I N H O U D Vzw en btw : vrijstellingen, bijdragen en subsidies

(1)

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

Tax-on-web : Forfait landbouwer

De uiterste datum voor het indienen door mandaathouders van de aangifte PB (AJ 2007) ‘Forfait landbouwer’ via Tax- on-web werd door de Minister van Financiën verlengd tot 15 januari 2008.

FLASH

De btw-plicht van vzw’s is een delicaat onderwerp. Daarom leek het ons nuttig enkele zaken te verduidelijken.

Door het feit dat dergelijke verenigingen geen winst nastreven en zich vaak belangeloos inzetten, zou men immers kunnen denken dat ze automatisch niet btw-plichtig zijn.

De woorden «met of zonder winstoogmerk» van het begrip belastingplichtige, dat is opgenomen in artikel 4 van het Btw-Wetboek, spreken echter deze ietwat overhaaste con- clusie tegen.

Principe van btw-vrijstelling voor vzw’s

Uiteraard zijn de meeste vzw’s die bijdragen innen vrijgesteld van btw wegens de aard van hun activiteiten op basis van artikel 44, § 2, 11° van het WBTW dat «de diensten en de nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen ten behoeve en in het gemeenschappelijk belang van hun leden, verricht tegen betaling van een krachtens de statuten bepaalde bijdrage, door instellingen die geen winst beogen en doeleinden van politieke, syndicale, religieuze, levensbe- schouwelijke, vaderlandslievende, filantropische of staatsbur- gerlijke aard nastreven» vrijstelt.

Opdat de vrijstelling toepassing zou kunnen vinden, moet het gaan om :

1° instellingen (vzw’s en alle andere verenigingen of groe- peringen) die geen winst beogen (wat natuurlijk niet het maken van winst uitsluit die echter niet mag worden uitgekeerd);

2° diensten en nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen die ten behoeve en in het gemeenschap-

pelijk belang van de leden worden verricht. Privatieve prestaties of leveringen voor afzonderlijke leden zijn steeds belastbaar;

3° instellingen die doeleinden van politieke, syndicale, religieuze, levensbeschouwelijke, vaderlandslievende, filantropische of staatsburgerlijke aard nastreven, zoals :

– beroepsverenigingen en werkgeversverenigingen die, tegen betaling van een bijdrage, instaan voor de vertegenwoordiging en verdediging van de gemeenschappelijke belangen van hun leden;

– een instelling die tot doel heeft voor haar buiten- landse leden – die zich in België hebben gevestigd – een centrum voor menslievende, sociale en culturele activiteiten te organiseren;

– instellingen die de begeleiding, de opvang en de re-integratie in de maatschappij van sommige maatschappelijke groepen tot doel hebben;

– instellingen die zich hoofdzakelijk bezig houden met problemen die verband houden met het leefmilieu;

4° de dienst moet ten behoeve van de leden van de instelling worden verricht. Dit zijn de natuurlijke personen en de rechtspersonen die hebben deelgenomen aan de

I N H O U D

Flash

•

1

Vzw en btw : vrijstellingen,

• bijdragen en subsidies

1

Interne pensioenvoorziening

•

4

Het activeren van kosten

•

6 Vzw en btw : vrijstellingen, bijdragen en

subsidies

(2)

oprichting van de instelling en degenen die later door de oprichters als leden worden aangenomen. Er moet geen onderscheid worden gemaakt tussen effectieve leden en toetredende leden;

5° de dienst moet worden verricht in het gemeenschappelijk belang van de leden. Dat is het geval wanneer daaruit direct een voordeel ontstaat dat normaal wordt verkregen door al de leden van de instelling, die zich tegenover elkaar verbonden hebben de totale kosten ervan gemeenschappelijk te dragen.

De diensten die een instelling verstrekt in het persoon- lijk belang van haar leden (bijvoorbeeld een lid de mogelijkheid geven om producten aan te kopen tegen een lagere prijs dan deze die hem zou zijn aangerekend indien hij zich rechtstreeks tot de leverancier had gewend) worden bijgevolg niet vrijgesteld en zijn onderworpen aan btw, voor zover die handelingen niet van de belasting zijn vrijgesteld door een andere bepaling van art 44 WBTW.

Inderdaad, zo kunnen handelingen die normaal belastbaar zijn, worden vrijgesteld omdat ze worden verricht door vzw’s. Ook handelingen die buiten het kader van de activiteit van een vzw worden verricht kunnen worden vrijgesteld op basis van artikel 44 (bv. verhuur van onroe- rende goederen).

6° de instelling mag voor die dienst en de nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen slechts een krachtens de statuten bepaalde bijdrage ontvangen.

Bijdragen en subsidies zijn de belangrijkste financierings- bronnen van deze verenigingen.

Bijdragen

Onder bijdrage wordt verstaan : het aandeel waartoe ieder lid zich verbonden heeft bij te dragen in de uitgaven die gemeenschappelijk zijn aan de leden. De bijdrage is onderscheiden van de prijs van een dienstverrichting doordat de bijdrage verschuldigd is om reden van toetreding tot de maatschappelijke overeenkomst en verbonden is aan de hoedanigheid van lid. De prijs is verschuldigd om reden van een afzonderlijke overeenkomst, onderscheiden van de maatschappelijke overeenkomst en gesloten tussen de vereniging en het lid. Het nauwe verband dat altijd bestaat tussen de prijs van een goed of van een dienst enerzijds en de levering van het goed of het verrichten van de dienst anderzijds, bestaat niet ten aanzien van de bijdrage.

Bijdragen al dan niet onderworpen aan btw ? Door de btw-vrijstelling die aan bepaalde vzw’s wordt toegekend, rijst het probleem van de toepassing van btw op de bijdragen. Opdat leveringen van goederen of dienstverrichtingen belastbaar zouden zijn, moet er in de eerste plaats een goed of een dienst zijn die ten bezwarende titel wordt geleverd aan een welbepaalde ontvanger die er een voordeel uit haalt. Bij de betaling van een bijdrage aan een vzw is het

echter vaak moeilijk om nauwkeurig uit te maken of deze bijdrage al dan niet de individuele en directe tegenprestatie vormt van een consumeerbaar voordeel dat dankzij deze tegenprestatie werd verkregen.

Dus wanneer een vzw handelingen verricht in het voordeel van haar individuele leden, bijdragen van hen ontvangt en er een directe band bestaat tussen die prestaties of leveringen en die bijdragen, vormen deze geheel of gedeeltelijk de tegenprestatie van de belastbare handelingen die werden verricht en moeten ze in principe onderworpen worden aan btw. Diensten van privéaard die aan leden persoonlijk worden verleend, zijn dus altijd belastbaar, zelfs wanneer ze gedekt zijn door een statu- taire bijdrage.⁽¹⁾

We kunnen bijgevolg het volgende principe hanteren : – De aan een vzw betaalde bijdrage is niet onderworpen aan

btw voor zover ze uitdrukking geeft aan de toetreding tot de maatschappelijke doelstelling en de kosten dekt die de daadwerkelijke verdediging van die maatschappelijke doelstelling met zich meebrengt (bv. natuurbescherming, bevordering van hondensport of speleologie, enz.) of nog voor zover ze de vertegenwoordiging en verdediging van de collectieve belangen van de leden dekt.⁽²⁾

Dit geldt bijvoorbeeld voor de verschillende bijdragen die sportclubs aan hun federatie betalen, aangezien de prestaties die de federaties, in ruil voor de gestorte bijdragen, ten bate van de aangesloten clubs leveren, in principe geen individualiseerbare prestaties vormen, maar wel prestaties die gemeenschappelijk zijn voor alle leden en die hoofdzakelijk de organisatie van sportbeoe- fening met of zonder competitie tot doel hebben;

– Elk bedrag dat aan een vzw wordt betaald is onderworpen aan btw (maar eventueel vrijgesteld door artikel 44,

§ 2, 11° van het WBTW), met inbegrip van de bijdrage die bedoeld is om de andere activiteiten te dekken, die een individueel voordeel verschaffen aan een persoon die een bedrag betaalt aan een organisatie, wat ook de kwalificatie van dat bedrag is.

Wat de eventuele vrijstelling door artikel 44, § 2, 11° van het WBTW betreft, moet worden opgemerkt dat alleen de prestaties die een groepering verricht ten behoeve en in het gemeenschappelijk belang van hun leden door deze bepaling worden vrijgesteld. De vrijstelling is dus enkel van toepassing op prestaties die aan het geheel van de leden worden verstrekt, in het kader van de maatschappelijke doelstelling, waarin ze, in hun collectief belang, aanvaarden bij te dragen tot de kost van de gemeenschappelijke actie die in hun voordeel wordt gevoerd. De vrijstelling is dus niet van toepassing wanneer de groepering, buiten de sociale overeenkomst die de bijdragen oplevert, prestaties verricht voor

(1) P.V. nr. 1465 van 15/03/1995, FLAHAUT - btw-revue^,, nr. 115, p. 771, nr. 9.

(2) P.V. nr 67 van 11/08/1988, DE CLIPPELE - btw-revue^,nr. 83, p. 488, nr. 19.

(3)

rekening van een deel of het geheel van zijn leden, tegen een overeengekomen prijs.

Voorbeelden :

– deelname aan beurzen of tentoonstellingen, reizen en congressen;

– juridische, fiscale en sociale raadplegingen en informa- tie, enz.;

– verdediging van particuliere belangen die verband houden met het gemeenschappelijk belang;

– aanvullende bijdrage die de leden aan een zieken- fonds betalen om bepaalde bijzondere voorwaarden te verkrijgen).⁽³⁾

Tot slot vermelden we dat niet aan de vrijstellingsvoorwaar- den is voldaan wanneer de bijdrage evenredig is aan het aantal van de met de vereniging gedane verrichtingen.⁽⁴⁾

Toelagen en subsidies

Een toelage kan worden omschreven als geldelijke steun die door de Staat of een openbare of privaatrechtelijke rechtspersoon, die rechtstreeks of onrechtstreeks wordt gesubsi- dieerd door de Staat, wordt toegekend aan een natuurlijke persoon of rechtspersoon voor de financiering van activiteiten die nuttig geacht worden voor het algemeen belang.

De verkrijger van de toelage moet het gebruik van de geld- middelen rechtvaardigen en aanvaarden dat de aanwending ervan wordt gecontroleerd.

De toekenning van subsidies heeft in principe geen invloed op de hoedanigheid van belastingplichtige van een persoon.

Er kunnen met name toelagen worden toegekend aan organismen of instellingen waarvan de inkomsten onvoldoende zijn om hun kosten te dekken omdat deze organismen of instellingen bewust lagere prijzen toepassen voor hun dienstverrichtingen. Zo blijven zij toegankelijk vanuit fi- nancieel oogpunt en is er tevens een stimulerend effect op de consumenten.

Het feit dat bijvoorbeeld subsidies worden toegekend aan de uitbater van een sportinrichting, ongeacht of het gaat om een organisme zonder winstoogmerk, een gemeente- lijke instantie of een intercommunale, en dat de inkomsten van die uitbater ten gevolge van de toekenning van deze subsidies, hoger zijn dan zijn kosten, heeft niet tot gevolg dat hij moet worden beschouwd als een organisme dat een winstoogmerk nastreeft en dat aldus wordt uitgesloten van de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3° van het WBTW.

(3) Besl. n° ET 7.132 van 16/07/ 1971 - btw-revue nr. 4, p. 444, nr. 109.

(4) Besl. nr. T 6.773 van 21/06/1971 - btw-revue nr. 4, p. 444, nr. 108 (geactuali- seerde tekst).

De toekenning van subsidies kan in tegendeel een bewijs vormen dat dit organisme, of deze instelling, zelf niet over voldoende middelen beschikt om zijn uitgaven te dekken, met andere woorden dat zijn inkomsten als dusdanig niet voldoende zijn om zijn exploitatiekosten te dekken. Een dergelijk organisme of dergelijke instelling blijft bijgevolg vallen onder artikel 44 § 2, 3°, 6°, 7° en 9° van het WBTW en blijft een btw-plichtige zonder recht op aftrek.

Subsidies al dan niet onderworpen aan btw ?

Overeenkomstig artikel 26 van het WBTW wordt voor de leveringen van goederen en de diensten de belasting berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.⁽⁵⁾

Opdat de subsidie deel zou uitmaken van de maatstaf van heffing, moet ze rechtstreeks verband houden met de prijs : – de subsidie moet worden betaald aan de producent, de

leverancier of de dienstverrichter;

– de subsidie moet door een derde worden betaald;

– de subsidie vormt de tegenprestatie of een bestanddeel van de tegenprestatie van een levering of een dienst. Dat is met name zo wanneer ze wordt toegekend aan on- dernemingen voor wie de verkoopprijs, die ze voor hun producten verkrijgen, zich om sociale of economische redenen onder de rentabiliteitsdrempel bevindt, of wanneer de subsidie wordt toegekend aan de leverancier of de dienstverrichter als rechtstreekse compensatie voor een verkoopprijs die hem wordt opgelegd.

In een dergelijke situatie wordt de subsidie normaal berekend op basis van de prijzen van de goederen en diensten die worden geleverd door de belastingplichtige en van het aantal door hem verrichte handelingen. Het toegekend bedrag varieert dus naargelang van de omzet. Achter het begrip subsidie dat verband houdt met de prijs, ligt het idee ten grondslag dat de subsidie uiteindelijk ten goede komt aan de klanten en dus een prijsbestanddeel vormt dat, hierdoor, hoewel het door een derde ten laste wordt genomen, onderworpen is aan btw.

De andere subsidies, die in de praktijk het meest voorko- men, zijn niet belastbaar omdat ze geen rechtstreeks verband hebben met de prijs, hoewel ze een invloed kunnen hebben op de uiteindelijke kostprijs van een product of dienst.

Dat is hoofdzakelijk zo voor werkingstoelagen, die een deel van de exploitatiekosten van een vereniging dekken, zoals

(5) P.V. nr. 300 van M. FOURNAUX van 23 februari 1996 – Vr. & Antw.Kamer Gewone zitting 1995-1996 p. 3860.

(4)

Interne pensioenvoorziening

Een onderneming die een aanvullend pensioen wil toeken- nen aan één van haar bedrijfsleiders, kan die pensioenbelofte op verschillende manieren financieren :

1. interne voorzieningen boeken om op de dag waarop de bedrijfsleider met pensioen gaat over de nodige middelen te beschikken om die belofte te betalen;

2. een bedrijfsleidersverzekering (blv) afsluiten bij een ver- zekeringsonderneming zodat deze verzekering de onderneming de nodige middelen verschaft voor de betaling van die belofte;

3. een individuele pensioentoezegging (IPT) afsluiten bij een pensioeninstelling zodat deze pensioeninstelling het beloofde pensioen stort op de overeengekomen datum.

In dit artikel belichten we de eerste mogelijkheid, met name het boeken van interne voorzieningen om een belofte van aanvullend pensioen te financieren.

Sinds de inwerkingtreding van de wet Vandenbroucke of WAP is deze mogelijkheid beperkt tot aanvullende pensi- oenbeloftes voor bedrijfsleiders die mandatarissen van de vennootschap zijn in de zin van de belastingwet (bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar). Want voor de andere bedrijfsleiders (die geen mandataris van de vennootschap zijn), staat momenteel alleen de derde mogelijkheid open.

De regeling gaat als volgt :

1. De onderneming verbindt zich ertoe op een bepaalde leeftijd (over het algemeen 60 of 65 jaar) een rustpensioen te storten aan zijn bedrijfsleider en eventueel een bepaald bedrag indien de bedrijfsleider vóór die leeftijd zou overlijden. Die verbintenis gaat vaak gepaard met een beding dat stelt dat de bedrijfsleider die hoedanigheid moet houden tot die leeftijd. Andere modaliteiten kunnen worden overeengekomen, zoals de indexering van de rente of de overdraagbaarheid ervan aan de echt- genoot of de andere erfgenamen, de mogelijkheid tot storting in de vorm van kapitaal.

2. De onderneming legt voorzieningen aan om deze verbintenis na te komen (het boekhoudrecht verplicht de on-

(6) Michel Ceulemans is auteur van « A.S.B.L. & T.V.A. bij de uitgeverij EDIPRO – www.edipro.info

derneming ertoe en anderzijds voorziet de belastingwet in de vrijstelling ervan onder bepaalde voorwaarden).

3. Vanaf (of op) de leeftijd die in de pensioenovereenkomst is overeengekomen, stort de onderneming de overeengekomen rente of het overeengekomen kapitaal.

Onder welke voorwaarden kunnen de

voorzieningen vrijgesteld worden van belasting ?

1. Er moet een contractuele verplichting bestaan om een

pensioen te storten en dus een pensioenovereenkomst.

De pensioenovereenkomst moet echter occasioneel en niet systematisch zijn, wat betekent dat de onderneming normaal geen zelfde pensioenovereenkomst mag sluiten voor al zijn bedrijfsleiders die mandatarissen van de vennootschap zijn.

2. Het rustpensioen (niet het overlevingspensioen vóór de pensioenleeftijd) moet voldoen aan de fiscale 80 %-regel. Die regel houdt in dat de som van de wettelijke en extralegale pensioenuitkeringen, met uitzondering van deze die voortvloeien uit individuele levensverzekerings- contracten of uit pensioensparen, uitgedrukt in jaarlijkse rente, niet meer mag bedragen dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging. Bovendien moeten deze uitkeringen rekening houden met een normale duur van beroepsactiviteit.

3. De bedrijfsleider die mandataris van de vennootschap is, moet regelmatig en ten minste één keer per maand worden bezoldigd. Deze bezoldiging moet worden verleend of toegekend vóór het einde van het belastbaar tijdperk in de loop waarvan de bezoldigde activiteit werd uitge- oefend en door de vennootschap werd aangerekend op de resultaten van datzelfde tijdperk.

4. Over het algemeen aanvaardt de belastingadministratie geen eenmalige voorziening, maar wel een evenredige spreiding van de voorziening over de resterende loopbaan van de bedrijfsleider.

Welk belastingstelsel geldt bij de onderneming voor de storting van het rustpensioen ?

Pensioenuitkeringen die rechtstreeks door de onderneming worden gestort, zijn aftrekbaar indien gelijkaardige voor- de investeringssteun en de bijdragen in de algemene kosten

of lopende uitgaven (personeelskosten, enz.). Ze kunnen niet individueel worden bepaald ten opzichte van een prijs van een handeling en komen dus slechts onrechtstreeks ten goede aan de consument.

Rekening houdend met wat voorafgaat, kunnen we beslui- ten dat de belasting van subsidies niet de regel maar eerder een uitzondering is.

Michel CEULEMANS⁽⁶⁾ Lid van de Stagecommissie van het BIBF

(5)

waarden als deze die noodzakelijk zijn voor de vrijstelling van de voorzieningen zijn vervuld en op voorwaarde dat de onderneming de uitkeringen aangeeft op individuele fiscale fiches en samenvattende opgaven.

De fiscale 80 %-regel wordt uiteraard herberekend op basis van de laatste normale brutojaarbezoldiging die uiteraard gekend is op dat ogenblik.

Welk belastingstelsel geldt bij de begunstigde voor de storting van het rustpensioen ?

Hoewel deze inhoudingen niet onder de fiscaliteit, maar wel onder de sociale zekerheid vallen, moet de onderneming een inhouding van 3,55 % doen ten gunste van het Riziv en een inhouding van 0 % à 2 % (naargelang van het bedrag van het totale pensioen), berekend op de totaliteit van de uitkering (rente of kapitaal).

1. Storting in de vorm van rente.

Er moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de storting van de rente de toekenning is die is voorzien in de overeenkomst dan wel of de storting in de vorm van rente voortkomt uit de omzetting van kapitaal in rente.

1.1. «Rechtstreekse» storting in rente.

De rente wordt belast als pensioen, d.i. tegen de normale progressieve tarieven met toepassing van de vermindering voor pensioen.

1.2. Storting in rente, na omzetting van het kapitaal.

Volgens de voorbereidende werkzaamheden van de wet Vandenbroucke, kan de begunstigde, wanneer de uitkering toegekend wordt in de vorm van kapitaal, zelfs wanneer de pensioenbelofte gefinancierd wordt door interne voorzieningen (dit werd echter niet officieel bevestigd), vragen dat het kapitaal wordt omgezet in rente en zo de storting van een rente ontvangen.

Op fiscaal vlak wordt het kapitaal afzonderlijk belast tegen het tarief van 16,5 % onder dezelfde voorwaarden als in punt 2 hierna.

Na deze belasting zal het nettokapitaal (kapitaal min belasting) afzonderlijk belast worden in de vorm van een roerende heffing, tegen het tarief van 15 % berekend op 3 % van het nettokapitaal.

De omzetting van het kapitaal in rente wordt vaak toevertrouwd aan een externe financiële vennootschap.

2. Storting in de vorm van kapitaal.

Het kapitaal zal afzonderlijk worden belast tegen het tarief van 16,5 % indien het aan de begunstigde wordt toegekend :

– hetzij ten vroegste naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum (65 jaar voor een man en 64 jaar voor een vrouw tot 31 december 2008, vervolgens 65 jaar vanaf 1 januari 2009);

– hetzij ten vroegste naar aanleiding van zijn pensionering in de loop van één van de vijf jaren die vooraf- gaan aan de normale pensioneringsdatum;

– hetzij naar aanleiding van zijn brugpensionering;

– hetzij naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechthebbende is;

– hetzij op de normale leeftijd waarop de begunstigde de beroepsactiviteit waarvoor het kapitaal werd gevormd, volledig en definitief stopzet.

Indien ten minste één van deze voorwaarden niet is vervuld, zal het kapitaal worden belast tegen de normale progressieve tarieven.

3. Attractiebeginsel

Aangezien de onderneming de storting rechtstreeks doet aan de bedrijfsleider, zal indien de bedrijfsleider niet daadwerkelijk gepensioneerd is en dus zijn activiteiten als zelfstandige niet heeft stopgezet (zelfs indien het mandaat onbezoldigd is), het attractiebeginsel worden toegepast en zal het betaalde pensioen als inkomsten worden beschouwd en als dusdanig worden belast.

Om te vermijden dat het attractiebeginsel wordt toegepast, zou men het pensioen niet op het vastgestelde tijdstip kunnen betalen (om het uit te stellen tot het tijdstip van de daadwerkelijke pensionering), maar dat kan ook nadelig uitvallen ! Indien de pensioenbelofte niet op het overeengekomen tijdstip wordt betaald, moet de onderneming de gevormde voorziening immers terugnemen en zal ze belast worden op het bedrag ervan.

Conclusies

Het vormen van interne voorzieningen voor pensioenen gebeurt vaak omdat de middelen in de onderneming kunnen blijven, de premietaks van 4,4 % kan worden vermeden en men een grote vrijheid heeft met betrekking tot de beta- lingsdatum.

Dit zijn duidelijke voordelen voor de onderneming, die vooral voor de bedrijfsleider, nadelen kunnen blijken.

– Het is mogelijk dat de middelen weinig of moeilijk vrij te maken zijn, omdat ze opnieuw geïnvesteerd zijn in de onderneming. Dat is een groot nadeel wanneer de bedrijfsleider een pensioenkapitaal wil ontvangen.

– Tot op de dag die in de overeenkomst is bepaald, heeft de bedrijfsleider geen enkel verworven recht op de voorzieningen. Bovendien kunnen bepaalde gebeurtenissen bij de onderneming (faillissement, overdracht, …) risico’s inhouden waardoor het pensioen niet wordt betaald.

– De vrijheid in de keuze van het tijdstip van de betaling (mits de minimale leeftijd van pensionering in acht wordt genomen) kan gevaarlijk blijken indien de bedrijfsleider op de vastgestelde leeftijd zijn pensionering niet kan aanvragen. Indien het aanvullend pensioen niet wordt betaald omdat de bedrijfsleider niet op pensioen kan gaan, zal de gevormde voorziening worden terugge- nomen en belast worden bij de vennootschap. Of indien

(6)

de onderneming het aanvullend pensioen betaalt zonder dat de bedrijfsleider op pensioen wordt gesteld, zal het attractiebeginsel worden toegepast, en zal het aanvullend pensioen bijgevolg worden belast als inkomen bij de begunstigde. Daarom moet bijzondere zorg worden besteed aan het opstellen van de pensioenovereenkomst om in deze mogelijkheid te voorzien (bijvoorbeeld : pensioen betaalbaar bij de pensionering en ten vroegste op 60 jaar).

Zijn de voordelen van het vormen van interne pensioen- voorzieningen hierdoor niet minder aantrekkelijk dan ze lijken in vergelijking met de andere financieringswijzen van het aanvullend pensioen ?

Bij de BLV ontvangt de onderneming de middelen op het tijdstip dat in de overeenkomst is bepaald. Er zou dus geen probleem mogen zijn voor de betaling van het pensioen, tenzij de onderneming schulden zou hebben ten aanzien van schuldeisers die voorrang hebben op de bedrijfsleider.

Aangezien de bedrijfsleider niet de begunstigde is van de verzekeringsovereenkomst en geen verworven recht heeft op de reserve van de overeenkomst, kan de curator bij faillissement de afkoop van de overeenkomst vragen.

De betaaldatum kan worden vervroegd of uitgesteld door afkoop van de overeenkomst (door de onderneming) of door de wijziging van de einddatum van de overeenkomst.

Deze mogelijkheden moeten echter worden opgenomen in de pensioenovereenkomst en de minimumleeftijd van pensionering moet worden in acht genomen.

Bij de nieuwe individuele pensioentoezegging is de bedrijfsleider de begunstigde van de overeenkomst. Er zal dus geen probleem zijn voor de betaling van het pensioen aangezien de pensioeninstelling het rechtstreeks betaalt aan de bedrijfsleider.

Bovendien heeft de bedrijfsleider een verworven recht op de reserves van de overeenkomst en, behoudens de betaling van de premies van de overeenkomst wordt stopgezet, zal het faillissement of de overdracht van de onderneming geen gevolgen hebben (geen afkoop mogelijk door de curator of de overnemer van de onderneming).

Aangezien de bedrijfsleider de begunstigde is van de betaling van het pensioen, kan hij beslissen over de eventuele afkoop ervan vóór de einddatum van de overeenkomst (vanaf de leeftijd van 60 jaar), zelfs als hij zou blijven werken. Het Generatiepact heeft het belastingtarief op kapitaal gevormd door werkgeversbijdragen van individuele pensioentoezeg- gingen echter verlaagd van 16,5 % tot 10 %, wanneer de uitkering ten vroegste op de wettelijke pensioenleeftijd (65 jaar een man en 64 jaar voor een vrouw tot 31 december 2008, vervolgens 65 jaar vanaf 1 januari 2009) wordt betaald en de begunstigde tot die leeftijd aan het werk is gebleven, wat vaak zo is voor een bedrijfsleider die mandataris is.

Besluit ? Elke onderneming maakt het best haar eigen keuze volgens haar eigen criteria.

Jacques BOULET Zaakvoerder Viaxis

Het activeren van kosten

1. Geproduceerde vaste activa

Het gebeurt wel eens dat een bedrijfsleider beslist om goederen te produceren die bestemd zijn om als productiemid- del te worden gebruikt.

Het komt geregeld voor dat het personeel, onder bepaalde omstandigheden, beschikbaar blijft om werk uit te voeren dat niet onder de normale werkzaamheid valt. De active- ring van kosten komt vaak voor. In het boekhoudrecht heet dergelijke verrichting «Geproduceerde vaste activa». Ze kan betrekking hebben op materiële of immateriële vaste activa.

Zulks geldt bijvoorbeeld ook voor verbouwingen aan ge- huurde gebouwen, de vervaardiging van materiaal dat bestemd is voor de technische behoeften van de onderneming, de installatie van technische apparatuur, het ontwerpen van de eigen software door het personeel van de onderneming.

2. Reden om eigen vaste activa te produceren

Doorgaans zijn de bedrijfsleiders en het personeel bekwa- mer om de gewenste vaste activa te produceren dan een extern bedrijf. Zo zal een onderneming met als maatschap- pelijk doel de installatie van verwarmingsinstallaties haar eigen verwarmingsinstallatie in haar inrichtingen plaatsen en zal een aannemer van bouwwerken het best geplaatst zijn om zijn eigen gebouwen op te richten.

3. Verkeerde redenen

In een winstgevende onderneming, waar eigen vaste activa werden geproduceerd, bestaat de neiging om niets te activeren. De gemaakte kosten drukken immers het boekhoud- kundig resultaat, en bijgevolg het fiscaal resultaat.

In het omgekeerde geval is het resultaat negatief, zelfs als de onderneming die niet daadwerkelijk duurzame economische goederen heeft geproduceerd, kosten activeert om het resultaat kunstmatig te verbeteren.

(7)

Daaruit volgt dat dit geactiveerde bedrag, door het effect van de afschrijving, over de latere jaren zal worden verdeeld.

4. Boekhoudkundige procedure

In eerste instantie worden de aankopen en kosten in verband met de productie van duurzame goederen, in de loop van het boekjaar, op de respectieve kostenrekeningen geboekt : – op de rekeningen 60 : aankopen voor voorraden : grond-

stoffen, hulpstoffen, stukken, materiaal, montagekits.

– op de rekeningen 61 : diensten en diverse goederen, studiekosten, onderaannemingen, huur van materiaal, enz.

– op de rekeningen 62 : lonen, werkgeversbijdragen en kosten in verband met de prestaties van het personeel dat aan deze verrichting heeft bijgedragen.

Op het einde van de prestatie, wanneer de beslissing wordt genomen om deze bestanddelen te activeren, moet een stuk worden opgemaakt waarin de kostprijs wordt uiteengezet van de door de onderneming geproduceerde vaste activa.

Dit stuk wordt opgesteld met inachtneming van artikel 37 van het KB van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen.

Dit artikel bepaalt :

«De vervaardigingsprijs omvat naast de aanschaffingskos- ten der grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen, de productiekosten die rechtstreeks aan het individuele product of productengroep toerekenbaar zijn evenals het evenredig deel van de productiekosten die slechts onrechtstreeks aan het product toerekenbaar zijn, voor zover deze kosten op de normale productieperiode betrekking hebben.

Het staat de vennootschappen echter vrij deze onrechtstreek- se productiekosten niet geheel of gedeeltelijk in de vervaar- digingsprijs op te nemen.»

Merk op dat de uitgaven in verband met het onderhoud of de herstelling van een vast actief niet mogen geactiveerd worden, maar bedrijfskosten vormen, behalve de grote her- stellingskosten die aanleiding geven tot een verlenging van de gebruiksduur van het betreffende goed.

5. Boekhoudkundige verwerking

De boeking kan als volgt worden samengevat :

270 Materiële vaste activa in aanbouw 21 tot

24

Vaste activa

72 aan Geproduceerde vaste activa

De voorschriften van het Btw-Wetboek moeten echter worden nageleefd (art. 3 en 5). De onderneming moet een factuur met toepassing van de btw opstellen, om de onttrek- king vast te stellen. Deze btw, ten belope van het hetzelfde bedrag, moet worden vermeld :

– in het boek voor uitgaande facturen, als verschuldigde btw (rekening 451);

– in het boek voor inkomende facturen, als terug te vor- deren btw (rekening 411).

Wanneer kosten voor onderzoek en ontwikkeling of studiekosten worden geactiveerd, wordt een factuur opgesteld zonder toepassing van de btw (niet aan de btw onderworpen handeling).

6. Activa verkregen om niet

Principieel stemt de aanschaffingsprijs van activa verkregen onder bezwarende titel overeen met de tussen partijen overeengekomen prijs. Maar wanneer activa volledig of gedeeltelijk om niet worden verkregen, ontbreekt de prijs.

Advies CBN nr. 126/17 bepaalt dat de aanschaffingswaarde van activa verkregen om niet overeenstemt met de «werkelijke waarde» ervan. Deze werkelijke waarde wordt gedefi- nieerd als het bedrag waarvoor het actief kan worden ver- handeld tussen ter zake goed geïnformeerde, onafhankelijke partijen die uit vrije wil een transactie afsluiten.

De onderneming verwezenlijkt een winst ten belope van hetzelfde bedrag dat wordt geactiveerd voor het boekjaar waarin dergelijk actief wordt verkregen. Dit inkomen is belastbaar.

Als het goed tegen een spotprijs wordt verkregen, verwezenlijkt de onderneming een resultaat dat gelijk is aan het ver- schil tussen de werkelijke waarde en de tussen de partijen overeengekomen prijs.

Voorbeeld

De heer Robert schenkt zijn zoon, uitbater van een BVBA, een machine die nuttig is voor zijn productie. De werkelijke waarde van de uitrusting bedraagt 6 000,00 euro.

232 Uitrusting 6 000,00

7641 aan Ontvangen schen-

kingen 6 000,00

7. Herstructureringskosten

Artikel 58 van het KB van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen bepaalt dat kosten die worden gemaakt in het kader van een herstructurering, alleen dan onder de activa worden opgenomen, wanneer het gaat om welbepaalde kosten die verband houden met een ingrijpende wijziging in de structuur of de organisatie van de vennootschap. Deze kosten moeten een gunstige en duurzame invloed hebben op de rentabiliteit van de vennootschap.

(8)

De herstructureringskosten die het karakter hebben van bedrijfskosten of van uitzonderlijke kosten worden geactiveerd door ze op zichtbare wijze in mindering te brengen van het totaal bedrag respectievelijk van de bedrijfskosten en van de uitzonderlijke kosten.

Advies CBN 123/1 bepaalt dat een herstructurering kosten en uitgaven die vaak van uiteenlopende aard zijn, kan omvatten :

– uitzonderlijke afschrijvingen, studiekosten, verhuizings- kosten, opzeggingsvergoedingen, invoering van een con- ventioneel brugpensioenstelsel, kosten voor de herscho- ling van personeel, aankoop van nieuw materieel, enz.

Deze kosten en uitgaven kunnen oorspronkelijk als bedrijfskosten of als uitzonderlijke kosten zijn geboekt. Bijgevolg worden ze geactiveerd door creditering van de rekeningen 649 en 669.

204 Herstructureringskosten

649 aan Als herstructureringskosten geactiveerde bedrijfskosten

669 aan Uitzonderlijke kosten als herstructureringskosten opgenomen onder de activa

8. Intercalaire interesten

1) Artikel 38 van het KB tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen.

In de aanschaffingswaarde van immateriële en materiële vaste activa mag de rente op vreemd vermogen, dat wordt gebruikt voor hun financiering, worden opgenomen doch slechts voor zover zij betrekking heeft op de periode welke de bedrijfsklaarheid van deze vaste activa voorafgaat.

De op de lening betaalde interesten worden op de kosten- rekening 6500 geboekt.

30.09.05

6500 rente, commissies en kosten

verbonden aan schulden 2 000,00

550 aan kredietinstellingen 2 000,00

En ze worden vervolgens op de desbetreffende actiefreke- ning overgeboekt. (2 000 x 16 %)

31.10.05

2212 Gebouwen Intercalaire in-

teresten 1 680,00

6503 aan Geactiveerde interca-

laire interesten 1 680,00

De afschrijving van deze interesten begint te lopen, samen met de afschrijving van het desbetreffende goed, namelijk op de datum van bedrijfsklaarheid van het goed.

2) Wanneer in de kostprijs van het gereed product (rekening 33) of van de bestellingen in uitvoering (rekening 37) (uitvoeringstermijn langer dan één jaar) financiële kosten zijn opgenomen, is de boeking :

37 Bestellingen in uitvoering

7170 aan Wijziging in de voorraden of de bestellingen in uitvoering

9. Publicatie- of toonzaalmateriaal

Volgens CBN-advies 150/1, wordt toonzaalmateriaal, dat in de regel een grote residuwaarde bij verkoop behoudt en bestemd blijft om te worden verkocht, en waarvan men evenwel de verkoop een tijd heeft uitgesteld en dat een waardevermindering ondergaat (bv. meubelen, in de show- room geplaatste auto’s, in het uitstalraam geplaatste tele- visietoestellen, enz.) als een voorraadelement moet worden beschouwd.

Een kwalificatie als vast actief is evenwel toelaatbaar, zo bepaalde voorwaarden vervuld zijn zoals de gebruiksduur van het actief (gedurende verschillende boekjaren) en de geringe residuwaarde bij verkoop. De tenlasteneming gebeurt door afschrijving over de geraamde gebruiksduur (b.v.

toonzaalmateriaal gebruikt op een handelsbeurs of door de vertegenwoordigers, enz.).

2340 Publicatie- en demonstratiemateriaal 720 aan Geproduceerde vaste activa

Georges HONORE Accountant – Belastingconsulent

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouw- baarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Roland SMETS, B.I.B.F. – Legrand- laan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http : //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Roland SMETS. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Ecole d’Administration des Affaires de l’Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven.

G E R E A L I S E E R D I N S A M E N w E R K I N G M E T K L U w E R – w w w . K L U w E R . B E