De CCTB, ontbreekt de C van Consolidatie of van
Compliance?
Een analyse van de gronden waarop de aankondiging tot een CCTB
gecombineerd met BEPS elementen is gebaseerd en de verklaringen die
hieraan ten grondslag liggen
Auteur: BSc. B.J. van den Berg
Adres: Folkingestraat 47 D2 Groningen Studentnummer: S2043181
Masterafstudeerwerkstuk Fiscale Economie Begeleider: Mw. prof. dr. I.J.J. Burgers
Inhoudsopgave
1.0 Inleiding ... 4
2.0 De Common Consolidated Corporate Tax Base ... 9
2.1 Inleiding ... 9
2.2 Voorstel CCCTB 2011 (COM/2011/121) ... 11
2.2.1 Inleiding ... 11
2.2.2 Gedachte achter het voorstel ... 11
2.2.3 De elementen van de CCCTB afzonderlijk behandeld ... 12
2.2.4 Werking en kernelementen van de CCCTB (2011) ... 13
2.2.4.1 Transfer pricing ... 13
2.2.4.2 One stop-shop systeem ... 14
2.2.4.3 Formula apportionment ... 14
2.2.4.4 Geen tariefharmonisatie ... 15
2.2.4.5 Optioneel systeem ... 15
2.3 Reacties op de concept Richtlijn (2011) ... 16
2.3.1 Afwijzing voorstel ... 16
2.3.2 Kritiek op het voorstel ... 16
2.3.3 Frans – Duits voorstel (2011) ... 17
2.4 Samenvatting en conclusie ... 18
3.0 De Common Corporate Tax Base (2015) ... 20
3.1 Inleiding ... 20
3.2 Verklaring Vice-president Valdis Dombrovskis ... 21
3.3 Wijzigingen ten opzichte van (COM/121/2011) ... 22
3.3.1 Gefaseerde invoering van de C(C)CTB ... 22
3.3.2 Transfer pricing ... 23
3.3.3 One stop-shop systeem ... 23
3.3.4 Verplicht systeem ... 24
3.4 Samenvatting en conclusie ... 24
4.0 Onderzoeken naar de C(C)CTB betreffende compliance kosten ... 26
4.1 Inleiding ... 26
4.2 Onderzoek van PwC (2008) ... 27
4.2.1 Inleiding ... 27
4.2.2 Opzet van het onderzoek ... 27
4.2.3 Resultaten van het onderzoek ... 29
4.2.4 Beperkingen van het onderzoek ... 31
4.3 Studie van Deloitte (2009) ... 31
4.3.1 Inleiding ... 31
4.3.2 Opzet van het onderzoek ... 31
4.3.3 Resultaten van het onderzoek ... 33
4.3.4 Beperkingen van het onderzoek ... 34
4.4 Onderzoek van het CPB (2009) ... 35
4.4.1 Inleiding ... 35
4.4.2 CORTAX model ... 35
4.4.3 Opzet van het onderzoek ... 36
4.4.4 Effecten van de CCTB op de compliancekosten ... 36
4.4.5 Effecten van de CCCTB op de compliancekosten ... 37
4.4.6 Beperkingen van het onderzoek ... 39
4.5 Impact Assessment (2011) ... 40
4.5.1 Inleiding ... 40
4.5.2 Opgenomen vormen van de C(C)CTB in de Impact Assessment ... 40
4.5.3 Rangschikking van de verschillende vormen ... 41
4.6.1 Conclusie ... 42
4.6.2 Samenvatting ... 42
5.0 De opname van BEPS elementen in de CCTB en de impact hiervan op de compliance kosten van ondernemingen ... 45
5.1 Inleiding ... 45
5.2 Opname BEPS Actieplan in de CCTB ... 48
5.2.1 Categorisering Actiepunten van het BEPS Actieplan ... 48
5.2.2 Eerdere berichtgeving omtrent opname BEPS elementen in C(C)CTB ... 49
5.2.3 Het EU Tax Avoidance Package van 28 januari 2016 ... 51
5.3 Inhoud van het BEPS Actieplan en de impact op de compliance kosten ... 53
5.3.1 Inleiding ... 53
5.3.2 Conclusies waarin een minimumstandaard is opgenomen ... 53
5.3.2.1 Country by Country reporting (CbCR) ... 53
5.3.2.2 Tegengaan van schadelijke belastingpraktijken ... 55
5.3.2.3 Verdragsmisbruik ... 56
5.3.2.4 Geschillenbeslechting ... 57
5.3.3 Conclusies waarin versterkte internationale standaarden zijn opgenomen ... 58
5.3.3.1 Transfer Pricing ... 58
5.3.3.2 Vaste inrichting ... 59
5.3.4 Conclusies op basis van gemeenschappelijke benaderingen en best practices voor nationale wetgeving ... 60
5.3.4.1 Hybride mismatches ... 60
5.2.4.2. CFC wetgeving ... 62
5.2.3.3 Renteaftrek ... 63
5.2.3.4 Openbaarmaking agressieve belastingstructuren ... 65
1.0 Inleiding
Op 17 juni 2015 heeft de Europese Commissie een Actieplan1 gepresenteerd waarin het haar zienswijze op de toekomst van de bedrijfsbelasting in de EU uiteenzet. Eén van de speerpunten in dit Actieplan betreft het invoeren van een CCCTB. Eerdere voorstellen tot invoering van een CCCTB zijn gedaan in 2001 en 2008. In 2011 is reeds een poging gedaan om de CCCTB in te voeren.2 In 2015 heeft de Europese Commissie aangekondigd een nieuw voorstel te zullen doen, waarbij allereerst een CCTB zal worden gepresenteerd en pas in een later stadium een CCCTB.
Het voorstel voor een CCCTB uit 2011 en de aankondiging voor het voorstel voor een CCTB uit 2015 bevatten inhoudelijk grote verschillen. Het voorstel uit 2011 betrof een optionele CCCTB, terwijl de Europese Commissie in het Actieplan uit 2015 heeft aangekondigd een voorstel tot een verplichte C(C)CTB te zullen doen.
De Europese Commissie is voorts voornemens onder meer onderdelen van het BEPS Actieplan van de OECD3 in de CCTB op te nemen. Het BEPS Actieplan is gericht op het bestrijden van grondslagerosie en winstverschuivingen naar laagbelaste
jurisdicties. Om deze ongewenste praktijken tegen te gaan heeft de OECD in 2013 in samenwerking met een groot aantal andere landen 15 Actiepunten opgesteld, welke nader zijn uitgewerkt in 15 op 5 oktober 2015 gepubliceerde rapporten.4 In het EU Tax Avoidance Package5 van 28 januari is de Europese Commissie reeds
vooruitgelopen op de opname van deze elementen in de CCTB en heeft een aantal van deze anti-ontgaansbepalingen in een apart document gevat.
De C(C)CCTB en de anti-ontgaansmaatregelen uit het BEPS-Actiplan hebben veel invloed op de compliance kosten van een onderneming. Compliance is het nakomen van de fiscale verplichtingen.6 Deze fiscale verplichtingen omvatten bijvoorbeeld onder andere het indienen van een juiste, volledige aangifte en het tijdig betalen van deze aangifte. Hiervoor is een accurate boekhouding van belang en zal er in sommige gevallen afstemming met de lokale belastingautoriteit moeten worden gezocht. Omdat
1 European Commission, COM (2015)/302 2 European Commission, COM (2011)/121 2 European Commission, COM (2011)/121
3 Organisation for Economic Co-operation and Development
4 OECD, (05-10-2015), Final Reports, http://www.oecd.org/tax/beps-2015-final-reports.htm 5 European Commission, COM(2016) 23 final
de CCCTB van grote invloed is op deze aspecten van een onderneming zijn er in opdracht van de Europese Commissie studies naar de impact van invoering van het regime van de CCCTB op compliance kosten laten verrichten door onder andere PwC, Deloitte en het CPB. In elk van deze onderzoeken is onderscheid gemaakt tussen een verplichte en optionele CCCTB en een gemeenschappelijke
vennootschapsbelastinggrondslag met consolidatie en zonder consolidatie (CCTB) en wordt geanalyseerd welke vorm de minste compliance kosten met zich brengt. In deze scriptie wordt ingegaan op de verschillende voorstellen die door de Europese Commissie zijn gedaan en de impact die de verschillende voorstellen voor een
C(C)CTB hebben op compliance kosten van ondernemingen. Het is hierbij van belang om na te gaan welke verklaringen ten grondslag liggen aan de verschillende
voorstellen. Het voorstel uit 2011 was gericht op het goedkoper en gemakkelijker maken van het opereren op de Europese markt en voornamelijk ingegeven door de wens een administratieve kostenverlaging te realiseren.7
Het is niet zeker of deze reden nog steeds ten grondslag ligt aan het voorstel voor een C(C)CTB uit 2015. De Europese Commissie noemt geen reden. Ook in het EU Tax Avoidance Package van 28 januari 2016 wordt geen reden genoemd.
Daarnaast wordt ingegaan op de impact op de compliance kosten die opname van BEPS Actiepunten met zich kan brengen. Hierbij is van belang welke Actiepunten geschikt zijn voor opname in de CCTB en welke impact deze opname kan hebben op de compliance kosten van ondernemingen.
De hoofdvraag van deze scriptie luidt:
Vermindering van de compliance kosten van ondernemingen is één van de gronden waarop de Europese Commissie haar motivering voor invoering van een C(C)CTB baseert, geldt dit ook voor het voorstel uit 2015 waarin de Europese Commissie een voorstel tot een verplichte CCTB met inbegrip van BEPS Actiepunten doet en welke verklaringen kunnen voor deze uitkomst worden gevonden?
Om deze hoofdvraag te beantwoorden dient inzicht te worden verkregen in meerdere onderwerpen. Deze onderwerpen worden in de verschillende hoofdstukken aan de hand van deelvragen beantwoord.
Opbouw
In hoofdstuk 2 wordt er ingegaan op het voorstel tot de CCCTB (COM/2011/121) uit 2011. In dit hoofdstuk wordt uiteengezet wat de CCCTB inhoudt, de verklaring achter het voorstel en waarom het uiteindelijk niet is aanvaard door de verschillende
lidstaten. Deze informatie is van belang om inzicht te verkrijgen in de verklaring voor het opnemen de van wijzigingen in het voorstel van 2015. De deelvraag in dit
hoofdstuk luidt:
Welke verklaringen liggen ten grondslag aan het voorstel tot een CCCTB en waarom is dit voorstel niet aanvaard door de verschillende lidstaten van de EU?
In hoofdstuk 3 wordt er ingegaan op het voorstel tot een CCTB uit 2015, welke onderdeel is van het Actieplan: ’A fair and efficient corporate tax system in the
European Union: 5 key areas for action’’8 In dit hoofdstuk wordt uiteengezet wat het
herziene voorstel behelst en welke wijzigingen erin zijn opgenomen. Ook wordt er antwoord gezocht op de vraag waarom de Europese Commissie na de eerdere afwijzing toch een C(C)CTB wil invoeren. De bijbehorende deelvraag luidt:
Welke wijzigingen ten opzichte van het voorstel uit 2011 zijn opgenomen in de aankondiging voor een voorstel voor een verplichte CCTB en hoe zijn deze wijzigingen te verklaren?
Hoofdstuk 4 bevat een overzicht van de in opdracht van de Europese Commissie door PwC, Deloitte en het CPB verrichte onderzoeken voor de invoering van de CCCTB. Deze onderzoeken betreffen de impact op compliance kosten van multinationale
ondernemingen onder het huidige regime, het regime van de CCCTB en het regime van de CCTB.
In hoofdstuk 4 zal de volgende deelvraag worden beantwoord:
Op basis van welke onderzoeken heeft de Commissie haar voorstel tot een CCCTB in 2011 gebaseerd en hoe werken de uitkomsten van deze
onderzoeken uit voor de CCTB?
In hoofdstuk 5 zal het BEPS Actieplan worden behandeld. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de gevolgen de BEPS Actiepunten hebben voor de compliancekosten van multinationale ondernemingen. In dit hoofdstuk zal de volgende deelvraag worden beantwoord:
Wat behelst het BEPS Actieplan en in hoeverre heeft het opnemen van BEPS elementen in de herziene CCTB invloed op de compliance kosten van
ondernemingen?
In hoofdstuk 6 zal de conclusie worden opgenomen, evenals aanbevelingen voor vervolgonderzoek.
Onderzoeksmethode
van interviews bij ondernemingen of het afnemen van enquêtes. In het tijdsbestek dat staat voor het maken van deze scriptie is het niet mogelijk een dergelijk onderzoek op statistisch betrouwbare wijze te doen.
Beperkingen
Een Europese gemeenschappelijke vennootschapsbelastinggrondslag heeft grote gevolgen op de compliance kosten van multinationaal opererende ondernemingen. Nationaal actieve ondernemingen zullen weinig tot geen gevolgen van een invoering van een CCCTB ondervinden, aangezien zij – naar verwachting – het bestaande nationale vennootschapsbelastingstelsel zullen kunnen blijven hanteren. Dit heeft tot gevolg dat ik mij in deze thesis beperk tot multinationale ondernemingen.
2.0 De Common Consolidated Corporate Tax Base
2.1 Inleiding
In 2011 heeft de Europese Commissie een voorstel voor een Europese
gemeenschappelijke vennootschapsbelastinggrondslag gepresenteerd.9 Door de globalisering raakte de Europese markt op het gebied van vennootschapsbelasting steeds meer gefragmenteerd. Deze situatie stelt de EU op een achterstand ten opzichte van haar grote handelspartners, zoals Japan en de Verenigde Staten.
Het voortdurend veranderen van belastingregels vormt een obstakel voor internationaal opererende ondernemingen. Het zorgt voor onzekerheid en
onduidelijkheid bij de belastingplichtige. Dit kan het opereren in het buitenland meer complex en kostbaar maken.10 Daarnaast maakt het landen kwetsbaar om onderdeel te worden van een belastingontwijkingsstructuur. Door de verschillen in de nationale wetgevingen kunnen multinationale ondernemingen de fiscale grenzen opzoeken binnen de wetgevingen van deze verschillende landen. Wanneer hier door landen zelf aan mee wordt gewerkt kan dit zelfs leiden tot een aanklacht voor illegale
staatssteun.11
De geschiedenis van de CCCTB gaat ver terug. Bij de European Lisbon Council in 1999 is door de Europese Commissie uitgesproken dat één van de doelstellingen van de Europese Unie is dat Europa de meest dynamische en concurrerende op kennis gebaseerde economie van de wereld wordt. De gefragmenteerde
vennootschapsbelasting vormt een belemmering voor het behalen van deze doelstelling. Uit de mededeling ‘’COM (2001) 582 final’’ van de Europese Commissie:
‘’Een strategie voor het verschaffen van een geconsolideerde heffingsgrondslag aan ondernemingen voor de vennootschapsbelasting op hun activiteiten in de gehele EU’’
blijkt dat de Europese Commissie van mening was dat een geharmoniseerde
vennootschapsbelastinggrondslag reeds in 2001 gerealiseerd zou moeten worden. De Mededeling bevatte nog geen concrete richtlijnen of wetgeving. In 2004 is er een aparte werkgroep opgericht die zich volledig heeft gericht op de CCCTB, de CCCTB-WG.12 In 2007 is een rapport van de CCCTB-WG verschenen waarin voorstellen werden gedaan voor het berekenen van de grondslag aan de hand van één coherente set van regels.13 Ook in 2008 is de CCCTB-WG bijeengekomen, waarbij dit maal anti-ontgaansmaatregelen het onderwerp was. Gesteld werd dat ondernemingen hun bedrijf zo fiscaal voordelig mogelijk mogen inrichten, zolang het maar door
belastingautoriteiten getolereerd kan worden.14
Een en ander heeft geleid tot het op 16 maart 2011 gepresenteerde voorstel voor een CCCTB (COM 2011/121).
Voor beantwoording van de hoofdvraag is het noodzakelijk om inzicht te verkrijgen in de redenen voor het indienen van het voorstel voor een CCCTB 2011, alsmede in de redenen waarom dit voorstel uiteindelijk niet is aanvaard door de verschillende lidstaten in Europa.
Dit leidt tot de volgende deelvraag:
Welke verklaringen liggen ten grondslag aan het voorstel tot een CCCTB en waarom is dit voorstel niet aanvaard door de verschillende lidstaten van de EU?
In de volgende paragrafen wordt antwoord op deze vraag gegeven. Hiertoe wordt eerst een globaal overzicht van het voorstel voor een CCCTB 2011 gegeven in paragraaf 2.2. Vervolgens wordt de deelvraag geanalyseerd en beantwoord in de paragrafen 2.3 en 2.4.
12 European Commission, COM (2006) 157 final 13 CCCTB/WP057, 2007
2.2 Voorstel CCCTB 2011 (COM/2011/121)
2.2.1 Inleiding
De Concept-Richtlijn is op 16 maart 2011 gepresenteerd door de Europese Commissie. Dit document is vergezeld door een Impact Assessment15, welke een aantal gevolgen voor de belastingplichtige en belastingautoriteit uiteen zet. Ook is er een Q&A document16 bijgevoegd.
De Common Consolidated Corporate Tax Base betekent een gemeenschappelijke vennootschapsbelastinggrondslag in Europa. Internationaal opererende
ondernemingen in Europa zullen zich met de komst van de CCCTB nog maar aan één set regels te hoeven conformeren om hun belastbare inkomen te berekenen. Het regime in Europa ten tijde van schrijven stelt bedrijven verplicht hun belastbare inkomen in het land van vestiging te berekenen en daar af te dragen.
In de volgende paragrafen wordt de inhoud van de CCCTB en de reactie op deze richtlijn uiteengezet.
2.2.2 Gedachte achter het voorstel
Het persbericht heeft als titel:
‘’European corporate tax base: making business easier and cheaper’’17
Vervolgens luidt de tweede zin van het persbericht als volgt:
‘’The aim of this proposal is to significantly reduce the administrative burden, compliance costs and legal uncertainties that businesses in the EU currently face in having to comply with up to 27 different national systems for determining their taxable profits’’18
Hieruit valt op te maken dat het voorstel tot invoering van de CCCTB in grote mate vanuit het perspectief van bedrijven is gepresenteerd. Het hoofdzakelijke doel van de Europese Commissie met invoering van een CCCTB was het verlagen van de
compliance kosten en onzekerheden bij bedrijven in de Europese Unie. Met de komst van een CCCTB zou er meer zekerheid bestaan over de toepassing van de regels omtrent de winstberekening, hetgeen een kostenverlaging met zich zou brengen. Ook wordt gesteld dat invoering van de CCCTB deuren opent voor ondernemingen om ook grensoverschrijdend te groeien.19
Daarnaast was het voor de Europese Commissie zaak om te voorkomen dat Europa niet te ver achter zou blijven bij handelspartners, zoals de Verenigde Staten en Japan. Om bij deze ‘single business markets’20 te willen bijblijven is convergentie op fiscaal gebied noodzakelijk. Als laatste hebben landen buiten de Europese Unie die handel drijven met landen binnen de Europese Unie meer zekerheid en duidelijkheid omtrent fiscale wet- en regelgeving. Dit komt de marktpositie van de Europese Unie ten opzichte van andere ’single business markets’ ten goede.
2.2.3 De elementen van de CCCTB afzonderlijk behandeld
Toelichting op de drie C’s en de TB geeft snel een beeld van de inhoud van de CCCTB:21
Common: Alle lidstaten in de Europese Unie passen dezelfde set regels toe. Consolidated: De winsten en verliezen van alle groepsvennootschappen uit verschillende lidstaten worden bij elkaar opgeteld. Zo ontstaat er uiteindelijk een nettoresultaat. Dit resultaat is de basis van de winstverdeling tussen de
groepsvennootschappen.
Corporate: Het is een belasting voor vennootschappen. In Nederland heet dit dan ook de vennootschapsbelasting. Dit betekent dat natuurlijke personen niet kunnen worden onderworpen aan deze belasting.
19 European Commission, IP/11/319, p.1
20 Een single businnes market, ook wel eengemaakte markt, is een ruimte waarin het vrij verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd.
Tax Base: Het gaat om de belastinggrondslag. Naar aanleiding hiervan wordt de winst bepaald. De richtlijn geeft regels die bepalen hoe de winst moet worden vastgesteld. Invoering van een CCCTB betekent derhalve niet alleen dat de
winstberekeningsregels gelijk worden gesteld in alle lidstaten van de Europese Unie voor belastingplichtigen die gebruik mogen of moeten maken van de CCCTB.
2.2.4 Werking en kernelementen van de CCCTB (2011)
De werking en de kernelementen van de CCCTB wordt hieronder uiteen gezet.
2.2.4.1 Transfer pricing
Tegenwoordig vindt een groot deel van alle transacties binnen één- en hetzelfde concern plaats, hetgeen betekent dat het van groot belang is dat de winstbepaling bij deze transacties op basis van reële omstandigheden geschiedt. Deze winstbepaling heet ook wel transfer pricing. Met invoering van de CCCTB vinden er veel
wijzigingen plaats op het gebied van transfer pricing. Door de consolidatie is grensoverschrijdende verliesverrekening mogelijk, hetgeen inhoudt dat alle winsten en verliezen van de verschillende maatschappijen, waar dan ook gevestigd in de EU, bij elkaar worden opgeteld.22 Zo ontstaat er een nettoresultaat, wat tot gevolg heeft dat bij de winstbepaling onderlinge transacties niet langer van belang zijn. Het regime ten tijde van schrijven in Europa stelt dat de winstbepaling bij intra-groep transacties moet geschieden naargelang het at-arms-length beginsel. 23 Dit houdt in dat transacties tussen gelieerde partijen moeten plaatsvinden naar omstandigheden die ook zouden zijn overeengekomen tussen niet-gelieerde partijen. Met invoering van een CCCTB zullen de verplichtingen met betrekking tot het opstellen van deze
verrekenprijsdocumentatie aanzienlijk worden gereduceerd.
22 European Commission, MEMO/11/171, p.3
2.2.4.2 One stop-shop systeem
Multinationale ondernemingen die opteren voor de CCCTB zullen niet langer voor elke onderneming van de groep bezwaard zijn met het opstellen en doen van aangifte. Enkel de moedermaatschappij is in haar land van vestiging belast met het vervullen van deze taken. Consolidatie brengt mee dat winsten en verliezen van de
verschillende ondernemingen van de groep bij elkaar worden opgeteld en er zo een nettoresultaat ontstaat. Dit nettoresultaat wordt door de moedermaatschappij bij de belastingautoriteit in het land van vestiging ingediend. De lidstaten waar de
onderneming actief zijn vervolgens gerechtigd het winstdeel wat aan de in die lidstaat actieve onderneming(en) is toegerekend tegen het nationaal geldende tarief te
belasten. Op de winstverdeling wordt in de volgende subparagraaf ingegaan.
Met de invoering van de CCCTB onderhoudt enkel de moedermaatschappij intensief contact met de belastingautoriteit in haar land van vestiging; ook wel het one stop-shop systeem. Dochtermaatschappijen zullen niet langer bezwaard zijn met het opstellen en indienen van de belastingaangifte, hetgeen een aanzienlijke administratieve lastenverlichting bij deze maatschappijen realiseert.
De dochtermaatschappijen blijven belastingplichtig in hun land van vestiging, maar zullen niet meer verantwoordelijk zijn voor het zelf opstellen en berekenen van hun belastbare winst.
2.2.4.3 Formula apportionment
Het belastbare bedrag wordt met behulp van de ‘formula for apportionment’ bepaald, welke is opgenomen in hoofdstuk 16 van de Richtlijn.24 Onder het regime van de CCCTB wordt de winst van de groep als geheel aan de moeder toegerekend. Vervolgens wordt deze winst verdeeld over de verschillende belastingplichtige entiteiten van de groep aan de hand van de ‘formula for apportionment’. Deze formule verdeelt de winst op basis van drie factoren:
-‐ Arbeid. De eerste helft van deze factor wordt bepaald aan de hand van de payroll van het groepslid gedeeld door de payroll van de groep als geheel. De
andere helft wordt bepaald aan de hand van de verhouding tussen het aantal werknemers van het groepslid en het aantal werknemers van de groep als geheel.25
-‐ Activa. Deze factor wordt bepaald aan de hand van de gemiddelde waarde van vaste materiele activa die door het groepslid wordt gehouden gedeeld door de gemiddelde waarde van vaste materiele activa die wordt gehouden door de groep als geheel.26
-‐ Omzet. Deze factor wordt bepaald aan de hand van de omzet van het groepslid gedeeld door de omzet van de groep als geheel.27
Door het gebruik van deze formule zijn groepsleden in hun land van vestiging niet langer bezwaard met het opstellen van hun behaalde fiscale winst, hetgeen een kostenvoordeel voor deze ondernemingen oplevert.
2.2.4.4 Geen tariefharmonisatie
De CCCTB is niet gericht op het harmoniseren van vennootschapsbelastingtarieven.28 Lidstaten houden onder het regime van de CCCTB de bevoegdheid zelf hun
vennootschapsbelastingtarief te bepalen, hetgeen betekent dat de geconsolideerde winst in verschillende staten onder verschillende tarieven belast kan worden. Door deze bevoegdheid bij de lidstaten te houden blijft een zekere mate van soevereiniteit bij de lidstaten behouden en wordt er enige concurrentie tussen lidstaten in stand gehouden.
2.2.4.5 Optioneel systeem
Voorafgaand aan het voorstel van de concept Richtlijn voor de CCCTB is lang gediscussieerd over het vraagstuk of het regime verplicht moest worden gesteld of optioneel moest worden gehouden. Bij het voorstel uit 2011 is gekozen voor een optioneel systeem, hetgeen inhoudt dat ondernemingen zelf de keuze hebben of ze
25 Opgenomen in artikel 90 van de Richtlijn 26 Opgenomen in artikel 92 van de Richtlijn 27 Opgenomen in artikel 95 van de Richtlijn
opteren voor de CCCTB of het nationale vennootschapsbelastingstelsel aanhouden. Ondernemingen die niet de behoefte hebben om internationaal te groeien ondervinden zo geen hinder van het zich moeten conformeren aan nieuwe regels.29 Echter kleven er ook nadelen aan het optioneel houden van het regime. Het kan namelijk tot gevolg hebben dat een belastingautoriteit twee verschillende vennootschapsbelastingstelsels naast elkaar moet aanhouden, hetgeen leidt tot een aanzienlijk verhoogde
administratieve last voor de lokale belastingautoriteit. De Europese Commissie gaat er vanuit dat het optionele karakter tot gevolg heeft dat internationaal opererende
ondernemingen de voordelen van de CCCTB snel zullen erkennen en hierop over zullen stappen.30 Voor nationaal opererende ondernemingen zal het overstappen op het regime van de CCCTB een verhoogde administratieve last betekenen, aangezien deze ondernemingen gekend zijn aan het nationale vennootschapsbelastingstelsel.
2.3 Reacties op de concept Richtlijn (2011)
2.3.1 Afwijzing voorstel
Om de richtlijn uiteindelijk te implementeren is er unanimiteit vereist in Europa. Deze unanimiteit is uiteindelijk niet bereikt en het voorstel is uiteindelijk dan ook niet geïmplementeerd in Europa. De richtlijn stuitte op teveel kritiek over de inhoud en de werkbaarheid.
2.3.2 Kritiek op het voorstel
De kritiek op het voorstel kwam van verschillende lidstaten en was gericht op
meerdere aspecten van het voorstel. Ten eerste zouden de factoren waarop de formula apportionment is gebaseerd, te beperkt zijn. Doordat de winstverdeling enkel op omzet, vaste activa en werknemers werd gebaseerd zou er te weinig rekening worden gehouden met landen waarvan de economie grotendeels op dienstverlening stoelt. Ook wordt er met deze winstverdeling geen rekening gehouden met immateriële activa, hetgeen tot gevolg heeft dat er te weinig rekening wordt gehouden met
innovatiegerichte economieën. Onder andere de Staatssecretaris van Financiën31 was deze mening toegedaan.32
Daarnaast wordt het optionele karakter van de CCCTB in twijfel getrokken. Een onderneming zal de afweging gaan maken of zij het CCCTB stelsel hanteert of voor het bestaande stelsel kiest, wat betekent dat er twee vennootschapsbelastingstelsels naast elkaar moeten worden gehanteerd. Dit resulteert in een administratieve
lastenverhoging bij de lokale belastingautoriteit. Als laatste vroegen bepaalde partijen zich af of de CCCTB in strijd zou zijn met het subsidiariteitsbeginsel
2.3.3 Frans – Duits voorstel (2011)
Bondskanselier Merkel van Duitsland en president Sarkozy van Frankrijk hebben na de afwijzing van het voorstel tot een CCCTB gereageerd met een eigen voorstel. Zij hebben eind 2011 een brief33 geschreven naar Herman van Rompuy, de president van de Europese Raad destijds. Zij schrijven hierin dat zij aan hun Ministers van
Financiën een voorstel betreffende een gemeenschappelijke vennootschapsbelasting tussen Duitsland en Frankrijk hebben voorgelegd, waarin de belastinggrondslag en de tarieven tussen de twee landen zijn geharmoniseerd.
‘For the celebration of the 50th anniversary of the Elysée Treaty, we have asked our finance and economic ministers to prepare joint proposals with a view to an enhanced convergence and competitiveness of our economies. We have specifically asked them to prepare a proposal to create a common corporate tax between our two countries, including harmonized tax base and rates, which would be implemented as of 2013.’34
Er werd de mogelijkheid geboden aan andere landen om zich hierbij aan te sluiten. Onder andere de Belgische minister van Financiën stond hier welwillend tegenover.35
31 Destijds was dit de heer Frans Weekers 32 Kamerstukken II 32 728 2011/2012 nr. 2
33 ‘Joint letter from Nicolas Sarkozy, President of the Republic, and Angela Merkel, Chancellor of Germany, to Herman Van Rompuy, President of the European Council’, Ambafrance, 17 augustus 2011, ambafrance-uk.org
34 Idem
Deze poging tot fiscale convergentie is uiteengezet in een zogenaamde Green Paper.36 Uit dit document blijkt dat Frankrijk en Duitsland hun belastingwetgeving meer op elkaar af wilden stemmen, om zo net als bij het voorstel voor de CCCTB een kostenverlaging te realiseren en zo het bedrijfsleven te stimuleren.
Uiteindelijk is deze convergentie tussen Frankrijk en Duitsland door een gebrek aan slagvaardigheid niet van de grond gekomen.
2.4 Samenvatting en conclusie
De deelvraag:
Welke verklaringen liggen ten grondslag aan het voorstel tot een CCCTB en waarom is dit voorstel niet aanvaard door de verschillende lidstaten van de EU?
laat zich als volgt beantwoorden.
In 2011 is er door de Europese Commissie met het voorstel tot een CCCTB een poging gedaan om een gelijker level playing field te creëren op het gebied van de vennootschapsbelasting in Europa. De verklaringen die ten grondslag lagen aan dit voorstel zijn onder andere de vermindering van minder administratieve en compliance kosten voor ondernemingen. Ook wordt het voor ondernemingen naar de mening van de Europese Commissie gemakkelijker en goedkoper om grensoverschrijdend te groeien onder het regime van de CCCTB. De CCCTB werd gepresenteerd als een optioneel regime, zodat nationale opererende ondernemingen niet werden bezwaard met het zich moeten conformeren aan nieuwe belastingwetgeving.
Invoering van het regime van de CCCTB heeft tot gevolg dat de resultaten van een groepsonderneming als geheel worden geconsolideerd, hetgeen tot een nettoresultaat bij de moedermaatschappij leidt. Dit nettoresultaat wordt door de
moedermaatschappij bij de belastingautoriteit in haar land van vestiging aangegeven. Dochtermaatschappijen zullen niet meer in hun land van vestiging contact te
onderhouden met de lokale belastingautoriteit over hun aangifte. Vervolgens wordt dit resultaat op basis van een formule verdeeld onder de lidstaten waar de groep actief is, alwaar het tegen het nationale vennootschapsbelastingtarief wordt belast. De factoren die bij deze winstverdeling voor drie gelijke delen een rol spelen zijn omzet, vaste activa en werknemers. Door consolidering van de resultaten van de groep als geheel
wordt het opstellen van verrekenprijsdocumentatie bij intra-groep transacties overbodig, hetgeen leidt tot een aanzienlijke administratieve lastenverlichting. Uiteindelijk is het voorstel tot een CCCTB om verschillende redenen niet aanvaard door de verschillende lidstaten. Eén hiervan was de verhoogde administratieve lasten die dit bij belastingautoriteiten teweeg zou brengen. Het optionele karakter van de CCCTB zorgt er voor dat de lokale belastingautoriteit belast kan worden met de hantering van twee naast elkaar bestaande verschillende
vennootschapsbelastingstelsels. Een tweede kritiekpunt vormden de factoren waarop de formula apportionment gebaseerd werd. In de ogen van verschillende lidstaten zou er door het enkel baseren van de formule op omzet, vaste activa en werknemers te weinig winst worden toebedeeld aan landen met een innovatie of op dienstverlening gebaseerde economie.
Ook een latere poging tot fiscale convergentie van Frankrijk en Duitsland is
3.0 De Common Corporate Tax Base (2015)
3.1 Inleiding
Op 17 juni 2015 heeft de Europese Commissie het Actieplan:
‘’A fair and efficient corporate tax system in the European Union: 5 key areas for action’’37
gepresenteerd, waarin de Europese Commissie haar zienswijze op de toekomst van bedrijfsbelastingen in Europa in verschillende speerpunten uiteenzet. Het algehele doel is de belastingdruk in Europa evenwichtiger en rechtvaardiger te maken.38 Het Actieplan is gericht op een eerlijker, efficiënter en rechtvaardiger
vennootschapsbelastingsysteem in Europa en behelst vijf actiepunten. Het voor deze scriptie relevante Actiepunt betreft het vlottrekken van de onderhandelingen over een gemeenschappelijke geconsolideerde vennootschapsbelastinggrondslag in de EU. De onderhandelingen over de CCCTB waren in 2011 stukgelopen, maar in het actieplan wordt de noodzaak van de CCCTB nog eens aangestipt:
‘’Negotiations are currently stalled on the Commission's 2011 proposal for a
CCCTB. However, there is a general consensus that they need to be revived, given the major benefits that the CCCTB offers.’’39
Als voordelen worden vervolgens genoemd het aanzienlijk verbeteren van het
functioneren van de interne markt voor het bedrijfsleven en het minimaliseren van de mogelijkheden om belasting te ontwijken. Ook stelt de Europese Commissie dat de CCCTB de mogelijkheid tot het met behulp van transfer pricing kunstmatig verlagen van de belastingdruk elimineert en een holistische oplossing voor winstverschuiving biedt.40
37 European Commission, COM(2015) 302 final 38 V-N 2015/39.15, p. 35
Pierre Moscovici41 heeft bij dit voorstel aangegeven dat kleine, middelgrote en grote bedrijven op een zelfde level playing field moeten kunnen handelen, waar de CCCTB een uitermate geschikt middel voor is. 42
De afwijzing van het voorstel uit 2011 heeft er toe geleid dat er concessies moesten worden gedaan bij een nieuw voorstel. Aangezien het element van consolidatie en formula apportionment op de meeste kritiek stuitte is er door de Europese Commissie voor gekozen om dit uit te stellen en in een later stadium pas toe te voegen. 43 Dit heeft tot gevolg dat de tweede ‘C’ niet van toepassing en er dus van de CCTB gesproken dient te worden.
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de volgende deelvraag:
Welke wijzigingen ten opzichte van het voorstel uit 2011 zijn opgenomen in de aankondiging voor een voorstel voor een verplichte CCTB en hoe zijn deze wijzigingen te verklaren?
3.2 Verklaring Vice-president Valdis Dombrovskis
De presentatie van het Actieplan op 17 juni 2015 gaat vergezeld met de volgende verklaring van de vice-president van de Europese Commissie Valdis Dombrovskis:
‘’Today we have set out an ambitious yet realistic plan for fairer and more growth-friendly taxation in the EU.It rests on the core principle that all companies – big or small, local or global - must pay a fair share of tax where real economic activity is taking place and where their profits are actually made."
Uit deze verklaring valt op te maken dat het voorstel in het bijzonder gericht is op een eerlijke en faire belastingafdracht door bedrijven. Dit is te verklaren doordat fiscaliteit
41 Europees commissaris van Economische en Fiscale zaken, Belastingen en Douane
de laatste jaren door verschillende berichten in de media over belastingontwijkende multinationals een steeds groter punt op de agenda is geworden van regeringsleiders. Dit heeft zijn weerslag gehad op het gevoerde en te voeren beleid.
Het motief wat ten grondslag ligt aan het voorstel is gewijzigd ten opzichte van het voorstel uit 2011. Waar het voorstel uit 2011 voornamelijk voortkwam uit het idee van het verlagen van de administratieve en compliance kosten van ondernemingen en overheid, is het voorstel uit 2015 hoofdzakelijk gericht op eerlijkheid en gelijkheid ten aanzien van de belastingafdracht van bedrijven. De tendens is dat bedrijven, net als particulieren hun ‘fair share’ moeten bijdragen. De afgelopen jaren zijn business models en bedrijfsstructureringen steeds complexer geworden, wat het verschuiven van winsten naar laagbelaste landen steeds gemakkelijker heeft gemaakt. De
maatschappelijke onvrede die hierdoor is ontstaan heeft tot gevolg dat het motief van rechtvaardig- en eerlijkheid steeds duidelijker naar voren komt. Doordat de roep om een gecoördineerde aanpak steeds groter werd is met de nodige snelheid44 dit Actieplan opgesteld.
3.3 Wijzigingen ten opzichte van (COM/121/2011)
Omdat de onderhandelingen in 2011 stukliepen zijn er concessies gedaan ten opzichte van het eerdere voorstel. In deze paragraaf worden deze wijzigingen uiteengezet. Consolidatie zal in eerste instantie worden uitgesteld en later worden toegepast als mechanisme voor ‘group relief’ voor alle kwalificerende in de Europese Unie gelegen vaste inrichtingen en gevestigde dochtermaatschappijen.
Belangrijk om op te merken is dat net als bij de Concept Richtlijn uit 2011 dit voorstel niet gericht is op het harmoniseren van vennootschapsbelastingtarieven van de verschillende lidstaten.
3.3.1 Gefaseerde invoering van de C(C)CTB
In plaats van het systeem ineens helemaal in te voeren, wordt er nu een step-by-step approach voorgesteld45, hetgeen inhoudt dat de C(C)CTB stapsgewijs ingevoerd zal
worden. Doel is eerst een CCTB in te voeren en daarna een CCCTB. Er is gekozen voor deze benadering, omdat het element van consolidatie en formula apportionment op de meeste weerstand stuitte. Hier kon nog geen overeenstemming over worden bereikt en consolidatie zal pas worden ingevoerd als er consensus is bereikt over de grondslag.46 Het regime van een CCTB zal ten aanzien van de belastinggrondslag gelijk zijn aan de CCCTB. Elke afzonderlijke lidstaat hanteert dezelfde regels omtrent de winstberekening van bedrijven.
3.3.2 Transfer pricing
Door het ontbreken van consolidering zal bij intra-groep transacties het opstellen van verrekenprijsdocumentatie noodzakelijk blijven. Ondernemingen zullen het at arm’s length beginsel moeten blijven hanteren bij transacties binnen de groep. Het
uiteindelijke streven van de Europese Commissie is deze problematiek in heel Europa te elimineren, hetgeen het verschuiven van winsten naar laagbelaste jurisdicties substantieel zal bemoeilijken.47
3.3.3 One stop-shop systeem
Zoals bekend heeft toepassing van consolidering tot gevolg dat enkel de
moederonderneming in haar land van vestiging haar nettoresultaat aangeeft bij de lokale belastingautoriteit, waarna er aan de hand van de formula apportionment een verdeling wordt gemaakt over de winst die wordt toebedeeld aan de landen waar de groep actief is. Door het in eerste instantie niet toepassen van consolidatie wordt dit one stop-shop systeem niet gevolgd. Elke dochteronderneming blijft zelf
verantwoordelijk voor de berekening en betaling van haar aangifte bij de belastingautoriteit in haar land van vestiging.
46 COM(2015) 302 final p.7
3.3.4 Verplicht systeem
De Europese Commissie is in tegenstelling tot het voorstel uit 2011 voornemens het regime van de CCTB verplicht te stellen, tenminste voor multinationals.48 In 2011 werd het regime optioneel gehouden, zodat nationaal opererende ondernemingen zich niet hoefden te gaan conformeren aan een nieuwe vennootschapsbelastinggrondslag. De gedachte dat dit minder effectief is dan een verplicht systeem heeft echter aan terrein gewonnen. De Europese Commissie is erop gewezen dat ondernemingen die hun belastingdruk minimaliseren met behulp van agressieve tax planning niet zullen opteren voor het CCCTB-stelsel, hetgeen niet het gewenste resultaat oplevert. In het geval dat het regime enkel voor multinationals verplicht wordt, blijft het nadeel van het hanteren van twee verschillende vennootschapsbelastingstelsels bestaan.
3.4 Samenvatting en conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord geprobeerd te vinden op de volgende deelvraag:
Welke wijzigingen ten opzichte van het voorstel uit 2011 zijn opgenomen in de aankondiging voor een voorstel voor een verplichte CCTB en hoe zijn deze wijzigingen te verklaren?
Op 17 juni 2015 heeft de Europese Commissie in een Actieplan haar zienswijze op de toekomst van bedrijfsbelastingen in Europa uiteengezet. Onderdeel van dit Actieplan is het voorstel tot het opnieuw invoeren van de CCCTB. De afwijzing van het voorstel uit 2011 heeft tot gevolg gehad dat er een aantal concessies moest worden gedaan, wat heeft geleid tot een voorstel tot een verplichte CCTB. De Europese Commissie is voornemens eerst een CCTB in te voeren en in een later stadium de CCCTB, hetgeen betekent dat consolidatie pas in een later stadium zal worden toegepast. Dit heeft tot gevolg dat het one-shop stop systeem niet kan worden gevolgd en het opstellen van verrekenprijsdocumentatie bij intra-groep transacties noodzakelijk blijft.
De verklaring voor het toch voorstellen van de CCTB kan onder andere worden gevonden in de ten tijde van schrijven steeds meer aan terrein winnende opvatting dat
4.0 Onderzoeken naar de C(C)CTB betreffende compliance
kosten
4.1 Inleiding
In de voorgaande hoofdstukken zijn het voorstel tot een CCCTB uit 2011 en het voorstel tot een CCTB uit 2015 behandeld.
Voorafgaand aan het voorstel uit 2011 zijn deze twee verschillende vormen reeds bediscussieerd. Er zijn destijds verschillende onderzoeken naar de CCCTB en CCTB verricht. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op een drietal onderzoeken die zijn verricht in opdracht van de Europese Commissie ten behoeve van invoering van de C(C)CTB. In deze scriptie beperk ik mij tot de onderzoeken die zijn verricht naar de impact op compliance kosten van ondernemingen. In deze onderzoeken is hoofdzakelijk nagegaan wat de impact van de C(C)CTB op compliance kosten van multinationale ondernemingen zal zijn. De compliance kosten die een CCCTB en een CCTB met zich brengen zijn met elkaar vergeleken, evenals het verplichten of optioneel houden van het regime.
In elk van de de hierna volgende paragrafen wordt een afzonderlijk onderzoek behandeld. Deze zijn in opdracht van de Europese Commissie verricht door respectievelijk PwC, Deloitte en het CPB49.
Deze onderzoeken zijn samengebracht in een Impact Assessment. Deze Impact Assessment is door de Europese Commissie als leidraad genomen voor de gemaakte keuzes op het gebied van de CCCTB. In de laatste paragraaf wordt de impact van de Impact Assessment beschreven.
Aan de hand van de bestudering van deze onderzoeken kan antwoord worden gegeven op de volgende deelvraag:
Op basis van welke onderzoeken heeft de Commissie haar voorstel tot een CCCTB in 2011 gebaseerd en hoe werken de uitkomsten van deze onderzoeken uit voor de CCTB?
49
4.2 Onderzoek van PwC (2008)
4.2.1 Inleiding
De resultaten van het door PriceWaterhouseCoopers verrichte onderzoek naar de impact van de invoering van een C(C)CTB op de compliance kosten van
ondernemingen zijn neergelegd in het in 2008 gepubliceerde rapport:
‘’Impact of corporate income tax reforms at the EU level on European business taxpayers. Report on the impact on corporate income tax compliance costs.’’50
Het doel van het door PwC verrichte onderzoek was inzicht verkrijgen in welke impact de mogelijke invoering van een C(C)CTB op de compliancekosten van multinationale ondernemingen (MNC’s51) heeft.52
4.2.2 Opzet van het onderzoek
PwC heeft een enquête opgesteld om te meten hoe de CCCTB compliancekosten van multinationale ondernemingen beïnvloedt. Hierin worden de CCCTB en de CCTB (zoals beschreven in respectievelijk Hoofdstuk 2 en 3) afgezet tegen de huidige situatie, welke wordt aangeduid als de ‘base case’.
Om de MNC’s te assisteren met het goed vaststellen van de compliancekosten is er in de enquête opgenomen uit welke activiteiten deze compliancekosten bestaan.
Dit zijn voor dit onderzoek de volgende activiteiten:53 -‐ Het bijhouden van de fiscale administratie; -‐ Het opstellen van verrekenprijsdocumentatie;
50 PwC (2008), ’Impact of corporate income tax reforms at the EU level on European business taxpayers. Report on the impact on corporate income tax compliance costs
51 Multi National Companies
52 PwC (2008), ’Impact of corporate income tax reforms at the EU level on European business taxpayers. Report on the impact on corporate income tax compliance costs p. 2
-‐ Het berekenen van de fiscale winst wat onder andere omvat het verzamelen van data voor fiscale doeleinden en het met deze data berekenen van de fiscaal belastbare winst;
-‐ Het voltooien van de belastingaangifte en de betaling hiervan;
-‐ Het dealen met belastingautoriteiten, wat onder andere audits en onderzoeken die door de belastingautoriteiten worden verricht omvat;
-‐ Het voeren van mutual agreement procedures;
-‐ het schrijven en toepassen van rulings en Advanced Price Agreements -‐ educatie en bijscholing, wat het up to date blijven met wijzigingen op fiscaal
gebied inhoudt.
MNC’s zijn gevraagd naar de tijd en kosten die ze op het moment van het onderzoek kwijt waren aan de verschillende activiteiten op het gebied van compliance in de verschillende scenario’s. In het onderzoek is eerst gevraagd hoeveel tijd er wordt gespendeerd aan de verschillende activiteiten. Vervolgens is geanalyseerd welke activiteiten de meeste kosten met zich brengen. Een belangrijke kanttekening hierbij is dat dit niet de actuele kosten zijn die zijn gemaakt door de deelnemende MNC’s. Met behulp van een ‘standard cost methodology’54(hierna: SCM) is de gespendeerde tijd vertaald naar kosten die gemaakt moeten worden voor het verrichten van deze compliance werkzaamheden.
Omdat het eerste jaar van overgang meer aanpassingstijd en dus kosten zal vergen is er aan de deelnemende MNC’s gevraagd om niet van een overgangsjaar uit te gaan, maar van een ‘normaal’ jaar binnen de verschillende scenario’s.
PwC heeft de enquête aan 17 multinationals voorgelegd. Deze multinationals zijn actief in allerlei verschillende sectoren en geven zo een representatief beeld van de gehele maatschappij.55
54
PwC (2008), ’Impact of corporate income tax reforms at the EU level on European business taxpayers. Report on the impact on corporate income tax compliance costs, p. 28
55
4.2.3 Resultaten van het onderzoek
Uit het onderzoek blijkt dat de activiteiten van de 17 multinationals op het gebied van compliance voornamelijk bestaan uit het bijhouden van een fiscale administratie, het opstellen van verrekenprijsdocumentatie en de berekening van de fiscale winst.
56
Uit dit onderzoek komt naar voren dat de ondervraagde ondernemingen inschatten dat de tijd die wordt gespendeerd aan de compliance met 8% procent zal dalen in het geval van de invoering van het regime van de CCCTB. Deze daling werd verklaard door de verminderde arbeid met betrekking tot de verrekenprijsdocumentatie en arbeid met betrekking tot het berekenen van de belastingpositie. De verwachting was dat invoering van de CCTB deze kosten daarentegen met 4% zou doen laten stijgen. Deze stijging komt voort uit de verwachting dat de gespendeerde tijd aan activiteiten die verband houden met de berekening van de belastbare winst en het bijhouden van de administratie voor fiscale doeleinden toeneemt. Als verklaring hiervoor wordt gegeven dat een gemeenschappelijk systeem van winstbepaling kan leiden tot meer
interpretatieverschillen op het gebied van bijvoorbeeld nationale boekhoudregels en taal.57
Ook zijn er resultaten uit het onderzoek gekomen die laten zien welke activiteiten op het gebied van compliance de meeste kosten met zich brengen.
De compliance kosten bestaan voornamelijk uit kosten die worden gemaakt ten behoeve van het berekenen van de belastingpositie en het opstellen van de
verrekenprijsdocumentatie. Het blijkt dat het bijhouden van de fiscale administratie vooral veel tijd in beslag neemt en niet zozeer een activiteit is waar veel kosten mee zijn gemoeid.
De verwachting is dat met invoering van een CCCTB de compliance kosten gereduceerd zullen worden. Daarentegen wordt ingeschat dat invoering van het regime van de CCTB leidt tot een kostenverhoging. Dit is te wijten aan hogere gespendeerde tijd aan het bijhouden van een administratie voor fiscale doeleinden.58
59
57 PwC (2008), ’Impact of corporate income tax reforms at the EU level on European business taxpayers. Report on the impact on corporate income tax compliance costs, p. 25
4.2.4 Beperkingen van het onderzoek
Belangrijk om bij de resultaten van dit onderzoek in ogenschouw te nemen is dat de kosten die zijn meegenomen in het onderzoek niet de actuele kosten zijn, maar op basis van het SCM zijn vastgesteld. Dit model is een hulpmiddel bij het meten van de administratieve last die wordt veroorzaakt door regulering.60 Het hanteren van het SCM leidt tot minder accurate resultaten dan wanneer de actuele kosten worden verwerkt in het onderzoek. De hantering van het SCM is te verklaren doordat het lastig en tijdrovend is om exact vast te stellen hoeveel kosten elke activiteit met zich brengt.
4.3 Studie van Deloitte (2009)
4.3.1 Inleiding
Ook Deloitte heeft in opdracht van de Europese Commissie een onderzoek uitgevoerd naar de impact van invoering van een C(C)CTB op de compliance kosten:
‘’Expert study on the corporate tax compliance costs for businesses going EU cross border – comparison under the current regime, the CCTB and the CCCTB regime’’61
4.3.2 Opzet van het onderzoek
Deloitte heeft onderzoek verricht naar de verschillen in compliancekosten bij het oprichten van een buitenlands dochterlichaam onder het regime van de CCTB en de CCCTB. Meer specifiek is de situatie van een grote moederonderneming die een investering doet in een middelgrote dochteronderneming en de situatie van een
60 J. Torriti, (2015), The standard cost model: When better regulation fights against red tape, http://www.academia.edu/3446152/The_Standard_Cost_Model_when_better_regulation_fights_ against_red-‐tape
middelgrote moederonderneming die een investering doet in een middelgrote dochteronderneming onderzocht.
Dit is onderzocht in de jurisdicties van Frankrijk, Spanje, Hongarije, Duitsland, Griekenland en Polen. Er is in deze landen aan ‘tax experts’ een enquête verstrekt met vraagstellingen betreffende de gespendeerde tijd aan compliance werkzaamheden. Middels het SCM is deze tijd vervolgens vertaald naar kosten. Dit model is een hulpmiddel bij het opsplitsen van regelgeving in meetbare componenten.62 De tax experts is gevraagd naar de gespendeerde tijd onder het huidige regime, het regime van de CCTB en het regime van de CCCTB.
In dit onderzoek zijn compliancekosten als volgt gedefinieerd:63
‘the administrative activities that must be undertaken in order to comply with regulation’
Onder het regime van de CCCTB is de aanname gedaan dat de moederonderneming de contacten onderhoudt met de lokale belastingautoriteit en de uiteindelijke
geconsolideerde aangifte doet.64 Bij de dochteronderneming bevinden zich met betrekking tot deze activiteiten dan ook geen compliancekosten, enkel de
overblijvende werkzaamheden ten behoeve van de compliance bevinden zich hier.
62 Deloitte (2009), ’Expert study on the corporate tax compliance costs for businesses going EU cross border – comparison under the current regime, the CCTB and the CCCTB regime, p. 9
4.3.3 Resultaten van het onderzoek
In het onderstaande schema zijn de resultaten van het door Deloitte uitgevoerde onderzoek opgenomen.
65
Uit het onderzoek blijkt dat onder het huidige regime, waarin geen sprake is van een gemeenschappelijke grondslag en consolidatie, het doen van een investering voor een groep met een grote moederonderneming in een middelgrote buitenlandse
dochteronderneming gemiddeld 87362 minuten aan compliance werkzaamheden kost. Aan de hand van het SCM is deze gespendeerde tijd omgezet naar kosten en berekend op 140.604 euro. Onder het regime van de CCTB wordt deze tijd teruggebracht naar 78786 minuten. Dit is een kleine verbetering ten opzichte van het huidige regime. De tijdsreductie is aanzienlijk groter onder het regime van de CCCTB. Hier wordt de gespendeerde tijd naar schatting gereduceerd naar 26649 minuten.
Het geringe positieve resultaat onder de CCTB is te verklaren doordat de grootste kostenposten met betrekking tot compliance blijven bestaan. Dit zijn onder andere het opstellen van verrekenprijsdocumentatie, het in meerdere landen moeten opstellen en afstemmen van rulings en het voeren van MAPs66.
65 Deloitte (2009), ’Expert study on the corporate tax compliance costs for businesses going EU cross border – comparison under the current regime, the CCTB and the CCCTB regime, p.12
De invoering van een CCTB zorgt voor een geringe reductie op het gebied van het bijhouden van de administratie, het berekenen van de belastingpositie en de werkzaamheden omtrent het daadwerkelijk afdragen van de belasting. Het doen van een investering van een groot moederbedrijf in een middelgrote
dochteronderneming is berekend op 0,23% van de omzet. Een CCTB verlaagt dit met 0,01%. Invoering van een CCCTB reduceert dit daarentegen met 0,14%. In het geval van een middelgrote moederonderneming is deze reductie voor wat betreft de CCTB gelijk, echter is deze reductie nog aanzienlijker voor de CCCTB. Op de kosten wordt naar verwachting een grotere reductie gerealiseerd dan op de gespendeerde tijd. Uit het onderzoek is af te leiden dat de aanzienlijke reductie van compliancekosten die wordt gerealiseerd door de CCCTB wordt veroorzaakt
doordat de kostenpost van het moeten opstellen verrekenprijsdocumentatie wordt geëlimineerd.67 Compliance werkzaamheden betreffende de fiscale administratie, berekeningen omtrent de belastingpositie en het daadwerkelijk afdragen van de belasting vertonen een verhoging. Echter, deze kostenverhogende factoren wegen niet op tegen de eliminatie van de werkzaamheden met betrekking tot het opstellen van verrekenprijsdocumentatie.
4.3.4 Beperkingen van het onderzoek
Het door Deloitte uitgevoerde onderzoek berust op verschillende aannames die van groot belang zijn voor de uiteindelijke resultaten. Een voorbeeld hiervan is de aanname dat de volledige compliance kosten bij dochterondernemingen worden geëlimineerd bij invoering van een CCCTB.68 Daarnaast is verondersteld dat de moederonderneming reeds een aantal dochterondernemingen bezat in het buitenland, hetgeen invloed heeft op de geschatte gespendeerde tijd. Deze aannames zorgen voor meer onzekerheid en twijfel over de mate van accuraatheid omtrent de onderzoeken. Ook is het SCM gehanteerd om de gespendeerde tijd te vertalen naar kosten die gemoeid zijn met het de verschillende werkzaamheden op het gebied van compliance. Dit betekent dat niet de actuele kosten zijn meegenomen in dit onderzoek, hetgeen de accuraatheid van de resultaten ondermijnt. De laatste beperking aan dit onderzoek is dat er een beperkt aantal landen zijn betrokken in dit onderzoek.
67
Deloitte (2009), ’Expert study on the corporate tax compliance costs for businesses going EU cross border – comparison under the current regime, the CCTB and the CCCTB regime, p.15-16
68
4.4 Onderzoek van het CPB (2009)
4.4.1 Inleiding
In 2009 heeft het Centraal Planbureau (hierna: CPB) een onderzoek uitgevoerd in opdracht van de Europese Commissie. Het onderzoek was verricht naar:
‘’The economic effects of EU-reforms in corporate income tax systems’’69
Het doel van het onderzoek was na te gaan welke economische effecten zullen voortvloeien uit hervormingen in Europees verband op
vennootschapsbelastingstelsels. Er zijn in dit onderzoek meerdere economische effecten gemeten. In het kader van deze scriptie zullen deze effecten beperkt blijven tot de effecten die op het gebied van compliance zijn waargenomen.
Er zijn verschillende vormen van hervorming onderzocht. Omdat in deze scriptie enkel de CCCTB en de CCTB worden behandeld beperk ik mij in dit onderzoek tot de resultaten die voortvloeien uit deze twee hervormingen.
4.4.2 CORTAX model
Voor dit onderzoek is het CORTAX model gebruikt. Dit is een algemeen vergelijkingsmodel voor de EU waarmee macro-economische implicaties van
hervormingen kunnen worden beschreven. Het model is ontworpen om economische implicaties te kunnen simuleren. Dit model wordt vaker gebruikt door het CPB.70 Voor de input van het CORTAX model wordt de ORBIS database gebruikt, welke meer dan 200 variabelen bevat die financiële informatie verstrekken van meer dan 44 miljoen Europese ondernemingen.71
In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van gegevens van de 27 lidstaten van de Europese Unie plus de Verenigde Staten en Japan.
In het CORTAX model wordt gebruik gemaakt van de kosten die ondernemingen maken om in compliance te zijn.
69 Centraal Plan Bureau (2009), ’The economic effects of EU-reforms in corporate income tax systems 70Centraal Plan Bureau, (22-08-2006), Documentation of CORTAX
4.4.3 Opzet van het onderzoek
Voor dit onderzoek zijn de CCCTB en de CCTB met elkaar vergeleken. Voor de CCTB zijn drie verschillende wijzen van grondslagberekening in het onderzoek meegenomen. Deze verschillen hebben betrekking op de wijze van afschrijven. Deze verschillende wijzen van grondslagberekening zijn ook in eerder onderzoek van de CCCTB-WG (2007) zijn voorgesteld.72
Om de implicaties bij de CCCTB te meten is de CCTB als startpunt genomen.73 De verschillende wijzen van de CCTB zijn reeds onderzocht en vervolgens worden hier consolidatie en de formula apportionment aan toegevoegd in het model, hetgeen tot gevolg heeft dat er extra effecten waar te nemen zijn. Ook is in dit model onderscheid gemaakt tussen toepassing van de CCTB/CCCTB voor alle ondernemingen en
toepassing voor alleen de multinationale ondernemingen.
Het model meet de economische implicaties van de CCTB en de CCCTB, waaronder de impact op de compliance. De verschillende elementen waaruit de
compliancekosten bestaan is hier minder uitvoerig besproken dan in bijvoorbeeld het eerder behandelde onderzoek van PwC.
4.4.4 Effecten van de CCTB op de compliancekosten
In het onderzoek worden de effecten van de verschillende vormen van de CCTB op de compliance kosten uiteengezet.74 Hier wordt aangegeven dat bij invoering van een C(C)CTB de compliance kosten op de lange termijn naar verwachting zullen dalen, doordat ondernemingen zich dan niet meer aan 27 verschillende belastingstelsels hoeven te conformeren, maar met één zelfde set regels voor alle landen.
De schatting van de hoogte van de compliance kosten is vastgesteld in samenspraak met de Commission Services.75 Deze Commission Services deed ten tijde van dit onderzoek een studie naar compliance kosten, waardoor zij in staat was een goede schatting te geven van het percentage waarmee de compliance kosten zouden dalen in
72 COM 2007/223
73 Centraal Plan Bureau (2009), ’The economic effects of EU-reforms in corporate income tax systems, p. 44
74 Idem, p. 42
het geval van de CCTB.76 Dit heeft als resultaat gehad dat in dit onderzoek is verondersteld dat de compliance kosten van dochterondernemingen onder de CCTB gereduceerd worden met 30%. Compliance kosten bij moederondernemingen en nationale ondernemingen blijven gelijk. Uit dit onderzoek blijkt dat compliance kosten naarmate de tijd vordert steeds meer zullen afnemen. Echter, de nieuwe regelgeving zal eerst moeten worden aangeleerd. Dit kost extra tijd, hetgeen zorgt voor extra kosten op de korte termijn.
Daarnaast kan het naast elkaar hanteren van verscheidene belastingstelsels leiden tot onzekerheid bij de belastingplichtige. Deze onzekerheid kan leiden tot het verkeerd volgen van de regels, ofwel het volgen van de verkeerde regels omtrent compliance. De reducering van compliance kosten zorgt voor een welvaartsstijging van het desbetreffende land.77 Deze welvaartsstijging verschilt per land. Dit verschil wordt veroorzaakt doordat de reducering van de compliance kosten wordt gerelateerd aan de grootte van de multinationale sector in dat land.
4.4.5 Effecten van de CCCTB op de compliancekosten
De omvang van de reductie in compliancekosten door consolidatie en formula apportionment is lastig te voorspellen.78 Aan de ene kant hoeven bedrijven geen moeite meer in verrekenprijsdocumentatie te steken en hoeven zij zich maar aan één set regels te houden.79 Dit zou voornamelijk administratieve voordelen opleveren als er één centrale instantie verantwoordelijk wordt voor de fiscale behandeling van de betreffende onderneming. Echter brengt de hantering van twee verschillende
belastingstelsel additionele kosten met zich. Dit zorgt er voor dat de reductie lastig te voorspellen is.
In het onderzoek is de aanname gedaan dat de compliancekosten bij
dochterondernemingen in het model onder de CCCTB worden teruggebracht tot nul. Compliancekosten bij moederondernemingen en nationale ondernemingen blijven gelijk. Dit vloeit voort uit het feit dat de moederonderneming bij invoering enkel verantwoordelijk is voor het omgaan met de belastingautoriteit. Hierdoor worden de
76 Centraal Plan Bureau (2009), ’The economic effects of EU-reforms in corporate income tax systems, p. 42
77 Idem, p.43
78 Centraal Plan Bureau (2009), ’The economic effects of EU-reforms in corporate income tax systems, p. 44
