manpower and other sources to best advantage”. Hoewel zij ook vele andere zaken
afhandelden, was de kerntaak van de strategos gelegen in de oorlogsvoering. Winnen was niet langer meer afhankelijk van helden en heldendaden, maar door een verhoogde complexiteit (mede door de toename van het aantal zeevloten) was intelligent oorlogvoeren (coördinatie) vereist. Bij de oude Griekse strategos staat intelligentie, verbeelding en coördinatie centraal voor de uitvoering van hun taak. Impliciet betekent dit dat er alternatieve mogelijkheden zijn waaruit een keuze gemaakt moet worden2.
De bedrijfskundige fundamenten voor strategie zijn gelegd door Alfred Chandler en Richard Rumelt in respectievelijk de jaren 60 en begin jaren 70 (Hambrick, 2003). Chandler bestudeerde hoe grote Amerikaanse ondernemingen zich ontwikkelden van één productmarkt-eenheden naar grote multi-business-productmarkt-eenheden. Rumelt definieerde aan de hand van het werk van Chandler een aantal diversificatiestrategieën. Chandler en Rumelt werkten beiden op wat wij nu zouden noemen het ondernemingsniveau (De Wit & Meijer, 2004) waarbij de keuze in welke business(es) men zou willen opereren centraal staat. Op het businessniveau (hoe te concurreren in een gegeven sector) waren echter nog geen resultaten geboekt. De partijen stonden lijnrecht tegenover elkaar (Kald et al., 2000). Aan de ene kant bivakkeerden de situationalisten. Zij beschouwden strategie als een situatiegebonden kunstvorm. Aan de andere kant de universalisten die overtuigd waren van universele strategische wetten die altijd leiden tot optimale beslissingen. Raymond Miles en Charles Snow waren in 1978 de eersten die deze tegenstelling oplosten door een positie in het midden te kiezen, zij presenteerden vier typologieën die zowel situatiegebonden als generaliseerbaar zijn. Een verdere verkenning van de inzichten van Miles & Snow is opgenomen in hoofdstuk 1.
Net als strategie zijn ook systemen welke informatie verschaffen over de bedrijfsvoering van een onderneming al enkele duizenden jaren oud. Zo zijn er bijvoorbeeld boekhoudrapporten gevonden welke ingekerfd zijn op steentabletten (Johnson & Kaplan, 1987). Verder is het reeds 500 jaar geleden dat de Venetiaanse monnik Fra Picioli het bedrijfsleven een goed functionerend boekhoudsysteem verschafte. De vraag om zaken over commerciële transacties vast te leggen lijkt dan ook even oud als de handel zelf.
Tot aan de 19e eeuw vond handel met name plaats tussen één ondernemer (eenmanszaak) en één buitenstaander. De industriële revolutie zorgde voor een omwenteling3:
2
Henderson (1989) trekt in dit verband een parallel met het evolutionistisch paradigma waarin veranderingen slechts langzaam en geleidelijk gaan. Zonder strategie zou het ondernemingen ook op deze wijze vergaan. Maar strategie versnelt de processen en comprimeert op deze wijze de tijd.
3 Door het investeren in kapitaal en personeel werden schaalvoordelen mogelijk. Voorheen was het berekenen van de
plotseling werd het mogelijk om een groter gebied te beheersen. De interne systemen werden verder ontwikkeld om deze ontwikkelingen optimaal uit te buiten. De nadruk bleef echter lange tijd liggen op het zo efficiënt mogelijk beheersen van de onderneming. De beschikbare systemen vertonen meer en meer alle eigenschappen van wat wij vandaag Management Control Systemen zouden noemen.
Hoewel er in de 20e eeuw enkele grote (technologische) ontwikkelingen waren, stagneerde de ontwikkeling van MCSs. Hoogstwaarschijnlijk kan dit grotendeels begrepen worden vanuit de opkomst van het externe verslaggevingsvakgebied. Hierdoor kwamen er wettelijke regels en richtlijnen voor diverse financiële berekeningen. Men ging transacties melden op basis van – de conservatieve – externe verslaggevingsprincipes en zo verliet men de focus op efficiëntie die men altijd had gehad. Ook de komst van de computer mocht niet baten. Johnson & Kaplan stellen in hun boek “Relevance lost – the rise and fall of
management accounting” dat alle in 1987 beschikbare technieken al in 1925 ontwikkeld
waren: elke aansluiting met de “hedendaagse” wereld leek verloren. De auteurs stellen dan ook dat er betere indicatoren dan de kwartaalwinst moet zijn voor het berekenen van korte termijn prestaties. Als reactie op de kritiek van Johnson & Kaplan zijn nieuwe controltechnieken ontwikkeld. Twee daarvan – de Balanced Scorecard en Valuebased Management – zal ik bespreken in hoofdstuk 4.
De bijdrage van deze tekst aan het wetenschappelijk kennisbestand is gelegen in het zoeken naar de samenhang tussen strategie en MCSs. De probleemstelling kan als volgt geformuleerd worden:
Op welke wijze komt men tot een optimale afstemming tussen de business strategie van de onderneming en haar Management Control Systeem en hoe werkt deze afstemming in op de prestaties van de onderneming?
Zoals we nog zullen zien, zijn de resultaten van het onderzoek naar de afstemming tussen strategie en MCSs divers en op vele punten tegenstrijdig. De bijdrage van deze tekst aan het wetenschappelijke kennisbestand is dan ook gelegen in de presentatie van een overzicht aan studies naar de samenhang tussen strategie en MCSs en de integratie van het beschikbare materiaal. Het vervolg van de tekst is als volgt ingedeeld: in hoofdstuk 1 en 2 presenteer ik een nader onderzoek van respectievelijk strategie en MCSs; in hoofdstuk 3 analyseer ik de samenhang tussen strategie en de inrichting van het MCS; en tot slot bezie ik hoofdstuk 4 de relatie van twee specifieke eigentijdse controlsystemen in relatie tot strategie.
I. Strategie
In dit eerste hoofdstuk zal ik nader ingaan op de vraag hoe strategie gedefinieerd kan worden en welke relevante inzichten uit de literatuur met betrekking tot strategie beschikbaar zijn. Tezamen met hoofdstuk 2 – dat handelt over Management Control Systemen – vormt dit hoofdstuk de basis voor het onderzoek naar de samenhang tussen strategie en MCSs.
1.1. Zoektocht naar een definitie
Het onderzoek naar de samenhang tussen strategie en MCSs vindt plaats op het
business-level4. Op het business-level is de bedrijfstak gegeven en heeft het management de vrijheid om te kiezen op welke wijze zij wil concurreren. Het business-level is het kader waarbinnen mijn onderzoek zal plaatsvinden.
Een scherpe, eenduidige definitie van business-level strategie (hierna: strategie) dat alle conflicterende interpretaties voorkomt, zou een stevige basis bieden voor dit onderzoek. Het strategisch vakgebied blijkt echter te verdeeld (De Wit & Meijer, 2004). Zo is het de vraag of we enkel de formele strategische plannen als strategie moeten aanmerken of dat we ook alle (on) bewuste afwijkingen van deze plannen moeten meenemen5. Mintzberg & Waters (1985) wijzen in dit verband op verschillen tussen intended strategy en realized strategy.
Fundamenteel lijkt het inzicht dat de onderneming keuzes kan maken met betrekking tot haar toekomstige activiteiten. Ik sluit daarom graag aan bij Mintzberg (1978, p 946): “a
pattern of decisions about the organizations future”. Ook het besluit om geen beslissingen te
nemen kan zo gezien worden als een strategische keuze. Verder worden gevallen waarin de gerealiseerde strategie afwijkt van de formele strategie ondervangen. Het moge duidelijk zijn dat de onderneming in haar keuzes beperkt wordt door de omgeving en door de aanwezigheid van interne bronnen. Door de keuzes die een onderneming maakt, focust zij zich. Zij kiest zaken te doen en zaken na te laten. In het slechtste geval zijn de gemaakte keuzes onuitvoerbaar en tegenstrijdig. In betere gevallen ondersteunen en versterken de gemaakte keuzes elkaar. Hoe de gevolgen ook zijn, er ontstaat na verloop van tijd een patroon welke als strategie aangemerkt kan worden.
1.2. Het belang van strategie
Hoewel de eerste bedrijfskundige theorieën omtrent strategie al uit de jaren 60 stammen, bleef men lange tijd van mening dat de bedrijfstak waarin een onderneming zich bevindt van groter invloed is op haar winstgevendheid dan de gemaakte strategische keuzes. Hoewel deze aanname door Richard Schmalansee was bevestigd, uitte Rumelt (1991) kritiek op de meetwijze van Schmalansee en presenteerde naar aanleiding van zijn onderzoek tegenovergestelde resultaten. Uit het onderzoek van Rumelt blijkt dat de winstgevendheid van ondernemingen slechts in 8,3% van de gevallen bepaald kan worden door de bedrijfstak. Hoewel 44% onverklaard blijft, kan 46% van de winstgevendheid niet verklaard worden uit de winstgevendheid van de bedrijfstak. Rumelt ziet hierin de positionering van de onderneming in de bedrijfstak en haar onderliggende strategische keuzes. Baden-Fuller & Stopford (1992) bouwen de inzichten van Rumelt verder uit waarin ze spreken van oude en nieuwe inzichten. Nu men niet langer het inzicht is toegedaan dat winstgevendheid slechts een
4 Het bovenliggende niveau is het corporate level. Op het corporate level wordt besloten waar men wil concurreren. Op het
business-level bepaalt men vervolgens hoe men wil concurreren op de door het corporate level aangegeven plaats (Anthony,
2001, p 565).
5
variabele is van de bedrijfstak maar actief beïnvloed kan worden, staat zij opeens in het middelpunt van de belangstelling: strategie als belangrijk uitgangspunt voor succes.
1.3. Strategische mogelijkheden
De strategische mogelijkheden van een onderneming worden veelal ingedeeld in groepen. Indelen in groepen betekent classificeren. Het is het zoeken naar één of meerdere onderscheidende eigenschappen in een populatie om vervolgens aan de hand van deze eigenschappen de populatie in te delen in relatief homogene groepen. Zonder classificatie zou strategisch onderzoek een ongeordende hoop zijn (Hambrick, 1984; Hambrick, 2003). Vanuit de geformeerde klassen zijn generalisaties mogelijk en tevens bieden de klassen houvast voor de keuzes van de onderneming6. Het overgrote merendeel van wetenschappelijke studies naar de samenhang tussen strategie en MCSs is gerelateerd aan de typologieën van Miles & Snow, Porter en Gupta & Govindarajan. Ik zal deze drie dan ook kort bespreken. Aanvullend zal ik enige aandacht besteden aan enkele micro-economische perspectieven.
Raymond Miles & Charles Snow waren in 1978 de eerste auteurs die het idee van strategische keuze verder hebben ontwikkeld (Kald et al., 2000). Zij waren gericht op het
business-level en zagen strategie als een opeenhoping van besluiten die een Strategische
Business Unit (SBU) neemt om aan te sluiten bij haar omgeving (Desarbo et al., 2005). Miles & Snow zagen de onderneming continue geconfronteerd worden met drie kernproblemen: the
entrepreneurial problem (welke producten/deelmarkten ontwikkelen?), the technological problem (welke bronnen aanwenden?) en the adminstrative problem (hoe de onderneming
beheersen?). Aan de hand van empirisch onderzoek bleek het mogelijk groepen van ondernemingen te onderscheiden die de drie vraagstukken op gelijkende wijze oplosten.
Miles & Snow (1978) definieerden vier typologieën: defender, prospector, analyser en reactor. De defender opereert in een stabiele omgeving, heeft een beperkte productrange, concurreert op kosten of op hoge kwaliteit en opereert in een gecentraliseerde structuur. De prospector is in zekere zin tegengesteld aan de defender en opereert in een turbulente en onzekere omgeving. De prospector zoekt voortdurend naar nieuwe product/marktkansen en is bovenal flexibel. De analyser houdt het midden tussen de defender en de prospector en kent een vaste kern van traditionele producten, is hybride (vaak matrix structuur) en stapt pas later in nieuwe markten. De reactor tot slot heeft in het geheel geen strategie, de structuur sluit niet aan bij ondernemingsdoelen en zij is onsuccesvol. Met uitzondering van de reactorstrategie kunnen volgens Miles & Snow alle strategieën succesvol zijn. Het raamwerk van Miles & Snow is het meest gebruikte strategieclassificatiesysteem (Hambrick, 2003) en heeft zeer veel onderzoeksaandacht gekregen (Desarbo et al., 2005).
Hoewel de typologieën van Miles & Snow het meest gebruikt worden, kan geen serieuze verhandeling over strategie om het werk van Michael Porter heen. Porter (1980) stelt dat er twee fundamentele zaken ten grondslag liggen aan de keuze van strategie. In de eerste plaats is dat de bedrijfstak. Vijf krachten (new entrants, buyers, substitutes, suppliers, industry
competitors) vormen het kader waarbinnen strategie geformuleerd moet worden. Porter stelt
dat de bedrijfstakstructuur bepaalt wie winst behaalt7. Positionering is volgens Porter de sleutel tot maximale resultaten. Porter definieert in de eerste plaats de differentiation strategie. Differentiators concurreren op basis van unieke producten waarvoor hogere prijzen gevraagd kunnen worden. De nadruk ligt hierbij op marketing en Research & Development (R&D). In
6 De bedrijfskunde kent twee manieren van classificatie: typologieën (conceptueel) en taxonomieën (empirisch). In sommige
gevallen wordt de term taxonomie uitsluitend gereserveerd voor schema’s die numeriek verkregen worden (Hambrick, 1984). Hoewel Hambrick enkele voorbeelden van studies uit de jaren 80 noemt die gebruik maken van taxonomieën, lijken deze momenteel niet meer gebruikt te worden.
7
de tweede plaats onderscheidt Porter cost-leaderschip. De kostenleider zet alles in op een lage prijsstrategie, concurreert met gestandaardiseerde producten en legt de nadruk op marktaandeel en schaalvoordelen. In de derde plaats definieert Porter de focus strategie, deze strategie heeft één van beide voorgaande strategieën als uitgangspunt en richt zich op een specifieke kopersgroep, productlijn of markt.
Terwijl Miles & Snow een meer intern uitgangspunt hadden voor hun typologieën – dat van de besluitvorming – hanteert Porter een duidelijk extern uitgangspunt: de stand van zaken in de bedrijfstak. Porter stelt dat zowel differentiation als cost-leadership succesvol kunnen zijn, maar dat een positie die het midden houdt tussen beide niet succesvol kan zijn. Er zal dan altijd een onderneming zijn die het beter doet op één van beide gebieden en zo de onderneming overtreft. Porter noemt dit dan ook “Stuck in the middle”. Deze visie is echter omstreden. Zo laten Kald et al. (2000) zien dat onderzoek in Japanse ondernemingen heeft uitgewezen dat ondernemingen wel met succes beide kunnen combineren. Wellicht is dit mede het gevolg van geavanceerde technieken als Just In Time (JIT) en Total Quality Management (TQM) welke ten tijde van Porter nog niet beschikbaar waren.
Het laatste bedrijfskundige perspectief dat ik hier zal bespreken is van Gupta & Govindarajan (1984). Deze auteurs werken het inzicht van Porter, dat de onderneming haar strategie moet aanpassen bij de bedrijfstak, verder uit door specifiek te kijken naar de productlevenscyclus (PLC). In de build fase is de onderneming gericht op het verhogen van haar marktaandeel, op investeren en is er sprake van grote groei. In de hold fase is het vasthouden van het marktaandeel het centrale doel en bewerkstelligt men dit door kwaliteitsverbeteringen en marketing campagnes. Hier treedt verzadiging op. Tenslotte is in de harvest fase het maximaliseren van korte termijn winsten het ultieme doel, behoren investeringen laag te zijn en is er sprake van een neergaande bedrijfstak. Hoewel onder andere Porter (1980) al kritiek heeft geuit op het PLC-concept als continu en ononderbroken proces, verschaffen Gupta & Govindarajan bruikbare inzichten met betrekking tot welke strategische stappen en ook welke bekwaamheden in welke fase van toepassing zijn. Op deze wijze ordent hun onderzoek de strategische mogelijkheden van de onderneming.
1.4. Integratie van de typologieën
Het is de vraag in hoeverre bijvoorbeeld differentiators en prospectors vergelijkbaar zijn. Zijn de karakteristieken gelijkwaardig of fundamenteel anders? Langfield-Smith (1997) en Kald et al. (2000) betogen dat de verschillen fundamenteel zijn. Verder stellen de auteurs dat de integratie van studies naar strategie-MCS bemoeilijkt wordt door het door elkaar gebruiken van de verschillende typologieën en stellen Kald et al. dat studies die dezelfde typologieën hanteren tot vergelijkbare resultaten komen.
Langfield-Smith (1997) is de eerste die een poging doet tot integratie van de verschillende typologieën in één schema met drie dimensies: strategic positioning (cost
leadership, differentiation), strategic typologies (prospector, analyser, defender) en strategic mission (build, hold, harvest). Vervolgens tracht Langfield-Smith te komen tot passende
combinaties. Zo stelt zij bijvoorbeeld dat een prospectorstrategie wellicht prima samengaat met een differentiatiestrategie in de build fase. Maar tot een samenhangende classificatie komt zij niet.
Porter en Gupta & Govindarajan passen. Ook veronderstellen Kald et al. dat de onderneming wat betreft de Miles & Snow typologieën minder snel zullen veranderen.
Defenders zijn met name gericht op het verlagen van productie en distributiekosten en het handhaven of verbeteren van de kwaliteit. In die zin kan zij zowel eigenschappen van differentiatie als van kostenleiderschap in zich bergen, vaak afhankelijk van de fase in de PLC. Wanneer kostenleiderschap wordt benadrukt richt de onderneming zich op efficiency en kwaliteit, veelal in de hold fase. In de harvest fase kan de onderneming door continu kleine productverbeteringen door te voeren de PLC rekken. Op deze wijze kan een defender beide typologieën van Porter herbergen. Voor de prospector geldt een analoge redenering. Gezien de focus van de prospector is haar levenscyclus aanzienlijk korter. In de build fase zal zij veelal differentiatie nastreven om op deze wijze een zo groot mogelijk marktaandeel te verwerven. Als de markt verzadigd raakt, zal de prijsconcurrentie toenemen en wordt de onderneming gedwongen om meer aandacht te besteden aan kosten. Op het punt waarop grootschalige technieken nodig zijn, wordt de productie veelal gestopt.
Samenvattend concluderen Kald et al. dat de typologie van Miles & Snow als een soort metastrategie gezien kan worden waarin nauwelijks veranderingen optreden. Deze classificatie van business-level strategie met drie variabelen geeft een rijker beeld dan wanneer men enkel één variabele in ogenschouw neemt. Figuur 1 geeft een overzicht van de inzichten van Kald et al. (2000).
In het vervolg van hun onderzoek werken Kald et al. de relatie met MCSs verder uit. Ik zal hierop in hoofdstuk 3 terugkomen.
Figuur 1. Integratie van strategische typologien door Kald et al., 2000.
Strategic pattern
Strategic mission Harvest Build
Strategic position Cost leadership Differentiation
Hold
Differentiation Cost leadership
II. Management Control Systemen
In dit hoofdstuk zal ik ingaan op Management Control Systemen (MCSs). Ik zal een definitie presenteren en de noodzaak van het MCS uiteenzetten. Ook zal ik mogelijke variaties bespreken, de opkomst van strategische controlmechanismen behandelen en ingaan op de keuze omtrent de inrichting van het MCS.
2.1. Definitie en noodzaak van MCSs
Het probleem van elke onderneming is het optimaal laten samenwerken van mensen of eenheden die slechts gedeeltelijk dezelfde doelen delen (Ouchi, 1979). Ouchi stelt dat er theoretisch gezien twee mogelijkheden zijn om dit conflict te verhelpen. In de eerste plaats kan het management enkel werknemers selecteren welke precies voldoen aan haar behoeften. Anderzijds kan het management er voor kiezen het gedrag van haar medewerkers te sturen. Omdat optie één praktisch onuitvoerbaar is, zal het management genoodzaakt zijn tot het op een juiste wijze sturen van het gedrag van haar medewerkers. Zoals we zullen zien kan dit middels het gebruik van een MCS.
Eind jaren vijftig was het managementaccounting vakgebied op zoek naar een methode om kosteninformatie te gebruiken voor control doeleinden (Ahthony, 2003). Al snel bleek dat menselijke reacties en motivaties van veel groter belang waren voor control dan de cijfermatige methode van managementaccounting uit die tijd. Menselijke actoren werden hierdoor het middelpunt van het controlvraagstuk. Flamholtz et al. (1985) sluiten daarbij aan wanneer zij control definiëren als: pogingen door de onderneming om de kans te vergroten dat individuen zich zo gedragen dat ondernemingsdoelen behaald worden.
We moeten hier echter niet spreken over control maar over MCSs. Punt van verwarring hierbij is dat de begrippen Management Control Systemen (MCSs), Management Accounting (MA), Management Accounting Systems (MASs), en Organizational Control (OC) in de literatuur veelal als synoniemen gebruikt worden. Chenhall (2003) wijst op de inhoudelijke verschillen tussen deze begrippen en concludeert dat MCSs het breedste begrip is welke hij om die reden verder gebruikt in zijn onderzoek. Ik volg Chenhall in zijn keuze en zal in de relatie tot strategie vanaf nu dan enkel nog spreken over MCSs. Alle overige begrippen veronderstel ik daarbij ingesloten. Tevens is het MCS de optelsom van alle aanwezige controlmechanismen in de organisatie8. Een definitie van MCSs die nauw aansluit bij de definitie van Flamholtz et al. (1985) is die van Merchant & Van der Stede (2003). Zij definiëren het MCS als: alle systemen die gebruikt worden door managers om te waarborgen dat het gedrag en de beslissingen van werknemers consistent zijn met de doelen en strategieën. Ook hier ligt de nadruk op menselijke actoren en is meteen de relatie met strategie duidelijk. De strategie vormt het fundament van het MCS. Met deze conclusie is meteen de link met hoofdstuk 1 gelegd. Strategie en MCSs hangen nauw samen.
De idee dat strategie het fundament vormt voor een correct functionerend MCS is echter niet een pijler van het eerste uur9. In de beginfase werd het MCS vooral gezien als cybernetisch systeem: als “thermostaat” (Preble, 1992). Een cybernetisch systeem haalt informatie uit de onderneming welke wordt vergeleken met standaarden. Enkel wanneer er afwijkingen worden geconstateerd, wordt er bijgestuurd. Dergelijke systemen werken op het operationele niveau. Anthony (1965) was de eerste die het MCS naar een hoger niveau trachtte te brengen. Anthony onderscheidt naast het operationele niveau het managementniveau en het strategische niveau (p 22). Het duurde echter nog tot aan de jaren
8
Het MCS is dus het totaal aan controlmechanismen. In hoofdstuk 3 zal ik mij richten op de samenhang tussen strategie en controlmechanismen. Deze mechanismen tezamen vormen het MCS van de onderneming.
9
tachtig voordat strategie definitief een belangrijke rol ging spelen in het MCS-onderzoek (Langfield-Smith, 1997; Chenhall, 2003).
Een goed MCS betekent dat het management er redelijkerwijs op mag en kan vertrouwen dat er zich geen grote nadelige verrassingen voordoen (Merchant & Van der Stede, 2003, p 10). Control problemen worden veroorzaakt door een gebrek aan richting, motivatieproblemen en/of persoonlijke beperkingen en kunnen leiden tot grote verliezen of zelfs tot faillissementen. Merchant & Van der Stede bespreken in dit verband een viertal voorbeelden van grote ondernemingen die op deze wijze ten onder gingen (Merchant & van der Stede, 2003, p 3). Het management moet streven naar optimal control: het verlies door minder controls moet kleiner zijn dan de kosten van het implementeren van meer controls. Hierbij moet worden opgemerkt dat meer controls niet altijd leiden tot betere control. Tevens moet de verzameling controlmechanismen reinforcing zijn, de mechanismen moeten elkaar onderling versterken.
2.2. Variaties in MCSs
Het management heeft door het gebruik van diverse controltechnieken een breed scala aan methoden tot haar beschikking om het gedrag van haar medewerkers te beïnvloeden. Zo kan zij budgetten gebruiken om de uitgaven van haar werknemers te reguleren en kan zij gedragsvoorschriften uitschrijven om ongewenst gedrag te voorkomen. Ook kan zij door bonussen de aandacht van medewerkers sturen en met procesbeschrijvingen proberen de acties van haar medewerkers te optimaliseren. Ook zijn meer omvattende controltechnieken zoals Target Costing (TC), Total Quality Management (TQM), de Balanced Scorecard (BSC) en Value Based Management (VBM) mogelijk10. Sommige controltechnieken zijn minder zichtbaar aan de oppervlakte. Zo kunnen cultuur en werving & selectie zeer sterke controls zijn, zodanig dat verdere specifieke voorschriften overbodig worden (Merchant & Van der Stede, 2003, p 77). Ouchi spreekt in dit verband over clan controls en wijst op het gevaar dat men de conclusie trekt dat er in een onderneming in het geheel geen controls aanwezig zijn. Dit terwijl clan control een sterk bindende factor kan zijn en andere controlmechanismen soms niet toepasbaar zijn11.
Het totaalpakket aan genomen maatregelen (aanwezige controlmechanismen) vormt dus het MCS van de onderneming (zie ook voetnoot 8). Een onderneming is geheel vrij in welke mechanismen zij kiest12 en de variaties zijn vrijwel eindeloos. Gangbare indelingen van controlmechanismen zijn die naar action controls, results controls, personell controls,
cultural controls (Merchant & Van der Stede, 2003), centraal versus decentraal, tight versus loose13, formeel versus informeel, financieel versus niet-financieel (Langfield-Smith, 1997; Kald et al., 2000), scope (Gul & Chia, 1994; Tillema, 2005) en aggregation (Gul & Chia, 1994).
10
In hoofdstuk 4 zal ik de BSC en VBM duiden als overkoepelende mechanismen waaronder andere controlmechanismen in samenhang geordend en gegroepeerd kunnen worden.
11
Klassiek is het voorbeeld van specialisten in een ziekenhuis. De output van dergelijke specialisten is niet meetbaar en ook heeft het hoger management niet of nauwelijks inzicht in het werkproces. Clancontrol lijkt op dit punt het enig mogelijke
mechanisme.
12
Er zijn dus geen formele wettelijke voorschriften zoals bij de externe verantwoording. De kritiek van Johnson & Kaplan (1987) is dat ondernemingen onvoldoende van deze vrijheid gebruik hebben gemaakt en hun interne systemen eenvoudig aangepast hebben bij de formele voorschriften van de externe verslaggeving. Johnson & Kaplan stellen dat de relevantie van controlinformatie hierdoor sterk gedaald is. Zie ook paragraaf 2.3.
13Tight control is een moeilijk concept waar door diverse auteurs op detailniveau verschillende invulling is gegeven. In dit
stadium volstaat het om de omschrijving van Merchant & Van der Stede (2003) te volgen: tight control is de mate waarin
men werknemers bindt aan het MCS. In geval van extreme loose control ontstaat een situatie die gelijk is aan een situatie
Het centrale vraagstuk is welke bundel van controls gekozen moet worden teneinde de ondernemingsprestaties te maximaliseren. De idee dat er één optimale methode is – zoals Scientific Management beweerde – is reeds lang verlaten (Fisher, 1998). De huidige aanpak is hoofdzakelijk die van de contingentiebenadering (Dent, 1990; Gerdin & Greve, 2004): voor elke situatie is (afhankelijk van de omgevingsfactoren) een uniek optimum te bepalen. Fisher rapporteert de naar zijn inzicht belangrijkste contingentiefactoren uit voorgaande studies14. Behalve omgevingsonzekerheid, afhankelijkheden en bedrijfstak speelt ook strategie een hoofdrol bij het inrichten en vormgeven van het MCS. Ook Anthony (2001) bevestigt strategie als belangrijke contingentievariabele.
2.3. De opkomst van strategische control
De focus van het MCS is sinds haar opkomst in de jaren vijftig verschoven van controlling
the individual task naar controlling the organization (Birnberg, 1998). De traditionele situatie
wordt gekenmerkt door een stabiele en voorspelbare omgeving, waarbij men zich geheel kon richten op rationele regulering van routinetaken. Door globalisering, nieuwe technologieën, deregulatie en opkomende economische grootmachten als China en India is de onzekerheid zeer sterk toegenomen (Oyon & Mooraj, 1999; Nixon & Burns, 2005). Dit heeft grote verschuivingen teweeggebracht in het competitieve landschap. Verder hebben grote schandalen gezorgd voor nieuwe wetgeving en strenger toezicht. De centrale gerichtheid op aandeelhouders werd geleidelijk vervangen voor een bredere stakeholder benadering. Nieuwe samenwerkingsvormen ontstonden, de productlevenscyclus werd in vele gevallen aanzienlijk korter en veranderingen blijken steeds minder geleidelijk en steeds meer schoksgewijs plaats te vinden.
De invloed van al deze veranderingen is diep doorgedrongen in het MCS-vakgebied15. Daar waar in de jaren vijftig nog volstaan kon worden met passieve, formele technieken om interne informatie te leveren aan het management, zijn nu systemen nodig gebleken welke actief ondersteunen bij de besluitvormingsprocessen (Chenhall, 2003). Verder kwam er ook aandacht voor de aggregatie van externe informatie over klanten, concurrenten en markten en werd het informatiespectrum uitgebreid met niet-financiële, zachte informatie. De informatievoorzieningsrol van het MCS verschoof naar een meer besluitvormingsondersteunende en coördinerende rol. Het MCS werd meer en meer een centraal communicatiemechanisme.
De inzichten uit de jaren tachtig van ondermeer Porter (1980), dat strategie de basis vormt voor een duurzaam competitief voordeel, werd doorvertaald richting het MCS16. Vele auteurs pleiten er sindsdien voor dat de strategische keuzes van een onderneming moeten worden ondersteund door passende, effectieve processen en informatiesystemen voor het genereren van managementinformatie (Johnson & Kaplan, 1987; Simons, 1987; Dent, 1990; Govindarajan & Shank, 1992; Langfield-Smith, 1997; Chenhall & Langfield-Smith, 1998) 17. Een strategische invulling van het MCS is noodzakelijk om de hedendaagse wereldwijde
14
Naast de contingentiebenadering, waarin de omgevingsvariabelen centraal staan zijn, ook andere methoden gebruikt om MCS variaties te verklaren. Zo gebruikt Speklé (2001) een transactiekosten benadering. Daar echter vanuit het contingentieperspectief voldoende duidelijk is dat strategie een belangrijke factor is bij het optimaliseren van het MCS behoeft deze alternatieve onderzoeksrichting hier geen verdere aandacht.
15
Hoewel vele auteurs de noodzaak voor de samenhang tussen strategie en MCS verbinden aan de tijdgeest geeft Anthony (2001, p 564) een “tijdloos argument”: ondernemingen verkiezen verschillen strategieën en verschillende strategieën vereisen verschillende prioriteiten, kritische succes factoren, vaardigheden en gedrag. MCS beïnvloeden gedrag en daarom moeten strategie en MCS met elkaar in lijn gebracht worden.
16
Anthony (2001, p 564) gaat hierin zover dat hij stelt dat de hulp bij de implementatie van strategie de primaire taak van MCS is. Naar mijn mening gaat dit te ver.
17
uitdagingen aan te kunnen (Bromwich, 1990). Johnson & Kaplan waren met hun boek “Relevance lost – the rise and fall of management accounting” uit 1987 waarschijnlijk de grootste voorvechters van een radicale omwenteling. Zo stellen zij dat alle in de jaren tachtig beschikbare methoden al ruim vijftig jaar onveranderd zijn gebleven. Als gevolg hiervan lijken MCSs alle aansluiting met hun omgeving verloren te zijn. Het hedendaagse MCS – zo stellen Johnson & Kaplan – wordt gedreven door financiële verslaggevingsystemen en is vooral te laat, te geaggregeerd en te vervormd om relevant te zijn voor de planning en control beslissingen van managers (Johnson & Kaplan, 1987, p 1). Tevens leiden de externe verslaggevingprincipes – zoals het voorzichtigheidsprincipe en het realisatieprincipe – ver weg van het economische waarde denken.
De opoffering van informatiesystemen (welke ontworpen waren voor interne control doeleinden) aan externe verslaggeving had niet plaats mogen vinden, aldus Johnson & Kaplan. De auteurs onderschrijven dan ook nogmaals het belang van het MCS en haar samenhang met strategie (Johnson & Kaplan, 1987, p 4): het MCS werkt als een wederzijds communicatiemiddel tussen diverse lagen van de onderneming. Allereerst is het de weg waarop de ondernemingsdoelen door het management kenbaar worden gemaakt op de werkvloer. Anderzijds zorgt het voor de informatiestroom van de werkvloer naar het topmanagement. Ook vormt de informatie uit het MCS vaak de input voor beloningssystemen en evaluatiecriteria. Al deze belangrijke rollen van het MCS tezamen – planning, control, informatie, motivatie, evaluatie – zorgen ervoor dat zij een zeer belangrijk component vormt in de strategie van de onderneming op weg naar het bereiken van succes (Johnson & Kaplan, 1987, p 4).
Hoewel de druk op MCSs enorm is toegenomen zijn ook de mogelijkheden door nieuwe ICT-technieken aanzienlijk vergroot. Nooit eerder werd in zo korte tijd met zoveel gemak zoveel informatie verspreid of verzameld tegen zulke lage kosten (Johnson & Kaplan, 1987, p 5; Burns & Vaivo, 2001). Verder verwijten Johnson & Kaplan het MCS-vakgebied dat zij bij de opkomst van computers nooit verder zijn gekomen dan de automatisering van de ouderwetse handmatige systemen uit de periode 1825-1925 (Johnson & Kaplan 1987, p 14). Om de Lost Relevance te herstellen is hun belangrijkste standpunt dat het MCS ontworpen moeten worden voor het ondersteunen van de operationele handelingen en moet aansluiten bij de strategie van de onderneming. Men moet zich losmaken van de externe verslaggeving en de korte termijn maatstaven achter zich laten (Johnson & Kaplan, 1987, p 253). Ook moet men zich meer richten op niet-financiële maatstaven.
Deze nieuwe inzichten bleven niet zonder resultaat. De aard van MCSs veranderde richting een meer en meer strategisch perspectief (Shields, 1997; Burns & Vaivo, 2001). Ook innovaties in MCSs hebben in toenemende mate bijgedragen aan de ondersteuning van de strategische positionering van de onderneming (Chenhall, 2005).
2.4. De keuze van de inrichting van het MCS
De contingentiebenadering laat zien dat veel factoren een rol spelen bij de samenstelling van een optimaal MCS. Het management wordt telkens opnieuw geconfronteerd met dit optimalisatievraagstuk, en zoals genoemd is zij in belangrijke mate vrij om het MCS naar eigen inzicht in te richten. Dit bijvoorbeeld in tegenstelling tot methoden welke betrekking hebben op de externe verslaggeving. Op het vlak van externe verslaggeving worden ondernemingen in sterke mate geleid door wettelijke bepalingen en regelgeving.
frequent – en wellicht trendmatig – gebruik van de BSC18 (Davis & Albright, 2004; Chenhall, 2005). Ook regelgeving vanuit hogere management lagen kan bepalend zijn voor de aanwezige controlmechanismen19.
Wanneer contingentieonderzoek wordt verricht is het van belang dergelijke zaken niet over het hoofd te zien. Dit gevaar is met name aan de orde wanneer men redeneert dat alleen succesvolle ondernemingen overleven en dat de aanwezigheid van een controlmechanisme dus vanzelfsprekend betekent dat zij zal leiden tot goede prestaties20. Dit terwijl er misschien enkel sprake is van trendmatig of verplicht gebruik.
Macht is een andere factor die een rol speelt bij de keuze en de implementatie van het MCS (Markus & Pfeffer, 1983; Dent, 1990). Het MCS reguleert (in belangrijke mate) de informatiestromen binnen de onderneming en bepaalt zo wie wanneer welke informatie op welke wijze in zijn of haar bezit heeft. Het bezit van informatie leidt vervolgens om drie redenen tot macht. Allereerst hebben informatiebezitters vaak grote potentiële invloed op de besluitvorming. Ook lijken hun daden al snel legitiem doordat men veronderstelt dat zij op grond van de beschikbare informatie rationeel zullen handelen. En als laatste vormt de informatie uit het MCS vaak de input voor het prestatie-evaluatiesysteem, waardoor het informatiebezit aanzienlijke invloed kan uitoefenen op de machtsverhoudingen binnen de onderneming.
De vaststelling dat de keuze van het MCS nauw samenhangt met de machtsverhoudingen binnen de onderneming, mag door bedrijfskundigen niet uit het oog verloren worden. Het evalueren van nieuwe machtsverhoudingen zal moeten meewegen in de beslissing bepaalde mechanismen al dan niet in te voeren, aldus het advies van Markus & Pfeffer (1983). Een mogelijke aanpak voor een effectieve implementatie van een MCS waarbij de machtsverhouding verschuiven, is het gebruik van politieke strategieën en tactieken.
Een laatste overweging bij de keuze van het MCS welke ik hier wil presenteren is de bevinding dat de diverse topografische regio’s significant van elkaar verschillen. De optimale samenstelling van het MCS in cultuur A werkt wellicht niet in cultuur B. Belangrijke verschillen zijn de door Hofstede (1980) benoemde verschillen in machtsafstand, individualisme, prestatiedrang, onzekerheidsvermijding en lengte van de tijdshorizon. Lere & Portz (2005) benadrukken dat bij de keuze van een succesvol MCS dergelijke verschillen in belangrijke mate moeten worden meegewogen. Des te meer omdat de huidige economische verhoudingen een steeds sterker internationaal karakter krijgen.
18
In hoofdstuk 4 zal ik aandacht besteden aan de vraag of de populariteit van de BSC aansluit bij haar functionele bruikbaarheid.
19
Ook Chenhall (2003) wijst op de mogelijkheid dat het gebruik van MCS in sommige gevallen wellicht minder rationeel gegrond is dan men veronderstelt. Politieke en institutionele redenen kunnen geleid hebben tot de keuze van een bepaalde MCS-setting.
20
Gerdin & Greve (2004) wijzen op deze mogelijkheid wanneer zij conflicterende resultaten uit contingentieonderzoek bespreken. De idee dat alleen succesvolle ondernemingen overleven en dat de aanwezigheid van een controlmechanisme daarom als vanzelfsprekend duidt op goede prestaties en daarmee een “fit”, wordt door hen aangemerkt als de congruence
benadering. Anderzijds is er de contingency benadering waarbij men aanneemt dat een bepaalde keuze goed of minder goed
III. Strategie en Management Control Systemen
In de voorgaande twee hoofdstukken heb ik de concepten van respectievelijk strategie en Management Control Systemen (MCSs) uiteengezet. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de vraag hoe deze grootheden elkaar beïnvloeden. Allereerst zal ik aandacht besteden aan de noodzaak tot afstemming. Daarna zal ik aan de hand van diverse literatuurbronnen een antwoord zoeken op de vraag hoe strategische keuzes de optimale inrichting van het MCS beïnvloeden. Tot slot zal ik de omgekeerde relatie bezien: want beïnvloedt het aanwezige MCS ook de strategische keuzes van de onderneming?
3.1. De noodzaak van een juiste afstemming
Het inzicht dat strategie en MCSs op elkaar afgestemd moeten worden was van oorsprong vooral theoretisch: er was geen concrete informatie over op welke wijze dit gestalte kon krijgen. En ook was men onkundig over het effect op ondernemingsprestaties. Een dergelijke theoretische verhandeling vinden we bijvoorbeeld bij Miles & Snow (1984). De auteurs spreken in dit verband van een juiste “fit” tussen interne en externe variabelen. In het bijzonder zijn zij gericht op strategie (welke een reactie is op de externe omgeving) en structuur/controlmechanismen (de belangrijkste interne variabelen). Voor overleven is een minimale fit nodig, een slechte fit leidt in elke competitieve omgeving tot de ondergang van de onderneming en enkel een zeer sterke fit leidt tot uitmuntende prestaties21. Van groot belang is het inzicht dat een aanwezige fit zowel door interne als externe veranderingen verstoord kan worden. Het afstemmingsvraagstuk is dan ook in belangrijke mate een dynamisch proces. Een zelfde aanbeveling (maar met minder nadruk op strategie en control) vinden we in het 7S-model van Waterman et al. (1980).
Één van de eerste praktijkonderzoeken naar de samenhang tussen strategie en MCSs komt van de hand van Simons (1987). Het theoretisch inzicht (dat een optimaal MCS beïnvloed wordt door strategische keuzes) werd door Simons bevestigd: het MCS van prospectors verschilt significant van dat van defenders. In toenemende mate ging men zich verder verdiepen in de implicaties van strategie voor de inrichting van de organisatie (Dent, 1990). Strategie verwierf daarmee meer en meer een belangrijke rol als contingentievariabele (Chenhall, 2003).
De relatie tussen strategie-MCS en ondernemingsprestaties in algemene zin is nader onderzocht door Chenhall (2005). De strategische aanwending van controlmechanismen wordt door Chenhall samengevat onder de titel SPMS: Strategic Performance Measurement
Systems. Van een controlmechanisme kan gezegd worden dat zij strategisch aangewend is
wanneer zij specifiek gericht is op het leveren van een bijdrage aan één of meer strategische doelen van de onderneming. Hiervoor kunnen zowel financiële als niet-financiële controlmechanismen gebruikt worden, waarbij de informatiewaarde die de mechanismen bij zich dragen centraal staat. Het gehele controlproces wordt in lijn gebracht met de strategie. Een dergelijk inrichting van de onderneming stelt hoge administratieve eisen. Naar aanleiding van zijn onderzoek concludeert Chenhall dat het gebruik van SPMS positief bijdraagt aan de ondernemingsresultaten. Tevens kan SPMS een bijdrage leveren aan het leereffect van de onderneming, al is dit verband minder sterk. SPMS reguleert de informatiestromen binnen de onderneming en als gevolg van haar strategische focus ontstaat een sterk bewustmakingsproces. Men leert inzien welke handelingen van belang zijn en aangezien de voorgenomen strategische richting bekend is, kan een ieder actief meewerken aan een verdere optimalisering van de interne processen.
21
Meer specifieke informatie over hoe de afstemming tussen strategie en het MCS vorm kan krijgen vinden we bij Simons (1994). Simons onderscheidt vier manieren waarop het MCS kan aansluiten bij de strategie. Allereerst zorgt het MCS voor de afbakening van grenzen22 en haalt zij informatie uit de onderneming (het MCS als boundary system /
diagnostic system). Op deze manier vervult het MCS middels het opleggen van regels en
beperkingen hoofdzakelijk een afbakeningsrol. Tevens meet zij de voortgang van de verwerkelijking van strategische doelen. Ook kan het MCS als belangrijk communicatiekanaal dienen voor de overdracht van de strategische richting en basiswaarden naar de lagere lagen in de onderneming (het MCS als belief system). In de vierde plaats kan het MCS interactief gebruikt worden door het management om deel te nemen in de besluitvorming van ondergeschikten (het MCS als interactive system).
Met bovenstaande theoretische inzichten in het achterhoofd zal ik in de volgende paragraaf aandacht besteden aan de vraag welke gevolgen een strategische richting heeft voor de inrichting van het MCS: welke controlmechanismen worden gekozen en op welke wijze worden zij aangewend23.
3.2. Overzicht van literatuur naar de verhouding tussen strategie en MCSs
Om de samenhang tussen strategie en MCSs verder te bepalen heb ik diverse studies geselecteerd. Het criterium voor de geselecteerde studies was eenvoudig en voor de hand liggend: de te selecteren studies moeten ingaan op de samenhang tussen strategie en minimaal één controlmechanisme. Ik heb de volgende studies geselecteerd (in volgorde van verschijnen):
1. Khandwalla (1972)
2. De strategen: Miles & Snow (1978), Porter, (1980) en Gupta & Govindarajan (1984) 3. Simons (1987)
4. Govindarajan (1988) 5. Simons (1990)
6. Govindarajan & Shank (1992) 7. Bruggeman & Van der Stede (1993) 8. Fiegener (1994)
9. Chong & Chong (1997)
10. Collins, Holzmann & Mendoza (1997) 11. Chenhall & Langfield-Smith (1998) 12. Auzair & Langfield-Smith (2005)
Alle geselecteerde studies nemen de gekozen strategie als uitgangspunt en bezien daarna welke gevolgen de gekozen strategie heeft voor de eigenschappen van het MCS en de aanwezigheid (of afwezigheid) van specifieke controlmechanismen24. Het zou teveel ruimte kosten om elke studie hier achtereenvolgens te bespreken. Ook zou dat niet ten goede komen aan de overzichtelijkheid. Daarom beperk ik me hier in de hoofdtekst tot een poging de gevonden resultaten te integreren tot een samenhangend geheel. Een korte bespreking per artikel heb ik opgenomen in de appendix.
22
Middels “regels”. Het begrip “regels” moet hier in de meest ruime zin van het woord gelezen worden. De invoering van mechanismen als budgetteren, de BSC en VBM brengen diverse regels met zich mee. Deze regels reguleren het gedrag van medewerkers en dragen er – bij een juiste afstemming – aan bij dat deze gedragingen in lijn zijn met de strategie.
23
De wijze van aanwending komt bijvoorbeeld tot uitdrukking doordat men éénzelfde controlmechanisme zowel tight als loose kan gebruiken.
24
Een eerste blik op de geselecteerde studies laat zien dat de onderzoeksresultaten inconsistent en dubbelzinnig zijn. Deze conclusie werd eerder al getrokken door Langfield-Smith (1997), Kald et al. (2000), Chenhall (2003) en Henri (2006). Het strategie–MCS onderzoek heeft in ruim 25 jaar niet opgeleverd wat men ervan had gehoopt. Een verklaring voor de inconsistente onderzoeksresultaten is wellicht gelegen in het gebruik van verschillende definities, conceptualisaties en operationalisaties van strategie en MCSs (Kald et al., 2000; Langfield-Smith, 1997; Simons, 1990). Een aanvullende verklaring komt van Henri (2006). Henri wijst op het ontbreken van een theoretisch raamwerk. Tevens mag ook niet vergeten worden dat vele andere contingentiefactoren een rol spelen bij de keuze van het MCS. Zo wijst Chenhall (2003) op de rol van cultuur25, technologie, structuur en ondernemingsgrootte26. In aanvulling hierop zou ik de rol van machtsverhoudingen willen inbrengen als aanvullende factor (zie paragraaf 2.4). Want machtsverhoudingen bleken een belangrijke rol te spelen bij de inrichting van het MCS.
Om een beeld te geven van de sterke inconsistenties in de onderzoeksresultaten zal ik onderstaand enkele voorbeelden bespreken. Ik poog hierin geenszins volledig te zijn maar wil enkel de grootste tegenstellingen belichten om daarmee de stelling dat er inconsistenties zijn te onderbouwen. De stelling van Miles & Snow (1978) dat tight control meer past bij defenders wordt krachtig verworpen door Simons (1987) en Collins et al. (1997). Wel wordt de stelling van Miles & Snow in zekere mate gesteund door Govindarajan (1988), Bruggeman & Van der Stede (1993) en Fiegener (1994). Verder stelt Govindarajan (1988) dat kostenleiders in verhouding tot differentiators sterke nadruk zullen leggen op budgetten en het halen van budgetdoelstellingen. Hoewel dit inzicht wordt gesteund door Miles & Snow (1978), wordt zij verworpen door Collins et al. (1997). De bevindingen van Chenhall & Langfield-Smith (1998) dat het gebruik van traditionele – op efficiency gerichte – controls niet verschilt tussen differentiators en kostenleiders is in tegenspraak met Porter (1980) en Govindarajan & Shank (1992) en sluit ook niet aan bij de redenatie van Simons (1987) en Collins et al. (1997) maar vindt wel relatief goed aansluiting bij de conclusies van Auzair & Langfield-Smith (2005). Ook de conclusie dat cost-control niet correleert met een defenderstrategie (Simons, 1987) is direct is onverenigbaar met de theorie van Miles & Snow (1978). En terwijl Govindarajan & Shank (1992) concluderen tot een positief verband tussen differentiatie en budgetparticipatie wordt dit weersproken door de bevindingen van Bruggeman & Van der Stede (1993).
Hoogstwaarschijnlijk zijn er nog meer overeenkomsten en verschillen aan te merken. Ik heb echter gepoogd de belangrijkste te benoemen. Ik zal nu verder werken aan een oplossing voor de gevonden tegenstellingen, zodat de resultaten alsnog geïntegreerd kunnen worden.
3.3. Integratie: handreikingen uit de literatuur
Sim & Teoh (1997) geven een kleine voorzet voor een mogelijke oplossing. Zij stellen dat
tight control bij propsectors misschien – tegen de verwachting in – toch nodig is om
overmatige innovaties te voorkomen, en dat de dynamische omgeving waarin prospectors opereren wellicht meer controlmechanismen vereist. Tevens zijn financiële controlmechanismen misschien minder geschikt voor de meting van de activiteiten van prospectors, maar doen zij anderzijds wellicht prima dienst om het brede takenpakket
25
Een verdieping van de samenhang tussen cultuur en strategie – MCS vond ik bij Sim & Teoh (1997). De auteurs laten zien dat de samenhang tussen strategie en MCS significant beïnvloed wordt door enkele cultuurvariabelen.
26
kernachtig samen te vatten. En misschien zijn cost-control mechanismen gewoon minder efficiënt voor defenders. Dergelijke suggesties zijn hoofdzakelijk speculatief en helpen ons mijns inziens niet verder op weg naar een totale integratie. Ook blijft op deze wijze de samenhang tussen strategie en MCSs onduidelijk en niet eenduidig.
Een eerste stap naar een totale integratie wordt aangereikt door Kald et al. (2000). De auteurs stellen dat de problemen omtrent de integratie van strategie–MCS-onderzoek wellicht het gevolg zijn van de verschillende typologiereeksen. Een logische oplossing zou zijn gelegen in de integratie van de verschillende typologieën27, zoals gepresenteerd in paragraaf 1.4. De typologieën van Miles & Snow (1978) (prospector, analyser, defender en reactor) worden als grondleggend en lange termijn strategisch patroon beschouwd. De typologieën van Gupta & Govindarajan (1984) (build, hold, harvest) weerspiegelen (aldus Kald et al.) de strategische missie op middellange termijn en de typologieën van Porter (differentiator/ kostenleider, focus) weerspiegelen de strategische positie op korte termijn. Fundamenteel hierbij is het uitgangspunt dat de positie van prospector versus defender een relatief vaststaande positie is waar een onderneming zich voor lange termijn aan bind. De positie van kostenleider versus differentiator is volgens Kald et al. een veel flexibelere positie welke nauw samenhangt met de productlevenscyclus.
Een prospector of defender kan op grond van deze redenering dus differentiatie of kostenleiderschap nastreven. Kald et al. stellen: de invulling van het MCS in relatie tot differentiator/kostenleiderschap wordt beïnvloed door het onderliggende patroon van prospector en defender. Vervolgens komen de auteurs met een viertal hypothesen, welke ik hier – omwille van het belang van deze paragraaf – zal opsommen.
Kald et al. (2000), hypothese 1: Defenders die harvest benadrukken en een cost-leadership
strategie volgen zullen tight control nastreven.
Kald et al. (2000), hypothese 2: Defenders die hold benadrukken en een differentiatorstrategie
volgen zullen loose control nastreven.
Kald et al. (2000), hypothese 3: Prospectors die hold benadrukken en een cost-leadership strategie
volgen zullen tight control nastreven.
Kald et al. (2000), hypothese 4: Prospectors die build benadrukken en differentiatorstrategie
volgen zullen tight control nastreven.
De inzichten van Kald et al. zijn zowel vernieuwend als ook beperkt. Vernieuwend is het schema zoals gepresenteerd in paragraaf 1.4. In hun onderzoek laten de auteurs zien dat een aantal conflicterende resultaten vanuit deze aanpak inderdaad opgelost kunnen worden. De hypothesen zijn logisch onderbouwd en in de context van het artikel voor de hand liggend. Echter: dat waren de hypothesen van Miles & Snow en Porter ook. Een groter probleem is mijns inziens het hoge speculatieve karakter. Zo stellen de auteurs dat de inconsistente resultaten van Simons (1987) met andere onderzoeken verklaard kunnen worden door de aanname dat Simons prospectors met een kostenleiderstrategie bestudeerd heeft28. Deze aanname is verder niet getoetst. Om de resultaten uit de door mij geselecteerde studies met elkaar in lijn te brengen zou ik nog veel meer soortgelijke aannames moeten maken, aannames die ik vervolgens door gebrek aan gegevens niet kan toetsen. Verder is het enigszins opmerkelijk dat de inzichten van Kald et al. (2000) geen vervolg hebben gekregen in de afgelopen jaren. In slechts een aantal strategie–MCS-onderzoeken wordt gerefereerd aan
27
Kald et al. (2000) gebruiken enkel de “extremen” van Miles & Snow (1978) (prospector/defender) en Porter (1980) (differentiator/kostenleider).
28
Kald et al. en geen van alle door mij gevonden artikelen bouwt voort op hun inzichten. Daar komt nog eens bij dat de auteurs enkel hypothesen stellen met betrekking tot tight versus
loose control en zo wordt slechts een zeer klein deel van alle mogelijke MCS-variaties gedekt.
Een andere mogelijke oplossing is gelegen in het werk van Gerdin & Greve (2004). Volgens Gerdin & Greve zouden een groot aantal inconsistente resultaten verklaard kunnen worden doordat men verschillende modellen van fit gebruikt. In paragraaf 2.4 besteedde ik reeds kort aandacht aan deze kwestie. Nu zal ik er verder op in gaan. Allereerst kan een onderscheid gemaakt worden tussen twee vormen van fit: cartesian en configuration. In de
configuration vorm staat niet de expliciete aanwezigheid van een controlmechanisme centraal,
maar betekent fit een goede samenhang tussen strategie en alle aanwezige controlmechanismen. In dat opzicht zou het niet problematisch zijn dat Simons (1987) geen verband vond tussen cost-control mechanismen en defenders. De cartesian vorm van fit gaat anderzijds expliciet uit van de aanwezigheid bepaalde mechanismen. In deze benadering betekent fit dat cost-control altijd samengaat met een defenderstrategie.
Zowel cartesian als configuration vormen van fit kunnen onderverdeeld worden naar
congruence en contingency vormen van fit. In geval van congruence gaat men er vanuit dat
alleen succesvolle ondernemingen overleven en dat wanneer men dus samenhang ontdekt tussen strategie en MCSs dit automatisch duidt op een positieve fit. Bij contingency gaat men er echter vanuit dat een bepaalde samenhang goed of minder goed kan zijn voor de prestaties en meet men naast de fit tevens het effect op ondernemingsprestaties. Zo is het werk van Simons (1987) bijvoorbeeld duidelijk een vorm van congruence.
De congruence en contingency vormen van de cartesian methode kunnen nog verder opgedeeld worden naar moderating en mediating vormen van fit. In geval van moderating oefent een derde variabele onafhankelijk invloed uit op de relatie tussen de onafhankelijke en de afhankelijke variabele. In geval van een mediating oefent de onafhankelijke variabele direct, én via de derde variabele invloed uit op de afhankelijke variabele. De invloed van strategie op het MCS en prestaties kan zo op twee geheel verschillende wijzen ingevuld worden. Wellicht werkt strategie niet op een moderating manier maar wel uitstekend op een
mediating manier, of vice versa. De moderating vorm van fit kan tenslotte onderverdeeld
worden naar strength en form. In geval van strength voert men een correlatieanalyse uit, en in geval van form een regressieanalyse. Gerdin & Greve (2004) laten aan de hand van enkele voorbeelden zien dat deze twee niet perse tot gelijksoortige resultaten hoeven te leiden.
Aan de hand van deze indeling bespreken de auteurs een tiental onderzoeken met betrekking tot de verhouding tussen strategie en MCSs. De tien onderzoeken zijn via twaalf onderlinge verwijzingen aan elkaar gelinkt. Vervolgens laten Gerdin & Greve zien dat deze verwijzingen in vele gevallen niet terecht zijn. Zo spreekt men soms van inconsistenties of ziet men ondersteunend bewijs bij andere auteurs, terwijl men totaal verschillende modellen van fit gebruikte. Hoewel Gerdin & Greve de diverse onderzoeken uitgebreid bespreken, komen ook zij niet tot een algemeen model met betrekking tot de samenhang tussen strategie en MCSs.
3.4. Integratie: een alternatieve aanpak
ik uiteengezet dat het model van Kald et al. speculatief blijft, geen vervolg heeft gekregen in de literatuur en slechts een klein deel van de samenhang tussen strategie en MCSs dekt. Ook Gerdin & Greve komen met hun aanpak niet tot een totaal model met betrekking tot de samenhang tussen strategie en MCSs.
Omdat de modellen van Kald et al. en Gerdin & Greve – hoewel zij nuttige inzichten verschaffen – niet bruikbaar zijn voor mijn doel, zal ik een alternatieve aanpak volgen. Het uitgangspunt van deze alternatieve aanpak zijn de studies uit paragraaf 3.2. Ik zal de inzichten uit deze studies generaliseren en integreren en hoop op deze wijze tot een samenhangend model te komen met betrekking tot de relatie tussen strategie en MCSs. Ook de studies van Kald et al. (2000) en Gerdin & Greve (2004) zullen een rol blijven spelen. De aanpak is als het ware een optelsom van de diverse inzichten uit de literatuur.
Het vertrekpunt is het inzicht van Bruggeman & Van der Stede (1993) dat de beschikbare typologieën te robuust zijn om tot harde uitspraken te komen met betrekking tot de samenhang tussen strategie en MCSs29
. Zo laten de auteurs zien dat de voorspelbaarheid van strategie–MCS toeneemt wanneer men de differentiator typologie uitsplitst. Tevens laten Kald et al. zien dat defenders en prospectors zowel differentiator als kostenleider kunnen zijn. En vice versa. Chenhall (2003) werpt de vraag op in welke mate typologieën stand blijven houden in een wereld die meer en meer vraagt om differentiatie en kostenleiderschap tegelijk. Verder kunnen inconsistente onderzoeksresultaten wellicht het gevolg zijn van verschillen tussen landen (zie hiervoor ook: Sim & Teoh, 1997), wat erop kan duiden dat bijvoorbeeld een differentiatorstrategie in land A niet vergelijkbaar is met een differentiatorstrategie in land B. Samenvattend zou dit er op kunnen duiden dat we de typologieën voor het duiden van de samenhang tussen strategie en MCSs in het geheel los moeten laten30.
Een aspect dat in vrijwel alle onderzoeken met betrekking tot strategie en MCSs naar voren komt is de rol van onzekerheid31. De activiteiten van differentiators en prospectors zouden in een meer onzekere omgeving plaatsvinden dan de activiteiten van kostenleiders en defenders (Miles & Snow, 1978; Porter, 1980; Govindarajan, 1988; Govindarajan & Shank, 1992; Fiegener 1994, Chong & Chong, 1997). Op basis van dit inzicht komen Bruggeman & Van der Stede (1993) bijvoorbeeld tot de hypothese (en de bevestiging) dat tight control minder bruikbaar zal zijn bij differentiators. Maar ook in de andere onderzoeken speelt onzekerheid expliciet of impliciet een belangrijke rol (zie appendix). Het inzicht dat strategische keuzes tot onzekerheden leiden vinden we het sterkst terug bij Simons (1990), Govindarajan & Shank (1992) , Fiegener (1994) en Chong & Chong (1997). Simons stelt dat elke onderneming op grond van haar strategische keuzes een set van potentiële onzekerheden tegemoet ziet. Niet elke differentiator of kostenleider ondervindt in elke situatie dezelfde onzekerheden. Het MCS van de onderneming wordt vervolgens optimaal ingericht op grond van de ondervonden onzekerheden32. Deze gedachte laat veel meer ruimte voor MCS-variaties dan de idee dat enkel drie (in het geval van Porter, 1980 en Gupta & Govindarajan,
29
Ook andere auteurs leveren kritiek op strategietypologieën. Zie bijvoorbeeld Desarbo (2005) voor kritiek op de indeling van Miles & Snow. Toch is het opvallend hoe vele auteurs deze al ruim 20 jaar oude typologieën trouw blijven. Er zijn bovendien momenteel geen betere indelingen beschikbaar.
30
Een aanvullend argument om de typologieën los te laten betreft de problematische objectieve meetbaarheid. Wellicht zijn er verschillen in inzicht tussen de verschillende auteurs. Hier komt nog eens bij dat een meerderheid van de onderzoeken gebruik maakt van een enquêtemethode waarbij de respondenten zelf haar strategische positie mogen bepalen. Hoewel deze methode relatief betrouwbaar is gebleken, blijft zij subjectief en gevoelig voor wishful thinking.
31
Chapman (1997) haalt met betrekking tot onzekerheid een definitie aan van Galbraith. Galbraith (1973, p 5) definieert onzekerheid als: “het verschil tussen de hoeveelheid informatie benodigd om een taak uit te voeren en de hoeveelheid informatie die reeds in bezit is van de onderneming”.
32
