F IS C A A L R E C H T E L IJK E T O E P A S S IN G V A N D E V E R V A N G IN G S W A A R D E T H E O R I E T E N A A N Z IE N
V A N D E D U U R Z A M E P R O D U C T IE M ID D E L E N door J. Kooiman
I. Inleiding
T en vervolge op mijn artikel over de fiscaalrechtelijke toepassing van de vervangingsw aardetheorie in het num mer van mei 1958 van dit tijdschrift, wil ik in dit artikel n ad e r ingaan op de toepassing van deze theorie ten aa n zien van de duurzam e productiem iddelen.
H e t is mijn bedoeling daarbij in het bijzonder aa n d ach t te besteden aan de complicaties die w orden veroorzaakt door de voortdurend optredende wijzigingen in de technische aard der productiem iddelen. D oor deze wijzi gingen toch o n tstaat het probleem op welke wijze de in het verleden bij de w instberekening uitgeschakelde herw aarderingsverschillen kunnen w o r den vastgehouden ten behoeve van de vervangende productiem iddelen.
H e t probleem m anifesteert zich in de moeilijkheid van vaststelling van de norm ale voorraad (in geld gem eten), alsm ede van de grootte van de prijsstijging die in een bepaalde periode is opgetreden. Z ijn deze gegevens bekend, dan kan het bedrag w orden bepaald d a t als „herw aarderingsver- schil” geen deel uitm aakt van de periode-w inst. D e voornaam ste moeilijk heid daarbij schuilt in de vaststelling van de om vang en de vervangings w aard e van de norm ale voorraad.
A lvorens tot de behandeling van dit probleem over te gaan, m oge in verband m et de fiscale toepassing gewezen w orden op artikel 8 van het Besluit op de Inkom stenbelasting. In dit artikel w o rd t de afschrijving op bedrijfsm iddelen uitdrukkelijk gebonden aan de „aanschaffings- of voort- brengingskosten” , derhalve aan de historische kostprijs. H e t is aan twijfel onderhevig of deze barrière kan w orden doorbroken door voor de bereke ning van de kosten van het gebruik van duurzam e productiem iddelen een ander stelsel dan het afschrijvingsstelsel te volgen. Indien de H oge R aad dit toestaat, kan voor dit onderdeel van de w instberekening een systeem w orden gekozen, analoog aan dat hetw elk de H oge R aad in het „m anco- a rre st” heeft toegestaan voor de w aardering van goederenvoorraden. D e norm ale voorraad kan dan op basisprijzen w orden gew aardeerd, surplussen en m anco’s op vervangingsw aarde. Z u lk een stelsel geeft voor de bepaling van de Jaarw inst dezelfde uitkom st als de vervangingsw aardetheorie. II. A a rd van de normale voorraad bij duurzam e productiem iddelen;
vorm van surplussen en manco's
D e toepassing van de vervangingsw aardetheorie bij duurzam e produc tiem iddelen is in principe gelijk aan die bij goederenvoorraden. O m dit te illustreren w o rd t dikwijls de voorstelling gebezigd van een „voorraad w erk eenheden” die in het duurzam e productiem iddel besloten ligt en geleidelijk w ordt verbruikt.
D eze principiële gelijkheid van het v raag stu k betekent evenwel niet, dat bij duurzam e productiem iddelen de bij het elim ineren van herw aard erin g s verschillen van goederenvoorraden toegepaste techniek zonder meer kan w orden gevolgd. T u ssen beide categorieën activa b estaat nl. een verschil in verschijningsvorm van de norm ale voorraad en daarm ede van aanw ezige surplussen en m anco’s.
Bij de goederenvoorraden is het een norm aal verschijnsel d a t in verband m et verw achtingen om trent het prijsver loop een grotere of kleinere voorraad w o rd t aangehouden dan voor de bedrijfsvoering vereist is. H ierdoor on t staan surplussen of m anco’s, w aarv an eventuele prijsverschillen als specula- tieresultaat n a a r de V erlies- en W in strek en in g gaan.
O ok bij de duurzam e productiem iddelen is een zekere vorm van „specu latie" denkbaar. V e rw ac h te prijsstijgingen of verw achte stagnaties bij toe komstige leveringen kunnen leiden tot vervroegde vervanging, verw achte prijsdalingen of het tijdelijk ontbreken van de m ogelijkheid tot vervanging (b.v. in oorlogstijd) tot uitstel van vervanging. In deze gevallen pleegt men echter h et te vervangen productiem iddel ook eerder of later af te stoten, zodat het aantal productiem iddelen door zulk een vervroegde of uitgestelde vervanging doorgaans niet w o rd t beïnvloed. M en kan dan ook in het alge meen aannem en d a t de gelijktijdige capaciteit van het aanw ezige complex duurzam e productiem iddelen gelijk is aan de norm ale capaciteit, die voor de bedrijfsvoering w o rd t vereist. In de volgtijdige capaciteit kunnen echter afw ijkingen ten opzichte van de norm ale voorraad optreden, die surplussen of m anco’s veroorzaken.
W a n n e e r treed t een manco op? D it is het geval w anneer vervanging van w erkeenheden niet onmiddellijk volgt op het verbruik ervan. Bij duurzam e productiem iddelen is dit vrijwel steeds het geval. M en m oet zich echter hoeden voor een atom istische beschouw ing. D e discontinuïteit die inhae- rent is aan de vervanging van het enkele productiem iddel, b estaa t niet of in m indere m ate voor een groep duurzam e productiem iddelen, d an wel voor het gehele complex dezer m iddelen. H e t verschijnsel van de diversiteit moet daarom in de beschouw ing w orden betrokken.1)
Indien binnen een bepaalde groep productiem iddelen gelijkm atige en continuele vervanging plaats vindt - in w elk geval men kan spreken van volkomen diversiteit - is de feitelijk aanw ezige v oorraad (w erkeenheden) gelijk aan de normale. D eze situatie is echter lang niet altijd aanw ezig. A ard en omvang van het bedrijf spelen hier een beslissende rol. Alleen in de zeer grote bedrijven w o rd t soms de situatie van volkom en diversiteit benaderd. Bij de kleine en m iddelgrote bedrijven zal er in de regel een belangrijke m ate van discontinuïteit zijn in de vervanging. Soms zelfs ontbreekt de
!) Blijkens noot 2 bij haar artikel in Economisch-Statistische Berichten van 5 februari 1958 naar aanleiding van de inleidingen van Prof. Dr. H. J. van der Schroeff en schrijver dezes op de vergadering van de Vereniging voor Belastingwetenschap op 25 januari 1958 veronderstelt Mevr. Dra. 't Hooft-W el vaars dat ik bij de bedrijfshuishouding tot een meer dan volledige indexatie kom. Ik heb echter in mijn lezing uitdrukkelijk gewezen op de invloed van de diversiteit en daarbij gesteld dat deze zich óók kan voordoen tussen ver schillende soorten activa, b.v. tussen voorraden, debiteuren en crediteuren.
In de gedachtengang die ik ter vergadering ontwikkeld heb, zou men om tot het „nor matieve vermogensbeslag” te komen de diversiteit, strikt genomen, moeten toepassen op het totaal van alle middelen als één complex. Praktisch zou het mijns inziens voldoende zijn om b.v. voorraden, debiteuren en crediteuren als een samenhangend geheel te behan delen en daarnaast de groep duurzame productiemiddelen tezamen met de liquiditeiten. Als zou blijken dat toepassing van het grondprincipe in de „geldsector” niet te verwezen lijken is, zou men de goederenvoorraden en de duurzame productiemiddelen afzonderlijk kunnen behandelen. De spitsen in de éne groep zullen zich immers in het algemeen wel onafhankelijk van die in de andere groep ontwikkelen.
Macro-economisch is een meer dan volledige indexatie denkbaar. Men mag echter van de ondernemer niet verlangen dat hij deze kwestie vanuit een macro-economisch gezichtspunt beziet. Als men deze weg op zou willen gaan, dan zou ook het vormen van een voor ziening terzake van nog wel bestaande, doch dubieus geachte vorderingen niet mogen plaats vinden.
(Voor de genoemde inleidingen wordt de belangstellende lezer verwezen naar Geschrift 97 van de Vereniging voor Belastingwetenschap.)
diversiteit vrijwel geheel, n.1. als het bedrijf (in hoofdzaak) gevoerd w ordt met behulp van één productiem iddel, b.v. een veembedrijf. V o o rts kan de diversiteit in de loop der jaren wijziging ondergaan. E en nieuw bedrijf b.v. begint m et sim ultane aanschaffing van het gehele complex duurzam e pro ductiem iddelen en zal slechts geleidelijk de diversiteit verkrijgen, w aartoe aard en om vang van het bedrijf in staat stellen.
U it het bovenstaande volgt, d at m anco’s in de regel aanw ezig zijn w a n neer de diversiteit niet volkomen is en wel in relatief grotere om vang n a a r m ate de diversiteit kleiner is. Bij geheel sim ultane aanschaffing kan het manco zelfs oplopen to t 100 % van de norm ale voorraad!
W a n n e e r voortijdige vervanging plaats vindt (b.v. als gevolg van ver w achte prijsstijging), treedt in de betreffende com ponent een surplus op. D it zal echter alleen leiden tot het overschrijden van de norm ale voorraad van het gehele com plex duurzam e productiem iddelen, indien de voortijdige vernieuw ing van bepaalde productiem iddelen het in het gehele complex norm aliter aanw ezige m anco overcom penseert.
D e conclusie uit het voorgaande is, d at bij de duurzam e productiem id delen slechts in zeer bijzondere situaties sprake zal zijn van surplussen. D aarentegen zijn m anco’s in de m eeste gevallen aanw ezig. D eze plegen niet de vorm te hebben van te kleine gelijktijdige capaciteit, doch van (aan de duurzam e, ondeelbare productiem iddelen inhaerente) uitgestelde v er vanging.
III. V aststellin g van de normale voorraad bij de duurzam e productie- m iddelen
W a n n e e r men de norm ale voorraad duurzam e productiem iddelen in kw antiteiten wil vaststellen - zoals dit bij goederenvoorraden pleegt te geschieden - stuit men op de hierboven aangeduide moeilijkheid van de voortschrijdende technische evolutie in de productiem iddelen.
V o o r de bepaling van de norm ale voorraad zou nodig zijn:
a. V aststelling van de soorten productiem iddelen, die bij de stan d van de techniek bij vervanging moeten w orden aangeschaft en van de ver houding tussen het aan tal w erkeenheden, belichaam d in de verdw ijnen de soort van productiem iddelen en dat, belichaam d in de nieuwe soort. b. V aststelling van de prijsverhouding tussen beide soorten productie m iddelen. D eze verhouding kan dezelfde zijn als die sub a., doch dit zal dikwijls niet het geval zijn. Is de prijs van het nieuw e soort productie m iddel relatief lager, dan verkleint d aardoor de (in geld gem eten) n o r male voorraad. In het andere geval vergroot deze norm ale voorraad. H e t zal geen betoog behoeven, d a t deze vaststellingen in de m eeste ge vallen een zó sterk arbitrair karakter zouden dragen, d at betw ijfeld moet w orden of op deze wijze een enigszins bevredigende uitkom st kan w orden verkregen. Bovendien klemt het bezw aar, d at de voor de fiscale toepassing van het stelsel geldende eisen van uitvoerbaarheid en controleerbaarheid in het gedrang zouden komen.
H ier komt nog bij, d at ook de m ate van diversiteit die voor het complex duurzam e productiem iddelen van het bepaalde bedrijf geldt, in de v ast stelling van de norm ale voorraad zou moeten w orden verdisconteerd.
D e conclusie is w elhaast onvermijdelijk d a t een kw antitatieve vaststel ling van de norm ale v oorraad duurzam e productiem iddelen in het algem een op te grote moeilijkheden stuit.
geld-bedrag moet w orden uitgedrukt. Hierbij kan w orden uitgegaan van de onder II gevonden conclusie, d at de gelijktijdige capaciteit gelijk te stellen is aan de norm ale capaciteit. D e vervangingsw aarde van het aanw ezige complex duurzam e productiem iddelen in de toestand w aarin het verkeert op het moment van vaststelling van de norm ale voorraad kan daarom als basis w orden genomen. M et de mogelijkheid van een surplus behoeft op grond van de analyse onder II in het algem een geen rekening te w orden gehouden. W è l met de aanw ezigheid van een manco, d a t veroorzaakt w o rd t doordat in de regel de situatie van een volkomen diversiteit niet bestaat. W a n n e e r bij een groot complex duurzam e productiem iddelen deze situatie benaderd w ordt, kan de vervangingsw aarde van het aanw ezige b estand als een aa n v aard b are benadering van de norm ale voorraad w orden beschouw d. In de andere gevallen zal de norm ale voorraad hoger m oeten w orden vastgesteld.
H e t is niet mogelijk in het algem een aan te geven op w elke wijze dit moet geschieden. In bepaalde gevallen zal deze hogere vaststelling kunnen w o r den gebaseerd op een ram ing van de in kom ende jaren te verrichten inves teringen, noodzakelijk ter handhaving van de bestaan d e gelijktijdige capa citeit. In andere gevallen zullen de cijfers van h et verleden enig houvast kunnen geven, w aarbij deze cijfers met behulp van (nog te bespreken) in dexcijfers tot vervangingsw aarden op het m oment van vaststelling van de norm ale voorraad moeten w orden herleid. U itera ard moet expansie steeds w orden uitgeschakeld. H e t zal duidelijk zijn dat het bepalen van de norm ale voorraad in de regel slechts op een tamelijk arbitraire wijze zal kunnen ge schieden, w aarbij dikwijls aan de fiscus „the benefit of the dou b t” moet w orden gelaten.
H e t b edrag van de buiten de resultatenrekening te houden „schijnw inst” op de aldus vastgestelde norm ale voorraad zal d aa rn a met behulp van in dexcijfers m oeten w orden bepaald.
T en slo tte rijst nog de v raag of de H oge R aad - aangenom en d at het stel sel niet a fstu it op artikel 8 Inkom stenbelasting dan wel d at dit artikel w ordt gew ijzigd - accoord zou gaan met de vaststelling van de norm ale voorraad op een niveau d at u itg aat boven het huidige en de redenering zou aan v aar den d a t dit hogere niveau in de toekom st onvermijdelijk is voor de voort zetting van het bedrijf in de bestaan d e omvang. Bij arrest van 12 februari 1958 (B .N .B . 1958/90) w erd als norm ale v oorraad aangem erkt het bestand d at duurzaam , d.i. zonder onderbreking, aan het bedrijf gebonden is. H eeft de H oge R aad in d it a rrest de opvatting d at de norm ale v oorraad w ordt bepaald door de regelm atig terugkerende „voo rraad sp its” principieel ver w orpen?
V o o r de beantw oording van deze vraag dient men te letten op de moti vering van de H oge R aad, luidende: ... aangezien die tijdelijke hogere voorraad in het algem een m et vreem d kapitaal zal, althans kan w orden gefinancierd."
len kunnen voordoen en w aarbij financiering met vreem d verm ogen bedrijfs economisch onjuist zou zijn?
IV . Toepassing van indexcijfers
D e toepassing van het onder III om schreven systeem leidt alleen tot redelijke uitkom sten, indien de indexcijfers w aarop het is gebaseerd, op een betrouw bare grondslag rusten.
D e H oge R aad heeft zich een en anderm aal uitgelaten over het gebruik van indexcijfers, n.1. in de arresten van 14 novem ber 1956 (B .N .B . 1 9 5 7 /1 ) en van 12 februari 1958 (B .N .B . 1 958/90). D aarbij w erd het gebruik dezer cijfers niet afgew ezen, doch wel aan stringente voorw aarden gebonden. In laatstgenoem d arrest zegt de H oge R aad d a t tegen het gebruik maken van indexcijfers geen bezw aar kan bestaan, voor zover dit gebruik er niet toe leidt, d at dit stelsel betrokken w o rd t op voorraden, die w a t de om vang b etreft niet gelijk, en w at de aard der goederen b etreft niet soortgelijk, al th an s soortverw ant zijn aan de als norm aal aangenom en voorraden.
O p welke wijze m oeten goede indexcijfers w orden verkregen?
In ,,De N aam loze V en n o o tsch ap ” van januari 1958 geven D. W . de H eer en D. A. M . M eeles daarto e een m ethode aan, w aarbij ik mij gaarn e wil aansluiten. Zij willen de jaarindexcijfers bedrijfstaksgew ijze èn per groep gelijksoortige productiem iddelen, door commissies doen vaststellen. D eze commissies zouden een semi-officiële status m oeten hebben - zoals deze volgens de schrijvers reeds b estaat voor de T a x a tie Commissie N e d erlan d se K oopvaardijvloot (voor de S cheepvaart) - en zij zou ingesteld moeten w orden bij A lgem ene M aatreg el van Bestuur.
O ok in de U .S .A . is men, bij de toepassing van het ald a a r w ettelijk gere gelde lifo-stelsel, to t het vaststellen van officiële prijsindexcijfers overge gaan ter oplossing van dezelfde moeilijkheden als die, w elke ons hier be zighouden.
Indien een officiële regeling als hier bepleit w ordt, niet tot stan d komt, kan gepoogd w orden om b.v. via vakorganisaties toch te komen tot bedrijfs taksgew ijze vastgestelde indexcijfers, die in overleg m et het D epartem ent van Financiën een zekere geldigheid zouden kunnen verkrijgen, c.q. voor de adm inistratieve rechter verdedigbaar zouden zijn.
W a n n e e r een oplossing in deze richting voor de duurzam e productie m iddelen inderdaad mogelijk blijkt, kan overw ogen w orden of aan de in te stellen commissies tevens de vaststelling van jaarindexcijfers per groep gelijksoortige grondstoffen, producten etc. dient te w orden opgedragen en eventueel de aanw ijzing van de artikelen die geacht kunnen w orden voor verdw enen artikelen in de plaats te zijn getreden. E r zou dan in principe eveneens een oplossing gevonden zijn voor de bij de goederen voorraden nog niet sterk aan het licht getreden, m aar toch ook d a a r dreigen de moeilijkheden in verband met technische wijzigingen.
V . Toepassing m èt o f zonder vaststelling van de normale voorraad? In het reeds verm elde artikel van de H eer en M eeles komen zij tot de conclusie d at het m eestal niet mogelijk zal zijn bij de duurzam e productie m iddelen tot de vaststelling van een norm ale v oorraad te komen.
Zij schrijven hierover het volgende:
kingen in levensduur van de veelal zeer heterogene sam enstellende delen van een complex duurzam e productiem iddelen zal een bepaalde sam en stelling van de voorraad w erkeenheden op enig moment zich veelal nimmer in de toekom st meer kunnen herhalen. Slechts in het geval van een z.g. h a r monisch opgebouw d complex van gelijksoortige bedrijfsm iddelen, w aar dus een grote m ate van diversiteit bestaat, zal van een norm ale voorraad w erkeenheden gesproken kunnen w orden. D a a r deze laatste veronderstel ling zich in relatief weinig bedrijven voordoet en dan m eestal nog slechts geldt voor een gedeelte van het complex duurzam e bedrijfsm iddelen, zal het dus m eestal niet mogelijk zijn de voor de toepassing van het ijzeren- voorraadstelsel benodigde norm ale voorraad te bepalen.”
V a n u it de opvatting d a t vaststelling van een norm ale voorraad niet mogelijk is, zoeken schrijvers de oplossing van het vraag stu k in een andere richting. H e t jaarlijks bedrag van de afschrijvingen w illen zij bepalen door jaarindexcijfers per groep gelijksoortige productiem iddelen te doen v a st stellen - op de hiervóór om schreven wijze - en deze toe te passen op de op basis van de aanschaffingsprijs berekende afschrijvingen.
M en kan het met de H e er en M eeles eens zijn, d at het doorgaans hete rogene k arak ter van het complex duurzam e productiem iddelen èn de voort durende technische w ijzigingen de vaststelling van een norm ale voorraad bij de duurzam e productiem iddelen niet eenvoudig m aken. U it het voor gaande moge echter blijken dat n aa r mijn mening het probleem niet onoplos b aa r is. Juist in de door de schrijvers zélf aangew ezen richting, nl. met be hulp van betrouw bare indexcijfers, ligt de mogelijkheid om tot een zekere benadering van de norm ale voorraad te komen. Bovendien zal de toepas sing dikwijls - evenals bij de goederenvoorraden - kunnen geschieden per groep gelijksoortige productiem iddelen.
H e t systeem van de H eer en M eeles heeft ongetw ijfeld het voordeel van de eenvoud. D e vraag is echter of het loslaten van de norm ale voorraad als basis voor de toepassing van het stelsel niet zodanige bezw aren m et zich brengt, d a t toch gestreefd moet w orden n aa r het vaststellen van een norm ale voorraad, al is het slechts bij wijze van een globale benadering.
V o o r de belastingplichtige geldt het bezw aar, d at door het n iet-vaststel len van een norm ale v oorraad geen m anco’s gesignaleerd kunnen w orden en dientengevolge bij een stijging van de vervangingsw aarde geen voor ziening kan w orden getroffen voor de in vroegere jaren verbruikte doch nog niet vervangen w erkeenheden. V o o r de noodzaak van een dergelijke voorziening ten laste van de w inst w o rd t verw ezen n a a r de analyse die P rof. van der S chroeff gegeven heeft in zijn artikelen ,,Rondom het w inst- probleem ” in het M .A .B . van februari en novem ber 1957, en in zijn artikel „H erw aard erin g van duurzam e productiem iddelen” in het M .A .B . van april 1958.
T e r illustratie volgt hier een voorbeeld van een complex van 10 m achines elk van ƒ 10.000.—- met een levensduur van 10 jaar. D aarbij w orden drie gevallen gesteld:
1. Elk ja a r w o rd t één m achine vervangen.
2. Om de 5 jaren w orden telkenm ale 5 machines vervangen. 3. H e t gehele m achinepark w o rd t eens in de 10 jaren vervangen.
G eval 1.
D oorlopend ƒ 55.000,—
(de w aard e van de 10 aanw ezige machines is telkenjare resp. ƒ 10.000, — , ƒ 9.000,— ... ƒ 1.000,— , som ƒ 55.000,—. Bij een geheel doorlopende vervanging - dus van dag tot dag - n ad ert de investering de helft van de w a a r
de van het gehele complex in nieuw e s ta a t). G eval 2.
l e j a a r (n a vervanging 5 m achines)
(t.w. 5 nieuw e = ƒ 50.000,— en 5 halfsleetse = ƒ 25.000,—■) 2e jaar (na afschrijving ƒ 10.000,— )
3e jaar (idem ) 4e jaar (idem ) 5e jaar (idem ) 6e jaar (n a afschrijving ƒ 10.000,—- en vervanging ƒ 50.000,— ) etc. G eval 3.
l e j a a r (na algehele vervanging) ƒ 100.000,—-2e jaar (n a afschrijving ƒ 10.OOÖ,'— ) f 90.000,—
10e jaar (idem ) ƒ 10.000,—
11e jaar (n a afschrijving ƒ 10.000,—- en
vervanging ƒ 100.000,— ) ƒ 100.000,—
etc.
Stel nu, d at de prijs telkenjare stijgt met 10 % van de oorspronkelijke w aarde, dan w ordt in het systeem van de H eer en M eeles in de achtereen volgende jaren afgeschreven ƒ 11.000.—-, ƒ 12.000,—- ...en ƒ 20.000, —.
In het eerste geval zijn deze afschrijvingen voldoende voor de jaarlijkse vervanging.
In het tw eede geval is aan het einde van de eerste periode van 5 jaren beschikbaar:
ƒ 11.000.--- h ƒ 12.000.— ... + ƒ 15.000.— = ƒ 65.000,— V o o r vervanging is nodig 150 % van ƒ 50.000,—< = ,, 75.000.— tekort ƒ 10.000,— A an het einde van de tw eede periode van 5 jaren is beschikbaar:
ƒ 16.000.--- h ƒ 17.000,--- b ... + ƒ 20.000,— = ƒ 90.000,— V o o r vervanging is nodig 200 % van ƒ 50.000,^—- = ,, 100.000.—-tekort eveneens ƒ 10.000,—-In het derde geval is aan het einde van de 10 jaren beschikbaar:
f 11.000,— + ƒ 12.000.— + ... + ƒ 20.000,— = ƒ 155.000,— V o o r vervanging is nodig 200 % van ƒ 100.000,—- = ,,
ning een zodanig bedrag aan de rekening „H erw aarderingsverschillen” toegevoegd, d at er op de m om enten van vervanging geen tekorten zijn.
D e schrijvers gaan uit van de opvatting d a t via hun systeem de doelstel ling van het ijzeren-voorraadstelsel, t.w . de handhaving van de onderne ming op het b estaande peil, ondanks het niet (kunnen) bepalen van de nor male voorraad toch bereikbaar is. U it het v o orgaande m oge echter blijken d a t deze opvatting alleen juist is bij een volkom en diversiteit. V a n deze situatie g aa t het stelsel eigenlijk stilzw ijgend uit. In de andere gevallen w ordt het doel slechts ten dele bereikt.
Intussen is het onzeker of de H oge R aad in het gegeven voorbeeld in de gevallen 2 en 3 accoord zou gaan met de vaststelling van de norm ale voor raad op resp. ƒ 75.000,— en ƒ 100.000,—. Z ie de korte beschouw ing over het a rrest B .N .B . 1958/90 onder III aan het slot.
T en slo tte moet w orden overw ogen of een stelsel w aarbij niet gerekend w ordt m et een norm ale voorraad, voor de fiscus bezw aren oproept.
Als eerste bezw aar kan w orden genoemd d a t geen surplussen w orden gesignaleerd, w aard o o r men (ongem erkt) tevéél schijnw inst kan elimine ren. O p grond van de onder II gegeven beschouw ingen meen ik d a t dit bezw aar in redelijkheid niet tegen het stelsel mag w orden ingebracht. D a a r het stelsel gebaseerd is op de jaarlijkse afschrijvingen zou correctie w egens een surplus alleen nodig zijn in het geval van een te grote gelijktijdige capaciteit. V o o r deze bijzondere situatie zou desgew enst een aanvullende clausule kunnen w orden gem aakt.
D oor de jaarindexcijfers te enten op de afschrijvingen op aanschaffings w aarden blijft het stelsel van de H e er en M eeles een afschrijvingsstelsel. Bij de huidige w etgeving stra n d t het daarom op de klip van artikel 8 Besluit Inkom stenbelasting. H e t systeem van de norm ale voorraad biedt, zoals reeds in de inleiding van dit artikel w erd betoogd, misschien de kans om deze klip te omzeilen. Z ekerheid d aarom trent is er niet.
D oor het ontbreken van een norm voor de voorraad sta a t de herw aar- deringsquote in het hier besproken stelsel in principe los van de actiefpost duurzam e productiem iddelen. O m het uit te drukken in de term inologie van de H oge R aad in het arrest van 2 februari 1955 (B .N .B . 1 9 5 5 /8 2 ): de aldus berekende reserve is „een echte reserve, die krachtens haar opzet en berekening ook onafhankelijk van de ontw ikkeling van de voorraad kan w orden gedacht.” D e H oge R aad sprak hierover zijn veto uit op grond van strijdigheid met art. 10 Besluit Inkom stenbelasting (lim itatieve opsomming van de bij de w instberekening toegelaten reserves). Z olan g dit artikel niet gewijzigd w ordt, ligt hier dus een onoverkomelijke hinderpaal.
H e t is overigens de v raag of strijdigheid met genoem d art. 10 de enige grond is w aarop de H oge R aad deze beslissing nam. In het arrest komt het niet duidelijk tot uitdrukking. H et bezw aar rijst immers, d at niet v aststaat w at er in de toekom st met een „zw evende” herw aarderingsquote moet ge beuren. D e H e er en M eeles behandelen dit facet uitsluitend onder het as pect van de fiscale eindafrekening en pleiten daarbij voor afschaffing van de „c ap ital-g ain -tax ” , die als gevolg van het fiscale gulden-is-gulden stelsel bij het verbreken van de continuïteit w ordt geheven. D e schrijvers zijn zich ervan bew ust, d at deze afschaffing een veel ingrijpender wijziging in het fiscale w instbegrip zou betekenen dan wijziging of afschaffing van de ver ouderde bepalingen van de artikelen 8 en 10 Besluit Inkom stenbelasting.
blijft. M en kan dan niet volstaan met te stellen d at belastingheffing plaats vindt bij liquidatie, w a n t er zijn tw ee om standigheden denkbaar, w aaronder de h erw aarderingsquote (voor een deel) in een vroeger stadium dient te w orden belast, n.1. bij prijsdaling en bij daling van de norm ale voorraad.
Bij prijsdaling behoort volgens de vervangingsw aardetheorie een deel van de herw aarderingsquote, óók zoals die in het systeem v an de H eer en M eeles gedacht w ordt, in de w inst te vloeien. D it dient fiscaal evenzeer te geschieden, zelfs als de ,,gulden-is-gulden" regel zou verdw ijnen. Kan in genoemd systeem aan de eisen die de fiscus op dit punt zal m oeten stel len, w orden voldaan? H e t komt mij voor van wel. D e schrijvers willen n.1. terw ille van de controle door de fiscus afschrijvingsstaten doen aanhouden - zonodig im peratief - w aarin de bedrijfsm iddelen gerangschikt w orden enerzijds per groep, w aarvoor een bepaald indexcijfer geldt, en anderzijds n a a r ja a r van aanschaffing. D e totale herw aarderingsquote kan dus w orden gesplitst per groep en voor elke groep kan met behulp van deze afschrij vingsstaten het prijsstijgingspercentage w orden vastgesteld. O p grond van
deze gegevens kan bij een prijsdaling w orden bepaald, w elk deel van de h erw aarderingsquote in de w inst moet vloeien. E en en ander zal in de a f schrijvingsstaten moeten w orden verw erkt. D e com plicatie van prijsdaling is dus w el op te lossen, doch de v raag mag w orden gesteld of het systeem door deze noodzakelijke aanvulling niet w a t veel inboet op zijn charm e van eenvoud.
Blijft dan nog de mogelijkheid van daling van de norm ale voorraad. In d at geval moet, óók volgens de vervangingsw aardetheorie, een deel van de h erw aarderingsquote vrijvallen. F iscaal is dan op grond van de gulden-is- gulden regel het m om ent van heffing aangebroken. In het „m anco-arrest” is dan ook uitdrukkelijk door de H oge R aad gestipuleerd, d a t een prijs verschil bij daling van de norm ale voorraad in de w inst moet w orden op genomen. D eze eis is uitsluitend gebaseerd op goed koopm ansgebruik en zou stellig blijven gelden, ook al zouden de artikelen 8 en 10 Besluit Inkom sten belasting w orden gem oderniseerd. Alleen bij afschaffing van de gulden-
is-gulden regel zou een andere opvatting van de H oge R aad denkbaar zijn. D eze afschaffing zou bovendien zó radicaal moeten geschieden, d at niet alleen de bij liquidatie optredende „capital-gains” belastingvrij zouden zijn, doch ook die w elke in de continuïteit optreden. Z elfs in d a t geval is het probleem trouw ens nog niet opgelost, om dat een vrijstelling als hier v er ondersteld zich vermoedelijk alleen zou uitstrekken to t de verm ogensac- cressen, o ntstaan door de m untontw aarding en niet tot die o ntstaan uit andere oorzaken. E en vrijvallend deel van de herw aarderingsquote kan u itera ard uit beide elem enten bestaan.
In het systeem van de H eer en M eeles kan een daling van de norm ale voorraad niet w orden gesignaleerd en de uit dezen hoofde noodzakelijke correctie van de fiscale jaarw inst dus niet w orden aangebracht. D it bezw aar kan w aarschijnlijk niet gemakkelijk bij wijze van een globale aanvulling van het systeem w orden ondervangen. M ocht men de mogelijkheid daartoe wèl zien, zou dit d an niet neerkom en op een globale vaststelling van de norm ale voorraad?
.Gezien alle facetten van het onderhavige vraag stu k ben ik van mening dat bij een eventuele fiscale toepassing van de vervangingsw aardetheorie ten aanzien van de duurzam e productiem iddelen de vaststelling van een norm ale v oorraad moeilijk kan w orden gemist.
