F IS C A L E W I N S T B E P A L I N G i) door P rof. D r J. L. M e y
1. Inleiding.
O v er het zgn. fiscale w instbegrip zijn vooral n a de invoering van een w instbelasting van naam loze vennootschappen ter vervanging van de w instuitkeringsbelasting reeds veel beschouw ingen geleverd. Immers toen w as het voor de ondernem er niet meer mogelijk zich aan de belasting van de in zijn bedrijfshuishouding gem aakte w inst te onttrekken, door wij ziging van de rechtsvorm . H et w erd nu niet alleen voor de fiscus, m aar ook voor de contribuabelen van het hoogste belang zich er rekenschap van te geven w a t onder w inst, w aarv an dus belasting zou moeten be taald, moet w orden verstaan.
Z o d ra de fiscus belasting ging heffen van de w inst en d at deed hij reeds toen hij belasting ging heffen van h et inkomen uit bedrijf en dit in komen — overigens ten onrechte ■— met w inst gelijk ging stellen en dat deed hij te meer toen hij belasting ging heffen van de w inst van in de vorm van rechtspersoonlijkheid bezittende instellingen uitgeoefende be drijven, zal hij m oeten aangeven w at volgens hem onder w inst moet w o r den verstaan en hoe deze moet w orden berekend. Hij m oest hiertoe over gaan, om dat het w instbegrip geen objectief bepaalde inhoud heeft. D e fiscale bepalingen hebben dan ook in eerste instantie ten doel aan te geven hoe het bedrag, op basis w aarv an de belasting moet w orden bepaald en d a t als w inst w o rd t aangeduid, moet w orden berekend * 2).
H e t bedrijfsleven zowel als de w etenschap der bedrijfseconom ie heb ben gem eend zich tegen deze fiscale w instom schrijving en w instbereke- ning te m oeten keren, om dat de fiscus hier bleek af te wijken van de in houd, die het w instbegrip n aar men m eende allengs in w etenschap en practijk had gekregen. D e teneur van de m eeste bezw aren tegen het fis cale w instbegrip w as dan ook, d at de fiscus als grondslag voor zijn be lastingheffing uitging van een bedrag, w aarv an men niet overtuigd w as d at het inderdaad de w inst van het bedrijf voorstelde.
A ldus heeft men de actie ingezet voor een juist, in overeenstem m ing met in bedrijfseconom ie en bedrijfspractijk heersende opvattingen zijnd, fiscaal w instbegrip. N iet tegen belasting van de w inst als zodanig ging het bezw aar, m aar tegen het betalen van belasting van hetgeen n a a r de opvatting zowel van w etenschap als van practijk geen w inst is. D e strijd voor een juist w instbegrip in de fiscale w etgeving heeft in niet geringe m ate „w inst” gebracht aan de theorie van de vervangingsw aarde; een w inst die steeg n aarm ate de belastingen hoger w erden enerzijds en het prijsniveau steeg anderzijds. V a n een ruim tien jaar geleden in de practijk nog slechts hier en d aar met zekere terughoudendheid aan v aard sta n d punt en in de theorie nog door velen bestreden leer is zij thans tot een vrijwel algem een geaccepteerde grondslag voor de w aardering in de be drijfshuishouding gew orden.
O f zij, die deze theorie steeds hebben voorgestaan, zich over deze zege-1) W ij geven hier een beschouwing n a a r aanleiding van de N o ta inzake de Fiscale W instbepaling v an 22 M aart jl. O p de verhouding tot en de betekenis d aarvan in het licht van de W e t Belastingherziening 1950 w ordt in dit opstel niet ingegaan.
2) D it blijft noodzakelijk ook al w ordt in de fiscale w etgeving slechts n aar ,,goed koopm ansgebruik" verwezen. Immers ook dit begrip zal nadere bepaling hetzij door interpretatie-voorschriften hetzij door jurisprudentie moeten verkrijgen.
praal hunner opvattingen, verkregen als zij is niet door verheldering van de inzichten hunner tegenstanders, m aar door de w ens n a a r een uitw ijk mogelijkheid voor de druk der huidige fiscale bepalingen, zullen verheu gen is een tw eede vraag.
Persoonlijk zie ik alth an s met bezorgdheid de tijd tegem oet, d at de hui dige schare van convertieten de w aarheid w eer de rug zal toekeren en in haar oude ketterijen terugvallen.
2. D e voorgestelde fiscale w instbepaling.
D e strekking van de onder dagtekening 22 M a a rt jl. door de M inister van Financiën aan de T w eede Kamer gerichte N o ta inzake de fiscale w instvaststelling heeft blijkens h aa r aanhef ten doel de fiscale w instbe paling in overeenstem m ing te brengen met „redelijke bedrijfseconom ische eisen” .
In hoeverre is de M inister in zijn N o ta daarin geslaagd? E en beknopte beschouw ing van de inhoud van het stelsel moge aan de beantw oording van deze vraag voorafgaan.
V a stg e ste ld moet w orden, d at het stelsel van w instbepaling in de N o ta ontw ikkeld enige en in sommige gevallen zelfs belangrijke verlichting zal brengen voor die bedrijven, w ier grondstoffenvoorraden in de laatste tijd reeds een belangrijke prijsstijging te zien hebben gegeven en w aarvan te voorzien is d at die prijzen nog verder zullen stijgen.
H e t nieuw e fiscale w aarderingsstelsel voor grondstoffen, halffabrikaten e.d. houdt volgens de N o ta in, „ d a t bij een n aa r om vang gelijkblijvende v oorraad op de eindbalans dezelfde w aardering w ordt toegepast als op de beginbalans” . ïn geval van daling van de werkelijke voorraad beneden de voorraad, welke onder het nieuw e w aarderingsstelsel is gebracht, w ordt steeds de werkelijke v oorraad volgens dit stelsel gew aardeerd. G a at de werkelijke v oorraad boven die, w aarop het nieuw e w aarderingsstelsel is toegepast, uit dan w o rd t het excedent gew aardeerd tegen kostprijs. M en kan dit excedent echter in volgende jaren eveneens tegen kostprijs blijven w aarderen. D it betekent dus, d at het excedent dan ook onder het nieuw e w aarderingsstelsel w ordt gebracht, zij het ook, d at de mogelijkheid be staat, d at dit excedent tegen een and ere prijs w o rd t gew aardeerd dan de oorspronkelijke onder het nieuw e stelsel gebrachte voorraad. Bij de fis cale w instbepaling kan de nieuw e regeling w orden toegepast op boek jaren, die op of na 1 Januari 1950 zijn aangevangen. D e w aardering toe gepast op de v oorraad per 1 Januari of op een later moment, als men de toepassing van het nieuw e stelsel op een later tijdstip wil aanvangen, be hoeft echter niet een w aardering tegen kostprijs te zijn, althans dit blijkt uit de N o ta niet. Indien hier een andere w aardering w o rd t toegelaten zal echter w el de aansluiting aan de fiscale balans van het voorafgaande boek ja a r n ader dienen te w orden geregeld.
T o t zover de voor onze beschouw ing van belang zijnde bepalingen. 3. H e t stelsel van de N o ta in het licht van de huidige bedrijfs~economi~ sche inzichten.
D e M inister heeft hier voor de w aardering van voorraden gekozen voor een stelsel dat als een vorm van het Lifo-stelsel (last in first out) kan w orden aangem erkt. H e t is een stelsel, d at wel verre van in overeenstem ming te zijn met bedrijfseconom ische beginselen elke bedrijfseconom ische fundering mist.
H e t geeft alleen onder bepaalde voorw aarden, nl. die van het gelijk zijn van de in w erkelijkheid aanw ezige voorraden aan die w elke onder het nieuw e stelsel zijn gebracht een uitkomst, die een op bedrijfseconom ische grondslagen bepaald re su ltaat benadert. Zij geeft dan nl. dezelfde uit komst als het ijzeren voorraadstelsel of het vervangingskoopstelsel.
Lichten wij dit m et een voorbeeld toe. W ij zullen hierbij eenvoudig- heidshalve slechts de m utaties gedurende een m aand verm elden en de w inst over een m aand bepalen teneinde het aantal m utaties beperkt te houden.
N em en wij aan dat een bedrijf een voorraad heeft van 1000 kg, die zij aan het begin van het boekjaar w a ard eert a ƒ 1.— dus in totaal op ƒ 1000,—-. Zij verricht nu in Januari de volgende aankopen:
5 Jan. 500 kg a ƒ 1,50 ƒ 750,— 20 Jan. 600 kg a ƒ 1,75 ƒ 1050,— en de volgende verkopen:
10 Jan. 400 kg a ƒ 2,— ƒ 800,— 25 Jan. 700 kg a ƒ 2,— ƒ 1400,—
D e resultatenrekening over Januari geeft nu het volgende beeld:
1 Jan. voorraad 1000 kg a f L - ƒ 1 0 0 0 ,- 10 Jan. verkoop 400 kg a ƒ 2 , - ƒ 8 0 0 ,-5 Jan. aankoop 500 kg a „ 1,50 „ 7 5 0 ,- 25 Jan. verkoop 700 kg a „ 2,— „ 1 4 0 0 ,-20 Jan. aankoop 600 kg a „ 1,75 „ 1 0 5 0 ,- 31 Jan. voorraad 1000 kg a „ 1,— „ 1000,— 31 Jan. winst ... „ 4 0 0
,-ƒ 3200,— ƒ 3 2 0 0
,-H et Lifo-stelsel, dat van de fictie uitgaat, d at steeds de laatst gekoch te partijen het eerst verkocht zullen w orden, leidt dus hier tot hetzelfde re su ltaat als het ijzeren-voorraad-stelsel of vervangingskoopstelsel. H et Lifo-stelsel in deze vorm mist echter een bedrijfseconom ische fundering: het ijzeren-voorraad-stelsel heeft deze, afgezien van bedenkingen d a a r tegen, wel. D e grondgedachte van de zgn. dynam ische balansleer, w aarin nl. het ijzeren-voorraad-stelsel is ingebouw d, is d at w instbepaling niets anders is dan het toerekenen van investering (input) en opbrengst (o u t put) aan de tijd of an ders gezegd het periodiek verdelen van „in p u t”- stroom en ,,output”-stroom .
Bij deze verdeling gaat men bij het ijzeren-voorraad-stelsel van de ge dachte uit, d at de ijzeren-voorraad-investering aan geen enkele periode kan w orden toegerekend, zodat inkopen en verkopen, voor zover ze quan- titatief gelijk zijn, geacht w orden steeds op dezelfde periode betrekking te hebben. D e inkopen w orden, an ders gezegd, ook al gaan zij aan de v er kopen vooraf, geacht door de verkopen te zijn veroorzaakt.
Blijkt aan het einde van een periode dat de inkopen niet voldoende zijn gew eest om de verkopen te dekken dan zullen ze tot deze om vang moe ten w orden aangevuld. D e daarto e nodige uitgaven kom en alsnog ten laste van de bedoelde periode.
den toegerekend. D eze toerekening behoort te geschieden tegen de prijs, w aarop de goederen op het moment der w instbepaling kunnen w orden verkregen. L aat men die w ederaanschaffing ook op d at moment ach ter w ege en stijgen of dalen de prijzen d aa rn a dan kom t het resu ltaat van deze verder uitgestelde vervanging ten laste of ten gunste van de vol gende periode.
H et kan ook zijn, dat de inkopen de verkopen quantitatief hebben over troffen, zodat de voorraad boven de norm ale of ijzeren voorraad uitgaat. H ier heeft men dus geanticipeerd op de toekom stige verkoop en de d a a r uit resulterende uitgaven komen dus ten laste van de volgende periode.
In de door de M inister toegepaste vorm van het Lifo-stelsel 3) g aa t men, althans adm inistratief, te beginnen met de laatste partij na welke der beschikbare partijen moeten w orden aangesproken om de uit de verkoop resulterende aflevering te kunnen uitvoeren en berekent de aan die p a r tijen te onttrekken hoeveelheden tegen de voor die partijen betaalde prij zen. P ractisch w ordt dit bereikt door de w aardering bij de beginvoorraad toegepast eveneens op de eindvoorraad, voor zover aanw ezig, toe te pas sen en met het manco geen rekening te houden.
In ons voorbeeld zou de w inst volgens het ijzeren-voorraad-stelsel be dragen hebben: W IN S T B E P A L IN G V O L G E N S IJZ E R E N -V O O R R A A D -S T E L S E L . 1. Jan. beginvrd. 1000 kg a ƒ 1,— ƒ 1000,— 5 Jan. aankopen 500 kg a „ 1,50 „ 750,— 20 Jan. aankopen 600 kg a „ 1,75 „ 1050,— 31 Jan. manco 300 kg a „ 1,75 „ 525,—
(verondersteld dat de vervangings- prijs op 31 Jan. nog ƒ 1,75 is)
31 Jan. w inst ... 475,—
10 Jan. verkopen 400 kg a ƒ 2 ,— ƒ 800,.— 25 Jan. verkopen 1000 kg a „ 2 ,— „ 2000,— 31 Jan. eindvrd. 1000 kg a „ l t.— „ 1000,—
ƒ 3 8 0 0 ,- ƒ 3 8 0 0
,-B epaalt men de w inst volgens het stelsel der N o ta dan verkrijgt men: W IN S T B E P A L IN G V O L G E N S S T E L S E L D ER N O T A . 1 Jan. beginvrd. 1000 kg a ƒ 1,— ƒ 1000,— 5 Jan. aankoop 500 kg a „ 1,50 ,, 750,— 20 Jan. aankoop 600 kg a „ 1,75 „ 1050,— 31 Jan. w inst ... „ 700,— 10 Jan. verkopen 400 kg a ƒ 2,— ƒ 800,— 25 Jan. ve.rkopen 1000 kg a „ 2,— „ 2000,— 31 Jan. eindvrd. 700 kg a „ 1,.— „ 700,— ƒ 3 5 0 0 ,- ƒ 3 5 0 0
,-H a d men de w inst per transactie bepaald overeenkom stig de fictie van het Lifo-stelsel dan had men verkregen:
V erkoop 10 Jan. O p b ren g st ƒ 800,— kosten 400 kg a ƒ 1,50 ƒ 600,■— W in s t ƒ 2 00,—'.
V erkoop 25 Jan. O p brengst ƒ 2000,—-. A angezien de voor levering in-3) H et door de M inister in zijn N ota neergelegde stelsel is geen strikte toepassing van het „last in, first out”-beginsel. Stel men heeft de volgende transacties uitgevoerd:
1 Jan. V oorraad 1000 kg a ƒ 1,— ƒ 1000,— 3 Jan. V erkoop 500 kg a „ 1,50 „ 750,— 10 Jan. Inkoop 800 kg a „ 1,125 ,, 900,— 20 Jan. V erkoop 400 kg a „ 1,50 „ 600,—
De w inst volgens Lifo-beginsel op de verkoop van 3 Jan. bedraagt ƒ 250,—, die op de verkoop van 20 Jan. ƒ 150,—. De eindvoorraad bestaat uit 400 kg a ƒ 1,125 en 500 kg a f 1,— in totaal dus ƒ 950,—.
V oor het vervolg van deze noot zie bldz. 244.
gevolge de verkoop benodigde goederen w orden „bijeengescharreld” door de laatst aangekochte 600 kg te verm eerderen m et het re sta n t van de vorige partij en het als nog benodigde aan de ijzeren v oorraad te on t trekken bed rag en de kosten 600 kg a ƒ 1,75 ƒ 1050,—■
100 kg a ƒ 1,50 ƒ 150,— 300 kg a ƒ 1,— ƒ 300,— ƒ 1 5 0 0
,-D e w inst op deze tran sactie b ed raag t dus ƒ 500,—. In totaal is de w inst derhalve ƒ 700,—-.
D e eindvoorraad, w elke n a verkoop overblijft, b ed raag t nu slechts 700 kg, w elke blijven gew aardeerd op ƒ 700,— .
U it dit voorbeeld blijkt voldoende h et gekunstelde van het in de N o ta toegepaste Lifo-stelsel. Immers er is geen enkele bedrijfseconom ische grond voor het fingeren van de hier beschreven, in feite nogal zonder linge, handelsw ijze. G een an d e re grond dan d at men een m ethode zocht om in tijden van prijsstijging de w inst te kunnen drukken ten gunste van jare n van prijsdaling.
Is er een surplus-voorraad dan w o rd t deze echter overeenkom stig de fictie van het Lifo-stelsel in het algem een tegen kostprijs gew aardeerd, dus op dezelfde w ijze als in het ijzeren-voorraad-stelsel. T erw ijl dus in het geval van m anco het ijzeren-voorraad-stelsel bij de w instbepaling rekening houdt met de door het m anco o ntstane vervangingsverplichting, w o rd t deze in het stelsel van de N o ta niet in aanm erking genomen. In het geval van surplus w o rd t echter in beide system en rekening gehouden met het ontbreken van een vervangingsnoodzaak voor dit surplus. D e winst w ordt in beide stelsels bepaald op het moment, d at zij w o rd t „genom en” .
N och het ijzeren-voorraad-stelsel noch het Lifo-stelsel, zoals d at in de N o ta w o rd t toegepast, bekom m eren zich om het offer bij de ruil en de d aaru it voortvloeiende w insten der plaats gehad hebbende ruilingen. V a n d a a r d at beide stelsels geen onderscheid m aken tussen w insten uit ruil- transacties voortvloeiende en w insten of verliezen resulterend uit voor- raadspeculatie * 1 * * 4). H e t mag wel als een algem een aan v aard bedrijfsecono misch inzicht gelden d a t w insten uit voorraad sp ecu laties, of an d e rs uitg e dru k t uit uitgestelde resp. vervroegde vervanging, gescheiden w orden van de resultaten op de ruiltransacties behaald. D e toepassing van de vervan- gingsw aardeleer m aakt deze voor het inzicht in de bedrijfsresultaten n u t tige onderscheiding mogelijk, d oordat zij bij de bepaling van de kostprijs
Volgens het stelsel in de N ota vinden wij:
1 jan. 1000 kg ƒ 1000,— 3 Jan. 500 kg ƒ 750,— 10 Jan. 800 kg „ 900,— 20 Jan. 400 kg „ 600,— 31 Jan. W in s t „ 3 5 0 . - 31 Jan. 900 kg „ 9 0 0
.-ƒ 2250,— ƒ 2250,—
H et stelsel van de w insten blijkt eigenlijk een mengvorm v an Lifo-stelsel en ijzeren- voorraad-systeem . A an dit laatste is ontleend het op dezelfde wijze w aarderen van begin- en eindvoorraad. D aartegenover is het geen-rekening-houden met de vervan- gingsplicht t.a.v. een op de balansdatum geconstateerd manco w eer in overeenstemming met het Lifo-stelsel.
4) T en onrechte meende R. Burgert in Ec. Stat. Ber. van 18 A pril jl. Bedrijfseco nomische N otities blz. 301, dat volgens de vervangingsw aardeleer speculatiewinsten of -verliezen buiten de w inst w orden gehouden. De vervangingsw aardeleer scheidt juist deze resultaten van voorraadspeculatie v an de transactiew insten, hetgeen de hierboven besproken stelsels niet doen.
bij norm aal voortgezette productie ongeacht de grootte van de voorraden de vervangingsprijs tegenover de opbrengst plaatst. V erschillen m et de aankoopprijzen der voorraden voortvloeiende uit vervroegde of uitgestelde vervanging komen als speculatiew insten of -verliezen afzonderlijk, dus niet m et het transactie-resultaat verm engd, to t uitdrukking.
W e e g t dit bezw aar voor de bedrijfshuishouding als belastingcontribu- abele niet ernstig, om dat uiteindelijk het bedrag, w aarover belasting moet w orden betaald toch hetzelfde blijft, ernstiger zijn voor h aa r de volgende afw ijkingen van het stan d p u n t der vervangingsw aardetheorie.
Prijsdaling van de norm ale voorraden beneden het niveau van 1 Januari 1950 of beneden die van de latere datum w aarop to t het nieuw e stelsel w o rd t overgegaan mag nimmer als verlies w orden aangem erkt. D it be tek en t d at het op 1 Januari 1950 of op het latere in de N o ta bedoelde moment geïnvesteerde geldverm ogen niet tegen aantasting is gevrij w a ard 5) .
In de tw eede plaats en dit lijkt ons een aanzienlijk beletsel voor de toe passing van het stelsel der N o ta kan geen rekening w orden gehouden met een op het einde van het boekjaar nog b estaande vervangingsnood- zaak, indien door uitgestelde vervanging de voorraad beneden de nor male grootte gedaald is. H ier in het bijzonder w reekt zich het gekunstelde in het door de M inister gekozen systeem. T e n onrechte gaat men er d a a r in vanuit, dat de realisatie van een deel van de norm ale voorraad w inst doet ontstaan als men niet onmiddellijk, althans voor het einde van het boekjaar, die voorraad door een nieuw e aankoop w eer aanvult. H eeft die aanvulling nog binnen het boekjaar plaats dan heeft het stelsel van de N o ta geen nadelige gevolgen. V a lt de aanvulling in het volgende boek ja a r dan mist het stelsel het beoogde effect. D it zal in het bijzonder het geval zijn bij bedrijven w aarvan de werkelijke voorraad door w elke oor zaak dan ook, onvermijdelijk grote schomm elingen om het norm ale ge m iddelde zal vertonen. H ier is ook het ijzeren-voorraad-stelsel zonder eni ge reserve te prefereren boven het systeem van de N o ta 6).
Z ow el het ijzeren-voorraad-stelsel als het Lifo-stelsel laten ons vol komen in de steek als de economische vervanging niet met de technische sam envalt. D e ontw ikkeling der techniek en de w ijzigingen in de behoefte zullen het noodzakelijk m aken de sam enstelling van de voorraden aan de d aaruit voortvloeiende veranderingen aan te passen. E enh ed en der be staande grond- en hulpstoffenvoorraden mogen, wil het nieuw e stelsel daadw erkelijk een tegem oetkom ing betekenen, slechts door volkomen con gruente eenheden w orden vervangen.
Is men echter door bovenbedoelde structurele w ijzigingen gedw on gen tot vervanging door andersoortige goederen, die echter in het bedrijf dezelfde functie vervullen, dan moet volgens het stelsel van de N o ta het er voor w orden gehouden, d at de norm ale v oorraad voor een deel w ordt verkocht. E en gunstig verschil tussen de boekw aarde en de opbrengst van dit deel w ordt als w inst aangem erkt en als zodanig belast. D e ter
ver-5) M en meent veelal .— dit bleek o.m. op de studievergadering die het N ed. Inst. v. A ccountants wijdde aan de hierbedoelde N ota op 26 Mei j.1. — dat deze prijsdalingen wel ten laste van de w inst mogen worden gebracht. De inleider op deze vergadering P. J. A. A driani meende dit te moeten betwijfelen. N a a r mijn mening terecht, het zou zelfs in het gekozen stelsel evenmin als in ijzeren voorraad of vervangingskoopstelsel passen.
6) H et ontstaan van zuiver fiscale aankopen per 31 December zou wel een uitermate zonderlinge repercussie van het nieuwe stelsel zijn.
vanging aangeschafte goederen kunnen eerst het volgend jaar onder het nieuwe stelsel w orden gebracht.
H et ijzeren-voorraad-stelsel en het Lifo-stelsel, zoals d at door de M i nister van Financiën w o rd t toegepast, beperken zich to t de w aardering van goederenvoorraden in engere zin. D e in de duurzam e productiem iddelen als machines, gebouw en e.d. geïncorporeerde voorraden prestaties of w erkeenheden blijven buiten beschouwing. H ier zullen dus de b estaande fiscale bepalingen gehan d h aafd blijven. W a a r juist in dit gebied zeer be langrijke prijsstijgingen zijn voorgekomen en nog steeds voorkomen, be tekent de gewijzigde fiscale w instbepaling dan ook een slechts gedeelte lijke tegem oetkom ing.
D it is in het bijzonder van betekenis om dat de tegem oetkom ing, die hier door de M inister in 1950 w erd verleend, in 1951 vermoedelijk w eer gedeeltelijk teniet zal w orden gedaan. Z o p ast dus de huidige N o ta ge heel in het systeem van „geven” en „nem en”, d at onze belastingpolitiek kenm erkt en kan men h aa r zien als een „geven” ter com pensatie van het „nem en” met betrekking tot de belastingvrije reservering der belasting herziening 1950.
4. M o tieven voor het gekozen stelsel.
W e zouden de M inister van Financiën onrecht doen zo wij geen be grip toonden voor de motieven, die hem tot het gekozen stelsel hebben gebracht.
H e t eerste en n aa r w e geloven belangrijkste motief voor het verw er pen van de toepassing van de beginselen van de vervangingsw aarde- theorie is, n aar wij menen, wel dit, dat de fiscus het bedrag d at door de contribuabelen als w inst w ordt gedeclareerd op eenvoudige wijze moet kunnen controleren. H iervoor is nodig d at de geproduceerde cijfers met objectief v aststaan d e en niet op inzichten van de belastingschuldige berus tende gegevens kunnen w orden geconfronteerd. H ier, dit moet w orden erkend, schiet de calculatie op basis van vervangingsprijzen te kort. De w inst w ordt bepaald niet op basis van betaalde prijzen m aar door de op brengst bij verkoop te verm inderen met de prijs, die voor vervanging zou moeten worden betaald. D e belastingschuldige kan hier niet refereren aan door hem ontvangen facturen of andere van derden afkom stige be scheiden, m aar zal zich slechts •— en d at nog niet eens in alle voorkom en de gevallen ■—- kunnen beroepen op m arktnoteringen, prijslijsten, offertes e.d., die u iteraard nog allerlei speling vertonen, men denke aan de m arges tussen hoogste en laagste noteringen der groothandelsm arkten, aan de a f w ijkingen in prijslijsten en offertes van diverse fabrikanten. M en kan zich voorstellen d at het voor de controleurs der belastingen, zelfs al zijn de bovengenoem de gegevens beschikbaar, vaak ondoenlijk zal zijn de ge calculeerde vervangingsprijzen te beoordelen. Bovendien, hoe m enigm aal zullen zelfs dergelijke gegevens ontbreken, evenals dit het geval zal zijn bij objecten, w aarvan een m aatschappelijke voorraad niet of alth an s niet steeds aanw ezig is zoals bij vele machines, w erktuigen, gebouw en e.d.
komt het neer op het ijzeren-voorraad-stelsel, indien men althans er van uitgaat, d at de voorraad afgezien van fluctuaties uit vervroegde of uitge stelde vervanging voortvloeiende steeds op een bepaald niveau zal moe ten w orden gehouden.
H et is echter in zeker opzicht een nauw keuriger benadering van het vervangingsw aardestelsel, zoals hieronder n ader zal blijken.
T e r toelichting geven w e w eer een cijfervoorbeeld, w aarbij we zoveel mogelijk aansluiten aan het voorafgaande. D e voorraad is dezelfde, ter wijl ook dezelfde in- en verkooptransacties plaats grijpen. D e voorraad w o rd t telkens gebracht op de w aard e volgens de laatste factuurprijs; de w inst w o rd t per transactie bepaald door de opbrengst te verm inderen met de inkoopprijs volgens de laatst ontvangen factuur.
D e transacties en de voorraadposities komen dus als volgt te staan: 1 Jan. V oorraad 1000 kg a ƒ 1,— ƒ 1000,— 5 Jan. Inkoop 500 kg a „ 1,50 „ 750,— Prijsverschil „ 500,— 1500 kg a ƒ 1,50 ƒ 2250, 10 Jan. V erkoop 400 kg a „ 1,50 „ 600,— 1100 kg a ƒ 1,50 ƒ 1650, 20 Jan. Inkoop 600 kg a „ 1,75 „ 1050,^— Prijsverschil „ 275,— 1700 kg a ƒ 1,75 ƒ 2975, 25 Jan. V erkoop 1000 kg a „ 1,75 „ 1750,— 31 Jan. V oorraad 700 kg a ƒ 1,75 ƒ 1225,— O pbr. ƒ 8 0 0 W in s t ƒ 2 0 0 ,-O pbr. „ 2000,— W in s t „ 2 5 0 ,- W in s t ƒ 450,— D e bijgeboekte prijsverschillen belopen in totaal ƒ 775, — . G aat men nu het ijzeren-voorraad-beginsel in dit systeem toepassen dan b ed raag t de w aardestijging van die voorraad ƒ 750,—-. E r zijn dus ƒ 25,-— aan prijsverschillen gerealiseerd, w aarop door de ijzeren voorraad geen be slag w ordt gelegd. D eze zijn dus als w inst uit voorraadspeculatie te be schouwen. D e totale winst, transactiew insten en w inst uit voorraadspecu latie tezam en, b ed raag t dus ƒ 4 7 5 ,—. In totaal kom t dus de w inst op h et zelfde neer als bij het ijzeren-voorraad-stelsel. In dit laatste w ordt echter geen onderscheid tussen voorraadspeculatiew insten en transactiew insten gem aakt. In zoverre is dus deze vorm van Lifo-stelsel een betere be nadering van de w instbepaling overeenkom stig de vervangingsw aarde- theorie. W a a r het voor de fiscale w instbepaling niets uitm aakt uit welke bron de w inst is gevloeid, voldoet het ijzeren-voorraad-stelsel voor dit doel even goed.
D it stelsel kan dan ook op eenvoudige wijze w orden gecontroleerd, aa n gezien de factoren, w aaruit de w inst is opgebouw d in het algem een op eenvoudige wijze zijn vast te stellen.
Enige moeilijkheid zou kunnen w orden opgeleverd door een tekort op de ijzeren voorraad op de balansdatum . Z oals bekend moet dit manco in dit stelsel w orden gew aardeerd tegen de prijs w aarop de aanvulling op die datum zou kunnen geschieden. H oew el hier eveneens in bepaalde gevallen een objectieve bepaling niet mogelijk zal zijn, geloven w e niet d at hieruit bij keuze van dit stelsel ernstige moeilijkheden zouden kunnen ontstaan. E r w aren in het oude en er blijven in het nieuwe stelsel van fiscale w aardering wel m inder gemakkelijk oplosbare vraagstukken. Enige goede wil van w eerskanten zal hier practisch in de m eeste gevallen een bevredigende oplossing kunnen brengen.
vang van de ijzeren voorraad niet goed mogelijk is. H e t is niet te verw on deren, d at de M inister hiertoe feitelijk geen kans heeft gezien en d at hij daarom in zijn systeem de contribuabele m aar vrij gelaten heeft in de bepaling van de grootte van de voorraad, die hij als zijn ijzeren voorraad wil aangem erkt zien. T egelijkertijd echter, ook hier dem onstreert zich w eer duidelijk de politiek van „geven” en „nem en”, heeft de M inister er zorg voor gedragen, d at deze zelfbepaling van de v o orraadgrootte geen nadelige of althans geen grote nadelige invloed op het bedrag, w aarvan uiteindelijk belasting geheven zal w orden, heeft. D it w o rd t door de in de N o ta gekozen vorm van het Lifo-stelsel inderd aad bereikt. Immers kiest de belastingplichtige de voorraad, w aarop hij het nieuw e stelsel wil toe passen te klein, dan valt hij voor het m eerdere autom atisch terug op het stelsel van de uitgaafprijs; kiest hij haar te groot, zodat er een manco on t staat, dan w o rd t met het aanw ezig zijn d aarvan geen rekening gehouden. D e invloed op de w inst van de aanvullingsplicht, die in het ijzeren-voor- raad-stelsel w o rd t aangenom en, is in het door de M inister toegepaste systeem uitgeschakeld. H et resultaat, d at de realisatie van een deel van die voorraad heeft opgeleverd, w o rd t als w inst beschouw d. O p deze w ijze w o rd t verkregen dat de bedrijfshuishouding die h aa r v oorraad op te kleine of op te grote omvang zou stellen feitelijk voor het verschil w eer volgens het oude stelsel w ordt behandeld.
M en kan het stelsel als volgt karakteriseren: een prijsstijging op de beginvoorraad, dus de voorraad w aarop het systeem hetzij op 1 Januari 1950 hetzij op een later tijdstip w ordt toegepast, w o rd t niet als w inst beschouw d en dus niet belast; daartegenover w o rd t een prijsdaling op die voorraad echter evenmin als verlies beschouw d. A fw ijkingen van de gekozen v o orraadgrootte w orden op de oorspronkelijke wijze behandeld d.w.z. d at prijsstijgingen als w inst en prijsdalingen als verlies w orden aangem erkt.
H e t is dus niet zozeer de moeilijkheid van het vinden van een juiste m aatstaf voor de w a ard e van afw ijkingen van de ijzeren v oorraad als wel het vinden van objectieve criteria voor de bepaling van h aa r grootte, die de M inister w aarschijnlijk hebben doen besluiten tot het gekozen stelsel.
D e juiste bedrijfseconom ische overw egingen w orden echter d aardoor w el in belangrijke m ate door fiscale verdrongen, terw ijl daarm ee ook het fiscale voordeel ineenschrom pelt en voor vele bedrijven op de duur in een nadeel dreigt te verkeren.
D it klemt te meer nu het blijkbaar op geen enkele wijze mogelijk is de economische vervanging in het stelsel der N o ta op te nemen. V ervanging van voorraden door andere, die echter dezelfde functie vervullen kan al than s n aa r de letter van de N o ta niet anders w orden beschouw d dan als realisatie van de oude voorraad en aanleg van een nieuwe.
H e t wil ons voorkom en, d at bedrijven goed doen zich nog eens ter dege te bedenken alvorens tot het nieuw e stelsel van fiscale w instbepaling over te gaan. Zij zouden anders wel eens te laat tot de ontdekking kunnen komen: de oude w et w as toch voordeliger.
In het bijzonder lijkt ons dit w aarschijnlijk voor bedrijven m et sterk fluctuerende voorraden en voor bedrijven met voorraden, die in belang rijke m ate aan qualitatieve verandering onderhevig zijn.
5. R edelijke bedrijfseconomische overw egingen en de w instbelasting. G eeft de nieuw e fiscale w instbepaling ons geen reden tot juichen, w aardering kunnen we de M inister voor zijn in ieder geval goed bedoelde pogingen moeilijk onthouden. W a a rd e rin g , om dat hij zocht, voor zover als het in zijn fiscaal verm ogen is, de w instbepaling aan gegronde bedrijfs economische beginselen aan te passen. D a t hij daarin niet is geslaagd, ligt niet aan hem doch aan de om standigheid, d at de bedrijfsw inst zich nu eenmaal niet leent voor belastingheffing. D at de M inister niet tot dat inzicht gekomen is kan hem moeilijk euvel w orden geduid w a ar bedrijfs leven en w etenschap nog steeds niet overtuigd zijn, d at voor de bepaling van de uitkeerbare en dus alleen belastbare w inst geen algem ene regels zijn te geven en dat voor h aa r fiscale bepaling m itsdien ook geen bin dende voorschriften kunnen w orden uitgevaardigd.
In het algem een kan men w inst definiëren als het verschil tussen op brengst en kosten. Bij deze definitie valt echter te bedenken, d at hetgeen men als kosten tegenover de verkregen opbrengst stelt practisch steeds slechts een deel is van de met het productie-proces gepaard gaande offers. Slechts voor een deel van die offers is een quantitatieve bepaling op het m oment van de ruil mogelijk en uitvoerbaar. D e op d a t m oment nog on voorzienbare offers en de met het productie-proces geen direct verband houdende offers, die men gewoonlijk als verspillingen pleegt aan te dui den, al moet hier in het algem een natuurlijk niet aan opzettelijk v er knoeien van m ateriaal of tijd w orden gedacht, zijn niet in die kosten be grepen. N iettem in zullen de bedrijfshuishouding ook deze offers norm a liter m oeten w orden vergoed. D e m arge tussen kosten en opbrengst, dus de w inst als hierboven gedefinieerd, vervult deze functie. U it het onzekere k arak ter dezer offers vloeit echter voort, d at het nimmer zeker is hoeverre die w inst daarto e toereikend, meer dan toereikend of onvoldoende is.
D e ondernem ers, die tenslotte ongeacht in w elke functie dan ook de onzekerheid der bedrijfsuitkom sten in hun inkom sten en voor een deel, voorzover zij verm ogensverschaffers zijn, uiteindelijk ook in hun verm ogen opvangen, zijn de enigen, die —■ zij het ook intuïtief — deze v raag kunnen en m oeten beantw oorden. Zij zijn dus ook de enigen, die bevoegd zijn te bepalen of een deel dier w inst kan w orden uitgekeerd zonder op de duur het bedrijf aan te tasten.
W e lisw a ar kunnen zij deze bepaling slechts intuïtief verrichten en niet op één of andere calculatie baseren, echter zij m oeten zolang zij onder nem en daarvoor toch de verantw oordelijkheid d ragen en ondervinden
d aarvan de terugslag.
W a n n e e r de fiscus belasting heft van de w inst beslist hij of althans beslist hij mede w elk bedrag aan de ondernem ing zal w orden onttrokken. H oezeer hij ook trach t zich bij het bedrijfseconom isch juiste w instbegrip aan te sluiten, hij ontkom t er niet aan een daad te verrichten die des on dernem ers is. E chter zonder daarvoor de verantw oordelijkheid en de daarm ee verbonden financiële gevolgen te aanvaarden. D it laat de fiscus aan de ondernem er over. D aard o o r w ordt de verhouding tussen onzeker heid en w inst in belangrijke m ate ten nadele van de ondernem er ver schoven. D it laatste heeft w eer tot gevolg, dat enerzijds de economische calculatie, die ondanks alle dirigisme toch nog voor een groot deel bij de ondernem er berust, volkomen scheef getrokken w ordt en anderzijds de vorm ing en investering van „ondernem end” verm ogen w ordt tegengegaan. H e t wil mij dan ook voorkomen, dat alle ijveren voor een juiste d.i.
drijfseconomisch verantw oorde fiscale w instbepaling slechts incidentele verbeteringen kan brengen, verbeteringen die echter gewoonlijk w eer met andere verslechteringen gepaard zullen gaan, zoals de in de laatste tijd elkaar periodiek opvolgende belastingherzieningen bewijzen.
In het licht van onze beschouw ingen is ook de eis van continuïteit in het stelsel, die in de fiscale voorschriften steeds zo’n belangrijke rol speelt tot op zekere hoogte irrationeel. M en kan en moet vanzelfsprekend wel eisen, d at de grootte van de w inst in de door ons gedefinieerde betekenis steeds op dezelfde d.i. op de juiste wijze zal w orden bepaald. H e t heeft echter geen zin deze eis te stellen voor de bepaling van de uitkeerbare winst. W e lk bedrag uitkeerbaar w ordt geacht kan slechts in verband met de op het moment van de bepaling der w inst geldende om standig heden door de verantw oordelijke ondernem er w orden bepaald.
S am envattend mogen wij n aar onze mening concluderen:
1. de bepaling van de bedrijfseconom isch juiste winst, de w inst in de zin van het verschil tussen opbrengst en kosten, is wel mogelijk, m aar de controle van de fiscus daarop zal veelal vrij moeilijk uitvoerbaar zijn, hoewel daarvoor, w at de voorraden in engere zin betreft, onder bepaalde om standigheden het ijzeren-voorraad-stelsel een niet geheel verw erpelijke benadering vormt;
2. zelfs al zou de door de bedrijfshuishoudingen op juiste bedrijfseco nomische grondslagen gecalculeerde w inst door de fiscale w etgeving kunnen w orden aanvaard, dan is de belastingheffing van die w inst nog irrationeel, d aa r immers die heffing impliceert bepaling van het geen van die w inst kan w orden uitgekeerd. D it laatste kan echter al leen w orden bepaald door degenen, die de onzekerheid van het on dernem en dragen aangezien de bepaling van de uitkeerbare w inst niets anders is dan de vaststelling van het bedrag d at voor het opvangen van de toekom stige onzekerheid niet meer nodig is.
