Rijksuniversiteit Groningen
Knelpunten van de zelfstandigenaftrek: is
er een eenvoudig, solide en fraudebestendig
alternatief?
Masterscriptie Fiscale Economie
April 2015
Inhoud
Inleiding en probleemstelling
3
1.1. Inleiding 3 1.2. Probleemstelling 5 1.3. Toetsingskader 5 1.4. Afbakening 6 1.5. Opzet 6De zelfstandigenaftrek
7
2.1 Werking van de zelfstandigenaftrek 7
2.2 Wetsgeschiedenis 9
2.3 Doel en werking van de wet 10
2.4 Cijfers 15
Het ondernemerscriterium
18
3.1 Ondernemer 18
3.2 Zelfstandig uitgeoefend beroep 22
3.3 Jurispudentie over het ondernemerschap 23
3.4 Ter afronding 27
Het urencriterium
30
4.1 Huidige wetgeving 30
4.2 Jurisprudentie omtrent lid 1 van het urencriterium 35
4.2.1 Jurisprudentie over de gemaakte 1225 uren 35
4.2.2 Jurisprudentie over het bewijslast van de gemaakte 1225 uren 37
4.2.3 Urencriterium en buitenlandse belastingplicht 38
4.3 Jurisprudentie omtrent art. 2 van het urencriterium 39
Alternatieven voor de zelfstandigenaftrek
45
5.1 Winstbox 45
5.1.1 Winstbox 45
5.1.2 Ondernemerswinstbelasting 48
5.2 Afschaffen van het urencriterium 48
5.3 Winstcriterium of omzetcriterium 51
5.3.1. Winstcriterium of omzetcriterium 51
5.3.2. MKB-vrijstelling 53
Conclusie
54
Inleiding en probleemstelling
1.1. Inleiding
Op 7 juli 2014 heeft de staatssecretaris van Financiën per brief aan de Tweede Kamer laten weten dat
er nog steeds wordt afgezien van de invoering van een winstbox1. De winstbox zou een nieuwe box,
naast de huidige boxen, in de Wet inkomstenbelasting 2001 worden. In de winstbox zou de winst van ondernemers en zelfstandigen zonder personeel en ondernemers worden belast. De Winstbox zou het einde betekenen van de fiscale faciliteiten van ondernemers, zoals de zelfstandigenaftrek, startersaf-trek en de fiscale oudedagsreserve. In ruil voor het wegvallen van deze fiscale faciliteiten zou de hef-fing van deze box plaatsvinden door middel van vlaktaks. Met een vlaktaks wordt bedoeld dat ieder-een die in die belastinggroep valt hetzelfde percentage belastingheffing moet betalen.
De reden dat de overheid heeft gekeken naar het invoeren van een winstbox ligt in het feit dat de over-heid tracht de ongelijke belastingdruk tussen een werknemer en een ondernemer te verkleinen. Met name als het gaat om de onderkant van de inkomensverdeling, daar is namelijk een relatief groot ver-schil tussen de belastingdruk bij ondernemers en werknemers.
Dit verschil volgt uit het feit dat er voor ondernemers in box 1 een aantal faciliteiten is opgenomen die de belastingdruk verlagen. De twee belangrijkste faciliteiten die zorgen voor een lagere belastingdruk voor ondernemers zijn de zelfstandigenaftrek en de MKB-vrijstelling. De zelfstandigenaftrek is gere-geld in art. 3:76 van de Wet inkomstenbelasting 2001. De zelfstandigenaftrek bestaat uit een aftrek van € 7.280 over de winst. Een ondernemer die aan het urencriterium van 1225 uur voldoet, mag ge-bruik maken van de zelfstandigenaftrek. De zelfstandigenaftrek heeft als gevolg dat een ondernemer, in vergelijking met een werknemer, pas vanaf een hoger inkomensniveau belasting moet gaan betalen. Naast de zelfstandigenaftrek kent de inkomstenbelasting een MKB-vrijstelling. De MKB-vrijstelling is een belastingvrijstelling die bestaat uit 14% van de winst verminderd met onder andere de eerder ge-noemde zelfstandigenaftrek. De MKB-vrijstelling is geregeld in art. 3:79a in de Wet IB 2001. Door de vrijstelling van 14% is de percentuele belastingheffing van een ondernemer relatief gezien lager dan de percentuele belastingheffing bij een werknemer.
Als er een vergelijking wordt gemaakt tussen een aanmerkelijkbelanghouder en een ondernemer, is er een verschil in procentuele belastingheffing. Een aanmerkelijkbelanghouder is iemand die, eventueel samen met zijn of haar fiscale partner, direct of indirect 5% van een soort aandelen, opties of winst-bewijzen in een vennootschap bezit. Voor aandelen, opties en winstwinst-bewijzen geldt ook dat 5% van de genotsrechten zoals vruchtgebruik genoeg is om als aanmerkelijkbelanghouder gezien te worden.
De overheid heeft door de invoering van de MKB-vrijstelling getracht het verschil dat optreedt in de
inkomstenbelasting tussen een aanmerkelijkbelanghouder en ondernemer te verkleinen2. Deze nieuwe
regelgeving heeft er alleen toe geleid dat ondernemers relatief minder belasting hoeven te betalen dan aanmerkelijkbelanghouders.
Echter bij de vergelijkingen tussen een aanmerkelijkbelanghouder of werkgever enerzijds en de on-dernemer anderzijds moet wel de kanttekening geplaatst worden dat de onon-dernemer een onon-dernemers- ondernemers-risico heeft en voor zijn eigen pensioen moet zorgen en hiervoor geld moet genereren. Een a.b.-houder is namelijk verplicht zichzelf een fictief loon vast te stellen. Het fictief loon ligt rond de € 43.000 (art 12a Wet op loonbelasting 1964) of is 70% van het gebruikelijke loon van iemand in soort-gelijke positie. Hierdoor betaalt de a.b.-houder sociale premies en is hij verzekerd van een uitkering bij ziekte, werkloosheid of bij arbeidsongeschiktheid. Een zelfstandige ondernemer kan zelf kiezen of hij zichzelf verzekert tegen ziekte, arbeidsongeschiktheid of werkloosheid.
Doordat de overheid heeft gekozen om niet verder te gaan met de ontwikkeling van een winstbox in de inkomstenbelasting komt het advies van de commissie Van Dijkhuizen weer naar voren. De commis-sie Van Dijkhuizen heeft begin 2012 van de overheid de opdracht gekregen om te kijken of er scena-rio’s zijn die leiden tot een eenvoudiger, solider en fraudebestendinger belastingstelsel dat bijdraagt aan de verbetering van de concurrentiekracht van Nederland. Op 16 oktober 2012 heeft de commissie Van Dijkhuizen het interim-rapport ‘Naar een activerende belastingstelsel’ aangeboden aan de Eerste en Tweede Kamer. De commissie Van Dijkhuizen is van mening dat de zelfstandigenaftrek in acht jaar geleidelijk moet worden afgeschaft. Volgens de commissie is de zelfstandigenaftrek slecht ten dele te rechtvaardigen. Daarnaast zegt de commissie het volgende over de zelfstandigenaftrek: ‘Voor de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek zoals die thans zijn vormgegeven ziet de commissie geen plaats meer. Deze geven een prikkel om ondernemer te worden, maar geen prikkel om door te groei-en.’ Het kabinet heeft tot op heden (25 oktober 2014) nog geen reactie op het interim-rapport gege-ven. Het kabinet heeft geen reactie gegeven vanwege het feit dat het bezig was met de ontwikkeling van de winstbox. Nu op 7 juli 2014 de staatssecretaris van Financiën heeft laten weten dat er wordt afgezien van de invoering van een winstbox, is het advies van de commissie Van Dijkhuizen weer actueel. In de Miljoenennota 2015 is dan ook opgenomen dat er onderzoek wordt gedaan naar de fisca-le bevoordeling van zelfstandigen.
Het advies van de commissie met betrekking tot de zelfstandigenaftrek is door werkgeversorganisaties en zelfstandigen onmiddellijk met de grond gelijk gemaakt. Uit een onderzoek onder 1400 gen door FNV Zelfstandigen blijkt dat 83% van de zelfstandigen tegen afschaffing van de
zelfstandi-genaftrek is3. Stichting ZZP Nederland verwacht dat afschaffing van de zelfstandigenaftrek juist voor
2 De overheid heeft in 2007 ervoor gekozen om de MKB-vrijstelling in de wet in te voeren doordat de
vennoot-schapsbelasting werd verlaagd.
3
extra kosten zal zorgt in plaats van een kostenbesparingen aan de kant van der overheid. De stichting verwacht namelijk dat een groot aantal zelfstandigen met zijn onderneming zal gaan stoppen en een
bijstandsuitkering zal aanvragen4. Naast deze organisaties is er een aantal politieke partijen van
me-ning dat er niet teveel aan de zelfstandigenaftrek getornd moet worden.
1.2. Probleemstelling
Uit zowel het advies van de commissie Van Dijkhuizen als de redenen die de overheid heeft genoemd om de winstbox in te voeren, blijkt dat de zelfstandigenaftrek voor knelpunten zorgt. Maar zijn deze knelpunten de reden dat de zelfstandigenaftrek moet worden afgeschaft? Daarnaast is de vraag of de knelpunten, zoals een ongelijke belastingheffing, te rechtvaardigen zijn.
Dit leidt tot de volgende probleemstelling:
"Zijn de knelpunten van de zelfstandigenaftrek te rechtvaardigen of zijn er alternatieven voor de zelfstandigenaftrek die eenvoudiger, solider en fraudebestendiger zijn?"
Om deze vraag te beantwoorden zullen in de komende hoofdstukken de volgende deelvragen worden beantwoord:
1. Wat zijn de doelstellingen van de overheid met betrekking tot de zelfstandigenaftrek? 2. Voldoet het ondernemerscriterium van de zelfstandigenaftrek aan de eisen van een
een-voudig, solide en fraudebestendig belastingstelsel?
3. Voldoet het urencriterium van de zelfstandigenaftrek aan de eisen van een eenvoudig, so-lide en fraudebestendig belastingstelsel?
4. Bestaan er alternatieven voor de zelfstandigenaftrek die eenvoudiger, solider en fraudebe-stendiger zijn?
5. Wat zijn de budgettaire effecten van de alternatieven voor de zelfstandigenaftrek?
1.3 Toetsingskader
Aan de hand van drie criteria zal de probleemstelling voornamelijk worden beantwoord. In dit onder-zoek zal de huidige zelfstandigenaftrek namelijk getoetst worden op uitvoerbaarheid, de effectiviteit
en efficiëntie. Een goede wetgeving voldoet namelijk aan deze drie eisen. Door middel van deze drie
criteria kan worden gekeken of de zelfstandigenaftrek eenvoudiger, solider en fraudebestendig is. Wetgeving die onuitvoerbaar is, biedt geen soelaas. Een regeling is onuitvoerbaar wanneer deze dis-proportionele administratieve lasten met zich meebrengt. Tevens wordt bij uitvoerbaarheid van een regeling verstaan dat de wet 'helder en duidelijk' omschreven is. Een regeling is onduidelijk wanneer
zijt meer vragen dan antwoorden oproept. Van een effectieve wet is sprake als door uitoefening van deze wet het gestelde doel wordt bereikt. Een regeling is efficiënt als er geen andere mogelijkheden zijn om hetzelfde doel te bereiken dat minder kosten met zich meebrengt. Deze kosten worden beke-ken vanuit het perspectief van de overheid: is de zelfstandigenaftrek budgettair gezien de meest effici-ente regeling.
1.4. Afbakening
Deze scriptie zal met behulp van bovenstaande criteria een oordeel geven over de zelfstandigenaftrek in huidige vorm. De doelstellingen waarop de zelfstandigenaftrek is gevormd, worden in deze scriptie voornamelijk bekeken vanuit fiscaal oogpunt.
Tevens wordt er door middel van literatuuronderzoek onderzocht of er andere mogelijkheden zijn voor de zelfstandigenaftrek die beter scoren op uitvoerbaarheid, effectiviteit en efficiëntie. Deze mogelijk-heden zullen kort beschreven worden vanwege de geringe ruimte in dit onderzoek. De nadruk van dit onderzoek zal dan ook liggen op toetsing van de zelfstandigenaftrek zoals hij nu is ingevoerd. De Nederlandse belastingwetgeving kent naast de zelfstandigenaftrek meer fiscale faciliteiten voor ondernemers. Er bestaat soms samenloop tussen de verschillende fiscale faciliteiten, maar in deze scriptie zal geen oordeel worden gegeven over andere faciliteiten voor ondernemers dan de zelfstandi-genaftrek. Daar waar de zelfstandigenaftrek invloed heeft op andere fiscale faciliteiten zal dit wel worden genoemd. Dit onderzoek geeft tevens geen oordeel over het verschil in effectieve belasting-druk tussen ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders. Evenmin zal een oordeel worden gegeven over de Nederlandse zelfstandigenaftrek vanuit een internationaal perspectief
(vergelijkin-gen/wetgeving).
1.5 Opzet
De zelfstandigenaftrek
De zelfstandigenaftrek is samen met de MKB-vrijstelling een van de belangrijkste aftrekposten die een zelfstandig ondernemer mag aftrekken van zijn belastbaar resultaat. Bijna iedere ondernemer heeft recht op de zelfstandigenaftrek. De zelfstandigenaftrek in huidige vorm bestaat al ruim 30 jaar. Dit hoofdstuk zal eerst de huidige vormgeving van de zelfstandigenaftrek beschrijven. Tevens zal beperkt de ontstaansgeschiedenis van de zelfstandigenaftrek uit een worden gezet. Uitgangspunt bij de ontstaansgeschiedenis is om te kijken naar het doel van invoering van de zelfstandigenaftrek.
2.1 Werking van de zelfstandigenaftrek
De zelfstandigenaftrek is een aftrekpost in de inkomstenbelasting voor ondernemers, waarbij de on-dernemers een bedrag mogen aftrekken van hun belastbare winst. Elke zelfstandige die aan de gestelde voorwaarden voldoet, mag een vast bedrag van zijn belastbare winst aftrekken. De zelfstandigenaftrek is geregeld in art. 3:76 Wet IB 2001. Hieronder wordt art. 3:76 Wet IB 2001 kort beschreven.
In artikel 3:76 lid 1 Wet IB 2001 staan twee voorwaarden voor toepassing van de zelfstandigenaftrek: a. de belastingplichtige moet ondernemer zijn; en
b. hij moet voldoen aan het urencriterium.
Het ondernemerscriterium is gekoppeld aan de regeling in art. 3.4 Wet IB 2001. Als ondernemer voor de zelfstandigenaftrek wordt beschouwd degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedre-ven en die rechtstreeks kan worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Dit betekent dat niet voor de zelfstandigenaftrek in aanmerkingen komen medegerechtigden, zoals com-manditaire vennoten, en directeuren-grootaandeelhouder. In hoofdstuk 3 zal verder worden ingegaan op het ondernemerscriterium van de zelfstandigenaftrek.
In lid 2 van artikel 3:76 Wet IB 2001 is de hoogte van de zelfstandigenaftrek bepaald, in het belasting-jaar 2014 is de zelfstandigenaftrek een vast bedrag van € 7280. Het feit dat de zelfstandigenaftrek uit
een vast bedrag bestaat, is in 2012 ingevoerd. Uit het Belastingplan 20125 blijkt dat de overheid voor
een vast bedrag heeft gekozen om ondernemers een duidelijke fiscale positie te geven en voor even-wichtigheid te zorgen. Vóór 2012 was de zelfstandigenaftrek namelijk afhankelijk van de winst. Hoe meer een winst een ondernemer maakte, hoe minder zelfstandigenaftrek hij kreeg. Door de hoogte van de zelfstandigenaftrek niet van de winst afhankelijk te maken, hoopte de overheid het ondernemer-schap nog meer te stimuleren. Hierbij ging de overheid ervan uit dat het ondernemerondernemer-schap werkgele-genheid en innovatie zal bevorderen. Tevens is in lid 2 bepaald dat de zelfstandigenaftrek aan een maximale leeftijd gebonden is. De zelfstandigenaftrek is namelijk bedoeld voor een ondernemer die aan het begin van het kalanderjaar nog niet de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt. In dit lid wordt de pensioengerechtigde leeftijd gekoppeld aan artikel 7a lid 1 van de Algemene Ouderdomswet. Als een ondernemer de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, dan wordt de zelfstandigenaftrek geacht 50% te bedragen van het bedrag dat in lid 2 staat, aldus art. 3.76 lid 4 Wet IB 2001. Hiervoor heeft de wetgever gekozen, omdat een ondernemer die de pensioengerechtigde leeftijd bereikt een uitkering in de vorm van AOW krijgt. Door de ondernemer een korting te geven, gaat een ondernemer die de pensioengerechtigde leeftijd bereikt, bij een gelijkblijvende winst er financieel op vooruit, zodat een belastingkorting gerechtvaardigd is. Tot 2007 was de zelfstandigenaftrek alleen voor een onder-nemer die de pensioengerechtigde leeftijd nog niet had bereikt. In 2007 is de 50%-regeling ingevoerd omdat de overheid enerzijds wilde stimuleren dat mensen langer zullen gaan doorwerken (zowel on-dernemers als mensen in loondienst) en anderzijds omdat onon-dernemers meestal geen soortgelijk pensi-oen hebben dan mensen die in loondienst hebben gewerkt.
Mensen in loondienst hebben meestal in hun arbeidsovereenkomst een pensioenregeling getroffen, terwijl een ondernemer zelf moet sparen voor zijn oudedagsvoorziening. Er is in art. 3:76 wet IB 2001 geen minimumleeftijd gesteld om gebruik te kunnen maken van de zelfstandigenaftrek.
In lid 3 is geregeld dat de zelfstandigenaftrek met € 2123 wordt verhoogd als de ondernemer in één of meer dan de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was en bij hem in die periode niet meer dan tweemaal zelfstandigenaftrek is toegepast. Een ondernemer kan dus maximaal drie keer gebruik maken van de verhoogde vrijstelling. Dit is niet van toepassing als de onderneming wordt gestart door middel van omzetting vanuit een VPB-gerechtigd lichaam, zoals in art. 14c Wet op de vennootschaps-belasting 1969 is geregeld. Deze regeling wordt ook wel de startersaftrek genoemd.
Art. 3.76, Lid 5, Wet IB 2001 geeft aan dat de zelfstandigenaftrek niet méér mag bedragen dan het bedrag van de winst. Deze regeling is ingevoerd zodat ondernemers de zelfstandigenaftrek niet meer kunnen verrekenen met loon uit arbeid of met resultaat uit overige werkzaamheden. De ondernemers
die in aanmerking komen voor de verhoogde zelfstandigenaftrek, genoemd in lid 3, mogen de zelf-standigenaftrek wel verrekenen met inkomsten die niet onder het loon vallen. De zelfzelf-standigenaftrek die niet in aanmerking komt voor daadwerkelijke aftrek, komt voor verhoging in aanmerking voor de volgende negenkalenderjaren. Deze verhoging bedraagt maximaal het bedrag waarmee de winst de zelfstandigenaftrek van dat jaar overtreft, aldus lid 7. De niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking, aldus lid 6.
In lid 10 is tot slot geregeld dat voor toepassing van de zelfstandigenaftrek onder winst wordt verstaan het gezamenlijk bedrag van de winst dat de belastingplichtige als ondernemer uit een of meer onder-nemingen geniet.
2.2. Wetsgeschiedenis
In 1971 is de zelfstandigenaftrek voor het eerst ingevoerd. De zelfstandigenaftrek werd op dat moment tijdelijk ingevoerd om een investeringsaftrek voor kleine zelfstandigen te creëren. In 1975 vond er een herintroductie van de zelfstandigenaftrek plaats. De reden dat in 1975 de zelfstandigenaftrek opnieuw werd ingevoerd lag in het feit dat de overheid trachtte de kleine zelfstandigen bescherming te bieden. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat de overheid vond dat de kleine zelfstandigen compensatie
moesten krijgen voor de hoge inflatie en de voor hen ongunstige inkomensontwikkeling6. In de jaren
daarop werd de zelfstandigenaftrek nauwelijks gewijzigd en de wijzigingen die de zelfstandigenaftrek ondervond hadden politieke redenen.
In de jaren 80 is de zelfstandigenaftrek een aantal keren gewijzigd en vormgegeven. In 1984 is een vernieuwde zelfstandigenaftrek ingevoerd. Deze hervorming is de basis geworden voor de zelfstandi-genaftrek zoals deze nu in de wet geregeld is. In 1984 is het urencriterium ingevoerd omdat de over-heid van mening was dat er teveel grensgevallen waren die gebruik konden maken van de
zelfstandi-genaftrek7. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat ondernemers een bijzondere positie in de
sa-menleving vormen en dat binnen de wetgeving hiermee rekening moet worden gehouden8. De
over-heid vind dat de winst van een ondernemer over meerdere inkomensfuncties beschikt: consumptie-, spaar-, investerings- en reserveringsfunctie. De overheid is van mening dat de zelfstandigenaftrek moest worden ingevoerd om een belastingverlichting voor ondernemers te creëren om hierdoor bij te dragen aan de stimulering van het ondernemerschap.
6 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer 1974/1975, 13194 nr. 3
In 1996 is de zelfstandigenaftrek verhoogd omdat Nederland te maken had met een ongunstige
eco-nomische ontwikkeling9. Door de zelfstandigenaftrek te verhogen kreeg de ondernemer te maken met
een lastenverlaging. De overheid hoopte door de lastenverlichting extra werkgelegenheid te creëren. Deze verlaging heeft dus een politieke en sociale-economische functie.
In 1986, 2005 en 2006 is de zelfstandigenaftrek verhoogd als compensatie voor de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief. Met deze verlaging probeerde de overheid om fiscale neutraliteit te be-waren door zowel een IB-ondernemers al een AB-houder gelijkwaardig te belasten. In 1997 is de zelf-standigenaftrek wederom verhoogd als gevolg van de verhoging van het arbeidskorting bij werkne-mers. In de periode rond de omwisseling van de euro (1999-2001) is de zelfstandigenaftrek nog een keer verhoogd in verband met het feit dat ondernemers te maken kregen met tijdelijk hogere admini-stratieve lasten. Tot slot is de zelfstandigenaftrek een aantal maal verhoogt zodat deze kon dienen als inkomenssteun (1997 en 1998).
2.3 Doel en werking van de zelfstandigenaftrek
Als gekeken wordt naar de wetsgeschiedenis heeft het wijzigen van de zelfstandigenaftrek een aantal redenen. Naast inkomenssteun en compensatie voor hogere administratieve lasten zijn wijzigingen doorgevoerd om sociale en politieke redenen. Door de lasten voor ondernemers te verlagen kunnen zelfstandigen een bijdrage leveren aan gunstige voorwaarden om de werkgelegenheid te laten groeien. Er zijn echter meer redenen om ondernemers een belastingverlichting te geven.
De belangrijkste redenen tot invoering van de zelfstandigenaftrek blijkt uit de Memorie van Toelich-ting uit de jaren 80: ondernemers bezitten een andere positie in de samenleving dan werknemers. Een werknemer die loon ontvangt gebruikt zijn loon om te consumeren. Hiermee heeft zijn loon een con-sumptiefunctie gekregen. De winst van een ondernemer vervult naast de concon-sumptiefunctie namelijk
nog twee andere functies: een reserveringsfunctie en een investeringsfunctie10. De investerings- en
reserveringsfunctie krijgt haar betekenis door omschrijving van het begrip onderneming in de juris-prudentie: ''een duurzame organisatie die erop gericht is met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogpunt om winst te behalen." Het winstinkomen dient dus mede voor reservering ter financiering van continuïteit en de groei van de onderneming. De reserveringsfunctie heeft te maken met het feit dat werknemers meer overheidsbescherming genie-ten dan ondernemers. Werknemers geniegenie-ten overheidsbescherming door bijvoorbeeld de verplichte verzekering voor werkloosheid en arbeidsongeschiktheid. Daarnaast worden werknemers vaak
schermd door collectieve afspraken, zoals een pensioen. Ondernemers dienen zichzelf te verzekeren voor de risico's van ziekte, arbeidsongeschiktheid, werkloosheid en voor hun pensioen.
De investeringsfunctie houdt in dat een deel van de winst aangewend wordt om hiermee bedrijfsmid-delen te vernieuwen en te vervangen. Doordat de aankoop niet gelijk loopt met de afschrijving heeft de ondernemer in het jaar van betaling van vernieuwing en vervanging van bedrijfsmiddelen een ver-minderde draagkracht.
Volgens het interim-rapport van Dijkhuizen (2009) bestaat de winst van een ondernemer uit de vol-gende vier componenten:
1. de arbeidsbeloning van de zelfstandige ondernemer;
2. de vergoeding voor het in de onderneming geïnvesteerd vermogen, waaronder een risicopremie voor het te dragen ondernemersrisico;
3. de reservering ter financiering van de continuïteit en de groei van de onderneming;
4. een restpost, bestaande uit winst of verlies11.
Volgens de commissie vervullen de tweede en derde component de rechtvaardiging van de zelfstandi-genaftrek. Hiermee gaat de commissie dus verder dan de investerings- en reserveringsfunctie die ge-noemd zijn in de memorie van toelichting behorende bij het Belastingplan 2009. De commissie meent dat een verlaagd tarief ook te rechtvaardigen is door de vergoeding voor het in de onderneming geïn-vesteerd vermogen, waaronder een risicopremie voor het te dragen risico. Deze conclusie wordt
on-dersteund door A-G Overgaauw12. Hij is van mening dat de permanente zelfstandigenaftrek mede te
vertegenwoordigen is als tegemoetkoming aan bezwaren verbonden aan het nominalistische winstbe-grip.
In 2004 heeft Vording in zijn artikel ‘Zelfstandigenaftrek: feiten, trends en alternatieven’ gekeken naar
de fiscale rechtvaardiging van de zelfstandigenaftrek13. Hij is tot de conclusie gekomen dat de
zelf-standigenaftrek voornamelijk als politiek instrument is ingezet om allerlei doelen te bereiken. Echter is hij van mening dat ook vanuit fiscaal oogpunt goed te verdedigen is dat ondernemers een eigen fiscale faciliteit krijgen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt de zelfstandigenaftrek bijna niet vanuit fiscaal oogpunt bekeken is, omdat de politieke argumenten steeds de basis zijn geweest voor aanpassingen.
11 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, C. van Dijkhuizen e.a. (oktober 2012), Naar een activerende
belastingstelsel, Interimrapport. Pag. 92
12 NTFR 2007/1954
13 Vording, H. dr., 2004, Zelfstandigenaftrek: feiten, trends en alternatieven. Weekblad Fiscaal Recht 6560, 22
De doelen die de zelfstandigenaftrek volgens Vording zouden moeten bereiken kunnen in drie hoofd-motieven worden verklaard:
1. inkomenssteun voor kleine zelfstandigen;
2. de fiscale winstbepaling afstemmen op specifieke kenmerken van het ondernemersinkomen; 3. en bijdragen aan een evenwichtige fiscale behandeling van zelfstandigen ten opzichte van
direc-teuren/grootaandeelhouders.
Dat de zelfstandigenaftrek in 1983 is gewijzigd heeft volgens Vording te maken met het feit dat de wetgever tot de conclusie kwam dat reserveringsnoodzaak van ondernemers onvoldoende plaats kreeg binnen de normale fiscale winstbepaling. Een werknemer heeft namelijk, bij een vaste dienstbetrek-king, een inkomenszekerheid. Het ondernemerschap brengt geen zekerheid mee en daardoor wil een ondernemer een beloning voor zijn arbeid en een premie voor het risico dat hij loopt. Deze risicopre-mie is volgens hem niet goed in wet opgenomen, omdat de zelfstandigenaftrek niet vrij besteedbaar is, maar dient om onvoorzienbare fluctuaties in het inkomen op te vangen.
De Hoge Raad heeft nauwelijks geoordeeld over de strekking van de zelfstandigenaftrek. Echter heeft
de Hoge Raad op 12 december 200814 overwogen (r.o. 4.9): "(…) De faciliteit strekt ertoe winst uit
onderneming voor een lager bedrag te belasten indien voor degene die deze winst geniet, het als on-dernemer verrichten van werkzaamheden diens hoofdactiviteit is. (…)' In dezelfde uitspraak heeft de Hoge Raad geconcludeerd dat de zelfstandigenaftrek steeds meer instrumenteel wordt ingezet en dat het daarom een 'inkomenspolitieke maatregel' is. "(…) De motivering van de diverse wijzigingen van de zelfstandigenaftrek, met name de wijzigingen in de hoogte ervan, duiden erop dat de zelfstandigen-aftrek steeds meer instrumenteel is ingezet, en de zelfstandigenzelfstandigen-aftrek wordt daarom ook wel een in-komenspolitieke maatregel genoemd. (…)" aldus de Hoge Raad (par. 6.2.4.).
Van Vuuren (2012)15 heeft onderzocht wat de economische gronden zijn om een lager belastingtarief
voor zelfstandigen dan voor werknemers in te voeren. Hij is tot de conclusie gekomen dat marktfalen de reden kan zijn dat het inkomen van werknemers anders belast wordt dan het inkomen van zelfstan-digen. Kleine zelfstandigen kunnen door innovatie en werkgelegenheid gunstige gevolgen hebben voor de maatschappij. Daarnaast hebben kleine ondernemingen in tegenstelling tot grote ondernemin-gen moeilijk toegang tot de kapitaalmarkt, hebben kleine onderneminondernemin-gen relatief gezien hogere admi-nistratieve lasten en kunnen verliezen fiscaal niet altijd verrekend worden.
14 HR 12 september 2008, nr. 43 761, NTFR 2008/1743
15 Van Vuuren, Daniel (2012), De fiscale behandeling van zelfstandigen, een kritische blik, CPB Policy Brief
Uit het onderzoek van Van Vuuren16 blijkt dat er vijf principes zijn voor de belastingheffing op het
inkomen van zelfstandigen:
1. De klassieke argumenten van het marktfalen vormen geen rechtvaardiging voor een gunstige fiscale behandeling van zelfstandigen.
2. Fiscale stimulering van het zelfstandig ondernemerschap voor mensen met een minder perspec-tief op de arbeidsmarkt zoals werklozen, werkzoekende ouderen en arbeidsgehandicapten. 3. Gelijke gemiddelde belastingdruk voor zelfstandigen en werknemers. Dit om te voorkomen dat
het ondernemerschap eerder wordt gedreven door belastingprikkels dan door ondernemingszin en –talent.
4. Lagere marginale belastingdruk op het inkomen van zelfstandigen dan voor werknemers. Dit om gedragsreacties van ondernemers te verminderen.
5. Minder progressieve belastingheffing en meer mogelijkheden tot verliesverrekening voor on-dernemers om het onon-dernemersrisico van onon-dernemers te compenseren.
Met het eerste principe wordt bedoeld dat zelfstandige ondernemers nadeel vinden van leenbeperkin-gen, maar wel bijdragen aan de groei van de werkgelegenheid. Daarnaast zorgen zelfstandige onder-nemers voor innovatie. Echter doordat een aftrek voor zelfstandigen niet alleen bij de innoverende- en de werkgelegenheid creërende bedrijven terecht komt, zijn deze klassieke argumenten niet voldoende om de zelfstandigenaftrek te rechtvaardigingen. Het oplossen van dit marktfalen kan ook op een ande-re wijze worden geande-realiseerd.
Het tweede principe gaat over het feit dat personen met een minder goed vooruitzicht op de arbeids-markt juist gestimuleerd moeten worden om de keus te maken voor het zelfstandige ondernemerschap wanneer zij gebruik kunnen maken van fiscale (steun)maatregelen. Hierdoor daalt het gebruikmaken van inkomensoverdrachten door de overheid.
Dat het belastingvoordeel niet bepalend mag zijn om voor een vorm van zelfstandig ondernemerschap te kiezen is het derde principe. Ondernemingszin moet voortvloeien uit het talent en de kwaliteiten van de ondernemer zelf. Uit onderzoek, verricht in de Verenigde Staten, blijkt dat op het moment dat er
een lagere belastingheffing voor ondernemers ingevoerd wordt, het aantal ondernemers stijgt17. Dit
onderzoek en soortgelijke studies heeft er toe geleid dat Van Vuuren bij zijn onderzoek naar de zelf-standigenaftrek bij het derde principe uit is gekomen. Er zijn ook onderzoeken waaruit blijkt dat een lagere belastingheffing voor ondernemers geen effect heeft op het aantal zelfstandigen, zoals het
on-derzoek door Bruce (2000)18. Ik ben van mening dat het derde principe daardoor vragen oproept. Dit
kan worden opgelost door hiernaar in Nederland onderzoek te verrichten.
16 Van Vuuren (2012), pag. 9
17 Heim, B. en Lurie, I, (2010), The effect of self-employed healt insurance subsidies on self-employment. Journal
of Public Economics, 94, 995-1007
18 Bruce, D. (2000), Effects of the United States tax system on transitions into self-employment, Labour
Het vierde principe stelt dat ondernemers een lagere marginale belastingdruk zouden moeten hebben dan werknemers. De marginale belastingdruk zou niet van invloed moeten zijn op de werkattitude van ondernemers. De belastingdruk zou zo moeten worden afgesteld dat het geen invloed heeft op de keu-ze hoeveel uren de ondernemer werkt. Tot slot bewerkstelligt een lagere marginale belastingdruk een creatieve manier van het onder belasting uitkomen in de hand. Indien uit onderzoek blijkt dat er een ander effect in verloop van de tijd op de lagere marginale belastingdruk ontstaat, kan de marginale belastingdruk aangepast worden.
In het vijfde en laatste principe stelt Van Vuuren dat het ondernemersrisico van ondernemers zou moe-ten worden gecompenseerd. Het compenseren door verliesverrekening voor ondernemers moet in ba-lans blijven. In die zin moet minder progressieve belastingheffing zin hebben, dus uiteindelijk bijdra-gen tot het reduceren van het ondernemingsrisico. Het moet echter niet te kort doen aan het belasting-systeem, maar wel de ondernemer in de voortgang van zijn onderneming ondersteunen dan wel stimu-leren. De overheid deelt door de zelfstandigenaftrek mee in het ondernemersrisico. Er wordt minder belasting geheven bij lagere winst en meer belasting bij hogere winst. In acht moet genomen worden dat het belastingstelsel te progressief is. In dat geval worden succesvolle ondernemers namelijk ‘ge-straft’ voor hun succes. De wetgeving is nu zo ingevoerd dat een deel van het effect van het reduceren van het ondernemingsrisico teniet gaat. Er bestaat geen oneindige mogelijkheid om ondernemersver-liezen te compenseren met andere inkomensbronnen. Verondernemersver-liezen kunnen worden gecompenseerd met positieve resultaten in box 1 aldus art 3:152 Wet IB 2001. Verrekening kan alleen plaatsvinden met positieve resultaten in de drie voorafgaande jaren van het verlies of in de negen volgende jaren. Indien niet in deze periode verrekening kan plaatsvinden, verdampen de verliezen. Deze verliezen kunnen dan niet meer worden verrekend. Het is niet mogelijk om de verliezen te verrekenen met positieve resultaten in box 2 (winst uit aanmerkelijk belang) of box 3 (inkomsten uit sparen en beleggen). De
OESO heeft in 2009 dan ook voorgesteld om deze vorm van ring-fencing op te heffen19.
Van Vuuren is van mening dat de zelfstandigenaftrek slechts beperkt te rechtvaardigen is, namelijk in gevan van de principes 1 en 2. De zelfstandigenaftrek zorgt nu voor een gemiddeld lagere belasting-druk voor ondernemers dan bij werknemers. Hierdoor wordt niet voldaan aan principe 3. Hij is dan ook van mening dat de zelfstandigenaftrek moet worden omgezet naar een specifieke aftrekpost.
In 2005 heeft de overheid een onderzoek laten doen naar de doelmatigheid en doeltreffendheid van de
zelfstandigenaftrek (Vroomhof, 2005)20. In dit onderzoek is gekeken naar doelen die de
zelfstandi-genaftrek zou moeten naleven en of deze doelindicatoren ook bereikt worden. In dit rapport zijn vijf doelen gevonden die de zelfstandigenaftrek verantwoorden. Van deze vijf doelen zijn drie doelen
19 OECD, (2009), Taxation of SMEs: Key issues and policy considerations, OECD Tax Policy Studies, No. 18. 20 Vroomhof, P., Verhoeven, W. en Folkeringa, M., (2005), Ondernemen makkelijker en leuker? Evaulatie
keken of ze ook doeltreffend zijn. Hieronder volgt een samenvatting in tabelvorm van het onderzoek naar de zelfstandigenaftrek door het EIM in 2005.
Doel(en) Doelindicator Doeltreffend?
Bevorderen ondernemerschap Zelfstandigenquote Winstontwikkeling
Ja, zelfstandigenaftrek heeft groot effect op het aantal zelfstandigen.
Inkomenssteun voor kleine zelfstandige
Geen doelindicator opgesteld --
Fiscale winstbepaling afstem-men op specifieke kenmerken
Investeringsniveau Ja, uit analyse blijkt dat de zelfstandigenaf-trek een groot effect heeft op investeringen Lastenverlichting MKB Geel doelindicator opgesteld --
Flankerend beleid Geen doelindicator opgesteld --
Bron: EIM
Een van de doelen die is onderzocht, is of de zelfstandigenaftrek ook zorgt voor bevordering van het ondernemerschap. Onderzoek is gedaan aan de hand van gegevens die komen uit de Nationale Reke-ningen en de enquête Beroepsbevolking. Deze enquête is beschikbaar gesteld door het CBS en gaat over de jaren 1986 tot en met 2003. Bij het bevorderen van het ondernemerschap is gekeken of de zelfstandigenaftrek leidt tot een verhoging van het aantal zelfstandigen (zelfstandigenquote) en of de zelfstandigenaftrek leidt tot winstontwikkeling bij ondernemers. Uit het onderzoek is gebleken dat door de zelfstandigenaftrek het aantrekkelijker is om voor het ondernemerschap te kiezen. Eveneens is onderzocht wat de gevolgen zouden zijn als de zelfstandigenaftrek verlaagd zou worden. Door een afname van de zelfstandigenaftrek zou het aantal zelfstandigen significant afnemen. Echter, er is meer
onderzoek nodig omdat er grote (onverklaarbare) effecten zouden optreden21.
Eerder is in dit onderzoek genoemd dat de zelfstandigenaftrek is ingevoerd omdat de ondernemer een investeringsfunctie heeft. In het onderzoek van Vroomhof is ook onderzocht of de zelfstandigenaftrek invloed heeft op het investeringsniveau. De zelfstandigenaftrek bleek een positief significant effect te hebben op de hoogte van de investeringen. Hoe hoger de winst van een zelfstandige, hoe meer investe-ringen gedaan worden. Het onderliggende effect dat hier aan ten grondslag ligt heeft met het vertrou-wen van de economie door de overheid te maken. Indien de hoogte van de zelfstandigenaftrek ver-hoogd wordt, hebben ondernemers over het algemeen het idee dat de overheid vertrouwen in de eco-nomie heeft. Indien de hoogte van de zelfstandigenaftrek beperkt wordt, hebben ondernemers het idee dat de overheid minder vertrouwen in de economie heeft.
Het onderzoek geeft daarentegen ook aan dat ‘in verhouding tot de geschatte positieve effecten de belastinguitgave echter als beperkt beschouwd kan worden.’ Daartegenover zijn de uitvoeringskosten door de Belastingdienst en de administratieve lasten bij de ondernemer wel beperkt.
2.4 Cijfers
De hoofdreden tot invoering van de zelfstandigenaftrek is om het ondernemerschap te bevorderen. Maar hoeveel mensen zijn er de afgelopen jaren zelfstandige geworden en wat zijn de uitgaven van de overheid met betrekking tot de zelfstandigenaftrek?
Uit het onderzoek van Vording22 is gebleken dat het aantal zelfstandigen tussen 1990 en 2000
aanzien-lijk is gestegen. Hierbij moet wel opgemerkt worden dat in deze periode het ondernemersbegrip door
jurisprudentie is verruimd23. Tevens heeft Vording opgemerkt dat in de periode 1990 tot en met 2000
de gemiddelde belastingdruk en de betaalde inkomstenbelasting fors daalde. Grotendeels heeft dit ook te maken met de sterke groei van het aantal ondernemers met zeer lage winstinkomens. Het aantal ondernemers dat namelijk geen inkomensbelasting heeft betaald in deze jaren is gestegen van 10 naar 24 procent. Hiervoor zijn de volgende twee verklaringen:
- de daling van het gemiddelde winstinkomen;
- een toename van de fiscale basisfaciliteiten, waardoor ondernemers elk jaar een hoger inkomen kunnen verdienen voordat zij ook daadwerkelijk inkomstenbelasting moeten betalen.
Aan de hand van gegevens die beschikbaar zijn gesteld door het CBS is hieronder weergegeven hoe-veel zelfstandigen er in 2004 tot en met 2013 waren. Het aantal zelfstandigen neemt elk jaar toe. Het aantal zelfstandigen met personeel is sinds 2004 iets afgenomen. Het aantal zelfstandigen zonder per-soneel neemt elk jaar toe. Dit heeft ook te maken met het feit dat tijdens de economische crisis de werkloosheid opgelopen is en dat een aantal werklozen ervoor kiest om verder te gaan als zelfstandige zonder personeel (ZZP’er). Voor de overheid heeft dit tot gevolg dat deze mensen niet in aanmerking komen voor een werkloosheids- of bijstandsuitkering, wel komen de ZZP’ers in aanmerking voor een zelfstandigenaftrek. Als wordt gekeken naar de laatste 10 jaar wordt de doelstelling, de stimulering van het ondernemerschap, gehaald. De vraag is dan ook of de werkgelegenheid wel toeneemt. Het ondernemerschap wordt gestimuleerd omdat dit een positief effect zou hebben op de werkgelegenheid. Deze vraag is alleen niet eenvoudig te beantwoorden, alleen al het feit dat de werkloosheid in Neder-land de afgelopen jaren gestegen is door de economische crisis, maakt het lastig meetbaar. Tevens gaan de laatste uitgebreide gegevens over het gebruik van de zelfstandigenaftrek over de jaren 1990 tot en met 2000 waardoor het lastig is om duidelijk te zeggen hoe het gebruik van de zelfstandigenaf-trek over de laatste jaren is.
22 Vording, H. dr., (2004), Zelfstandigenaftrek: feiten, trends en alternatieven. Weekblad Fiscaal Recht 6560, 22
januari 2004, pag. 64
23 Zowel beleggende commanditaire vennoten als partners in een man-vrouw firma konden fiscaal als
0 500 1000 1500 2000 Be dr ag in eur o' s (x m ilj oe ne n) Jaren
Uitgaven
Zelfstandigena 1rek Zelfstandigena 1rek starters 0 200 400 600 800 1000 1200 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Aa nt al x 1 .0 00 JarenAantal zelfstandigen 2004 tot en
met 2013
Zelfstandigen Zelfstandigen zonder personeel Zelfstandigen met personeelAls gekeken wordt naar de uitgaven door de overheid aan de zelfstandigenaftrek valt op dat dit de laatste jaren stijgt. Dit heeft
te maken met de stijging van het aantal zelfstandigen maar ook met het feit dat in 2012 is gekozen om de zelfstandigenaftrek op een vast bedrag te zetten. De uitgaven zijn overgenomen uit de Miljoenennota’s van 2007 t/m 2015.
Uit de Miljoenennota
201524 blijkt dat de
over-heid de uitgaven die ze doet met betrekking tot de zelfstandigenaftrek de komende jaren slechts be-perkt wil laten stijgen. Daarom heeft de overheid ook laten weten dat er een nieuw onderzoek moet komen naar het gebruik van de zelfstandigenaftrek door ondernemers.
In 2012 konden 70 procent van de ondernemers die winstaangifte heeft gedaan gebruik maken van de ondernemersaftrek. Ongeveer 5 procent kon geen gebruik maken van de aftrek. Deze groep kon geen gebruik maken van de zelfstandigenaftrek omdat ze een verlies leden. De overige ondernemers
vol-deed niet aan de voorwaarden die gesteld worden om gebruik te maken van de zelfstandigenaftrek25.
Uit hetzelfde onderzoek blijkt dat de aftrekposten de belastbare winst met ongeveer 30 procent druk-ken en dat dit percentage de
pen vijf jaren vrijwel constant is. In vergelijking met een aanmerkelijkbe-langhouder is de belastingdruk onge-veer gelijk.
24 Miljoenennota 2015, Tweede Kamer 2014-2015 nr. 34.000, pag. 25
25 Centraal Bureau voor de Statistiek, Aftrekposten ondernemers drukken belastbare winst met 30 procent, 16
Het ondernemerscriterium
Om in aanmerking te komen voor de zelfstandigenaftrek staan in artikel 3.76 Wet IB 2001 twee eisen: het ondernemerscriterium en het urencriterium. In artikel 3.4 en artikel 3.5 van de Wet IB 2001 is om-schreven wat onder het ondernemerschap wordt verstaan. Kortgezegd zijn er drie soorten personen die onder de Wet inkomstenbelasting 2001 als als winstgenieter gezien kunnen worden: de ondernemer, de medegerechtigde en de resultaatgenieter. De medegerechtigde en resultaatgenieter zijn winstgenie-ters omdat het resultaat op bijna gelijke voet wordt vastgesteld als de winst van een ondernemer.
3.1 Ondernemer
Artikel 3.4. Wet IB 2001 geeft als uitleg voor het begrip ondernemer: ‘de belastingplichtige voor re-kening van wie een ondernemer wordt gedreven en die rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenis-sen betreffende die onderneming. Met een onderneming wordt bedoeld een ‘zelfstandig duurzaam
bedoelde activiteit, gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer’26. Een
andere gangbare definitie is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het
economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen27. Beide definities sluiten op elkaar aan:
duurzaamheid, deelname aan het economisch verkeer en het oogmerk om winst te behalen . Met duur-zaamheid wordt bedoeld dat het niet gaat om incidentele activiteiten. Het oogmerk om winst te
beha-len sluit aan bij het bronnenbegrip28. Het bronnenbegrip is de grondslag voor de Nederlandse
inkom-stenbelasting: er is pas een inkomen als het uit een bron ontstaat29. Er moet objectief bekeken worden
of er sprake is van een onderneming, ongeacht de wil van de ondernemer30. Een persoon kan dan wel
geen oogmerk hebben om winst te behalen maar als er sprake is van een te verwachten winst, worden de activiteiten toch als een onderneming gezien.
Om te oordelen of iemand onder het ondernemerschap valt wordt gekeken naar een aantal elementen. Deze elementen samen zorgen voor het feit dat er sprake is van het ondernemerschap. Deze elementen bestaan uit: de duurzaamheid, de omvang van de werkzaamheden, de omvang van de investeringen, het debiteurenrisico, het ondernemersrisico (mogelijkheid dat er geen ‘nieuwe klanten bijkomen’ waardoor omzet verlies plaatsvindt), de hoeveelheid tijd die door de persoon in de activiteiten worden gestoken, winstverwachting, bekendheid naar buiten en dergelijke elementen. Ook moet er gekeken worden of er geen andere bronnen aan het inkomen ten grondslag ligt zoals arbeid of vermogen.
26 Essers, P.H.J. (2004), Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen, Kluwer Deventer, deel
2.1.2.2
27 Silevis, L.W. mr., e.a. (2009), Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2013-2014, Kluwer,
Deventer, onderdeel 3.2.2.A
28 Eijck, van S.R.A. (2005) Het vermogen te dragen, Rotterdam
29 De Nederlandse wetgeving kent twee soorten subjectieve bronnen (inkomen uit aanmerkelijk belang en
men uit onderneming) en drie soorten objectieve bronnen (inkomen uit arbeid, inkomen uit vermogen en inko-men uit periodieke uitkeringen en verstrekkingen).
Artikel 3.4. Wet IB 2001 spreek van ‘voor rekening van’. Het gevolg is dat het ondernemerschap pas bestaat op het moment dat de ondernemer een risico loopt. Het voor rekening van slaat op het ver-mogen dat een ondernemer in de zaak heeft gestoken met de bedoeling om hiermee winst te maken. Hiermee wordt expliciet geen lening bedoeld, want een lening wordt meestal netjes terugbetaald en kent minder risico’s dan het vermogen dat een ondernemer in zijn onderneming stopt. Daarnaast moet gekeken worden of iedere vennoot in een onderneming te maken heeft met het ‘voor eigen rekening drijven van een onderneming’. De Hoge Raad heeft onder de Wet IB 1964 over twee sooten vennoten beslist of ze ook ondernemer zijn. Deze uitspraak geldt nog steeds voor het ondernemerschap in de zin van art. 3.4. Wet IB 2001. Als ondernemer worden niet gezien de commanditaire vennoten en de ove-rige vennoten. De commanditaire vennoten moeten worden onderscheiden van beherende vennoten. Beherende vennoten zijn die vennoten die beheersdaden verrichten en commanditaire vennoten zijn belastingplichtigen die de geldschieters van de vennootschap zijn. Belangrijk om daarbij te vermelden is dat de staatssecretaris van Financien het standpunt had dat zowel commanditaire vennoten als ven-noten in een maatschap of VOF slechts winst geven-noten als zij waren gerechtigd tot een eventueel
liqui-datiesaldo31. Hiermee wordt bedoeld dat een (stille) vennoot niet alleen voor recht heeft of zijn
kapi-taalsaldo in de CV maar ook in de stille reserves bij liquidatie. De Hoge Raad was echter soepeler dan de staatssecretaris en oordeelde dat een gedeelte van de reserves genoeg was om als ondernemer te
worden gezien32. Ook als er slechts een klein deel van het liquidatiesaldo (0,15% in de uitspraak van
de Hoge Raad) voor rekening van de commanidaire vennoot is, is dat voldoende om als ondernemer
onder het regiem van de Wet IB 1964 te worden gezien33. Voor overige vennoten, zoals vennoten die
arbeid inbrachten op grond van de venootschapsovereenkomst en voor een bepaald percentage in de
jaarlijkse winst cq. verliezen meedingen, geldt dat zij winst uit onderneming genieten34, ook als in dat
geval de vennoot geen recht heeft op een deel van het liquidatiesaldo bij ontbinding van de onderne-ming. De staatssecretaris heeft in het Besluit van 8 september 1999, nr. DB99/2344, BNB 1999/415 het standpunt ingenomen dat vennoten in een openbare maatschap of VOF, beherende vennoten in een CV en een stille vennoten handelend op eigen naam voldoen aan de eis ‘voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven’ indien zij voor een bepaald percentage meedingen in de winst van de vennootschap.
Door bovenstaande jurispudentie zijn er veel ondernemers bijgekomen die konden gebruikmaken van de faciliteiten voor ondernemers zoals de zelfstandigenaftrek. Bij de inwerkingtreding van de nieuwe belastingwetgeving voor de inkomstenbelasting in 2011 was de wetgever van mening dat zoveel mo-gelijk ‘zittende vennoten’ geen gebruik meer zouden mogen maken van de faciliteiten voor onderne-mers. De wetgever koos ervoor om alleen nog ‘zwetende ondernemers’ toegang te verlenen tot de ondernemersfaciliteiten. Daardoor is er in art. 3.4 Wet IB 2001 gesteld dat naast ‘voor rekening van
31 Besluit van 30 november 1998, nr. DB98/841, BNB 1999/28 32 HR 19 juli 1996, nr. 30 795, BNB 1996/176
wie een onderneming wordt gedreven’ de ondernemer ook ‘verbonden moet zijn aan de verbintenissen betreffende die onderneming’.
De wetgeschiedenis bij introductie van het verbintenissencriterium van art. 3.4. Wet IB 2001 vermeldt: ‘Het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende onderneming is nieuw. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan de onderneming. Vereist is dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming. Hierdoor zullen onder de Wet IB 2001 commanditaire vennoten in regel niet langer als ondernemer worden
aange-merkt35.” Uit de wetsgeschiedenis moet opgemaakt worden dat het ‘rechtstreeks verbonden worden’
moet worden geïnterpreteerd naar het civiele recht36. Eveneens is er gekozen voor ‘wordt verbonden’,
zodat personen die in het verleden overeenkomsten gesloten hebben niet meer voldoen aan het
onder-nemerschap37. Tevens heeft de wetgever ervoor gekozen dat de ondernemer niet aansprakelijk hoeft te
zijn voor alle verbintenissen, maar dat een evenredige aansprakelijkheid voldoende is38.
Door het woord rechtstreeks op te nemen wordt een aantal mensen die voorheen wel als ondernemer gezien werden in de Wet IB 1964 in de nieuwe wetgeving niet meer als ondernemer aangemerkt. Door rechtstreekse verbondenheid is de echtgenoot-stille maat geen ondernemer meer. In de Wet IB 1964 kwam het nog wel eens voor dat er met de echtgenoot van de ondernemer een boven- of onderven-nootschap aan werd gegaan, waarbij de administratie door de echtgenoot werd gedaan in de boven- of ondervennootschap. Hierdoor werd het voor de echtgenoot of wederhelft ook mogelijk om van de fiscale faciliteiten voor ondernemers gebruik te maken. Het woord rechtstreeks ziet ook op de erfge-namen van de onderneming. Op het moment dat iemand een onderneming erft wordt hij niet gelijk als ondernemer gezien. Pas op het moment dat de erfgenaam actief gaat ondernemen is hij rechtstreeks verbonden voor de verbintenissen betreffende die onderneming.
Hieronder wordt per ondernemingsvorm bekeken of er sprake is van het ondernemerschap. - De eenmanszaak: de ondernemer heeft een eigenaar die rechtstreeks verbonden is voor alle
schulden betreffende die onderneming. De eenmanszaak valt dus onder het ondernemerschap. - VOF: is een samenwerkingsverband dat valt onder het ondernemerschap. Civielrechtelijk wordt
een vennoot in een vennootschap onder firma verbonden voor alle verbintenissen die een van de (andere) vennoten is aangegaan. “Hij is hoofdelijk aansprakelijk voor de vennootschapsschul-den, zodat hij voldoet aan het verbinteniscriterium.
- Stille maatschap/openbare maatschap: bij een openbare maatschap treedt de openbare vennoot als zodanig naar buiten. De openbare maatschap valt onder het ondernemerschap omdat alle vennoten aansprakelijk zijn voor een evenredig deel van de maatschapsschulden. Voor de stille
maatschap ligt het iets anders. Met een stille maatschap wordt bedoeld dat niemand kan zien dat deze vennoten in een maatschap zitten. Over de stille maatschap is geprocedeerd in HR 14 no-vember 2008, nr. 42 927, BNB 2009/98, waarbij vissers maten waren in een maatschap waarbij een andere maat het schip had ingebracht. Hierbij heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van een openbare maatschap sprake is al het openbaar duidelijk is dat er naar derden toe met een duide-lijke naam naar buiten toe wordt getreden In dit geval was volgens de Hoge Raad van een openbare maatschap echter geen sprake omdat niet onder een bepaalde naam aan het rechtsver-keer wordt deelgenomen. Dan kunnen de maten van de maatschap de andere maten alleen nog rechtstreeks verbinden indien zij handelen namens de andere maten en daartoe door die andere maten zijn gemachtigd.
- Als dit niet wordt gedaan is er per definitie sprake van een stille maatschap. In geval van de vis-sers was er een stille maatschap omdat de maten/de visvis-sers niet rechtstreeks verbonden werden, maar alleen de eigenaar van het schip. Het scheepsnummer werd op de facturen gebruikt als naam van de onderneming. De vissers zouden alleen ondernemers zijn op het moment dat ze aan twee voorwaarden zouden voldoen: ze zouden rechtstreeks moeten handelen ook namens de an-dere maten en ze moesten daartoe gemachtigd zijn. Als een stille maat in een maatschap dus niet rechtstreeks handelt en niet gemachtigd is om te handelen is geen sprake van het ondernemer-schap. De bedoeling van de wetgever om stille vennoten niet voor de ondernemersfacaliteiten in aanmerking te laten komen heeft met het feit te maken dat men hoopte passieve, beleggende
personen buiten het ondernemerschap te houden39.
Essers is van mening dat de overheid hierbij een ding uit het oog is verloren en de wetgeving te scherp is: er zijn hardwerkende maten die deelnemen in een stille vennootschap en geheel
af-hankelijk zijn van de resultaten van de onderneming en dus niet onder beleggers vallen40. A-G
Wattel is van mening dat de doel en strekking van de verbondenheidseis is om externe onder-nemersrisico (jegens derden) beslissend te laten zijn voor het ondernemerschap en niet het
in-terne ondernemersrisico41. Hierdoor volgt naar de mening van Essers A-G Wattel de ratio van
de regeling niet.
- De commanditaire vennootschap: zoals hierboven beschreven zijn commanditaire vennoten geen ondernemer meer omdat ze niet voldoen aan de directe verbondenheid. Beherende venno-ten zijn wel direct verbonden en daarmee ondernemer. Een commanditaire vennoot die daden van beheer verricht, wordt ondernemer. De commanditaire vennoot wordt namelijk door de be-heersdaden hoofdelijk aansprakelijk voor verplichtingen die de vennootschap aangaat volgens art. 20 van het Wetboek van Koophandel.
39 Lint, van A.J. (2014), Hoe effectief is het verbondenheidscriterium van art. 3.4 Wet IB 2001? WFR 2014/490 40 Essers, P.H.J. (2002), De nijvere stille maat moet IB-ondernemer blijven, opinie NTFR 2002/95
41 A-G Wartel (2008), bijlage in de conclusies van NTFR 2008/292, NTFR 2008/2226 en BNB 2009/98 met
3.2 Zelfstandig uitgeoefend beroep
In artikel 3.5 Wet IB 2001 is geregeld dat mede onder onderneming moet worden verstaan: het zelf-standig uitgeoefend beroep (lid 1) en de beoefenaar van een zelfzelf-standig beroep (lid 2). Bij het beoor-delen of iemand zelfstandig een beroep uitoefent, moet gekeken worden naar de persoonlijke
be-kwaamheid van de ondernemer42. Volgens de Hoge Raad is sprake van een zelfstandig beroep indien
een belanghebbende ‘de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij
onder-nemersrisico loopt’.43 In hetzelfde arrest heeft de Hoge Raad ook geoordeeld wanneer een
zelfstandi-ge beroepsoefenaar risico loopt. Dit is het zelfstandi-geval als een belastingplichtizelfstandi-ge voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten en of risico wordt gelopen op door de belastingplichtige gedane investeringen of debiteuren. Een zelfstandige beroepsoe-fenaar is niet verplicht om te investeren in materiële of immateriële activa. Naar de mening van
Sille-vis is artikel 3.5. Wet IB 2001 een overbodige regeling44. Een zelfstandige beroepsoefenaar wordt door
artikel 3.4. Wet IB 2001 als een ondernemer aangemerkt. Een zelfstandige beroepsoefenaar voldoet aan het verbondenheidscriterium en omdat hij voldoet aan de regeling voor wat betreft ‘voor rekening van’.
Een voorbeeld waarbij werd gekeken is of er sprake is van het uitoefenen van een zelfstandig beroep in de conclusie van A-G Overgauw bij V-N 2006/11/8. Hierin werkte een meisje van lichte zeden voor een maatschap. Volgens het Hof Amsterdam was niet voldaan aan het rechtstreeks verbonden zijn voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het hof kwam tot deze conclusie omdat een stich-ting juridisch eigenaar is van de activa en passiva, de stichstich-ting op eigen naam overeenkomsten sluit met betrekking tot het relaxbedrijf en de stichting overeenkomsten sluit voor rekening en risico van de maatschap. De stichting is hierdoor de juridisch eigenaar, de escortdames sluiten volgens het hof de overeenkomsten met hun klanten dus namens deze stichting. Op grond van de tekst van artikel 3.5. Wet IB 2001 kwam de A-G tot de conclusie dat een zelfstandige beroepsoefenaar niet hoeft te vol-doend aan de voorwaarden van art. 3.4 Wet IB 2001, zoals het verbintenissencriterium. Hierbij merkt de AG wel op dat de wetgeschiedenis een ander standpunt heeft: uitsluiting van kapitaalverschaffers met beperkte aansprakelijkheid. Aangezien dit niet op toepassing is op de escortdame oefent ze een zelfstandig beroep uit. De Hoge Raad oordeelde dat een zelfstandige beroepsbeoefenaar zijn
werk-zaamheden in een stille maatschap mag uitvoeren45. De zelfstandigheid blijft bestaan ook indien dit
niet door de buitenwereld te zien is. De Hoge Raad is van mening dat de prositituee voldoet aan art.
42 Mohr, A.L. en Meijers, V.A.E.M. (2009), Van personenvennootschappen: naar huidig en toekomstig recht,
Kluwer Deventer, zesde druk 2009, pag. 88-97
43 Hof ’s-Gravenhage 29 maart 1993, nr. 92/3192, BNB 1994/215
44 Silevis, L.W. , e.a., (2009) Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2013-2014, Kluwer,
Deventer, 2009, onderdeel 3.2.3.A, pag. 116
3.5 Wet IB 2001 en dat de werkzaamheden niet aan het verbondenheidscriterium hoeven te worden getoetst.
3.3 Jurisprudentie over het ondernemerschap
Er is een groot spanningsveld tussen het ondernemerschap of het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden in vergelijking met het spanningsveld tussen het ondernemerschap en een werknemer. Dit komt omdat de scheidslijn tussen ondernemer en werkgever in theorie erg groot is: een
onderne-mer is zelfstandig en bij een dienstbetrekking is sprake van ondergeschiktheid aan een ander46. Het
onderscheid tussen een ondernemer en een belastingplichtige die resultaat geniet uit overige werk-zaamheden is niet altijd duidelijk. Een resultaatgenieter valt wel onder het winstregime maar komt niet in aanmerking voor de zelfstandigenaftrek aldus art. 3:95 Wet IB 2001 en art. 3:76 Wet IB 2001. Om resultaatgenieters en ondernemers te onderscheiden moet gekeken worden naar de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden, de omvang van de investeringen, het debiteurenrisico, het onder-nemersrisico, het aantal opdrachtgevers en de winstverwachting. Indien niet wordt voldaan aan het ondernemerschap en de belastingplichtige geen arbeidsrelatie heeft, vallen de resultaten vaak in het resultaat overige werkzaamheden.
De rechtspraak moet vaak oordelen of er sprake is van het ondernemerschap of dat juist resultaat ove-rige werkzaamheden van toepassing in. Vaak wordt hierbij gekeken naar het aantal opdrachtgevers. In geval van slechts één opdrachtgever wordt vaak geoordeeld dat er sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Het Hof ’s-Gravenhage oordeelde dat bij een firma van studenten die de meldkamer van een beveiligingsbedrijf bemanden de firmanten geen ondernemer waren, maar dat er sprake van
resultaat uit overige werkzaamheden47. Het Hof Arnhem oordeelde dat een accountant die vrijwel voor
een accountantskantoor werkzaamheden verrichtte onder het resultaat overige werkzaamheden viel
omdat hij door een opdrachtgever geen debiteurenrisico loopt48.
Echter, de rechtspraak heeft een aantal keer geoordeeld dat een persoon die slechts één opdrachtgever heeft toch ondernemer kan zijn. Dit is alleen het geval indien de belastingplichtige ondernemersrisico
loopt ten aanzien van het verkijgen van opdrachten, de omzet of het resultaat49. Ook het feit dat
ie-mand genoeg debiteurenrisco loopt, is genoeg om gebruik te mogen maken van de
ondernemersfacali-teiten50. Zo oordeelde Hof Leeuwarden dat een tegellegger die voor nagenoeg een opdrachtgever
werkte, ondernemersrisico liep ten aanzien van het verkrijgen van opdrachten, de omzet en het resul-taat.51.
Ook de winstverwachting heeft de nodige geschillen opgeleverd. Hieronder worden een aantal arresten behandeld waarbij de rechtspraak heeft beoordeeld of er gesproken kan worden van een objectief te
46 art. 7:610, lid 1, BW
47 Hof ’s-Gravenhage 6 december 1994, nr. 93/3445, V-N 1994, pag. 1305 e.v. 48 Hof Arnhem 11 september 2002, nr. 01/1410, V-N 2003/6.14
verwachten voordeel. Belanghebbende die als hobby botten verzamelde, werd ondernemer toen hij van
zijn verzamelde werk een skelet van een mammoet wist te bouwen en te verkopen52. De activiteiten
van een paardenfokkerij vormen geen IB-onderneming omdat bij aanvang van de activiteiten geen
winstverwachting was53. Dit werd mede besloten omdat in deze zaak de paardenfokker geen specifieke
deskundigheid in huis had. Bij de explotatie van een kinderspeelboederij was er wel sprake van een
redelijkwijs te verwachten winst54.
Een opvallend arrest is het arrest ‘de economiedocent’55. In dit arrest had de docent ongeveer 32 uur
van zijn vrije tijd per week gebruikt om een economieboek te schrijven. Als gekeken wordt naar de feiten in dit arrest zal menigeen van mening zijn dat er geen sprake is van een ondernemerschap. De docent had slechts één opdrachtgever en in plaats van de docent zelf, liep de uitgever het risico dat het boek niet verkocht zou worden. Tot slot schreef de docent slecht ‘eenmalig’ een boek waardoor geen sprake kan zijn van een duurzame relatie. Toch was de Hoge Raad van mening dat in dit geval sprake is van een ondernemer. Het is niet ongebruikelijk dat een auteur slechts één opdrachtgever heeft. Daarnaast oordeelden het hof Leeuwarden en de Hoge Raad dat er toch een ondernemersrisico aanwe-zig was: de docent loopt het risico dat er veel boeken verkocht worden en dat hij dan veel verdient maar hij loopt ook het risico dat hij niks verdient. Aannemelijk in dit arrest is wel dat de hoge op-brengst de Hoge Raad heeft doen besluiten dat de docent ondernemer was. De docent had een salaris van ƒ 84.556 terwijl het boek hem ƒ 114.705 heeft opbracht.
In het geval dat een belastingconsulent naast een volledige dienstbetrekking vier opdrachtgevers had,
werd geoordeeld dat er sprake was van resultaat uit overige werkzaamheden. Ook in dit arrest56 werd
weer de opbrengst beoordeeld. In dit geval was de behaalde opbrengst van de belastingconsulent
on-geveer ƒ 12.000,--,volgens het Hof Amsterdam onvoldoende om te spreken van het
onderne-mingschap.
Ondanks dat de scheidslijn tussen winst uit onderneming of opbrengst uit dienstbetrekking onduidelijk is, moet de Hoge Raad vaak uitspraak doen waar de opbrengsten onder vallen. Algemeen is het zo dat een ondernemer zelfstandig is en dat er bij een dienstbetrekking sprake is van een
gezagsverhou-ding57. In een bedrijf waar koppenpellers waren aangenomen, die werden betaald per kilogram door
hen ingeleverd vlees, waren deze koppensellers niet in dienstbetrekking maar oefenden zij een
zelf-standig een beroep uit, omdat ze geen werk hebben aangenomen 58. De koppensnellers hebben geen
werk aangenomen omdat de omvang van het product als de duur van de levering vaststond. In bedrij-ven waar volgens afspraak rozen of spruiten werden geplukt werd geoordeeld dat er sprake was van
52 HR 27 februari 2009, nr. 07/11414, V-N 2009/18.27 53 HR 15 juni 2012, nr. 11/03392, V-N 2012/31.13 54 HR 22 november 2013, nr. 13/02495, V-N 2014/5.1.6 55 HR 27 augustus 1997, nr. 32 463, BNB 1997/398 56 Hof Amsterdam 10 januari 1992, nr. 842/91, V-N 1992 57 Artikel 7:610, lid 1, BW
aangenomen werk59. Aangenomen werk lijkt te duiden op het ondernemerschap, echter is dit niet het
geval omdat er een gezagsverhouding aanwezig is. De plukkers hadden afspraken gemaakt over de kwaliteit en de omvang van de te leveren dienst en waren in dit geval gebonden aan een gezagsver-houding. In deze casus waren de plukkers dus geen ondernemer.
Eerder is gezegd dat de de wetgever hoopte passieve, beleggende personen buiten het ondernemer-schap te houden. Een belegger kan toch als ondernemer worden gezien, echter dan moet deze onder-nemer wel actief beleggen. Een belegger is onderonder-nemer indien zijn werkzaamheden het normale ver-mogensbeheer overstijgen. Daarvoor wordt naar een drietal elementen gekeken. Het eerste element is dat de belegger streeft om op eigen arbeidskracht, eigen capaciteiten of door gebruik te maken van
relaties meer rendement te behalen dan een normale belegger60. Het tweede element is dat er genoeg
tijd in het beleggen wordt gestoken zodat er over meer dan normaal vermogensbeheer gesproken kan
worden61. Het laaste element is de vraag of er gebruikt wordt gemaakt van eigen vermogen of vreemd
vermogen. Eigen vermogen duidt in het algemeen op beleggen, vreemd vermogen zou meer onderne-men zijn. Ook moet er worden bekeken of de belegger/ondernemer gebruikt maakt van het uitbesteden van de administratie bij incassobureaus of het inhuren van personeel (zoals vaak gebeurd bij grote huisjesmelkers). Het Hof Den Haag heeft geoordeeld dat een exploitant van prostitutiepanden een ondernemer is. Er is in dat geval niet alleen sprake van kamerverhuur maar er vindt meer dan normaal
vermogensbeheer plaats omdat er een explotatie van een seksinrichting plaatsvindt62.
Soms is het zo dat een aantal opzichzelfstaande werkzaamheden die normaal onder resultaat uit overi-ge werkzaamheden wordt aanoveri-gemerkt als ondernemerschap. Dit is het overi-geval als er sprake is van een grootkoopmansschap. Indien een belanghebbende een aantal commissariaten, bestuursfuncties en ad-viseurschappen combineert en hierin voldoende tijd steekt, duurzaam de functies aangaat en
aanspra-kelijkheidsrisico loopt, is er sprake van ondernemerschap63. Het aansprakelijkheidsrisico bestaat in dit
geval uit het risico van het beëindigen van commissariaten en het niet meer kunnen verkrijgen van
commissariaten64.
Een bijzondere groep mensen die als ondernemer aangemerkt kan worden, zijn waarnemers. Er moet
dan bekeken worden of het waarnemen een zelfstandige objectieve onderneming vormt65. Indien uit
aard van de functie blijkt dat het waarnemen slechts tijdelijk is, is geen sprake van ondernemerschap
maar van resultaat uit overige werkzaamheden66. Uit het arrest van de Hoge Raad op 20 december
2000, nr 35 941, BNB 2001/88 kan er bij waarneming sprake zijn van een zelfstandig beroep als er aan drie voorwaarden wordt voldaan:
59 HR 13 juni 1973, nr. 17 121, BNB 1973/191 en HR 27 juni 1973, nr. 17 140, BNB 1973/194 60 HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319
61 HR 1 september 1976, nr. 17 924, V-N 1976 62 Hof Den Haag 15 mei 2013, V-N 2013/49.18.37 63 HR 12 september 2008, nr. 42 915, BNB 2008/276
64 HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, nr. 07/10538, BNB 2009/219
1. de waarnemer bezit voldoende zelfstandigheid ten opzichte van de opdrachtgevers;
2. hij aanvaardt niet slechts incidenteel opdrachten, maar de verschillende opdrachten kennen con-tinuïteit en
3. hij loopt ondernemersrisico.
Indien niet aan deze drie voorwaarden wordt voldaan, is er sprake van resultaat uit overige werkzaam-heden.
Een ondernemer die zijn onderneming verhuurt aan een derde, tegen een vaste huursom, bleef onder-nemer onder de Wet IB 1964. De onderonder-nemer blijft bij verhuur namelijk nog steeds aan de eis ‘voor
zijn rekening’ voldoen67. De Hoge Raad oordeelde verder dat: ‘de oorspronkelijke ondernemer de
eigendom van de onderneming behoudt en dat in plaats van wisselende ontvangsten van de eigen ex-ploitatie nu een vaste huursom als bedrijfsinkomen wordt ontvangen’. Tijdens de totstandkoming van de Wet IB 2001 is opgemerkt dat bovenstaande jurispudentie zijn gelding behoudt onder de nieuwe
wet68. Dit betekent dat een ondernemer die zijn onderneming verhuurt blijft voldoen aan de
recht-streekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming. Toch heeft het Hof op 22 oktober 2008 hiervan afgeweken. Een architect die onroerend goed koopt en verkoopt en zijn werk-zaamheden in 1996 is gaan staken is volgens het Hof geen ondernemer meer. Ondanks het feit dat de architect na 1996 nog een winkelcentrum in zijn beheer had. Omdat hij de explotatie van het winkel-centrum aan een makelaar uitbesteedt en verder geen onroerend goed meer aan- en verkoopt is volgens het Hof Arnhem sprake van niet meer dan normaal vermogensbeheer. Hierbij heeft het Hof meege-worden dat de belastingplichtige voornamelijk in het buitenland was. Met deze uitspraak wijkt het Hof
af van het oordeel van de Hoge Raad69.
Sillevis70 e.a. zijn van mening dat een verhuurder niet kan worden vergeleken met een commanditaire
vennoot. Een commandiet is geen ondernemer omdat hij niet verbonden wordt voor nieuwe verbinten-nisen die de onderneming aangaat. De verhuurder is ook alleen gebonden aan de verbintenissen die hij aan is gegaan in de tijd dat hijzelf nog de ondernemer was van het verhuurde. Pas indien de verhuurder nieuwe verplichtingen aangaat op het moment dat hij zijn onderneming gaat verhuren, kan worden gesproken over ‘voor zijn rekening’. Sillevis noemt hierbij onderhoudsverplichtingen en verplichting om versleten inventaris te vervangen als nieuwe verplichtingen.
Indien de overdracht van een onderneming plaatsvindt tegen een winstrecht is geen sprake van een onderneming. De Hoge Raad motiveerde dit met het argument dat de winstgenieter niet gerechtigd is
67 HR 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/216
68 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, V-N BP21/1.7, pag. 212 69 Hof Arnhem 22 oktober 2008, nr. 07/00331 BG1765
70 Silevis, L.W. , e.a., (2009) Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2013-2014, Kluwer,
