Afschaffen ‘Nieuw feit’?
E.P.W. van Sambeeck
Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht ANR: 967487
Examencommissie:
prof. mr. J.L.M. Gribnau mr. dr. M.R.T. Pauwels
Afstudeerdatum: 4 juli 2011
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Introductie
1.2 Verantwoording van de opzet
Hoofdstuk 2: Navordering
2.1 Inleiding
2.2 Voorwaarden voor mogelijkheid tot navordering 2.2.1 Navorderingstermijn
2.2.2 De eis van een ‘nieuw feit’
2.3 Gevallen waarbij inbreuk wordt gemaakt op de eis van een ‘nieuw feit’
2.3.1 Kwade trouw
2.3.2 Wettelijke uitzonderingen art. 16 lid 2 AWR 2.3.3 Schrijf-, reken-, overname-, en intoetsfouten 2.3.4 Rechtsbeginselen
2.3.4.1 Gelijkheidsbeginsel 2.3.4.2 Vertrouwensbeginsel 2.3.4.3 Zorgvuldigheidsbeginsel 2.4 Conclusie
Hoofdstuk 3: Invoering van het kenbaarheidsvereiste per 1 januari 2010
3.1 Inleiding
3.2 Aanleiding tot invoering van het kenbaarheidsvereiste 3.3 Inhoud van het kenbaarheidsvereiste
3.4 Reacties op de (mogelijke) invoering van het kenbaarheidsvereiste 3.5 Conclusie
Hoofdstuk 4: Nieuw feit overbodig geworden?
4.1 Inleiding
4.2 Ontwikkelingen rondom het nieuwe feit
4.2.1 Ontwikkelingen rondom het nieuwe feit voor invoering AWR 4.2.2 Ontwikkelingen rondom het nieuwe feit na invoering AWR
4.3 Toevoeging kenbaarheidsvereiste geeft fiscus extra mogelijkheden tot navordering 4.4 Discussiepunten (in de literatuur)
4.4.1 Gedateerde wetgeving 4.4.2 Zorgvuldigheid
4.4.3 Afweging tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid 4.4.4 Overgang van schuldverdeling naar risicoverdeling 4.5 Gevolgen van afschaffing
4.6 Conclusie
Hoofdstuk 5: Conclusie
5.1 Conclusie
Lijst van afkortingen
art.: artikel
A-G: Advocaat-Generaal
AWR: algemene wet inzake rijksbelastingen BNB: beslissingen in belastingzaken B.V.: besloten vennootschap
HR: Hoge Raad
ICT: informatie communicatie technologie
jo.: juncto
LJN: Landelijk Jurisprudentie Nummer
m.n.: met name
nr.: nummer
NTFR: Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht o.a.: onder andere
p.: pagina
stb.: staatsblad
vgl.: vergelijk
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Introductie
De keuze voor een onderwerp voor een masterthesis bleek voor mij geen gemakkelijke keuze. Het onderwerp moet interessant zijn, voldoende diepgang hebben, maar tegelijkertijd ook voldoende afgebakend zijn. Na een tijdje viel mijn oog op de onderzoekspilots die elk semester worden aangeboden door de universiteit van Tilburg. Tijdens het doornemen van deze onderzoekspilots wekte het onderwerp navordering direct mijn interesse.
Ik heb door de jaren heen tijdens mijn studie en werk al de nodige ervaring met dit onderwerp opgebouwd.
Tot het schrijven van deze thesis was ik minder bekend met het per 1 januari 2010 ingevoerde
kenbaarheidsvereiste. Het feit dat tijdens mijn studie door verschillende docenten is benadrukt dat het formele belastingrecht een steeds grotere rol speelt binnen het belastingrecht maakte dit voor mij een extra interessant onderwerp. Doordat het kenbaarheidsvereiste zeer recent in de wet is opgenomen is het een zeer actueel en interessant onderwerp om te bestuderen. Daarna ben ik me gaan inlezen in het onderwerp.
Nadat ik me had ingelezen in het onderwerp vroeg ik me af of het nieuwe feit bij navordering niet overbodig was geworden door de invoering van het kenbaarheidsvereiste in combinatie met de kwader trouw of moest verdwijnen ten behoeve van de rechtszekerheid van belastingplichtige. Met andere woorden, is het voor Belastingdienst en burger acceptabel dat er enkel navordering plaatsvindt bij kwader trouw of wanneer is voldaan aan het kenbaarheidsvereiste. Zodoende ben ik uiteindelijk gekomen tot de volgende
probleemstelling:
Is het nieuwe feit, mede door de invoering van het kenbaarheidsvereiste, overbodig geworden?
Met deze probleemstelling wil ik onderzoeken in hoeverre de mogelijkheid om enkel op basis van een nieuwe feit na te vorderen door de invoering van het kenbaarheidsvereiste en de overige (in de loop van de tijd ontstane) mogelijkheden tot navordering overbodig is geworden. Tevens wil ik kijken naar eventuele alternatieven voor het nieuwe feit waarbij ik telkens zal refereren aan relevante rechtsbeginselen. De meest relevante beginselen zijn het rechtszekerheidsbeginsel, rechtsgelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.
1.2 Verantwoording van de opzet
In hoofdstuk 2 ga ik allereerst uiteenzetten welke mogelijkheden tot navordering er op basis van de huidige regelgeving en jurisprudentie zijn. Het meest relevant voor het vinden van een antwoord op mijn
probleemstelling is de rol die het nieuw feit speelt binnen het navorderingsleerstuk. Ook is het belangrijk om te weten welke beginselen er spelen en hoe deze tegen elkaar worden/zijn afgewogen.
Daarna ga ik in hoofdstuk 3 verder met het recent ingevoerde kenbaarheidsvereiste aan de hand van kamerstukken, wetgeving en jurisprudentie welke relevant zijn om een goed beeld te schetsen over mijn probleemstelling. Ook bespreek ik een aantal reacties uit de literatuur op de (mogelijke) invoering van het kenbaarheidsvereiste.
In hoofdstuk 4 behandel ik allereerst kort de ontwikkeling van het nieuwe feit door de jaren heen. Daarna ga ik in op de gevolgen van de toevoeging van het kenbaarheidsvereiste. Hierna ga ik over op de werkelijke discussie. Ik doe een voorstel tot wijziging van het navorderingsleerstuk en werk ik toe naar een antwoord op mijn probleemstelling door aan de hand van meningen van verschillende auteurs mijn eigen mening
gefundeerd op te bouwen. Uiteindelijk vat ik samen wat de mogelijke gevolgen voor de Belastingdienst en belastingplichtige kunnen zijn wanneer het nieuwe feit wordt afgeschaft. In deze overweging neem ik verschillende rechtsbeginselen mee.
Tot slot volgt in hoofdstuk 5 de conclusie.
Hoofdstuk 2: Navordering
2.1 Inleiding
Om tot een goed antwoord te komen op mijn probleemstelling of het nieuwe feit bij navordering, mede door de invoering van het kenbaarheidsvereiste overbodig is geworden, moet men allereerst voldoende kennis hebben van het navorderingsleerstuk zoals het was voor invoering van het kenbaarheidsvereiste.
In dit hoofdstuk bespreek ik in hoofdlijnen de belangrijkste aspecten van de navordering, met
uitzondering van(de gevolgen van) het recent ingevoerde kenbaarheidsvereiste. Het kenbaarheidsvereiste behandel ik in hoofdstuk 3. In hoofdstuk 4 ga ik in nader in op het nieuwe feit, de gevolgen die de
invoering van het kenbaarheidsvereiste (mogelijk) heeft en de gevolgen van het eventueel afschaffen van het nieuwe feit.
Navordering geldt alleen ten aanzien van de zogenaamde aanslagbelastingen. De belangrijkste aanslagbelastingen zijn de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Wanneer bij een
aanslagbelasting na het vaststellen van de formele belastingschuld bij de definitieve aanslag blijkt dat te weinig of ten onrechte geen belasting is geheven kan onder bepaalde voorwaarden tot navordering worden overgegaan. Aan de definitieve aanslag is in de meeste gevallen al een voorlopige aanslag voorafgegaan. Navordering zorgt er voor dat na het opleggen van de definitieve aanslag alsnog de wettelijk verschuldigde belasting wordt voldaan met een eventuele boete.
In artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen AWR) worden wettelijke voorwaarden gesteld aan de mogelijkheid tot navordering voor een belastinginspecteur indien de materiële belastingschuld (wat daadwerkelijk zou moeten worden betaald op basis van de wet) afwijkt van de formele belastingschuld (wat bij de definitieve aanslag is vastgesteld). Deze voorwaarden worden gesteld omdat belang wordt gehecht aan de rechtszekerheid van de burgers. Navordering tast
rechtszekerheid van burgers aan, daarom moet navordering vanuit dit oogpunt gezien slechts in een aantal situaties mogelijk zijn. In sommige gevallen prefereert echter de rechtsgelijkheid waardoor navordering volgens de wetgever wel mogelijk moet zijn.
In principe zijn er twee voorwaarden, ten eerste bedraagt de navorderingstermijn vijf jaar. Hierop wordt een uitzondering gemaakt bij buitenlandse situaties, verliessituaties, bij een onjuiste vaststelling met betrekking tot een heffingskorting en wanneer het kenbaarheidsvereiste speelt. De tweede voorwaarde is dat de inspecteur moet beschikken over een nieuw feit. Op deze tweede voorwaarde heeft de
probleemstelling van deze thesis betrekking. Op de vereiste van het nieuw feit zijn een aantal uitzonderingen mogelijk. De belangrijkste uitzondering speelde tot 1 januari 2010 wanneer een
belastingplichtige te kwader trouw was bij het indienen van een aangifte. Vanaf 1 januari 2010 is hierbij het kenbaarheidvereiste als extra uitzondering toegevoegd.
Aan bovenstaande zaken besteed ik, met uitzondering van het kenbaarheidsvereiste, in dit hoofdstuk verdere aandacht om tot een zo volledig mogelijke beeldvorming omtrent het navorderingsleerstuk te komen.
2.2 Voorwaarden voor mogelijkheid tot navordering
In deze paragraaf zet ik uiteen aan welke wettelijke voorwaarden navordering moet voldoen. Deze wettelijke voorwaarden zijn te vinden in artikel 16 AWR en zet ik hieronder kort uiteen. In subparagraaf 2.2.1 behandel ik de navorderingstermijn in het kort. Vervolgens ga ik in subparagraaf 2.2.2 in op de eis van het nieuwe feit.
2.2.1 Navorderingstermijn
Zoals in de inleiding al is aangegeven zijn er bepaalde wettelijke voorwaarden gesteld aan de navordering om ervoor te zorgen dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige niet teveel in het gedrang komt. Één van deze voorwaarden is de navorderingstermijn, deze zorgt ervoor dat er na verloop van een aantal jaren voor de fiscus geen enkele mogelijkheid meer is om een belastingschuld over een bepaald jaar te herzien.
Deze termijn kan per situatie verschillen.
De reguliere navorderingstermijn bedraagt vijf jaar1. Na verloop van vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan kan in principe niet meer worden nagevorderd. Relevant om te weten is wanneer de belastingschuld ontstaat. Dit is na afloop van het boekjaar bij een tijdvakbelasting, zoals de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting2.
Wanneer uitstel voor het doen van aangifte is verleend wordt de hierboven genoemde termijn verlengd met de duur van het door de inspecteur verleende uitstel3. Dat de inspecteur uitstel heeft verleend, moet voor de belastingplichtige kenbaar zijn4.
1 Art. 16 lid 3, eerste volzin, AWR.
2 Art. 16 lid 3, tweede volzin, AWR.
3 Let op. Het gaat hier niet om het daadwerkelijk genoten uitstel, zie HR 19 december 1990, nr. 26576, BNB 1991/176.
4 Zie HR 29 januari 1997, nr. 31.872, BNB 1997/15.
Bij navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste geldt er een verkorte navorderingstermijn van twee jaar5. Dit is gedaan om de rechtszekerheid te dienen, zo blijkt uit kamerstukken6. De
navorderingstermijn is dan twee jaar, te rekenen vanaf het tijdstip waarop het besluit is genomen geen aanslag op te leggen7 dan wel de belastingaanslag is vastgesteld8.
Als blijkt dat een navorderingsaanslag niet tijdig is opgelegd, dan moet deze vernietigd worden9.
2.2.2 De eis van een ‘nieuw feit’
Om te kunnen overgaan tot navordering is een nieuw feit vereist10. Een nieuw feit is een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn, zo valt uit de wettekst van art.
16, lid 1, AWR, af te leiden. Uit de zinsnede ‘redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn’ blijkt dat de inspecteur een beperkte onderzoeksplicht heeft. Hieraan refereerde Geppaart al in 198411. In beginsel is de inspecteur niet gehouden tot nader onderzoek, hij mag uitgaan van de juistheid van een ingediende aangifte. Door de inspecteur wordt pas nader onderzoek ingesteld wanneer hij in redelijkheid behoort te twijfelen aan gegevens in de ingediende aangifte. Indien hij in dat opzicht onvoldoende in het werk heeft gesteld, heeft hij geen nieuw feit en kan er niet worden nagevorderd. Bovenstaande is ook bevestigd in recente jurisprudentie12. De aanwezigheid van een nieuw feit betekent overigens niet dat voor de gehele aangifte kan worden nagevorderd, dit wordt per onderdeel vastgesteld13.
De inspecteur heeft, zoals hierboven uiteengezet, ten aanzien van elke ingediende aangifte een beperkte onderzoeksplicht. Hieronder licht ik dit aan de hand van een voorbeeld toe. Een voorbeeld waarbij de inspecteur tekortschiet in zijn (beperkte) onderzoeksplicht is wanneer de aandelen van drie
vennootschappen tegen nominale waarde worden gewaardeerd in de beheersmaatschappij. Volgens de Hoge Raad had het de inspecteur bij lezing van de inbrengakte duidelijk moeten zijn dat de waarde van drie al bestaande vennootschappen niet gelijk is aan de nominale waarde14.
5 Art. 1 lid 3, laatste volzin, AWR.
6 Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 8, p. 52.
7 Art. 12 AWR.
8 Art. 16 lid 3, laatste volzin, AWR.
9 HR 2 juli 1986, nr. 23.353, BNB 1986/291.
10 Art. 16 lid 1, laatste volzin, AWR.
11 Geppaart 1984, paragraaf 2.
12 Zie bijvoorbeeld HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, NTFR 2009-91, HR 16 april 2010, nr. 08/05088, NTFR 2010- 1005 en HR 12 november 2010, nr. 09/02996, NTFR 2010-2640.
13 HR 20 januari 1954, nr. 11.634, BNB 1954/85.
14 HR 16 augustus 1996, nr. 31.045, BNB 1996/319.
De inspecteur begaat ook een ambtelijk verzuim indien hij door de administratieve afdoening15 van een aangifte vennootschapsbelasting niet opmerkt dat de aangegeven verliesverrekening niet meer kon plaatsvinden16. Een dergelijke fout is namelijk direct kenbaar uit de gedane aangifte. Dat als gevolg van de digitalisering geen inspecteur naar de aangifte heeft gekeken en de computer de fout niet heeft
gesignaleerd hoort niet voor rekening van de belastingplichtige te komen. Waarschijnlijk wordt dit nu in vele gevallen gedekt door het kenbaarheidsvereiste, welke ik in het volgende hoofdstuk ga behandelen.
Hetzelfde geldt wanneer geen aangifte is gedaan en de inspecteur een aanslag oplegt zonder daarbij rekening te houden met een forse toename van de rekening-courantschuld van diens B.V., waarvan de inspecteur de aangifte wel kon inzien17. Toch mag niet te snel een ambtelijk verzuim worden aangenomen.
Zo oordeelde de Hoge Raad tientallen jaren geleden al dat er geen verzuim was door het opleggen van een aanslag naar geschat inkomen zonder nader onderzoek. Hierbij werd geoordeeld dat de inspecteur de ambtshalve aanslag in eerste instantie niet naar een willekeurig hoog bedrag kan opleggen en dat
daardoor het risico bestaat dat deze te laag is vastgesteld en later omhoog moet worden bijgesteld18.
2.3 Gevallen waarbij inbreuk wordt gemaakt op de eis van een ‘nieuw feit’
In deze paragraaf behandel ik een aantal gevallen waarbij navordering plaats kan vinden zonder
aanwezigheid van een nieuw feit. Ten eerste is er de kwade trouw, die in paragraaf 2.3.1 wordt behandeld.
Paragraaf 2.3.2 behandelt de inbreuk op de eis van het nieuwe feit die mogelijk is bij onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag of voorheffing. Navordering was tot 1 januari 2010 ook al mogelijk bij schrijf-, reken-, overname-, en intoetsfouten. Deze mogelijkheid was ontstaan naar aanleiding van de zogenaamde schrijf- en tikfoutenjurisprudentie die in paragraaf 2.3.3 wordt behandeld. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen er in sommige gevallen ook voor zorgen dat niet meer kan worden nagevorderd, hierop ga ik in paragraaf 2.3.4 in.
Ook het sluiten van een fiscaal compromis kan gevolgen hebben voor de navordering, dit laat ik echter buiten beschouwing omdat het me irrelevant lijkt voor de te onderzoeken probleemstelling. Tot slot vormt het kenbaarheidsvereiste ook een inbreuk op de eis van een ‘nieuw feit’, hoe groot die inbreuk is en wat de gevolgen kunnen zijn behandel ik in het volgende hoofdstuk.
15 Een aangifte wordt niet inhoudelijk beoordeeld door een inspecteur.
16 HR 25 oktober 1995, nr. 30.122, BNB 1996/35.
17 HR 2 november 2001, nr. 36.696, NTFR 2001-1518.
18 HR 28 mei 1952, B. 9228, HR 29 december 1954, nr. 12.051 BNB 1955/51.
2.3.1 Kwade trouw
Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn levert zoals in de vorige paragraaf aangegeven, in principe geen nieuw feit op. Hierdoor kan geen navordering plaatsvinden. Een van de uitzonderingen die hierop van toepassing is, is in het geval een belastingplichtige te kwader trouw is19. Uit jurisprudentie blijkt dat iemand te kwader trouw is wanneer deze opzettelijk onjuiste of
onvolledige inlichtingen verstrekt20. Het woord opzettelijk impliceert dat belanghebbende weet dat er onjuiste of onvolledige informatie wordt verstrekt. Voorwaardelijke opzet valt ook als opzet aan te merken21. Van voorwaardelijke opzet is sprake indien men bewust aanvaardt dat er een aanmerkelijke kans is dat een bepaald gevolg intreedt. Er zit dan een duidelijk verband tussen het handelen van belastingplichtige en de (mogelijke) gevolgen. Tussen grove schuld en voorwaardelijke opzet zit een dunne, lastig te bepalen, scheidslijn. Indien er sprake is van grove schuld behoudt de belastingplichtige wel rechtsbescherming wanneer er geen nieuw feit aanwezig is22. Deze rechtsbescherming lijkt mij door de invoering van het kenbaarheidsvereiste vervallen.
2.3.2 Wettelijke uitzonderingen art. 16 lid 2 AWR
In de vorige subparagraaf heb ik de eerste wettelijke uitzondering op het vereiste van het nieuwe feit behandeld. In deze paragraaf behandel ik de overige wettelijke uitzonderingen van art. 16 AWR.
Navordering kan, net als bij een belastingplichtige te kwader trouw, ook plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat er een voorlopige aanslag, voorheffing, voorlopige teruggaaf of voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend23. Voor deze gevallen van navordering is ook geen nieuw feit vereist. Navordering is in deze gevallen mogelijk binnen de wettelijke navorderingstermijn.
Het kenbaarheidsvereiste is ook een belangrijke uitzondering op de eis van het nieuwe feit. Per saldo is het misschien wel de belangrijkste uitzondering op het vereiste van het nieuwe feit. De eis van het kenbaarheidsvereiste is per 1 januari 2010 opgenomen in art. 16 lid 2, onderdeel c. Hierop ga ik, zoals eerder aangegeven, in hoofdstuk 3 uitgebreid in.
19 Art. 16 lid 1, laatste volzin, AWR.
20 HR 31 januari 2003, nr. 37.511, NTFR 2003-274.
21 HR 14 juni 2000, nr. 35.263, NTFR 2000-981.
22 HR 11 juni 1997, nr. 32.299, BNB 1997/384.
23 Art. 16 lid 2a, AWR.
2.3.3 Schrijf-, reken-, overname-, en intoetsfouten
De jurisprudentie24 gaat er vanuit dat de belastingplichtige bij een aantal schrijf-, reken-, overname-, en intoetsfouten duidelijk had moeten zijn dat de aanslag onjuist is. Een dergelijke onjuistheid moet wel een gevolg zijn van een fout als gevolg van administratieve afdoening, anders is sprake van een ambtelijk verzuim zoals eerder genoemd en kan er dus niet worden nagevorderd. De belastingplichtige was in een dergelijk geval dus afhankelijk van hoe de fout was ontstaan voor de vraag of er wel of niet nagevorderd kon worden. De beperking van de navorderingsbevoegdheid is volgens de Hoge Raad slechts bedoeld voor die gevallen waarbij het de belastingplichtige niet duidelijk hoeft te zijn dat de aanslag onjuist is.
In dit concrete geval was het belastbare inkomen vastgesteld op f. 29.119 terwijl belastingplichtige f. 291.119 had aangegeven. In 2003 bevestigde Hoge Raad dat ook nagevorderd kan worden indien het de belastingplichtige niet duidelijk hoefde te zijn waar de fout in de aangifte zat25. Uit deze rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dus dat navordering zonder nieuw feit mogelijk is indien het een fout betreft die niets te maken heeft met het inhoudelijke oordeel van de inspecteur betreffende de aangifte. Zoals hierboven weergegeven is het daarbij niet nodig dat dit voor de belastingplichtige daadwerkelijk kenbaar was waarop de fout betrekking had. Wel moet de belastingplichtige op basis van het aanslagbiljet redelijkerwijs kenbaar zijn dat de aanslag niet zo bedoeld kan zijn.
In bovengenoemde arresten is de rechtsregel dat kan worden nagevorderd wanneer belastingplichtige duidelijk moet zijn dat een aanslag onjuist is terug te vinden. Deze jurisprudentie is, samen met een opmerkelijke uitspraak uit 2007 (zie paragraaf 3.2 voor de inhoud hiervan) de aanleiding geweest tot de invoering van het kenbaarheidsvereiste dat ik in het volgende hoofdstuk bespreek.
2.3.4 Rechtsbeginselen
Met betrekking tot het navorderingsleerstuk spelen drie beginselen een belangrijke rol, te weten het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Het is heel belangrijk dat voldoende rekening wordt gehouden met deze beginselen gezien de ongelijke verdeling van fiscale rechten en plichten tussen overheid en burger. De overheid heeft een bepaalde machtspositie, daarom is het belangrijk dat er richtlijnen zijn waar deze zich aan moet houden.
24 HR 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161.
25 HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345.
De regeling van art. 16 AWR is gebaseerd op bovengenoemde beginselen. Het gelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zijn uitgekristalliseerd in het zorgvuldigheidsbeginsel dat verwerkt zit in het nieuw feit. Hieronder wordt bij elk beginsel afzonderlijk toegelicht waarom in bepaalde omstandigheden geen mogelijkheid tot navordering meer is.
2.3.4.1 Gelijkheidsbeginsel
Het gelijkheidsbeginsel is een belangrijk beginsel binnen het belastingrecht en kan ook binnen het leerstuk van de navordering spelen. Indien belanghebbende kan aantonen dat in vergelijkbare gevallen niet wordt nagevorderd, zal deze uiteindelijk sterk staan en zal in veel gevallen de navordering ongedaan worden gemaakt. Wanneer bij slechts vier van negen vergelijkbare belastingplichtigen wordt nagevorderd is dit in principe in strijd met het gelijkheidsbeginsel op grond van de meerderheidsregel26. Er kan dan niet worden nagevorderd omdat de aangifte in de meerderheid van de gevallen wel gevolgd is27.
Toch kan men niet in alle gevallen een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel. Dit blijkt duidelijk uit een geval dat in de basis vergelijkbaar is met bovenstaande28. Uit dit arrest blijkt echter dat de
meerderheidsregel alleen kan worden toegepast wanneer de behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van een managementteam. Niet alle gevallen in deze zaak vielen onder dezelfde voorzitter als belastingplichtige. Een uitzondering hierop is er voor zover er gecoördineerd optreden op hoger niveau is, of dit plaats had moeten vinden29. Hiervan was in dit geval geen sprake waardoor een beroep op het gelijkheidsbeginsel faalde.
2.3.4.2 Vertrouwensbeginsel
Wanneer een inspecteur direct of indirect een belanghebbende het vertrouwen heeft gegeven dat een aanslag op een bepaalde manier of niet wordt opgelegd zal hij zich hieraan moeten houden. Het enkel jarenlang volgen van de aangifte door de inspecteur kan de belanghebbende bijvoorbeeld niet
beschermen tegen een correctie. Dit blijkt uit de volgende casus waarin een uitkering in 1994 onder de landbouwvrijstelling in de aangifte werd opgenomen30. Deze aangifte werd door de inspecteur (ten onrechte) gevolgd. Een jaar eerder was belastingplichtige per abuis vergeten deze uitkering op te nemen.
Volgens de Hoge Raad mocht belastingplichtige aan de aanslag van 1994 niet het vertrouwen ontlenen
26 Hof Amsterdam 22 juni 2004, V-N 2004/613.
27 Deze regel is bevestigd in HR 29 mei 2009, nr. 43.632, LJN: BI5110.
28 Rechtbank ’s-Gravenhage 9 maart 2011, LJN BP9802.
29 HR 15 oktober 2010, nr. 09/00907, LJN: BM8179.
30 HR 29 november 2000, nr. 35.958, NTFR 2001-175.
dat de uitkering onbelast was. Navordering is niet mogelijk wanneer de inspecteur in een brief aangeeft over een bepaald jaar niet te zullen navorderen31. Het is ook mogelijk dat een besluit van een
bewindsman32, of een uitdrukkelijke standpuntbepaling van de inspecteur bij bijvoorbeeld de aanslag van een ander jaar navordering verhindert33.
2.3.4.3 Zorgvuldigheidsbeginsel
Navordering vereist een bepaalde mate van zorgvuldig handelen van de inspecteur bij de primitieve aanslagregeling34. Het zorgvuldigheidsbeginsel ligt al opgesloten in de wettelijke bepaling van de
navordering door het ambtelijk verzuim dat in artikel 16 lid 1 AWR is opgenomen. Zodoende kan er op dit beginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geen beroep worden gedaan met betrekking tot de navorderingsaanslag35.
Aan de zorgvuldigheid stelt de Hoge Raad niet al te hoge eisen36, maar als de inspecteur niet voldoet aan deze eisen verliest hij zijn bevoegdheid tot navordering. Dit geldt ook wanneer de belastingplichtige kan zien dat de inspecteur een fout heeft begaan.
2.4 Conclusie
De wettelijke regeling voor de navordering lijkt op het eerste gezicht redelijk eenvoudig. In dit hoofdstuk is echter duidelijk geworden dat dit niet het geval is. De hoofdregel is dat kan worden nagevorderd indien de inspecteur binnen de wettelijke navorderingstermijn zit en over een nieuw feit beschikt. Het is lastig te bepalen wanneer daadwerkelijk sprake is van een nieuw feit. In enkele gevallen is het echter niet nodig om over een nieuw feit te beschikken.
Tot 2009 is het belang van een nieuw feit redelijk groot, doordat navordering, behoudens enkele uitzonderingen, anders niet mogelijk is. In het volgende hoofdstuk behandel ik het recent ingevoerde kenbaarheidsvereiste, daarna kijk ik hoe groot het belang van het nieuw feit door toevoeging van het kenbaarheidsvereiste als extra uitzondering nu nog is.
31 HR 7 december 2001, nr. 36.494, BNB 2002/44 .
32 HR 12 juni 1991, nr. 26.485, BNB 1991/244.
33 HR 7 februari 1979, nr. 18.894, BNB 1980/228.
34 In geval van een mogelijke tweede navorderingsaanslag moet bij de eerste navorderingsaanslag ook voldoende zorgvuldig zijn gehandeld.
35 HR 19 februari 1992, nr. 27.662, BNB 1992/150 en HR 26 mei 1993, nr. 28.341, BNB 1993/295.
36 Vgl. Gribnau 2009, paragraaf 1, zie recentelijk bijvoorbeeld HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, NTFR 2009-91.
Hoofdstuk 3: Invoering van het kenbaarheidsvereiste per 1 januari 2010
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk bespreek ik allereerst wat de aanleiding was voor de invoering van het
kenbaarheidsvereiste. In paragraaf 2.3.3 is hieraan al kort gerefereerd, maar ik zal het hier uitgebreider behandelen. Ik hoop dat hiermee een goed beeld ontstaat waarom velen van mening waren dat het tijd was voor verandering binnen het leerstuk van de navordering. Hierna wordt systematisch de werking van het kenbaarheidsvereiste uiteengezet. Dit doe ik vooral op basis van de wettelijke regeling, memorie van toelichting en kamerstukken. Tot slot ga ik in op in de literatuur verschenen reacties op de invoering van het kenbaarheidsvereiste.
3.2 Aanleiding tot invoering van het kenbaarheidsvereiste
In 1973 werd voor het eerst een arrest gewezen waarbij werd beslist dat het vereiste van het nieuw feit beperkt moet worden uitgelegd37. Uit dit arrest valt af te leiden dat er geen nieuw feit aanwezig hoeft te zijn wanneer de belastingplichtige kon weten dat de fout betrekking had op een schrijf- of tikfout of een vergelijkbare vergissing. Later zijn er steeds meer arresten gewezen waarbij de Belastingdienst kon navorderen wanneer de belastingplichtige er redelijkerwijs niet op mocht vertrouwen dat er sprake was van een weloverwogen beslissing38.
Na verloop van tijd is sprake geweest van een kentering in de jurisprudentie. Steeds vaker werd onderzocht of het geen fout in de administratieve afdoening betrof, waarbij navordering niet mogelijk bleek wanneer dit het geval was39. Wat de belastingplichtige kenbaar kon zijn, was na deze kentering pas van belang wanneer er geen sprake was van een fout in de administratieve afdoening. Het meest in het oog springende en redelijk recent voorbeeld is het zogenaamde hypotheekrentearrest40, ook wel het foutje van 3 miljoen genoemd. Hierbij werd door belastingplichtige per abuis door een tikfout een
aftrekbare hypotheekrente van € 3.419.635 opgevoerd in plaats van € 3.419. Doordat de eerste vier cijfers overeenkwamen was het duidelijk dat het hier ging om een vergissing van belastingplichtige. De Hoge Raad oordeelt hierbij dat navordering niet mogelijk is omdat de inspecteur in zijn onderzoeksplicht heeft verzaakt. Dat deze fout was ontstaan als gevolg van administratieve afdoening maakte hiervoor geen
37 Zie ook paragraaf 2.3.3 van hoofdstuk 2.
38 Zie o.a. HR 19 februari 1992, nr. 27.662, BNB 1992/150 en HR 26 mei 1993, nr. 27.905, BNB 1993/294.
39 Zie o.a. HR 25 oktober 1995, nr. 30.122, BNB 1996/35 en HR 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345.
40 HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178.
verschil. De Hoge Raad gaf bij dit arrest nog wel aan dat er behoefte was aan een verruimde toepassing van art. 16 lid 1 AWR door de in de loop der jaren veranderde werkwijze van de Belastingdienst. Blijkbaar viel dit echter niet onder die verruimde toepassing.
De in de vorige alinea aangehaalde arresten zijn (veelal) ontstaan door de veranderde werkwijze van de Belastingdienst. Doordat de ICT steeds makkelijker kon worden ingezet is de Belastingdienst geleidelijk steeds meer overgegaan tot een geautomatiseerde beoordeling/afwikkeling van belastingaangiften.
Het lijkt erop dat het arrest van 7 december 2007 voor de wetgever de spreekwoordelijke druppel was.
Happé geeft zelfs aan dat dit in zekere zin het faillissement van de huidige navorderingsregeling markeert41. Kort hierna is besloten tot een ruimere navorderingsmogelijkheid door middel van het kenbaarheidsvereiste42. In de volgende paragraaf zet ik uiteen wat dit vereiste inhoudt.
3.3 Inhoud van het kenbaarheidsvereiste
Het in art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR opgenomen kenbaarheidsvereiste bestaat uit drie elementen:
- Er is een fout gemaakt waardoor de aanslag te laag is vastgesteld;
- De fout dient voor de belastingplichtige kenbaar te zijn;
- Kenbaarheid wordt aangenomen indien de aanslag 30% of meer te laag is.
Het eerste element behoeft naar mijn mening weinig verdere uitleg aangezien dit ook voor 1 januari 2010 een element was in de reguliere navordering. Belangrijk om hierbij aan te tekenen is dat het niet van belang is waardoor de fout is ontstaan. Wanneer er sprake is van een ambtelijk verzuim kan men via het kenbaarheidsvereiste alsnog tot navordering overgaan. Er moet dan natuurlijk nog steeds sprake zijn van een fout waardoor de aanslag te laag is vastgesteld. Indien belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat er een goede reden is voor een verschil tussen aanslagbiljet en aangifte is er geen sprake van een kenbare onjuistheid43.
Het tweede en derde element hangen met elkaar samen. Voor het tweede element is het belangrijk om te weten wat het begrip ‘kenbaarheid’ inhoudt. In de literatuur was het begrip voor de invoering van het kenbaarheidsvereiste nog niet echt ontwikkeld. Het begrip ‘kenbaar’ zou men kunnen interpreteren als ‘in één oogopslag kunnen zien’44. De invulling van het begrip kenbaarheid hoeft niet in elk specifiek geval opnieuw te worden beoordeeld, maar men gaat uit van een belastingplichtige met een gemiddelde kennis.
De kenbaarheid wordt dus geobjectiveerd. Wat deze geobjectiveerde kenbaarheid precies inhoudt zal in
41 Happé 2008, introductietekst.
42 Onderdeel overige fiscale maatregelen 2010.
43 Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 3, p. 25.
44 Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 3, p. 25.
de jurisprudentie moeten worden uitgekristalliseerd. De oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag is hierbij niet van belang45.
Verder is in art. 16 lid 2, onderdeel c, tweede volzin opgenomen dat van ´redelijkerwijs kenbaar´ in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de als gevolg van de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. De grens van 30% behoort de kenbaarheid verder te objectiveren, dit blijkt volgens het kabinet uit BNB 1989/9946. Uit dit arrest volgt dat het irrelevant is voor de objectieve kenbaarheid wat belastingplichtige in een specifieke situatie denkt. Het kabinet wenst het kenbaarheidsvereiste op dezelfde manier in te vullen. De Nederlandse orde van belastingadviseurs heeft gepleit voor een tegenbewijsregeling waarbij een belastingplichtige zou mogen aantonen waarom de afwijking hem/haar niet redelijkerwijs kenbaar was. Het kabinet was echter van mening dat dit enkel tot zinloze procedures zou leiden.
Naast bovenstaande wettelijke grenzen voor het kenbaarheidsvereiste vallen er ook impliciet andere grenzen af te leiden uit de parlementaire geschiedenis. Wanneer aan één van onderstaande grenzen is voldaan, kan er geen navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste plaatsvinden47:
- Geringe bedragen worden niet nagevorderd48;
- Een uitdrukkelijk pleitbaar standpunt uit de aangifte is gevolgd bij het opleggen van de aanslag49; - Fout is gevolg van gekozen werkwijze. De fiscus kiest steeds vaker voor administratieve afdoening. Als een fout uitdrukkelijk daardoor is veroorzaakt komt deze niet voor navordering in aanmerking50. Voor het kenbaarheidsvereiste geldt een verkorte navorderingstermijn van 2 jaar51. Deze verkorte
navorderingstermijn is ten behoeve van de rechtszekerheid. In de parlementaire geschiedenis staat dat de oude schrijf- en tikfoutenjurisprudentie door de inspecteur niet meer kan worden ingeroepen om de navorderingstermijn eventueel op te rekken52. Het kenbaarheidsvereiste geldt alleen voor aanslagen die zijn opgelegd vanaf 1 januari 201053.
45 Kamerstukken II 2009/10, nr. 3, p. 25.
46 Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 8, p. 51.
47 Poelmann 2010.
48 Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 3, p. 26.
49 Kamerstukken II 2009/10, nr. 8, p.50.
50 Zie HR 14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315.
51 Kamerstukken II 2009/10, nr. 3, p. 26.
52 Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 8, p. 52.
53 Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 610.
3.4 Reacties op de (mogelijke) invoering van het kenbaarheidsvereiste
Zoals in paragraaf 3.2 aangegeven lijkt de invoering van het kenbaarheidsvereiste (mede) ingegeven door fouten als gevolg van de automatisering bij de Belastingdienst. Directe aanleiding lijkt het eerder
besproken hypotheekrentearrest54. De Belastingdienst had in deze zaak een fout gemaakt door de hypotheekrente niet te controleren terwijl zij deze gegevens wel tot haar beschikking had. Door een fout in het proces van de digitale verwerking van de aangiften is deze fout niet ontdekt. Advocaat – Generaal (hierna te noemen A-G) Niessen deed in zijn daaropvolgende voordracht tot cassatie in het belang der wet een beroep op het rechtsgevoel. De genomen beslissing druiste volgens hem flink tegen dat rechtsgevoel in doordat het in zijn ogen een ongelukkige uitwerking van het recht is. Tevens beargumenteert Niessen dat de kenbaarheid bij een zodanige invulfout volgens hem uiteindelijk een doorslaggevende rol zou moeten geven omdat de belastingplichtige aan zo’n aanslag geen vertrouwen mag ontlenen55. Happé geeft ook aan dat recht aan legitimiteit verliest wanneer rechtsgevoel en rechtszekerheid niet meer overeenstemmen56.
In reactie op bovenstaande conclusie van A-G Niessen geeft Karman het volgende aan: “hoewel de rechtszekerheid van belastingplichtige in deze zaak inderdaad niet in betreurenswaardige mate wordt aangetast als navordering wel wordt toegestaan, is het de vraag of deze opening in de rechtspraak niet kan leiden tot een voortzetting door de Belastingdienst van een niet goed functionerende automatisering die voor andere belastingplichtigen betreurenswaardige gevolgen kan hebben”57. Wel beseft hij dat dit een extreem geval betreft en het misschien onredelijk is dat andere belastingplichtigen benadeeld worden door deze fout. Uiteindelijk is hij van mening dat deze fout voor rekening van de Belastingdienst, en dus andere belastingplichtigen, dient te komen. De mogelijkheid tot navordering zou er volgens hem alleen moeten zijn wanneer de Belastingdienst de fout redelijkerwijs niet had kunnen ontdekken en er geen sprake is van een nieuw feit. Persoonlijk vind ik het niet onredelijk om na te vorderen wanneer belastingplichtige had kunnen weten dat de aanslag niet correct is. De rechtszekerheid van een belastingplichtige wordt hierdoor niet/in zeer beperkte mate aangetast. Daarom vind ik dat de rechtsgelijkheid hier voorrang zou moeten krijgen. Het is onredelijk andere belastingplichtigen te laten opdraaien voor een fout, die belastingplichtige in kwestie al duidelijk was, doordat er niet kan worden nagevorderd. Hierbij moet wel worden aangetekend dat een geobjectiveerde kenbaarheid in dit kader natuurlijk enige risico’s met zich meebrengt doordat niet elke belastingplichtige zich hieraan kan meten.
Ten behoeve van een goede wetgeving lijkt me de keuze voor een geobjectiveerde kenbaarheid echter
54 HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178.
55 R.E.C.M. Niessen, beroepschrift in cassatie HR 14 juni 2007, nr. 44.096, NTFR 2007-2249.
56 Happé 2008, paragraaf 3.3.
57 Karman 2007, paragraaf 7.
een redelijke keuze, omdat het anders bijna onmogelijk wordt om te beoordelen of er sprake is van kenbaarheid. Men zou dan namelijk eerst het niveau van belastingplichtige moeten toetsen alvorens een inhoudelijk oordeel te kunnen vellen.
Vóór de invoering van het kenbaarheidsvereiste zijn er door verschillende politieke partijen nog vragen gesteld zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis58. Hierbij betoogt het kabinet dat de Belastingdienst zonder het gebruik van ICT nooit in staat zou zijn geweest om alle aanslagen binnen redelijke tijd op te leggen.
Argument voor voorstanders59 van de invoering van het kenbaarheidsvereiste is dat fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst voor de invoering van het kenbaarheidsvereiste volledig voor rekening van de fiscus, en dus uiteindelijk de gehele samenleving, kwamen. Het kabinet gaf aan dat men er de voorkeur aan gaf zo’n fout bij een individuele belastingplichtige te herstellen in plaats van afwenteling op de gehele samenleving60.
Het gebruik van ICT wordt zoals eerder aangegeven als argument voor de invoering van het
kenbaarheidsvereiste aangevoerd. De Belastingdienst zou namelijk genoodzaakt zijn om ICT te gebruiken doordat er onvoldoende mankracht beschikbaar is om de miljoenen aanslagen handmatig te regelen. De computer wordt dan dusdanig afgesteld dat er minder aangiften worden uitgeworpen.
Doordat er te weinig deskundige medewerkers aanwezig zijn wordt de kans groter dat fouten niet worden geconstateerd. De oorzaak van het probleem lijkt zodoende eerder te liggen in het ontbreken van de juiste hoeveelheid geschikte mankracht dan in de ICT. In de literatuur wordt zodoende kritiek geuit op het kenbaarheidsvereiste. Er wordt gesuggereerd dat de invoering van het kenbaarheidsvereiste niet past binnen de systematiek van de navordering. De kenbaarheid van fouten is volgens Gribnau pas van belang buiten de sfeer van het nieuwe feit61. Gribnau stelt zich hierbij de vraag of er een rechtvaardiging is om heden ten dage anders te handelen. Hij hecht veel waarde aan de rechtszekerheid van belastingplichtige.
Het is ook lastig te onderscheiden waar de oorzaak van een fout daadwerkelijk ligt. In de literatuur is hier onderzoek naar verricht. Uitkomst van dit onderzoek was dat het merendeel ambtelijke verzuimen zijn die vergelijkbaar zijn met fouten die ook voor het computertijdperk voorkwamen62. Fouten worden zo vaak onterecht bestempeld als fouten die het gevolg van automatisering zijn.
58 Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 8.
59 Zie o.a. Happé 2008 en Amersfoort en De Blieck 2005.
60 Kamerstukken II 2009/10, 32.129, nr. 8.
61 Gribnau 2010, paragraaf 9.1.
62 Zie o.a. Gribnau 2010 paragraaf 8.2 en Okhuizen 2008, paragraaf 5.
Een ander argument dat in de literatuur werd genoemd als reden voor een wijziging van art. 16 AWR was de verhouding tussen burger en overheid. Bij de totstandkoming van de AWR was er een meer verticale verhouding tussen burger en overheid. In dat kader was het logisch dat de verantwoordelijkheid voor een juiste afhandeling van de aanslag bij de overheid lag. Met die gedachte in het achterhoofd is het nieuw feit ingevoerd. Het geeft de burger een zekere rechtszekerheid. Zoals eerder aangehaald geeft Happé aan dat wanneer rechtszekerheid niet meer overeenstemt met het rechtsgevoel, het aan legitimiteit verliest63. Hij geeft aan dat de samenleving is veranderd en dan er van de burger ook op het terrein van de
navordering meer wederkerigheid verwacht mag worden. Toch geeft hij aan dat er van de inspecteur wel de nodige zorgvuldigheid verwacht mag worden.
Happé pleitte er tevens voor om het de woorden “kwade trouw” te vervangen door “wist of behoorde te weten”. Hij maakt hierbij in het slot van zijn betoog de aantekening dat rechtsbeginselen als
rechtszekerheid en zorgvuldigheid richting moeten blijven geven binnen de moderne AWR64. Albert vond de door Happé voorgestelde wijziging al geen goed idee in het kader van de rechtsbescherming van belastingplichtige en pleit enkel voor een uitbreiding voor gevallen waarbij de inspecteur de aanslag ongemotiveerd lager heeft vastgesteld dan uit de aangifte voortvloeit65. Karman geeft in zijn artikel ook aan dat het vaststellen van een bepaald bedrag aan afwijking waarbij zonder twijfel kan worden nagevorderd een kwalijke zaak kan zijn voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen.
In de literatuur was het navorderingsleerstuk vaak onderwerp van discussie. In 2005 stelden Van Amersfoort en De Blieck voor om bij art. 16 lid 1, tweede volzin, AWR66, het nieuw feit buiten
beschouwing te laten wanneer de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting wordt geheven67. Het uiteindelijke kenbaarheidsvereiste lijkt veel op de voorgestelde wijziging van Van Amersfoort en De Blieck en Happé. Belangrijk verschil is dat een extra toevoeging is aangebracht waarbij is geprobeerd om het kenbaarheidsvereiste te objectiveren door het percentage van 30% zoals eerder dit hoofdstuk is besproken in paragraaf 3.3. In de literatuur wordt getwijfeld of hierbij de rechtszekerheid en zorgvuldigheid voldoende zijn gewaarborgd. Hieronder zal ik de meningen van verschillende auteurs uiteenzetten.
63 Happé 2008, paragraaf 3.3, hieraan refereert zoals eerder vernoemd ook A-G Niessen in zijn cassatieberoep bij HR 7 december 2007, nr. 44.096, BNB 2008/178.
64 Happé 2008, paragraaf 5.
65 Albert 2007, paragraaf 9.
66 Vanaf 4 mei 1994 luidde deze volzin als volgt: “Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond tot navordering opleveren.”
67 Amersfoort en De Blieck 2005, paragraaf 8.
In de literatuur is men erg benieuwd in hoeverre het zorgvuldigheidsbeginsel68 nog zal worden
toegepast69. Voor de invoering van het kenbaarheidsvereiste was er een duidelijke ondergrens voor het zorgvuldigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. De inspecteur moest tenminste een duidelijke telfout ontdekken70. Het kabinet gaf aan dat de belastingplichtige er nog steeds op mag vertrouwen dat de Belastingdienst zorgvuldig handelt. Mijns inziens is deze opmerking weinig waard aangezien er op grond van het kenbaarheidsvereiste zonder nieuw feit gewoon kan worden nagevorderd in betreffende situaties.
Ook de eerder beschreven 30% regel die is opgenomen om de kenbaarheid te ‘ objectiveren’ staat in de literatuur ter discussie. Er wordt gezegd dat dit een aanzienlijke mate van rechtsongelijkheid met zich meebrengt omdat dit in het ene geval een groot bedrag is en in het andere geval een relatief klein bedrag71.
3.5 Conclusie
De meningen waren verdeeld over wat er moest veranderen aan het navorderingsleerstuk. Waar iedereen het wel over eens was, was dat er iets moest veranderen. Uiteindelijk zijn er op de ingevoerde wijziging wederom verschillende kritieken gekomen. Dit is naar mijn mening echter iets wat je niet kunt
voorkomen. Waar beslissingen worden genomen zal altijd kritiek zijn. In mijn ogen past het
kenbaarheidsvereiste goed bij de huidige tijd waarin termen als horizontaal toezicht en samenwerking erg actueel zijn. In het volgende hoofdstuk spits ik me toe op het nieuwe feit. Ik schets eerst een uitgebreider beeld over het nieuwe feit. Daarna beoordeel ik in hoeverre het in de huidige regeling nog
noodzakelijk/redelijk is dat er, naast onder andere het kenbaarheidsvereiste en de kwade trouw, een mogelijkheid bestaat om op basis van het nieuw feit na te vorderen.
68 Zoals neergelegd in art. 3:2 Awb.
69 Poelmann 2010.
70 HR 10 februari 1988, nr. 25.272, BNB 1988/251.
71 Niessen 2010, paragraaf 6.
Hoofdstuk 4: Nieuw feit overbodig geworden?
4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk ga ik een antwoord geven op de probleemstelling die in deze thesis centraal staat: “Is het nieuwe feit, mede door de invoering van het kenbaarheidsvereiste, overbodig geworden?”. Dit doe ik
allereerst door het in het vorig hoofdstuk behandelde kenbaarheidsvereiste en het nieuwe feit gezamenlijk te bespreken. Ik ga hierbij allereerst nader in op de ontwikkeling van het nieuw feit in de loop der jaren om een goed beeld te vormen over de kritiek die er is en mogelijke alternatieven die in de literatuur zijn besproken.
Daarna geef ik nog kort de gevolgen van de toevoeging van het kenbaarheidsvereiste weer alvorens ik een aantal verschillende discussiepunten behandel. Tot slot geef ik mijn visie weer, en behandel ik daarna verschillende discussiepunten uit de literatuur.
4.2 Ontwikkelingen rondom het nieuwe feit
In deze paragraaf wil ik aangeven hoe het nieuwe feit zich in de loop van de jaren heeft ontwikkeld. Aan de hand daarvan ga ik na wat voor betekenis het nieuwe feit binnen het leerstuk van de navordering heeft gespeeld in de afgelopen jaren. Allereerst beschrijf ik de ontwikkeling van het nieuw feit voor de invoering van de AWR. Hierna geef ik aan hoe het nieuwe feit zich heeft ontwikkeld binnen de AWR.
4.2.1 Ontwikkelingen rondom het nieuwe feit voor invoering AWR
In 1904 werd de Wet van 21 april 1904 uitgebreid met de artikelen 45A tot en met 45G in de Wet van de Vermogensbelasting. Deze uitbreiding omvatte navorderingsbevoegdheden. Beweegreden voor deze wijziging was dat er jaarlijks een aanzienlijk bedrag aan vermogensbelasting werd ontdoken, zo bleek uit de Memorie van Toelichting. De tekst van artikel 45A kwam uiteindelijk als volgt te luiden:
“Wanneer den inspecteur na de vaststelling van een aanslag blijkt van een grooter vermogen dan is aangegeven, of van een vermogensbestanddeel dat niet of tot een lagere waarde is aangegeven, deelt hij het feit, waaruit hem dit is gebleken, aan den belastingplichtige mede, onder uitnoodiging om binnen een door hem, inspecteur, te bepalen termijn van ten minste eene maand, zoo mogelijk, op te helderen, waarom het meerdere vermogen, het vermogensbestanddeel of de hoogere waarde van dat bestanddeel, voor de vermogensbelasting niet behoefde te worden aangegeven.”
Het woord ‘feit’ in bovenstaande passage had nog niets te maken met het huidige nieuwe feit. In de Eerste Kamer was echter de vrees ontstaan dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige in het geding zou komen doordat de inspecteurs aangiftes mogelijk minder nauwkeurig zouden gaan onderzoeken. De
bepaling werd zodoende beperkt tot gevallen waarin de inspecteur kon aantonen dat het feit hem voor het vaststellen van de aanslag niet bekend was of bekend had kunnen zijn72.
In 1906 kwam er een nieuw ontwerp. Voor de ontwikkeling van het nieuw feit is dit van belang omdat in de Memorie van Toelichting het volgende werd vermeld:
“Navordering mag niet een middel zijn om ambtelijke verzuimen te herstellen; alleen een novum kan het terugkomen op eene eenmaal genomen beslissing rechtvaardigen.“
Uiteindelijk is het wetsvoorstel van 1906 de basis geweest voor de Wet I.B. 1914. De eis van het nieuwe feit was echter niet in de wettekst te lezen. Scheltens betwijfelt daarom in zijn boek in hoeverre dit kan worden ingeroepen73. Ik ben echter van mening dat de tekst van bovengenoemde Memorie van Toelichting voldoende duidelijkheid verschaft doordat de passage duidelijk aangeeft dat er met een novum (nieuw feit) wel op een beslissing mag worden teruggekomen. Ook de Hoge Raad heeft de passage in zijn rechtspraak overgenomen74.
Evenals de op dat moment geldende jurisprudentie is ook Scheltens van mening dat er een zekere beperking nodig is bij navordering. Hij ontkent alleen dat de wet tot die beperking dwingt75.
De Hoge Raad besliste op 20 februari 1924 dat navordering niet mogelijk is wanneer de inspecteur de gegevens kan verkrijgen door ambtelijk onderzoek of door het inwinnen van inlichtingen bij de
belastingplichtige. Scheltens is van mening dat dit leidt tot een (te) beperkte navorderingsbevoegdheid voor de Belastingdienst76. Hij is van mening dat navordering voor de Belastingdienst altijd mogelijk moet zijn wanneer een belastingplichtige niet heeft kunnen menen dat een belastingaanslag onjuist was.
4.2.2 Ontwikkelingen rondom het nieuwe feit na invoering AWR
Op 16 september 1955 werd het ontwerp van een Algemene Wet inzake Rijksbelastingen ingediend77. De AWR is ingevoerd in het kader van een algemene herziening van de belastingwetgeving78. Het leerstuk van de navordering is hierbij opgenomen in art. 16 AWR. Ook in het ontwerp van de AWR stonden nog steeds de bewoordingen ‘enig feit’. Bij de behandeling in de Tweede Kamer kwam kritiek op de vaagheid van deze bepaling79. Uiteindelijk is met het amendement Lucas voorgesteld om een zin toe te voegen aan art.
72 Handelingen Eerste Kamer 1903/4, p. 373.
73 Scheltens, 1958, p. 93.
74 HR 15 juni 1921, B. 2.840.
75 Zie o.a. Scheltens 1966.
76 Scheltens, 1958, p.42-44.
77 Kamerstukken II 1953/54, 4.080, nr.3.
78 Wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301.
79 Handelingen II 1957/58, p. 890.
16 AWR, namelijk de zin: ‘Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren’80.
Nadat het enige tijd relatief gezien rustig was omtrent het leerstuk van de navordering kwam hier verandering in naar aanleiding van het Rapport Simons. Dit rapport was uitgevoerd omdat er in toenemende mate posten administratief werden afgedaan en men van mening was dat de navorderingsmogelijkheden gewijzigd moeten worden.
Simons onderschreef deze mening in zijn rapport81. Volgens hem zou navordering door de veranderde werkwijze mogelijk moeten zijn in die gevallen waarin de betalingsverplichting wordt gecorrigeerd in overeenstemming met de wettelijke belastingschuld. Simons maakte hierbij wel de kanttekening dat het belang van de rechtszekerheid niet over het hoofd mocht worden gezien. Navordering zou volgens Simons niet mogelijk moeten zijn bij een verandering van inzicht van de inspecteur. Hij wil dat elk geval van navordering voortaan wordt getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De opvatting van Simons gaat evenals die van Scheltens tegen de heersende opvatting in, waardoor het rapport logischerwijs veel losmaakte.
Naar aanleiding van het eerder genoemde rapport Simons is er door de commissie navordering en administratieve boete een rapport uitgebracht over de consequenties van de mogelijke invoering van de wijzigingen uit het rapport Simons82. De commissie is van mening dat onbeperkte
navorderingsbevoegdheid niet past binnen het belastingrecht omdat herziening alleen plaats kan vinden in die gevallen waarin het legaliteitsbeginsel voorrang krijgt op het rechtszekerheidsbeginsel. Toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals Simons aangeeft, geeft volgens hen ongewenste rechtsonzekerheid. Grootste kritiek op het rapport van Simons is dat er niks wordt gedaan aan het wezenlijke probleem, namelijk de veel te ingewikkelde regelgeving. Wel vindt de commissie dat belastingplichtigen te kwader trouw geen beroep zouden mogen doen op het nieuwe feit.
Na de kritiek op zijn eerste rapport werd Simons door de staatssecretaris van Financiën gevraagd om een tweede rapport te schrijven83. Hierin wijzigt hij echter niets aan zijn conclusies uit zijn eerdere rapport. De staatssecretaris van Financiën stelde vervolgens een voorontwerp van de wetswijziging op en stuurde dit door aan de minister van Justitie met het verzoek om advies van de Hoge Raad en de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad te krijgen. In dit voorontwerp zouden belastingplichtigen enkel nog worden beschermd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Hoge Raad en de Procureur-Generaal stellen beiden dat in het voorontwerp ten onrechte is afgezien van een begrenzing van de bevoegdheid tot
80 Kamerstukken II 1957/58, 4.080, nr. 21.
81 Simons 1984.
82 Hofstra e.a. 1985.
83 Kamerstukken II 1985/86, 17.500/17.522, nr. 45 / Simons 1985.
navordering. Ze stellen wel voor om de belastingplichtige te kwader trouw niet meer te laten vallen onder de bescherming van het ambtelijk verzuim84. Uiteindelijk werd er op 13 mei 1989 een wetsvoorstel tot wijziging van de AWR ingediend85. De staatssecretaris van Financiën gaf hierbij aan dat hij in
overeenstemming met het advies van de Hoge Raad voorstelde de bescherming van de eis van het nieuwe feit te laten vallen voor de belastingplichtigen te kwader trouw, dit gebaseerd op een tendens die is af te leiden uit jurisprudentie86.
Na enige parlementaire discussie over de formulering van de wettekst wordt de belastingplichtige te kwader trouw vanaf 4 mei 1994 niet meer beschermd door het ambtelijk verzuim87. Dit is de laatste noemenswaardige wetswijziging geweest voordat men op 1 januari 2010 het kenbaarheidsvereiste invoerde. De tekst van het kenbaarheidsvereiste lijkt overigens erg veel op de tekst die men
oorspronkelijk voor ogen had met betrekking tot de invoering van de kwade trouw88. Het oorspronkelijke voorstel hield toen in dat er navordering mogelijk was wanneer belastingplichtig wist of behoorde te weten dat te weinig belasting was geheven.
4.3 Toevoeging kenbaarheidsvereiste geeft fiscus extra mogelijkheden tot navordering In 1958 schreef Scheltens al over de bewustheid van de belastingplichtige bij het vaststellen van de belastingschuld89. Hij refereerde er hierbij aan de Memorie van Toelichting dat bij het ontwerp van de Wet I.B. 191490 werd gezegd dat een toestand van onzekerheid voor de belastingplichtige ongewenst is.
Hij maakt de kanttekening dat volgens hem van belang is in welke situatie de belastingplichtige de zekerheid ook daadwerkelijk mag hebben dat de belastingschuld juist is vastgesteld. Scheltens is, evenals vele auteurs vandaag de dag, van mening dat een belastingplichtige bij kwade trouw die zekerheid niet mag hebben. Scheltens vindt dat een belastingplichtige rekening moet houden met het feit dat er bij een afwijking van de aangifte bij de aanslag sprake kan zijn van een administratieve vergissing91. Hij is van mening dat de positie van een belastingplichtige in een dergelijk geval niet wordt geschaad doordat zijn positie niet nadeliger wordt dan hij had mogen verwachten. Mijns inziens is Scheltens zo (onbewust) de grondlegger van het huidige kenbaarheidsvereiste. Evenals bij kwade trouw geldt hierbij dat een belastingplichtige (er in sommige gevallen) niet vanuit kan gaan dat een aanslag juist is.
84 Kamerstukken II 1986/87, 19.700, nr. 56, bijlage.
85 Kamerstukken II 1988/89, 21.058, nr. 1+2.
86 Kamerstukken II 1988/89, 21.058, nr. 3.
87 Wet van 21 april 1994, Stb. 1994, 301.
88 Vergelijk art. 16 lid 2, onderdeel c, met Kamerstukken II 1993/94, 21.058, nr. 15, p. 2.
89 Scheltens 1958, p.33.
90 Kamerstukken 1911/12, 144, nr. 3.
91 Belastingplichtige moet duidelijk zijn dat het om een menselijke vergissing gaat.
De (mogelijke) invoering van het kenbaarheidsvereiste heeft ervoor gezorgd dat er in de literatuur veel reacties loskwamen. De toevoeging van het kenbaarheidsvereiste heeft ertoe geleid dat de fiscus extra mogelijkheden tot navordering heeft. Dit samen met de kwade trouw die in 1994 werd toegevoegd maakt dat de rechtspositie van de fiscus de laatste jaren aanzienlijk is versterkt. In de literatuur wordt dan ook de vraag gesteld of de extra mogelijkheden tot navordering voor de fiscus niet teveel ten koste zijn gegaan van de rechtszekerheid van belastingplichtige92. Door het kenbaarheidsvereiste is de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Dit zal voor weinig auteurs een discussiepunt zijn. Meer discutabel is het feit dat met de invoering van het kenbaarheidsvereiste ook navordering mogelijk is bij een ambtelijk verzuim of werkwijzefouten. Navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste is niet mogelijk wanneer de inspecteur een pleitbaar standpunt van de belastingplichtige heeft gevolgd93.
4.4 Discussiepunten (in de literatuur)
Deze paragraaf start ik met het uiteenzetten van het navorderingsleerstuk zoals het er naar mijn mening uit zou moeten zien. Hierna beschrijf ik wat de discussiepunten omtrent het nieuw feit en
kenbaarheidsvereiste in de literatuur zijn. Ik zal hierbij telkens refereren aan bovenstaande gedachten en aan de hand van meningen van andere auteurs aangeven wat belangrijke punten zijn bij de vorming van het navorderingsleerstuk.
Persoonlijk vind ik dat het redelijk zou zijn om de belastingplichtige te compenseren voor de ruimere navorderingsbevoegdheden die de fiscus heeft gekregen. Tegenstanders van een dergelijke compensatie zullen waarschijnlijk wijzen op de verkorte navorderingstermijn van twee jaar die geldt voor navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste. Ik ben echter van mening dat hier geen sprake is van een compensatie doordat in gevallen waarbij (ook) sprake is van een nieuw feit op basis van lid 1 alsnog gedurende vijf jaar kan worden nagevorderd. Andere gevallen konden voorheen helemaal niet worden nagevorderd en hiervoor geldt nu dus een (verkorte) termijn van twee jaar.
De navorderingsbevoegdheden voor de fiscus zijn, zoals al aangegeven, de laatste jaren flink toegenomen zonder dat er aan de kant van de belastingplichtige sprake is geweest van enige compensatie op het gebied van rechtszekerheid. Ik pleit voor een regeling waarbij de belastingplichtige te goeder trouw (in principe) niet meer met navordering in aanraking komt. Iemand is te goeder trouw wanneer hij de feiten niet kende noch behoorde te kennen. Als je niet te goeder trouw bent, ben je niet automatisch te kwader trouw, dit is alleen het geval wanneer je daadwerkelijk weet dat je tegen het recht in handelt. De enige situatie wanneer een belastingplichtige te goeder trouw met navordering in aanraking zou kunnen komen
92 Zie hoofdstuk 3.
93 Kamerstukken II, 2009/2010, 32.129, nr. 8, p.50.
speelt wanneer de rechter van mening is dat een bepaalde afwijking van de aangifte de belastingplichtige kenbaar had moeten zijn terwijl dit feitelijk niet zo was. Dit komt doordat men voor het
kenbaarheidsvereiste uit zal gaan van wat voor een gemiddelde belastingplichtige kenbaar zou zijn.
Mijn voorstel is om dit te doen door navordering op grond van een nieuw feit niet meer mogelijk te maken voor ‘standaardgevallen’. Hiermee bedoel ik gevallen die niet specifiek in art. 16 AWR zijn
genoemd. Navordering blijft dan dus enkel mogelijk op grond van specifieke in de wet genoemde gevallen zoals kwade trouw en de in art. 16 lid 2 AWR beschreven gevallen, waaronder het kenbaarheidsvereiste.
Achterliggende gedachte hierbij is dat meer rechtszekerheid ontstaat voor belastingplichtige. Groot voordeel van de toename van de rechtszekerheid voor belastingplichtige is dat de rechtsprekende en uitvoerende macht waarschijnlijk flink worden ontlast doordat de vele discussies rondom het nieuwe feit voorgoed verleden tijd zullen zijn. De Belastingdienst kan zo meer tijd en energie steken in het goed regelen van de aanslagregeling. De motivatie de aanslagregeling kwalitatief op peil te houden zal voor de Belastingdienst groter zijn doordat nu in minder gevallen kan worden nagevorderd. Doordat minder navorderingsaanslagen worden opgelegd zal het vertrouwen van de burger in de overheid groter worden.
Uit onderzoek94 blijkt dat wanneer burgers veel vertrouwen hebben in de Belastingdienst er een grotere bereidheid is tot het indienen van correcte aangiftes.
4.4.1 Gedateerde wetgeving
Zoals Happé in 2008 (voor de invoering van het kenbaarheidsvereiste) betoogde, is de samenleving veranderd waardoor de wetgeving veel complexer is geworden95. Hij betoogde dat van de burger meer wederkerigheid mag worden verwacht wanneer deze beseft dat een opgelegde aanslag onjuist is.
Niessen oppert de vraag of er door de automatisering geen ruimere navorderingsbevoegdheden voor de fiscus moeten komen96. Ik denk dat men hiermee al snel de rechtszekerheid van belastingplichtige teveel uit het oog verliest. Niessen acht het, net als mij, ook te billijken dat navordering onder de nieuwe regeling steeds mogelijk is wanneer bij de belastingplichtige niet het vertrouwen kan zijn gewekt dat het een juiste aanslag betreft.
Van Brunschot geeft aan dat hij zich afvraagt of het ‘ beetje extra rechtszekerheid van de
belastingplichtige’ opweegt tegen het extra werk van de fiscus97. Ik ben het met hem eens dat de fiscus inderdaad veel extra werk heeft doordat vaak moet worden onderzocht of er sprake is van een nieuw feit.
Ik ben echter de mening toegedaan dat de Belastingdienst bewust heeft gekozen voor deze werkwijze en
94 Gribnau 2008, paragraaf 3.
95 Happé 2008, paragraaf 3.
96 Niessen 2010, paragraaf 2.
97 Van Brunschot 2006, p. 167-173.
een belastingplichtige te goeder trouw zodoende beschermd moet worden. Bij anderen bestaat er (binnen de gestelde termijn) altijd nog een mogelijkheid tot navordering. Van Brunschot geeft overigens later in zijn stuk ook de mogelijkheid om een ‘had behoren te weten’ toe te rekenen aan een imaginaire fysieke persoon. Dit is wat nu onder het kenbaarheidsvereiste gebeurd doordat men uitgaat van de kennis van een gemiddelde belastingplichtige. Men kan erover discussiëren in hoeverre dit geslaagd is, maar het basisidee is naar mijn mening goed en zal in de rechtspraak nog verder moeten worden uitgekristalliseerd.
4.4.2 Zorgvuldigheid
Happé geeft aan dat onzorgvuldigheid, hoe dan ook, nooit zonder gevolgen dient te blijven. Met deze stelling ben ik het niet eens, naar mijn mening moet alleen een belastingplichtige te goeder trouw worden beschermd. Ik zou het erg onrechtvaardig vinden wanneer een belastingplichtige die een aangifte met kwade bedoelingen invult beschermd wordt doordat er (toevallig) een onzorgvuldigheid heeft
plaatsgevonden aan de kant van de inspecteur.
Kritiek op mijn zojuist geïntroduceerde voorstel zou kunnen zijn dat er voor de Belastingdienst een mindere noodzaak tot zorgvuldig handelen is, doordat op basis van het nieuw feit toch niet meer kan worden nagevorderd. Naar mijn mening zal het juist andersom uitpakken. Zorgvuldigheid zal nog steeds moeten worden betracht doordat er anders enkel bij belastingplichtigen te kwader trouw of op grond van het kenbaarheidsvereiste kan worden nagevorderd.
Doordat er geen navordering op basis van nieuw feit meer mogelijk is, kan de Belastingdienst meer tijd en energie steken in een goede aanslagregeling. Voor de meest noodzakelijke gevallen blijft navordering nog steeds mogelijk onder de door mij geschetste regeling.
4.4.3 Afweging tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid
Scheltens schreef in zijn boek in 1958 dat hij van mening is dat op de voorgrond dient te staan de plicht om niet minder belasting te betalen dan de wet aangeeft. Hij is van mening dat er een algemene navorderingsbevoegdheid zou moeten zijn. De rechtsgelijkheid tussen belastingplichtigen zou naar zijn mening dus moeten prefereren boven de rechtszekerheid van een individuele belastingplichtige.
Beperkingen ten aanzien hiervan zouden er alleen moeten zijn bij bijzondere belangen van
belastingplichtigen. Volgens hem staat een ambtelijk verzuim niet aan navordering in de weg wanneer sprake is van kwade trouw of de belastingplichtige kenbaar had kunnen zijn dat het aanslagbiljet onjuist was98 (uitzondering hierop lijkt wanneer sprake is van verandering in inzicht van het recht of onjuiste
98 Scheltens 1958, p. 70.
beoordeling van de feiten)99. Scheltens heeft in zijn betoog in mijn ogen meteen de twee grootste
uitzonderingen op de regel van het ambtelijk verzuim onder de huidige regelgeving beet. Deze visie kwam Scheltens in die tijd op kritiek te staan. Van Dijck geeft kritiek op de visie van Scheltens, hij geeft aan dat de rechtszekerheid alleen mag worden aangetast wanneer de Belastingdienst voldoende zorgvuldig handelt100. Scheltens lijkt volgens Van Dijck dit belang te onderschatten. Gribnau onderschrijft deze mening101. Ik ben evenals Van Dijck en Gribnau van mening dat de rechtszekerheid op deze manier teveel wordt aangetast. Dat is ook de reden dat ik voorstel om enkel nog na te vorderen op basis van de in art.
16 lid 2 AWR genoemde uitzonderingssituaties waardoor voor belastingplichtige een (nagenoeg) optimale rechtszekerheid wordt gerealiseerd.
Simons stelt in zijn rapport bij brief van 17 juli 1984 dat het wenselijk is de navorderingsmogelijkheden te verruimen102. Argument dat hij hierbij geeft is de toenemende administratieve afdoening van aangiften.
Wel maakt hij hierbij de kanttekening dat er moet worden opgepast dat navordering niet een te zware last op de belastingplichtige legt doordat deze lang in relatief grote rechtsonzekerheid kan verkeren. Dit is die ik ook heb op de huidige regeling. Verder stelt Simons voor om de werking van het ‘ambtelijk verzuim’
te laten vervallen. Navordering zou voortaan enkel getoetst moeten worden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Ik ben het met Simons eens dat de navorderingsmogelijkheden voor de Belastingdienst indertijd verruimd moesten worden. Er was toen nog geen navordering op grond van kwade trouw en/of het
kenbaarheidsvereiste mogelijk. Het voorstel om de eis van het nieuwe feit te laten vervallen en voortaan te toetsen aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur lijkt me in de huidige tijd nog steeds geen oplossing omdat dit naar mijn mening tot teveel rechtsonzekerheid bij belastingplichtigen zou leiden.
Situaties zouden dan telkens opnieuw aan verschillende beginselen moeten worden getoetst waarbij er waarschijnlijk veel discussie tussen Belastingdienst en burger zal ontstaan. Dit lijkt me gezien de toch al ingewikkelde wet- en regelgeving niet gewenst. Ook Stevens ziet in de algemene beginselen van
behoorlijk bestuur voldoende garanties voor een goede navordering. Hij vindt dat de rechtsbescherming voor invoering van het kenbaarheidsvereiste te ver doorschoot. Toch aarzelt hij om afscheid te nemen van het nieuwe feit omdat dan volgens hem risico’s betreffende de gekozen werkwijze door de
Belastingdienst te gemakkelijk op belastingplichtige kunnen worden afgewend103. Ik ben het op dit laatste punt met Stevens eens, er moet worden opgepast van de belastingplichtige niet te gemakkelijk de dupe
99 Zie kamerstukken II, 2009-2010, 31.129, nr. 3, p. 25.
100 Van Dijck 1958, p. 197
101 Gribnau 1998, paragraaf 14.6.5.
102 Simons 1984.
103 Stevens 2007, paragraaf 1.1.
