4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk ga ik een antwoord geven op de probleemstelling die in deze thesis centraal staat: “Is het nieuwe feit, mede door de invoering van het kenbaarheidsvereiste, overbodig geworden?”. Dit doe ik
allereerst door het in het vorig hoofdstuk behandelde kenbaarheidsvereiste en het nieuwe feit gezamenlijk te bespreken. Ik ga hierbij allereerst nader in op de ontwikkeling van het nieuw feit in de loop der jaren om een goed beeld te vormen over de kritiek die er is en mogelijke alternatieven die in de literatuur zijn besproken.
Daarna geef ik nog kort de gevolgen van de toevoeging van het kenbaarheidsvereiste weer alvorens ik een aantal verschillende discussiepunten behandel. Tot slot geef ik mijn visie weer, en behandel ik daarna verschillende discussiepunten uit de literatuur.
4.2 Ontwikkelingen rondom het nieuwe feit
In deze paragraaf wil ik aangeven hoe het nieuwe feit zich in de loop van de jaren heeft ontwikkeld. Aan de hand daarvan ga ik na wat voor betekenis het nieuwe feit binnen het leerstuk van de navordering heeft gespeeld in de afgelopen jaren. Allereerst beschrijf ik de ontwikkeling van het nieuw feit voor de invoering van de AWR. Hierna geef ik aan hoe het nieuwe feit zich heeft ontwikkeld binnen de AWR.
4.2.1 Ontwikkelingen rondom het nieuwe feit voor invoering AWR
In 1904 werd de Wet van 21 april 1904 uitgebreid met de artikelen 45A tot en met 45G in de Wet van de Vermogensbelasting. Deze uitbreiding omvatte navorderingsbevoegdheden. Beweegreden voor deze wijziging was dat er jaarlijks een aanzienlijk bedrag aan vermogensbelasting werd ontdoken, zo bleek uit de Memorie van Toelichting. De tekst van artikel 45A kwam uiteindelijk als volgt te luiden:
“Wanneer den inspecteur na de vaststelling van een aanslag blijkt van een grooter vermogen dan is aangegeven, of van een vermogensbestanddeel dat niet of tot een lagere waarde is aangegeven, deelt hij het feit, waaruit hem dit is gebleken, aan den belastingplichtige mede, onder uitnoodiging om binnen een door hem, inspecteur, te bepalen termijn van ten minste eene maand, zoo mogelijk, op te helderen, waarom het meerdere vermogen, het vermogensbestanddeel of de hoogere waarde van dat bestanddeel, voor de vermogensbelasting niet behoefde te worden aangegeven.”
Het woord ‘feit’ in bovenstaande passage had nog niets te maken met het huidige nieuwe feit. In de Eerste Kamer was echter de vrees ontstaan dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige in het geding zou komen doordat de inspecteurs aangiftes mogelijk minder nauwkeurig zouden gaan onderzoeken. De
bepaling werd zodoende beperkt tot gevallen waarin de inspecteur kon aantonen dat het feit hem voor het vaststellen van de aanslag niet bekend was of bekend had kunnen zijn72.
In 1906 kwam er een nieuw ontwerp. Voor de ontwikkeling van het nieuw feit is dit van belang omdat in de Memorie van Toelichting het volgende werd vermeld:
“Navordering mag niet een middel zijn om ambtelijke verzuimen te herstellen; alleen een novum kan het terugkomen op eene eenmaal genomen beslissing rechtvaardigen.“
Uiteindelijk is het wetsvoorstel van 1906 de basis geweest voor de Wet I.B. 1914. De eis van het nieuwe feit was echter niet in de wettekst te lezen. Scheltens betwijfelt daarom in zijn boek in hoeverre dit kan worden ingeroepen73. Ik ben echter van mening dat de tekst van bovengenoemde Memorie van Toelichting voldoende duidelijkheid verschaft doordat de passage duidelijk aangeeft dat er met een novum (nieuw feit) wel op een beslissing mag worden teruggekomen. Ook de Hoge Raad heeft de passage in zijn rechtspraak overgenomen74.
Evenals de op dat moment geldende jurisprudentie is ook Scheltens van mening dat er een zekere beperking nodig is bij navordering. Hij ontkent alleen dat de wet tot die beperking dwingt75.
De Hoge Raad besliste op 20 februari 1924 dat navordering niet mogelijk is wanneer de inspecteur de gegevens kan verkrijgen door ambtelijk onderzoek of door het inwinnen van inlichtingen bij de
belastingplichtige. Scheltens is van mening dat dit leidt tot een (te) beperkte navorderingsbevoegdheid voor de Belastingdienst76. Hij is van mening dat navordering voor de Belastingdienst altijd mogelijk moet zijn wanneer een belastingplichtige niet heeft kunnen menen dat een belastingaanslag onjuist was.
4.2.2 Ontwikkelingen rondom het nieuwe feit na invoering AWR
Op 16 september 1955 werd het ontwerp van een Algemene Wet inzake Rijksbelastingen ingediend77. De AWR is ingevoerd in het kader van een algemene herziening van de belastingwetgeving78. Het leerstuk van de navordering is hierbij opgenomen in art. 16 AWR. Ook in het ontwerp van de AWR stonden nog steeds de bewoordingen ‘enig feit’. Bij de behandeling in de Tweede Kamer kwam kritiek op de vaagheid van deze bepaling79. Uiteindelijk is met het amendement Lucas voorgesteld om een zin toe te voegen aan art.
72 Handelingen Eerste Kamer 1903/4, p. 373.
73 Scheltens, 1958, p. 93.
74 HR 15 juni 1921, B. 2.840.
75 Zie o.a. Scheltens 1966.
76 Scheltens, 1958, p.42-44.
77 Kamerstukken II 1953/54, 4.080, nr.3.
78 Wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301.
79 Handelingen II 1957/58, p. 890.
16 AWR, namelijk de zin: ‘Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren’80.
Nadat het enige tijd relatief gezien rustig was omtrent het leerstuk van de navordering kwam hier verandering in naar aanleiding van het Rapport Simons. Dit rapport was uitgevoerd omdat er in toenemende mate posten administratief werden afgedaan en men van mening was dat de navorderingsmogelijkheden gewijzigd moeten worden.
Simons onderschreef deze mening in zijn rapport81. Volgens hem zou navordering door de veranderde werkwijze mogelijk moeten zijn in die gevallen waarin de betalingsverplichting wordt gecorrigeerd in overeenstemming met de wettelijke belastingschuld. Simons maakte hierbij wel de kanttekening dat het belang van de rechtszekerheid niet over het hoofd mocht worden gezien. Navordering zou volgens Simons niet mogelijk moeten zijn bij een verandering van inzicht van de inspecteur. Hij wil dat elk geval van navordering voortaan wordt getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De opvatting van Simons gaat evenals die van Scheltens tegen de heersende opvatting in, waardoor het rapport logischerwijs veel losmaakte.
Naar aanleiding van het eerder genoemde rapport Simons is er door de commissie navordering en administratieve boete een rapport uitgebracht over de consequenties van de mogelijke invoering van de wijzigingen uit het rapport Simons82. De commissie is van mening dat onbeperkte
navorderingsbevoegdheid niet past binnen het belastingrecht omdat herziening alleen plaats kan vinden in die gevallen waarin het legaliteitsbeginsel voorrang krijgt op het rechtszekerheidsbeginsel. Toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals Simons aangeeft, geeft volgens hen ongewenste rechtsonzekerheid. Grootste kritiek op het rapport van Simons is dat er niks wordt gedaan aan het wezenlijke probleem, namelijk de veel te ingewikkelde regelgeving. Wel vindt de commissie dat belastingplichtigen te kwader trouw geen beroep zouden mogen doen op het nieuwe feit.
Na de kritiek op zijn eerste rapport werd Simons door de staatssecretaris van Financiën gevraagd om een tweede rapport te schrijven83. Hierin wijzigt hij echter niets aan zijn conclusies uit zijn eerdere rapport. De staatssecretaris van Financiën stelde vervolgens een voorontwerp van de wetswijziging op en stuurde dit door aan de minister van Justitie met het verzoek om advies van de Hoge Raad en de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad te krijgen. In dit voorontwerp zouden belastingplichtigen enkel nog worden beschermd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Hoge Raad en de Procureur-Generaal stellen beiden dat in het voorontwerp ten onrechte is afgezien van een begrenzing van de bevoegdheid tot
80 Kamerstukken II 1957/58, 4.080, nr. 21.
81 Simons 1984.
82 Hofstra e.a. 1985.
83 Kamerstukken II 1985/86, 17.500/17.522, nr. 45 / Simons 1985.
navordering. Ze stellen wel voor om de belastingplichtige te kwader trouw niet meer te laten vallen onder de bescherming van het ambtelijk verzuim84. Uiteindelijk werd er op 13 mei 1989 een wetsvoorstel tot wijziging van de AWR ingediend85. De staatssecretaris van Financiën gaf hierbij aan dat hij in
overeenstemming met het advies van de Hoge Raad voorstelde de bescherming van de eis van het nieuwe feit te laten vallen voor de belastingplichtigen te kwader trouw, dit gebaseerd op een tendens die is af te leiden uit jurisprudentie86.
Na enige parlementaire discussie over de formulering van de wettekst wordt de belastingplichtige te kwader trouw vanaf 4 mei 1994 niet meer beschermd door het ambtelijk verzuim87. Dit is de laatste noemenswaardige wetswijziging geweest voordat men op 1 januari 2010 het kenbaarheidsvereiste invoerde. De tekst van het kenbaarheidsvereiste lijkt overigens erg veel op de tekst die men
oorspronkelijk voor ogen had met betrekking tot de invoering van de kwade trouw88. Het oorspronkelijke voorstel hield toen in dat er navordering mogelijk was wanneer belastingplichtig wist of behoorde te weten dat te weinig belasting was geheven.
4.3 Toevoeging kenbaarheidsvereiste geeft fiscus extra mogelijkheden tot navordering In 1958 schreef Scheltens al over de bewustheid van de belastingplichtige bij het vaststellen van de belastingschuld89. Hij refereerde er hierbij aan de Memorie van Toelichting dat bij het ontwerp van de Wet I.B. 191490 werd gezegd dat een toestand van onzekerheid voor de belastingplichtige ongewenst is.
Hij maakt de kanttekening dat volgens hem van belang is in welke situatie de belastingplichtige de zekerheid ook daadwerkelijk mag hebben dat de belastingschuld juist is vastgesteld. Scheltens is, evenals vele auteurs vandaag de dag, van mening dat een belastingplichtige bij kwade trouw die zekerheid niet mag hebben. Scheltens vindt dat een belastingplichtige rekening moet houden met het feit dat er bij een afwijking van de aangifte bij de aanslag sprake kan zijn van een administratieve vergissing91. Hij is van mening dat de positie van een belastingplichtige in een dergelijk geval niet wordt geschaad doordat zijn positie niet nadeliger wordt dan hij had mogen verwachten. Mijns inziens is Scheltens zo (onbewust) de grondlegger van het huidige kenbaarheidsvereiste. Evenals bij kwade trouw geldt hierbij dat een belastingplichtige (er in sommige gevallen) niet vanuit kan gaan dat een aanslag juist is.
84 Kamerstukken II 1986/87, 19.700, nr. 56, bijlage.
85 Kamerstukken II 1988/89, 21.058, nr. 1+2.
86 Kamerstukken II 1988/89, 21.058, nr. 3.
87 Wet van 21 april 1994, Stb. 1994, 301.
88 Vergelijk art. 16 lid 2, onderdeel c, met Kamerstukken II 1993/94, 21.058, nr. 15, p. 2.
89 Scheltens 1958, p.33.
90 Kamerstukken 1911/12, 144, nr. 3.
91 Belastingplichtige moet duidelijk zijn dat het om een menselijke vergissing gaat.
De (mogelijke) invoering van het kenbaarheidsvereiste heeft ervoor gezorgd dat er in de literatuur veel reacties loskwamen. De toevoeging van het kenbaarheidsvereiste heeft ertoe geleid dat de fiscus extra mogelijkheden tot navordering heeft. Dit samen met de kwade trouw die in 1994 werd toegevoegd maakt dat de rechtspositie van de fiscus de laatste jaren aanzienlijk is versterkt. In de literatuur wordt dan ook de vraag gesteld of de extra mogelijkheden tot navordering voor de fiscus niet teveel ten koste zijn gegaan van de rechtszekerheid van belastingplichtige92. Door het kenbaarheidsvereiste is de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Dit zal voor weinig auteurs een discussiepunt zijn. Meer discutabel is het feit dat met de invoering van het kenbaarheidsvereiste ook navordering mogelijk is bij een ambtelijk verzuim of werkwijzefouten. Navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste is niet mogelijk wanneer de inspecteur een pleitbaar standpunt van de belastingplichtige heeft gevolgd93.
4.4 Discussiepunten (in de literatuur)
Deze paragraaf start ik met het uiteenzetten van het navorderingsleerstuk zoals het er naar mijn mening uit zou moeten zien. Hierna beschrijf ik wat de discussiepunten omtrent het nieuw feit en
kenbaarheidsvereiste in de literatuur zijn. Ik zal hierbij telkens refereren aan bovenstaande gedachten en aan de hand van meningen van andere auteurs aangeven wat belangrijke punten zijn bij de vorming van het navorderingsleerstuk.
Persoonlijk vind ik dat het redelijk zou zijn om de belastingplichtige te compenseren voor de ruimere navorderingsbevoegdheden die de fiscus heeft gekregen. Tegenstanders van een dergelijke compensatie zullen waarschijnlijk wijzen op de verkorte navorderingstermijn van twee jaar die geldt voor navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste. Ik ben echter van mening dat hier geen sprake is van een compensatie doordat in gevallen waarbij (ook) sprake is van een nieuw feit op basis van lid 1 alsnog gedurende vijf jaar kan worden nagevorderd. Andere gevallen konden voorheen helemaal niet worden nagevorderd en hiervoor geldt nu dus een (verkorte) termijn van twee jaar.
De navorderingsbevoegdheden voor de fiscus zijn, zoals al aangegeven, de laatste jaren flink toegenomen zonder dat er aan de kant van de belastingplichtige sprake is geweest van enige compensatie op het gebied van rechtszekerheid. Ik pleit voor een regeling waarbij de belastingplichtige te goeder trouw (in principe) niet meer met navordering in aanraking komt. Iemand is te goeder trouw wanneer hij de feiten niet kende noch behoorde te kennen. Als je niet te goeder trouw bent, ben je niet automatisch te kwader trouw, dit is alleen het geval wanneer je daadwerkelijk weet dat je tegen het recht in handelt. De enige situatie wanneer een belastingplichtige te goeder trouw met navordering in aanraking zou kunnen komen
92 Zie hoofdstuk 3.
93 Kamerstukken II, 2009/2010, 32.129, nr. 8, p.50.
speelt wanneer de rechter van mening is dat een bepaalde afwijking van de aangifte de belastingplichtige kenbaar had moeten zijn terwijl dit feitelijk niet zo was. Dit komt doordat men voor het
kenbaarheidsvereiste uit zal gaan van wat voor een gemiddelde belastingplichtige kenbaar zou zijn.
Mijn voorstel is om dit te doen door navordering op grond van een nieuw feit niet meer mogelijk te maken voor ‘standaardgevallen’. Hiermee bedoel ik gevallen die niet specifiek in art. 16 AWR zijn
genoemd. Navordering blijft dan dus enkel mogelijk op grond van specifieke in de wet genoemde gevallen zoals kwade trouw en de in art. 16 lid 2 AWR beschreven gevallen, waaronder het kenbaarheidsvereiste.
Achterliggende gedachte hierbij is dat meer rechtszekerheid ontstaat voor belastingplichtige. Groot voordeel van de toename van de rechtszekerheid voor belastingplichtige is dat de rechtsprekende en uitvoerende macht waarschijnlijk flink worden ontlast doordat de vele discussies rondom het nieuwe feit voorgoed verleden tijd zullen zijn. De Belastingdienst kan zo meer tijd en energie steken in het goed regelen van de aanslagregeling. De motivatie de aanslagregeling kwalitatief op peil te houden zal voor de Belastingdienst groter zijn doordat nu in minder gevallen kan worden nagevorderd. Doordat minder navorderingsaanslagen worden opgelegd zal het vertrouwen van de burger in de overheid groter worden.
Uit onderzoek94 blijkt dat wanneer burgers veel vertrouwen hebben in de Belastingdienst er een grotere bereidheid is tot het indienen van correcte aangiftes.
4.4.1 Gedateerde wetgeving
Zoals Happé in 2008 (voor de invoering van het kenbaarheidsvereiste) betoogde, is de samenleving veranderd waardoor de wetgeving veel complexer is geworden95. Hij betoogde dat van de burger meer wederkerigheid mag worden verwacht wanneer deze beseft dat een opgelegde aanslag onjuist is.
Niessen oppert de vraag of er door de automatisering geen ruimere navorderingsbevoegdheden voor de fiscus moeten komen96. Ik denk dat men hiermee al snel de rechtszekerheid van belastingplichtige teveel uit het oog verliest. Niessen acht het, net als mij, ook te billijken dat navordering onder de nieuwe regeling steeds mogelijk is wanneer bij de belastingplichtige niet het vertrouwen kan zijn gewekt dat het een juiste aanslag betreft.
Van Brunschot geeft aan dat hij zich afvraagt of het ‘ beetje extra rechtszekerheid van de
belastingplichtige’ opweegt tegen het extra werk van de fiscus97. Ik ben het met hem eens dat de fiscus inderdaad veel extra werk heeft doordat vaak moet worden onderzocht of er sprake is van een nieuw feit.
Ik ben echter de mening toegedaan dat de Belastingdienst bewust heeft gekozen voor deze werkwijze en
94 Gribnau 2008, paragraaf 3.
95 Happé 2008, paragraaf 3.
96 Niessen 2010, paragraaf 2.
97 Van Brunschot 2006, p. 167-173.
een belastingplichtige te goeder trouw zodoende beschermd moet worden. Bij anderen bestaat er (binnen de gestelde termijn) altijd nog een mogelijkheid tot navordering. Van Brunschot geeft overigens later in zijn stuk ook de mogelijkheid om een ‘had behoren te weten’ toe te rekenen aan een imaginaire fysieke persoon. Dit is wat nu onder het kenbaarheidsvereiste gebeurd doordat men uitgaat van de kennis van een gemiddelde belastingplichtige. Men kan erover discussiëren in hoeverre dit geslaagd is, maar het basisidee is naar mijn mening goed en zal in de rechtspraak nog verder moeten worden uitgekristalliseerd.
4.4.2 Zorgvuldigheid
Happé geeft aan dat onzorgvuldigheid, hoe dan ook, nooit zonder gevolgen dient te blijven. Met deze stelling ben ik het niet eens, naar mijn mening moet alleen een belastingplichtige te goeder trouw worden beschermd. Ik zou het erg onrechtvaardig vinden wanneer een belastingplichtige die een aangifte met kwade bedoelingen invult beschermd wordt doordat er (toevallig) een onzorgvuldigheid heeft
plaatsgevonden aan de kant van de inspecteur.
Kritiek op mijn zojuist geïntroduceerde voorstel zou kunnen zijn dat er voor de Belastingdienst een mindere noodzaak tot zorgvuldig handelen is, doordat op basis van het nieuw feit toch niet meer kan worden nagevorderd. Naar mijn mening zal het juist andersom uitpakken. Zorgvuldigheid zal nog steeds moeten worden betracht doordat er anders enkel bij belastingplichtigen te kwader trouw of op grond van het kenbaarheidsvereiste kan worden nagevorderd.
Doordat er geen navordering op basis van nieuw feit meer mogelijk is, kan de Belastingdienst meer tijd en energie steken in een goede aanslagregeling. Voor de meest noodzakelijke gevallen blijft navordering nog steeds mogelijk onder de door mij geschetste regeling.
4.4.3 Afweging tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid
Scheltens schreef in zijn boek in 1958 dat hij van mening is dat op de voorgrond dient te staan de plicht om niet minder belasting te betalen dan de wet aangeeft. Hij is van mening dat er een algemene navorderingsbevoegdheid zou moeten zijn. De rechtsgelijkheid tussen belastingplichtigen zou naar zijn mening dus moeten prefereren boven de rechtszekerheid van een individuele belastingplichtige.
Beperkingen ten aanzien hiervan zouden er alleen moeten zijn bij bijzondere belangen van
belastingplichtigen. Volgens hem staat een ambtelijk verzuim niet aan navordering in de weg wanneer sprake is van kwade trouw of de belastingplichtige kenbaar had kunnen zijn dat het aanslagbiljet onjuist was98 (uitzondering hierop lijkt wanneer sprake is van verandering in inzicht van het recht of onjuiste
98 Scheltens 1958, p. 70.
beoordeling van de feiten)99. Scheltens heeft in zijn betoog in mijn ogen meteen de twee grootste
uitzonderingen op de regel van het ambtelijk verzuim onder de huidige regelgeving beet. Deze visie kwam Scheltens in die tijd op kritiek te staan. Van Dijck geeft kritiek op de visie van Scheltens, hij geeft aan dat de rechtszekerheid alleen mag worden aangetast wanneer de Belastingdienst voldoende zorgvuldig handelt100. Scheltens lijkt volgens Van Dijck dit belang te onderschatten. Gribnau onderschrijft deze mening101. Ik ben evenals Van Dijck en Gribnau van mening dat de rechtszekerheid op deze manier teveel wordt aangetast. Dat is ook de reden dat ik voorstel om enkel nog na te vorderen op basis van de in art.
16 lid 2 AWR genoemde uitzonderingssituaties waardoor voor belastingplichtige een (nagenoeg) optimale rechtszekerheid wordt gerealiseerd.
Simons stelt in zijn rapport bij brief van 17 juli 1984 dat het wenselijk is de navorderingsmogelijkheden te verruimen102. Argument dat hij hierbij geeft is de toenemende administratieve afdoening van aangiften.
Wel maakt hij hierbij de kanttekening dat er moet worden opgepast dat navordering niet een te zware last op de belastingplichtige legt doordat deze lang in relatief grote rechtsonzekerheid kan verkeren. Dit is die ik ook heb op de huidige regeling. Verder stelt Simons voor om de werking van het ‘ambtelijk verzuim’
Wel maakt hij hierbij de kanttekening dat er moet worden opgepast dat navordering niet een te zware last op de belastingplichtige legt doordat deze lang in relatief grote rechtsonzekerheid kan verkeren. Dit is die ik ook heb op de huidige regeling. Verder stelt Simons voor om de werking van het ‘ambtelijk verzuim’