Twaalf verstandige
leken over fraude
Alie van Oosten
Twaalf verstandige
leken over fraude
Faculteit Bedrijfskunde Rijksuniversiteit Groningen
Auteur: Alie van Oosten 1273396 Begeleiding: Prof. Dr. J.A. van Manen RA
Drs. A. Smeenge RA Marrum, juli 2006
Voorwoord
Dit onderzoeksverslag is geschreven in het kader van het afstuderen aan de Rijksuniversiteit Groningen.
Bij het tot stand komen van dit onderzoeksverslag heb ik hulp mogen ontvangen van verschillende personen.
Hierbij bedank ik mijn vader en zusje, Anne en Itty van Oosten voor het deelnemen aan de proefinterviews.
Daarnaast bedank ik prof. Dr. J.A. van Manen RA en Drs A. Smeenge RA voor het feit dat zij mijn begeleiders waren en mij op basis daarvan vele handige tips hebben gegeven voor het uitvoeren van het onderzoek en het uitwerken van het onderzoeksverslag.
INHOUDSOPGAVE
Samenvatting 5
1. Inleiding 7
1.1 Aanleiding tot de probleemstelling 7
1.2 De probleemstelling 7 1.2.1 Doelstelling 7 1.2.2 Vraagstelling 8 1.2.3 Conceptueel model 8 1.2.4 Deelvragen 9 1.2.5 Toelichting begrippen 9 1.3 Onderzoeksaanpak 10 1.3.1 Dataverzameling 10 1.3.2 Onderzoeksfases 10 1.3.3 Onderzoeksmodel 11 1.3.4 Randvoorwaarden 12
1.3.5 Opbouw van het verslag 13
2. Fraude 14 2.1 Definitie fraude 14 2.2 De fraudeurs 14 2.2.1 Werknemersfraude 14 2.2.2 Directiefraude 15 2.2.3 Criminele organisaties 15
2.3 Methoden van fraude 16
2.3.1 Misleiding 16 2.3.2 Corruptie 16 2.3.3 Onttrekking 16 2.3.4 Omkoping 16 2.3.5 Belastingfraude 17 2.3.6 Milieufraude 17 2.3.7 Subsidiefraude 17 2.3.8 Witwassen 17 2.3.9 Verzekeringsfraude 17
2.4 Aanleiding tot fraude 18
2.5 De accountant in relatie tot fraude 18
2.5.1 Functie van de accountant 18
2.5.2 Taken van de accountant 18
2.5.3 Verantwoordelijkheid van de accountant 19
2.5.4 Beperkingen voor de accountant 20
2.5.4.1 Beperkingen bij werknemersfraude 20
2.5.4.2 Beperkingen bij directiefraude 20
2.6 De accountantscontrole 21
2.6.1 De behoefte aan controle 21
2.6.2 De behoefte aan accountantscontrole 21
2.6.3 Doelstelling van de accountantscontrole 22
2.6.4 Rapportage 23
2.7 Gevolgen ontdekken fraude 23
3. De verwachtingskloof 26
3.1 De vertrouwenstheorie 26
3.2 De verwachtingskloof 26
3.2.1 De verwachtingskloof volgens Deckers en Van Kollenburg 27 3.2.2 De verwachtingskloof volgens Brenda Porter 28
3.3 Oorzaken van de verwachtingskloof 30
3.4 Het belang van de verwachtingskloof 30
3.4.1 Het belang van de verwachtingskloof met betrekking tot continuïteit 30 3.4.2 Het belang van de verwachtingskloof met betrekking tot fraude 31 3.5 De verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot de
verwachtingskloof 31
3.6 Het meten van de verwachtingskloof 32
3.7 Conclusie 32
4. Wet- en regelgeving 34
4.1 Richtlijnen voor de Accountantscontrole 34
4.1.1 De Richtlijnen voor de Accountantscontrole 34 4.1.2 De opstellers van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole 35 4.1.3 Rechtsgeldigheid van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole 35
4.2 De Richtlijn voor de Accountantscontrole 240 35
4.2.1 Richtlijn voor de Accountantscontrole 240 35 4.2.2 Veranderingen RAC 240 versie 2002 ten opzichte van versie 2005 36
4.2.2.1 Leiding verantwoordelijk 36
4.2.2.2 Inherente beperkingen voor de controle 36
4.2.2.3 Fraudedriehoek 36 4.2.2.4 Professionele scepsis 37 4.2.2.5 Teamdiscussie 38 4.2.2.6 Frauderisico 38 4.2.2.7 Controlebevindingen 38 4.2.2.8 Rapportering 38
4.2.3 De verantwoordelijkheid voor de accountant op basis van de RAC 240 39
4.3 De Verordening op de Fraudemelding 40
4.3.1 De orde 40
4.3.2 Rechtsgeldigheid van de Verordening op de Fraudemelding 40 4.3.3 Inhoud Verordening op de Fraudemelding 40 4.3.4 De verantwoordelijkheid van de accountant op basis van VOF 41
4.4 Conclusie 42
Onderzoeksverslag
5. Verwachtingen over accountants 44
5.1 Inleiding 44
5.2 Houding van de accountant ten aanzien van fraude 44
5.3 Verantwoordelijkheid van de accountant 44
5.4 Verantwoordelijkheid van de leiding en de toezichthouders 45
5.5 Opdrachtbeëindiging 45
5.6 Opbrengst en pressie voor de fraudeur 45
5.7 Relatie tussen de theorie en het onderzoeksverslag 46
5.8 Uitgevoerd onderzoek 47
6. Houding van de accountant ten aanzien van fraude 51
6.1 Inleiding 51
6.2 Uitgangspunten voor de accountant 51
6.3 Aanwijzingen voor de accountant 55
6.4 Contact 58
6.5 Schriftelijke bevestiging 59
6.6 Evaluatie 61
7. Verantwoordelijkheid van de accountant 63
7.1 Inleiding 63
7.2 Taken van de accountant 63
7.2.1 Taken met een directe relatie tot fraude 63
7.2.2 Taken met een indirecte relatie tot fraude 69
7.3 Frauduleuze financiële verslaggeving 76
7.3.1 Frauduleuze financiële verslaggeving 76
7.3.2 Materiële frauduleuze financiële verslaggeving 79
7.4 Het wederrechtelijk onttrekken van waarden 82
7.4.1 Het wederrechtelijk onttrekken van waarden 82 7.4.2 Het wederrechtelijk onttrekken van materiële waarden 84 7.5 De verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot fraude 88
7.5.1 Materiële fraudegevallen 88
7.5.2 Niet-materiële fraudegevallen 91
7.6 Onopzettelijke of opzettelijke fout 94
7.7 Evaluatie 97
8. Verantwoordelijkheid van de leiding en de toezichthouders 99
8.1 Inleiding 99
8.2 Primaire verantwoordelijkheid van de leiding 99
8.3 Interne beheersingsomgeving 100
8.4 Evaluatie 102
9. Opdrachtbeëindiging 103
9.1 Inleiding 103
9.2 Opdrachtbeëindiging 103
9.3 Melden van een teruggave van de opdracht 106
9.4 Wijziging van accountant 108
9.5 Evaluatie 110
10. Opbrengst of pressie voor de fraudeur 110
10.1. Inleiding 110 10.2. Levensstijl 110 10.3. Gokverslaving 112 10.4 Evaluatie 114 11. Conclusies 115 11.1 Antwoorden op onderzoeksvragen 115
11.2 De aspecten waar sprake is van een verwachtingskloof 118
11.3 Vergelijking met andere onderzoeken 118
Literatuurlijst 127
Samenvatting
In dit verslag staat het onderzoeken of er tussen het maatschappelijk verkeer en de bestaande wet- en regelgeving een verwachtingskloof, met betrekking tot de accountantscontrole op het gebied van fraude bestaat, centraal. Hierbij wordt specifiek gekeken of er nog sprake is van een verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer en de Richtlijn voor de
Accountantscontrole 240. Ook zal met betrekking tot de Verordening op de fraudemelding onderzocht worden of hierbij sprake is van een verwachtingskloof met het maatschappelijk verkeer.
In hoofdstuk twee is het onderwerp fraude behandeld. Fraude is een opzettelijke handeling door één of meer personen uit de kring van de leiding, de organen belast met governance, het personeel of derden, waarbij misleiding wordt gebruikt om een onrechtmatig of onwettig voordeel te behalen. Hierbij is ook ingegaan op de verschillende typen van fraudeurs, verschillende methoden en de eventuele aanleiding voor het plegen van fraude. Daarnaast is er aandacht besteed aan de accountantscontrole en de rol die de accountant daarin vervult met betrekking tot het onderwerp fraude.
De verwachtingskloof zelf staat centraal in hoofdstuk drie. Er is sprake van een
verwachtingskloof als het maatschappelijk verkeer, als gebruiker van de jaarrekening, meer van de accountant verwacht dan dat de accountant op basis van wet- en regelgeving
daadwerkelijk moet leveren. Om het begrip helder te krijgen zijn er twee theorieën besproken waarbij is aangegeven welk gebied onderzocht zal worden. Ook zijn de oorzaken, het belang en het meten van de verwachtingskloof weergegeven. Hierbij heeft de accountant de
verantwoordelijkheid om de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer in overeenstemming te brengen met de mogelijkheden van de accountant.
In hoofdstuk vier wordt de wet- en regelgeving behandeld. Hierbij is specifiek ingegaan op de Richtlijn voor de accountantscontrole 240 en de Verordening op de fraudemelding. Aandacht is besteed aan de opstellers ervan, de rechtsgeldigheid en de verantwoordelijkheden die er voor de accountant uit voortvloeien. Daarnaast is gekeken naar de veranderingen binnen de RAC 240.
De onderzoeksvragen zijn in hoofdstuk vijf weergegeven. De onderzoeksmethode interviewen is hierbij gehanteerd. In totaal hebben twaalf interviews plaats gevonden met economie
docenten aan het Voorbereidend Wetenschappelijk Onderwijs. Aan de hand van stellingen is hen gevraagd aan te geven wat zij vinden dat onder de taak en verantwoordelijkheid van de accountant valt. Door de antwoorden vervolgens te vergelijken met de RAC 240 en de Verordening op de Fraudemelding kan er geconstateerd worden of er eventueel sprake is van een verwachtingskloof.
In hoofdstuk zes staan stellingen met betrekking tot de houding van de accountant, centraal. Hierbij is ingegaan op de uitgangspunten voor de accountant, aanwijzingen voor de
accountant, het contact en de schriftelijk bevestiging. Hierbij bleek dat er ten aanzien van deze onderwerpen geen sprake is van een verwachtingskloof tussen de docenten en de RAC 240.
In hoofdstuk zeven is ingegaan op de verantwoordelijkheid van de accountant. Hierbij is de verantwoordelijkheid opgedeeld in de taken van de accountant, de verantwoordelijkheid van de accountant ten aanzien van frauduleuze financiële verslaggeving en het wederrechtelijk onttrekken van waarden, de verantwoordelijkheid met betrekking tot fraude en tot slot de verantwoordelijkheid ten aanzien van opzettelijke en onopzettelijke fouten.
Bij de taken van de accountant bestaat er een verwachtingskloof ten aanzien van de authenticiteit van documenten en een eventuele verwachtingkloof met betrekking tot het informeren naar fraude. Het onderwerp frauduleuze financiële verslaggeving vormt geen aanleiding voor een verwachtingskloof. De verantwoordelijkheid van de accountant ten
aanzien van het wederrechtelijk onttrekken van waarden, geeft aanleiding tot een
verwachtingskloof. Echter alleen op het gebied van niet-materiële fraudegevallen. Dit is ook het geval bij het onderwerp verantwoordelijkheden met betrekking tot fraude. Ten aanzien van het onderwerp opzettelijke en onopzettelijke fouten, vormen beide punten een aanleiding voor een verwachtingskloof.
De verantwoordelijkheid van de leiding en de toezichthouders is het onderwerp van hoofdstuk acht. Hierbij is er aandacht besteed aan de verantwoordelijkheid en de interne
beheersingsomgeving. Uit de antwoorden van de geïnterviewden bleek dat er op dit gebied geen sprake is van een verwachtingkloof
Opdracht beëindiging stond centraal in hoofdstuk negen. Hierbij is ingegaan op het moment waarop een opdracht moet worden beëindigd en of de beëindiging eventueel moet worden gemeld. Bij het aspect opdracht weigering is er sprake van een verwachtingskloof. Met betrekking tot de onderwerpen melden en een accountantswijziging is er geen sprake van een verwachtingskloof.
Op de fraudedriehoek is in hoofdstuk tien ingegaan. Hierbij is op één aspect van de
fraudedriehoek ingegaan namelijk, opbrengst of pressie voor de fraudeur. Hierbij gaat het om de perceptie van de fraudepleger dat er met het plegen van fraude iets verdient kan worden. Hierbij is geen verwachtingskloof geconstateerd. Wel is het opvallend dat de geïnterviewden waarde hechten aan de privé-situatie. De accountantscontrole op het gebied van opbrengst en pressie komt namelijk dicht bij de privé-situaties van mensen.
De conclusies van de interviews zijn weergegeven in hoofdstuk elf. Hierbij is specifiek ingegaan op de aspecten waar sprake is van een verwachtingskloof. Ook is het onderzoek vergeleken met andere onderzoeken. Daarnaast is gekeken of bepaalde aspecten eventueel verder moeten worden onderzocht.
1.
Inleiding
1.1 Aanleiding tot de probleemstelling.
Aanleiding voor dit onderzoek is het van kracht worden van de herziene Richtlijn voor de Accountantscontrole (RAC 240) versie 2005: De verantwoordelijkheid van de accountant in verband met fraude in het kader van de jaarrekening. De herziene richtlijn is van toepassing op opdrachten over periodes beginnend op of na 15 december 2004. Voor AA’s is de ingangsdatum 30 juni 2005 maar eerdere toepassing is toegestaan.
Ten opzichte van de oude richtlijn (versie 2002) zijn er een aantal aspecten veranderd of aangescherpt. In hoofdstuk vier worden die verschillen besproken. Het primaire doel van de herziene RAC 240 is het verhogen van de effectiviteit van de controlemaatregelen op het gebied van fraude in het kader van de controle van de jaarrekening. Door de financiële schandalen van de afgelopen jaren, zoals Enron, Parmalat en Ahold, zijn er vragen gerezen over de effectiviteit van de accountantscontrole. Mede hierdoor en doordat het publiek een nog actievere rol van de accountant verwacht bij fraude, is deze doelstelling van de RAC 240 tot stand gekomen.
Uit het feit dat het publiek een actievere rol van de accountant bij de accountantscontrole verwacht, blijkt dat er bij de oude RAC 240 geen overeenstemming was tussen de accountant en het maatschappelijk verkeer met betrekking tot fraude. Als er sprake is van verschillende verwachtingen op het gebied van vaktechnische mogelijkheden van de accountant, dient de accountant er zorg voor te dragen dat de verwachtingen en mogelijkheden met elkaar in overeenstemming worden gebracht (Inleiding RAC 2005).
Dit onderzoek zal zich toespitsen op de verwachtingskloof tussen de bestaande wet- en regelgeving en het maatschappelijk verkeer. Er is sprake van een verwachtingskloof als er verschillen bestaan tussen de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer over
accountants en wat de accountants daadwerkelijk leveren.
1.2 Probleemstelling
Een van de redenen voor de herziening van de RAC 240 was, dat het publiek een nog actievere rol van de accountant verwachtte bij fraude. Hieruit blijkt dat er bij de oude RAC 240 sprake was van een verwachtingskloof. Door middel van dit onderzoek zal worden gekeken of er bij de herziene RAC 240 nog steeds sprake is van een verwachtingskloof. Tevens zal gekeken worden of de Verordening op de Fraudemelding aanleiding geeft tot een verwachtingskloof.
Dit heeft tot de volgende probleemstelling geleidt, die bestaat uit een doelstelling, vraagstelling, conceptueel model en deelvragen.
1.2.1 Doelstelling
De doelstelling van dit onderzoek is:
Onderzoeken of tussen het maatschappelijk verkeer en de bestaande wet- en regelgeving een verwachtingskloof met betrekking tot de accountantscontrole op het gebied van fraude bestaat.
Inzicht in de verwachtingskloof is voor de volgende partijen van belang:
● De accountantsberoepsgroep, omdat dit inzicht kan bijdragen aan de communicatie tussen de accountant en het maatschappelijk verkeer. Maar ook omdat de accountants verplicht zijn er zorg voor te dragen, in het geval van verschillende verwachtingen op het gebied van de vaktechnische mogelijkheden van de accountant, de verwachtingen en mogelijkheden met elkaar in overeenstemming te brengen.
dat het maatschappelijk verkeer van de werkzaamheden van de accountant heeft. Op die manier zal het maatschappelijk verkeer beter bekend zijn met wat er volgens de wet van de accountant verwacht wordt en wat het maatschappelijk verkeer zelf van de accountant verwacht.
● De wetgever, omdat door middel van inzicht in de verwachtingskloof beoordeeld kan worden in hoeverre de doelstelling van de aangepaste Richtlijn voor de
Accountantscontrole 240 gehaald is. Ook geeft dit inzicht in waar nog aanvullende regelgeving nodig is.
1.2.2 Vraagstelling
Uit de doelstelling komt de volgende vraagstelling voort:
1. Is er, sinds de invoering van de herziene richtlijnen, nog sprake van een verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer en de Richtlijn voor de Accountantscontrole 240, met betrekking tot de accountantscontrole op gebied van fraude?
2. Geeft de Verordening op de Fraudemelding aanleiding tot een verwachtingskloof met het maatschappelijk verkeer?
1.2.3 Conceptueel model
figuur 1.1
Richtlijnen voor de Accountantscontrole
Accountantscontrole Fraude Richtlijn voor de Accountantscontrole 240 Verordening op de Fraudemelding Verwachtingen van het maatschappelijk verkeer Verwachtingskloof
Het conceptueel model is weergegeven in figuur 1.1. Hierin is weergegeven welke elementen zijn onderzocht en wat de relaties hiertussen zijn.
Op de accountantscontrole zijn de Richtlijnen voor de Accountantscontrole van toepassing. Door de herziening van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole is de accountantscontrole veranderd. Dus ook op het gebied van fraude hebben een aantal veranderingen
plaatsgevonden in de controle. Voor het aspect fraude van de accountantscontrole is er een speciale richtlijn, Richtlijn voor de Accountantscontrole 240 (RAC240): de
verantwoordelijkheid van de accountant in verband met fraude in het kader van de controle van de jaarrekening. Ook is de Verordening op de Fraudemelding van toepassing op het aspect fraude. Ten aanzien van fraude, heeft het maatschappelijk verkeer bepaalde
verwachtingen van accountants. Door deze verwachtingen te vergelijken met de RAC 240 en de Verordening op de Fraudemelding zal duidelijk worden of er bij de herziene RAC 240 en bij de Verordening op de Fraudemelding sprake is van een verwachtingskloof.
1.2.4 Deelvragen
Uit de vraagstelling komen de volgende deelvragen voort:
1. Wat is de inhoud van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole en wat is de toepassing ervan?
2. Welke invloed heeft de Verordening op de Fraudemelding en wat is de inhoud daarvan? 3. Wat houdt het begrip fraude in?
4. Wat wordt verstaan onder het begrip verwachtingskloof en waarom is dit belangrijk? 5. Wat zijn de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer?
1.2.5 Toelichting begrippen
Voor de volgende begrippen worden deze definities gebruikt:
Fraude: het opzettelijk door één of meer personen vervalsen, weglaten, toevoegen of verwijderen van gegevens teneinde waarden aan een huishouding op onrechtmatige wijze te onttrekken of te doen toevloeien. Het begrip fraude zal in hoofdstuk twee verder worden uitgewerkt.
Accountant: extern accountant (van een accountantskantoor) die de eindverantwoordelijkheid voor de uitvoering van de controleopdracht draagt. Als er in dit verslag gesproken wordt over een accountant moet daarbij bedacht worden dat de controle niet door één accountant
afzonderlijk uitgevoerd wordt, maar door een team van accountants.
Accountantscontrole: het doel van de accountantscontrole is een oordeel te geven (door de accountant) of de jaarrekening in alle, van materieel belang zijnde opzichten, in
overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen voor financiële verslaggeving. Een goedkeurend oordeel van de accountant komt tot uitdrukking door de woorden “geeft een getrouw beeld”.
Materieel belang: (de mogelijke afwijking van) een post of een som van posten in de jaarrekening die het beeld van de gebruiker zodanig beïnvloed, dat op basis van dat beeld keuzes gemaakt worden.
Controleopdracht: het door de accountant geaccepteerde verzoek van de opdrachtgever tot het verrichten van het geheel van werkzaamheden dat erop gericht is een (relatief) hoge maar niet absolute mate van zekerheid te verkrijgen over de getrouwheid van financiële en
niet-financiële informatie.
Verwachtingskloof: de kloof tussen wat het maatschappelijk verkeer, als gebruiker van de jaarrekening, van de accountant verwacht en wat de accountant op basis van wet- en regelgeving daadwerkelijk levert. Een verwachtingskloof bestaat als het maatschappelijk verkeer meer van de accountant verwacht dan dat hij op basis van de wet- en regelgeving moet leveren. In hoofdstuk drie zal het begrip verwachtingskloof verder worden uitgewerkt.
1.3 Onderzoeksaanpak
Dit onderzoek zal worden uitgevoerd worden door middel van een empirisch onderzoek. Een Empirisch onderzoek houdt in dat er door middel van waarneming, in welke vorm dan ook, vastgesteld wordt wat er zich in de werkelijkheid afspeelt. Omdat dit onderzoek met een geringe omvang zal plaats vinden, zijn de conclusies niet representatief. De uitkomsten zullen daarom ook niet generaliseerbaar zijn. Wel zal het onderzoek een indruk geven van het eventueel bestaan van een verwachtingskloof en hoe de betrokkenen deze dan ervaren. 1.3.1 Dataverzameling
Om tot een antwoord op de vraagstelling te komen, zijn in dit onderzoek de volgende bronnen gebruikt:
● Personen: respondenten (economie docenten aan het Voorbereidend
Wetenschappelijk Onderwijs, zij representeren het maatschappelijk
verkeer)
● Documenten: Richtlijnen voor de Accountantscontrole, Verordening op de Fraudemelding
● Literatuur: literatuur over fraude, verwachtingskloof en vertrouwenstheorie
● Media internet, De Accountant, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie
De volgende methoden van dataverzameling zijn gebruikt:
● Het gebruik maken van bestaande informatie. Deze methode is gebruikt bij de bronnen documenten, literatuur en media. Deze methode is vooral gebruikt in de
onderzoeksfase, voorstudie en voorbereiding.
● Interview. Deze methode is gebruikt bij de respondenten voor datagenerering. Er is gebruik gemaakt van een gestructureerd mondeling interview, wat wil zeggen dat voor het interview precies bekend is welke informatie nodig is (Baarda e.a, 2001: 184). Het
interview kan grotendeels gekenmerkt worden als gesloten doordat de
antwoordmogelijkheden van tevoren bekend zijn (Baarda e.a, 2001: 235). Deze opzet is gehanteerd omdat het onderzoek primair wil toetsen of de Richtlijn voor de
Accountantscontrole 240 en de Verordening op de Fraudemelding voldoen aan de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer. Om dit te toetsen zijn er op basis van de RAC 240 en de Verordening op de Fraudemelding stellingen gemaakt, die de
respondenten zijn voorgelegd. Er zijn in totaal twaalf interviews gehouden met een duur van ongeveer een uur. De methode interviewen is gebruikt in de onderzoeksfase hoofdonderzoek.
1.3.2 Onderzoeksfases
Het onderzoek kan worden opgedeeld in de volgende fases:
Voorstudie: in deze fase is door middel van het zoeken en doornemen van documenten,
literatuur en media gekomen tot een probleemstelling. Ook is in deze fase de betekenis van de verschillende begrippen duidelijk geworden.
Voorbereiding: ter voorbereiding van het hoofdonderzoek zijn er eerst willekeurig 30
scholen uitgezocht in verschillende steden in Nederland. Vervolgens zijn die scholen benaderd om een naam te leveren van een economie docent. Die docent is vervolgens door middel van een brief, e-mail en telefoongesprek benadert om eventueel mee te werken aan het onderzoek.
Daarnaast is er in deze fase een interview met stellingen gemaakt. Om te kijken of de
gehouden.
De grootte van de school heeft in dit onderzoek geen betekenis omdat de omvang van de school niet van invloed is op de verwachtingen van de economie docenten over accountants.
Hoofdonderzoek: in deze fase zijn de economie docenten aan het Voorbereidend
Wetenschappelijk Onderwijs, die mee wilden werken aan het onderzoek, geïnterviewd.
Analyse: in de laatste fase van het onderzoek zijn de verzamelde gegevens geanalyseerd. Er
wordt gekeken of er tussen de economie docenten en de RAC 240/Verordening op de Fraudemelding sprake is van een verwachtingskloof met betrekking tot fraude. Ook wordt gekeken naar waar de regelgeving kan worden aangescherpt en waar het aan de
verwachtingen voldoet. Ook wordt er gekeken of de economie docenten ongeveer dezelfde opvattingen hebben.
1.3.3 Onderzoeksmodel
Het onderzoeksmodel wordt weergegeven in figuur 1.2. Dit is een schematische weergave van hoe het onderzoek is verricht. In de ballonnetjes staat weergegeven welke literatuur is
gebruikt en de belangrijkste wijze van dataverzameling. Per deelvraag wordt de plaats in het schema behandeld.
Figuur 1.2
Deelvraag 1: Wat is de inhoud van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole en wat is de toepassing ervan?
De Richtlijnen voor de Accountantscontrole en de Richtlijn voor de Accountantscontrole 240 zijn weergegeven in het hokje aan de linkerkant van de figuur. Dit geeft de inhoud van de richtlijnen weer. Door middel van de dubbele pijl wordt weergegeven dat de richtlijnen invloed uitoefenen op de accountantscontrole, de pijl geeft dus de toepassing weer.
Deelvraag 2: Welke invloed heeft de Verordening op de Fraudemelding en wat is de inhoud daarvan? RAC en RAC 240 Verorde- ning op de Fraude- melding Accoun- tants- controle Fraude Verwachtingskloof Maatschappelijk verkeer
Lit. verw. kloof interviews invloed controle Lit. over fraude Vertrouw enstheori e Controle-leer
De Verordening op de Fraudemelding is weergegeven in het hokje aan de linkerkant van het model. Dit hokje geeft de inhoud van de Verordening weer. Door de dubbele pijl wordt de invloed van de Verordening op de accountantscontrole weergegeven.
Deelvraag 3: Wat houdt het begrip “fraude” in?
Het begrip fraude wordt midden in de figuur weergegeven, tussen de accountantscontrole en de verwachtingskloof. Het begrip is hier geplaatst omdat de accountantscontrole betrekking heeft op fraude en fraude zelf weer betrekking heeft op de verwachtingskloof. Dit wordt ook weergegeven door de pijlen. In het ballonnetje bij het hokje fraude staat literatuur over fraude. Dit betreft de literatuur die gebruikt is om de definitie en kenmerken van fraude helder te krijgen.
Deelvraag 4: Wat wordt verstaan onder het begrip “verwachtingskloof” en waarom is dit belangrijk?
Deze deelvraag wordt weergegeven aan de rechterkant van de figuur, bij het hokje
verwachtingskloof. In het ballonnetje staat literatuur over verwachtingskloof, aan de hand daarvan is het begrip en de reikwijdte onderzocht.
De pijl die vanaf het hokje verwachtingskloof naar de accountantscontrole loopt, geeft de invloed van de verwachtingskloof op de accountantscontrole weer. Het ballonnetje bij de accountantscontrole geeft de literatuur weer die is gebruikt bij het definiëren en omschrijven van het begrip accountantscontrole.
Deelvraag 5: Wat zijn de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer?
Ook deze deelvraag is weergegeven aan de rechterkant van de figuur, bij het hokje verwachtingskloof.
Om de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer te onderzoeken, zijn er op basis van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole en dan voornamelijk op de Richtlijn voor de
accountantscontrole 240 en de Verordening op de Fraudemelding, stellingen geformuleerd. Deze stellingen zijn door middel van een interview voorgelegd aan het maatschappelijk
verkeer. Dit wordt weergegeven door de pijl die loopt vanaf het hokje met Richtlijnen voor de Accountantscontrole waaronder de richtlijn 240 en vanaf het hokje met Verordening op de Fraudemelding naar het hokje maatschappelijk verkeer.
Om de verwachtingskloof uiteindelijk vast te kunnen stellen zijn de resultaten van de interviews vergeleken met de Richtlijnen voor de Accountantscontrole, voornamelijk Richtlijn 240, en de Verordening op de Fraudemelding. Dit wordt gedeeltelijk weergegeven door de pijl die loopt vanaf het hokje Richtlijnen voor de Accountantscontrole, waaronder richtlijn 240 en vanaf het hokje Verordening op de Fraudemelding naar het hokje
verwachtingskloof. Voor het andere gedeelte wordt dit weergegeven door de pijl die loopt vanaf het hokje maatschappelijk verkeer, naar het hokje verwachtingskloof.
1.3.4 Randvoorwaarden
De volgende randvoorwaarden zijn van toepassing op het onderzoek en het verslag:
● Wetenschappelijk verantwoord: dit wil zeggen dat het
onderzoek betrouwbaar, toetsbaar en repeteerbaar moet zijn. Ook moet er gebruik worden gemaakt van een duidelijke probleemstelling, relevante literatuur en een geschikte onderzoeksmethode.
● Maximum aantal pagina’s: het verslag dient maximaal 40 pagina’s exclusief bijlagen te bevatten.
1.3.5 Opbouw van het verslag
Het verslag is als volgt opgebouwd: in het volgende hoofdstuk wordt het begrip fraude
uitgewerkt. Aandacht wordt besteed aan de verschillende vormen van fraude, de relatie met de accountantscontrole, de verantwoordelijkheid ervoor en de gevolgen ervan. In hoofdstuk drie wordt het begrip verwachtingskloof behandeld. Hierin wordt beschreven wat de
verwachtingskloof inhoudt en wat de gevolgen van een dergelijke kloof kunnen zijn. Ook wordt er aandacht besteed aan het meten van de verwachtingskloof. In hoofdstuk vier worden de Richtlijnen voor de Accountantscontrole en dan specifiek Richtlijn 240 behandeld. De Verordening op de Fraudemelding komt hier ook aan bod. In hoofdstuk vijf zijn de
onderzoeksvragen weergegeven, waarbij ook ingegaan is op de uitvoering van het onderzoek. Daarnaast zijn de achtergronden van de geïnterviewden weergegeven en is aangegeven waarom de keuze voor Economie docenten is gemaakt. In hoofdstuk zes zijn de
onderzoeksvragen die betrekking hebben op de houding van de accountant, behandeld. De onderzoeksvragen die betrekking hebben op de verschillende verantwoordelijkheden van de accountant zijn in hoofdstuk zeven aan de orde gekomen. Hoofdstuk acht behandeld de verantwoordelijkheden van de leiding en de toezichthouders. In hoofdstuk negen is ingegaan op de verschillende aspecten die te maken hebben met het beëindigen van de
controleopdracht. De aspecten opbrengst en pressie voor de fraudeur zijn in hoofdstuk tien aan de orde gekomen. Tot slot zijn in hoofdstuk elf de conclusies weergegeven. Hier is ook ingegaan op de gebieden waar sprake is van een verwachtingskloof. Daarnaast is het
onderzoek in zijn totaliteit vergeleken met twee andere onderzoeken. De verbeterpunten van het onderzoek en de mogelijkheden voor een vervolgonderzoek zijn ook in hoofdstuk elf weergegeven.
2.
FRAUDE
In dit hoofdstuk zal een antwoord gegeven worden op deelvraag 3: wat houdt het begrip fraude in. Dit zal gedaan worden door eerst de definities, soorten en methoden van fraude te noemen. Vervolgens zal de accountant en de accountantscontrole behandeld worden. Waarbij gekeken zal worden naar het belang van fraude hierbij. Daarnaast zullen de mogelijke
gevolgen van fraude besproken worden.
2.1 Definitie fraude.
Van het begrip fraude bestaan verschillende definities. Hieronder worden een aantal genoemd. Van Dale: bedrog bestaande uit vervalsing van administratie of ontduiking van voorschriften. De encyclopedie verstaat onder het begrip fraude hetzelfde als bedrog, wat omschreven wordt als in het algemeen het opzettelijk opwekken van een onjuiste voorstelling van zaken bij een ander.
Brugge: het zichzelf dan wel anderen wederrechtelijk bevoordelen en wel met behulp van bedrieglijke middelen, door misbruik van het in dienstbetrekking geschonden vertrouwen. Verordening op de Fraudemelding: het opzettelijk door een of meer personen vervalsen, weglaten, toevoegen of verwijderen van gegevens teneinde waarden aan een huishouding op onrechtmatige wijze te onttrekken of te doen toevloeien.
Richtlijnen voor de Accountantscontrole 240: een opzettelijke handeling door één of meer personen uit de kring van de leiding, de organen belast met governance, het personeel of derden, waarbij misleiding wordt gebruikt om een onrechtmatig of onwettig voordeel te behalen.
Dit zijn een aantal van de vele definities van het begrip fraude. Het grote verschil tussen een fout en fraude is dat een fout niet met de opzet wordt gemaakt om bewust een foute of onwettige handeling te verrichten, dit in tegenstelling tot fraude waarbij de fout wel
opzettelijk is. In dit verslag zal de definitie voor fraude overeenkomen met de definitie uit de Richtlijnen voor de Accountantscontrole 240. De reden dat deze definitie zal worden gebruikt is dat de Richtlijnen voor de Accountantscontrole 240 in dit onderzoek onderzocht zijn.
2.2 De fraudeurs
Bij fraude kunnen verschillende groepen van fraudeurs onderscheiden worden. De volgende onderscheiding kan worden gemaakt:
a. werknemersfraude b. directiefraude
c. criminele organisaties (Diekman 1997: 106)
2.2.1 Werknemersfraude
Werknemersfraude is fraude die gepleegd wordt door werknemers van een organisatie met als doel zichzelf of bekenden te verrijken. Deze vorm van fraude kan ook voorkomen in
samenwerking met individuen buiten de organisatie met als doel verrijking van beide
personen. In veel gevallen begint werknemersfraude met relatief kleine bedragen maar heeft de neiging om in de loop van de tijd uit te groeien naar grote bedragen (Diekman, 1997:106).
Een bekende manier om werknemersfraude te plegen in een organisatie is het vervalsen van het kostenoverzicht en door het stelen van eigendommen van de organisatie, voornamelijk geld en goederen. Vervalste kostenoverzichten zijn niet altijd gemakkelijk te ontdekken. Dit wordt veroorzaakt doordat bepaalde kosten bestaan uit een zakelijk en een privé gedeelte. In bijna alle gevallen is de grens tussen zakelijk en privé flexibel waardoor het mogelijk is om na verloop van tijd het zakelijke gedeelte te verhogen en het privé gedeelte te verlagen. Eén van de belangrijkste redenen waarom dit en andere vormen van werknemersfraude kunnen voorkomen is dat de werknemers door het management volkomen worden vertrouwd. Volgens het management hebben de werknemers nog nooit gefraudeerd en zullen dat ook zeker niet gaan doen.
De samenwerking met iemand buiten de organisatie, wat als doel heeft beide personen te verrijken, wordt ook wel fraude door een derde of externe fraude genoemd. Deze vorm van fraude kan voorkomen door een zwakke interne controle of falende procedures binnen een organisatie (Diekman, 1997: 107).
De reden dat werknemersfraude begint met kleine bedragen en vaak eindigt in grote bedragen ligt in iemand zijn persoonlijke aard om zijn eigen status en voordelen te verbeteren. Hierbij is van belang dat er geprobeerd wordt om de feiten te verbergen waardoor zij zichzelf in staat stellen om met de frauduleuze handelingen door te kunnen gaan. Doordat zij fraude plegen zijn zij in staat om een hogere sociale klasse te bereiken. Wanneer eenmaal een andere levensstijl is verworven, is het moeilijk, zo niet onmogelijk om terug te keren naar de oude sociale klasse. Het doorgaan met frauderen is dan noodzakelijk geworden om door te kunnen gaan met de nieuwe levensstijl (Diekman, 1997: 108).
2.2.2 Directiefraude
Directiefraude is fraude gepleegd door of op instructie van de directeur (of in het geval dat de directie uit meer dat één persoon bestaat, door of op instructie van een of meer van de leden van de directie) van de organisatie. Tot op zekere hoogte komt het doel van
werknemersfraude overeen met het doel van directiefraude, dat wil zeggen het handhaven van een bepaalde levensstijl en het vaststellen van persoonlijke voordelen. Maar het grote verschil met werknemersfraude is dat directiefraude als eerste doel heeft de organisatie te verrijken en indirect daarbij persoonlijk beter te worden (Diekman, 1997:108). Een ander belangrijk verschil met werknemersfraude is dat bij directiefraude de accountant en de leiding tegenover elkaar staat terwijl ze bij werknemersfraude naast elkaar staan om maatregelen tegen fraude te nemen (Van Manen in: Regoort 1995: 11).
Directiefraude vindt zijn weerslag in frauduleuze financiële rapportage. Door directies wordt misleidende informatie verschaft die (gedeeltelijk) niet klopt of niet compleet is, met als doel het besluitvormingsproces van de gebruikers van verstrekte informatie te beïnvloeden. Directies kunnen dit doen omdat ze een bepaalde vorm van macht hebben om te frauderen. Deze macht komt voort uit de positie die zij binnen een organisatie hebben. Zij beschikken over eerste kennis van allerlei zaken en kunnen daardoor beslissen welke informatie bekend gemaakt zal worden en welke informatie geheim blijft (Diekman, 1997: 108-110).
Om als directie te kunnen frauderen, moeten er interne controles doorbroken worden. De directie maakt gebruik van macht en invloed op het gedrag van anderen om zo de interne controles te omzeilen. Vaak zullen werknemers binnen een organisatie benaderd worden die kwetsbaar zijn voor druk en chantage, om mee te werken aan de directiefraude (Diekman, 1997: 110).
2.2.3 Criminele organisaties
Criminele organisaties zijn organisaties die betrokken zijn bij financiële samenzweringen die als doel hebben om enerzijds illegaal zaken te doen en anderzijds het gebruik maken van
illegale opbrengsten om legale ondernemingen te financieren. De financiële middelen van deze organisaties kunnen voortkomen uit het drugsverkeer, de prostitutie, het handelen in wapens of een andere criminele activiteit. Een belangrijke activiteit die bij criminele
organisaties plaatsvindt, is het witwassen van “zwart geld”. Hieronder wordt het witwassen behandeld (Diekman, 1997: 110).
2.3 Methoden van fraude
Naast dat er door verschillende personen binnen een organisatie kan worden gefraudeerd, zijn er ook verschillende methoden voor het plegen van fraude. De verschillende methoden die hieronder behandeld zullen worden, zijn de meest voorkomende manieren om te frauderen. Echter deze opsomming is niet limitatief. Fraude kan op vele manieren gepleegd worden en vaak zal fraude gepleegd worden door een combinatie van verschillende methoden.
2.3.1 Misleiding
Het plegen van fraude zal altijd gepaard gaan met misleiding. De Van Dale definieert het begrip misleiding als volgt: (iemand) overtuigen van iets dat niet waar is. Misleiding kan twee kanten op werken. Aan de ene kant kan het zo zijn dat de leiding van een organisatie
belanghebbenden wil misleiden, waaronder bijvoorbeeld de fiscus, bankiers, leveranciers, subsidieverstrekkers en beleggers. Als dat het geval is, is er sprake van de hier
bovengenoemde directiefraude. Aan de andere kant kan het zo zijn dat anderen in de organisatie de leiding en/of belanghebbende buitenstaanders proberen te misleiden, hierbij is er dus sprake van de werknemersfraude.
Het belangrijkste punt bij misleiding is het feit dat het alleen maar zinvol is als de accountant ook misleid wordt (Van Manen in: Regoort 1995: 11).
2.3.2 Corruptie
De Van Dale verstaat onder corruptie: bedrog door oneerlijkheid, omkoping bij de
bedrijfsuitoefening. In dit verslag wordt onder corruptie verstaan het misbruik maken van de bevoegdheden die samenhangen met een positie in een organisatie. Het doel hiervan is zichzelf te verreiken ten koste van de organisatie.
Corruptie kan zowel voorkomen aan de inkoopzijde als aan de verkoopzijde. Hierbij kan ook weer de eerder gemaakte tweedeling in directiefraude en werknemersfraude gemaakt worden (Van Manen in: Regoort 1995: 13).
2.3.3 Onttrekking
Onttrekking is afgeleid van het woord onttrekken, wat volgens de Van Dale gedefinieerd wordt als, buiten iemands macht of bereik brengen. Dit lijkt enigzins op de definitie die in dit verslag gehanteerd wordt. Deze is namelijk dat één of meerdere werknemers zichzelf
eigendommen toe-eigenen die toebehoren aan de organisatie waar zij werkzaam zijn. Ook bij een onttrekking kan weer de eerder gemaakte tweedeling in directie fraude en
managementfraude worden gemaakt.
In elke organisatie zal de interne en externe controle gericht zijn op het voorkomen van onttrekkingen en op het signaleren daarvan. In grote ondernemingen is dit gemakkelijker dan in kleine ondernemingen omdat daar gebruik gemaakt kan worden van functiescheidingen. In het algemeen gezegd kan in een grote onderneming alleen de interne controle doorbroken worden door samenspanning van meerdere werknemers (Van Manen in: Regoort 1995: 12). 2.3.4 Omkoping
In de Van Dale wordt onder omkoping verstaan: (iemand) met behulp van steekpenningen, geschenken en dergelijke overhalen om van zijn plicht, partij, overtuiging te verzaken. Dit
komt grotendeels overeen met de definitie die in dit verslag gehanteerd zal worden, alleen heeft het in dit verslag betrekking op personen of huishoudingen die bepaalde functionarissen in andere huishoudingen op onrechtmatige wijze betalen of andere gunsten verlenen.
Omkoping kan verschillende doelen hebben, zoals de afzet te verhogen of het verkrijgen van een vergunning. Als er binnen een organisatie sprake is van omkoping, dan is deze organisatie vaak ook kwetsbaar voor andere vormen van fraude, zoals de hierboven genoemde
onttrekkingen en de hieronder vermelde belastingfraude (Van Manen in: Regoort 1995: 13-14).
2.3.5 Belastingfraude
Belastingfraude is het opzettelijk misleiden van de fiscus. Het doel van belastingfraude is minder belasting te betalen dan waartoe men eigenlijk verplicht is. Het plegen van deze vorm van fraude gebeurt meestal door de directie en vindt plaats door het indienen van onjuiste en onvolledige belastingaangiftes. Belastingfraude zal vaak voorkomen in combinatie met andere vormen van misleiding.
Eén van de belangrijkste vormen van fraude in de Nederlandse samenleving is
uitkeringsfraude. Hieronder wordt verstaan dat door middel van bedrog ten onrechte sociale uitkeringen worden geïncasseerd. Deze vorm van fraude gaat meestal gepaard met belasting- en premiefraude. Dat is ook de reden waarom deze vorm van fraude hier genoemd is (Van Manen in: Regoort 1995: 14-15).
2.3.6 Milieufraude
De Van Dale verstaat onder milieufraude: fraude bij de verwerking van afval, waardoor het milieu geschaad wordt. Deze definitie komt grotendeels overeen met de definitie die
gehanteerd zal worden in dit verslag alleen is die definitie iets specifieker, namelijk: dat er misleidende informatie verschaft wordt die betrekking heeft op de toegebrachte schade aan het milieu. Een voorbeeld hiervan is het volgende, een afvalverwerkingsbedrijf dat toezegt afval op de verplichte manier te verwerken en het vervolgens illegaal ergens stort.
Ook bij deze vorm van fraude is er meestal sprake van directiefraude (Van Manen in: Regoort 1995: 15-16).
2.3.7 Subsidiefraude
Hierbij gaat het om het opzettelijk misleiden van de instanties die belast zijn met het uitvoeren van subsidieregelingen. Het doel van subsidiefraude is meer subsidie te ontvangen dan waar men recht op heeft.
Subsidiefraude komt op veel gebieden overeen met belastingfraude. Ook hier kunnen valse aangiften worden gedaan en wordt de fraude vaak gepleegd door de directie (Van Manen in: Regoort 1995: 15).
2.3.8 Witwassen
Witwassen is het inbrengen van opbrengsten uit illegale activiteiten in het officiële
economische circuit. Hierbij is het de bedoeling om de herkomst van het geld te verbergen om het zo legaal te laten lijken (Diekman, 1997: 110). Voorbeelden hiervan zijn dat zwart geld bij een restaurant of café gestort wordt als opbrengst. Deze praktijken zullen vaker voorkomen bij organisaties waar geen geld-goederen kringloop is, dan waar deze wel aanwezig is (Van Manen in: Regoort 1995: 16).
2.3.9 Verzekeringsfraude
Verzekeringsfraude is het opzettelijk misleiden van een verzekeringsmaatschappij. Het doel ervan is een hogere uitkering te ontvangen dan waar men recht op heeft of een uitkering te
ontvangen waarop men überhaupt geen recht heeft.
Ook deze vorm van fraude zal vaak gepleegd worden door de directie (Van Manen in: Regoort 1995: 15).
2.4 Aanleiding tot fraude
Voor het plegen van fraude zijn verschillende redenen te noemen. Deze redenen zullen vaak per persoon verschillend zijn. Veelal zal de reden van direct financiële aard zijn, echter is het zeer wel mogelijk dat de fraudeur aan andere doelen belang hecht. Hierbij kan gedacht
worden aan het benadelen van een organisatie zonder dat de fraudeur er zelf beter van wordt. Naast redenen zijn er ook aanleidingen tot het plegen van fraude. Deze aanleidingen kunnen in twee groepen worden onderscheiden:
a. De fraudeur zoekt, om voor hem motiverende redenen, naar mogelijkheden tot fraude of tracht deze te creëren;
b. De betrokkene ontdekt door toevallige omstandigheden dat er mogelijkheden tot het onttrekken van waarden aan een huishouding bestaan zonder dat daar (snelle)
ontdekking op volgt. Door die mogelijkheden te benutten wordt hij een fraudeur. Hierbij is de zegswijze, “de gelegenheid maakt de dief” van toepassing.
De fraudeur in punt b. wordt vaak door het maatschappelijk verkeer meer als een slachtoffer gezien dan als een fraudeur. Zij zijn meer het slachtoffer van onvolkomenheden in de
organisatie van de onderneming dan de onrechtmatig handelende dader wier blaam en/of straf dient te treffen (Frielink in: Het Limperg Instituut, 1981: 22-23).
2.5 De accountant in relatie tot fraude
2.5.1 Functie van de accountant
Er kunnen verschillende scheidingen worden gemaakt in de functie van de accountant. Één daarvan is de scheiding tussen de adviesfunctie en de controlefunctie. De natuurlijke adviesfunctie wordt onderscheiden van de specifieke adviesfunctie, waarbij de adviezen voortkomen uit de bijzondere behoeften van de opdrachtgever en waarbij ze niet voortkomen uit de controle functie (Deckers e.a., 2002: 67). Een andere scheiding is die tussen advies en controle voor een organisatie én advies en controle voor de samenleving.
De functie van advies en controle voor de samenleving vindt zijn grondslag in de behoefte aan expertise en onafhankelijk onderzoek en de behoefte aan een expert met een onafhankelijke mening gebaseerd op zijn onderzoek. De functie vindt zijn bestaansrecht in het vertrouwen dat de samenleving heeft in de effectiviteit van de controle en de mening van de accountant. Het vertrouwen is daarom een noodzaak voor het bestaan van de functie van accountant (Limperg in: Limperg Instituut, 1985: 16).
De wettelijke functie van de accountant is vastgelegd in art.2.392 lid 3 van het Burgerlijk Wetboek. Hierin wordt gesteld dat de accountant onderzoekt of de jaarrekening het in artikel 362 lid 1 vereiste inzicht geeft. Hij gaat voorts na, of de jaarrekening aan de bij en krachtens de wet gestelde voorschriften voldoet, of het jaarverslag, voor zover hij dat kan beoordelen, overeenkomstig deze titel is opgesteld en met de jaarrekening verenigbaar is, en of de in artikel 392 lid 1, onderdelen b tot en met g vereiste gegevens zijn toegevoegd.
2.5.2 Taken van de accountant
De taak van de controlerende accountant bij het ontdekken van fraude is onder andere de volgende. Voordat hij met de controle begint zal hij een risico-inschatting moeten maken. De accountant dient vervolgens op basis van die risico-inschatting een opzet voor de
controlewerkzaamheden te maken. Hierbij moet hij er voor zorgdragen dat een redelijke mate van zekerheid wordt verkregen dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang
bevat, als gevolg van fraude of onjuistheden. Onder een materiële afwijking wordt verstaan, een afwijking die de besluitvorming van de redelijke gebruiker van de jaarrekening kan beïnvloeden.
Materialiteit geeft dus de nauwkeurigheid van de uit te voeren controle aan. Hoe lager de materialiteit, hoe meer werkzaamheden de accountant moet uitvoeren. Ook bepaalt de
materialiteit de drempel waar de accountant de cliënt zal verzoeken om de jaarrekening aan te passen. De materialiteit wordt meestal door de accountant zelf vastgesteld aan de hand van kwantitatieve en kwalitatieve factoren. Bij de kwantitatieve factoren moet gedacht worden aan grootheden zoals bedrijfsresultaat, toegevoegde waarde of omzet. Het feit dat een huisbankier scherpe solvabiliteitseisen stelt en dus een relatief kleine fout aanvaarbaar acht, is een voorbeeld van een kwalitatieve factor. (Wallage, 2003: 16).
Het uiteindelijke doel van de accountant is om een goedkeurende verklaring af te kunnen geven. Deze goedkeurende verklaring gebruikt de woorden “geeft een getrouw beeld”. Dit houdt in dat het beeld dat de in de verantwoording verstrekte informatie oproept, juist en toereikend is, wat wil zeggen niet te optimistisch maar ook niet te pessimistisch. Het moet dus geschikt zijn voor het doel waarvoor de verantwoording wordt afgelegd (Deckers e.a., 2002: 52 en Schilder e.a, 2002: 43-44). Het kan dus voorkomen dat een jaarrekening een getrouw beeld geeft maar dat er wel niet-materiële fouten in de jaarrekening zitten. Als de accountant een niet-materiële fout tegen komt, zal hij dat natuurlijk moeten melden bij de
ondernemingsleiding, maar het hoeft een goedkeurende verklaring niet in de weg te staan. Het is dus de taak van de accountant om bij de controle alle materiele fouten uit de jaarrekening te halen (Wallage, 2003:16).
2.5.3 Verantwoordelijkheid van de accountant.
In zijn algemeenheid kan gesteld worden dat de accountant verantwoordelijk is voor het vormen van een oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening en de uitvoering van de accountantscontrole die in overeenstemming is met de Gedrags- en Beroepsregels en de Richtlijnen voor de Accountantscontrole van de accountantsorganisaties NIVRA en NOVAA. (Schilder e.a., 2002: 39)
Specifieker gesteld is het niet de accountant die verantwoordelijk is voor het voorkomen en ontdekken van fraude bij een organisatie, dat is een taak voor de leiding van de organisatie zelf. De leiding moet er voor zorgen dat de mogelijkheden om fraude te kunnen plegen, worden weggenomen en dat daarnaast een zodanige structuur wordt gecreëerd dat de medewerkers de overtuiging krijgen dat het plegen van fraude zinloos is. Voor de Raad van Commissarissen is daarbij een belangrijke toezichthoudende taak weggelegd omdat zij er voor moeten zorgen dat de interne controle van zodanige kwaliteit is dat een redelijke mate van zekerheid bestaat, dat de huishouding betrouwbare financiële informatie naar buiten brengt (Diekman, 2005: 15).
De accountant die de jaarrekening controleert, heeft geen specifieke opdracht om alle gevallen van fraude te ontdekken. Daarnaast is hij ook niet in staat om door middel van de
controlemethoden en technieken die gehanteerd worden bij de controle van de jaarrekening alle gevallen van fraude te kunnen ontdekken. Met de reguliere controle zullen alleen de materiele fraudegevallen aan het licht moeten komen, voor de niet-materiële fraude gevallen is het noodzakelijk om een speciaal fraude onderzoek uit te laten voeren door een
gespecialiseerde accountant. Maar zelfs door middel van een speciaal fraude onderzoek is er geen garantie dat er een stellige uitspraak kan worden gedaan over de aard en de omvang van de fraude. Dit heeft te maken met het feit dat niet alle fraude zijn weerslag zal vinden in de registraties van de onderneming (Wallage, 2003: 17).
2.5.4 Beperkingen voor de accountant
In deze paragraaf zal de eerder gemaakte splitsing in werknemersfraude en directiefraude weer terugkomen. Voor elk van de categorie zijn er beperkingen voor de accountant om fraude te kunnen ontdekken. Er zijn echter ook fouten in de jaarrekening die naar hun aard niet hoeven of kunnen worden ontdekt door de accountant. Dit wordt het axiomatisch voorbehoud genoemd. Dit houdt in dat de accountant niet aansprakelijk kan worden gesteld als door hem een onjuiste verklaring afgegeven wordt indien de oorzaak daarvan valt onder het axiomatisch voorbehoud (Deckers e.a., 2002: 77).
Het axiomatisch voorbehoud kan gesplitst worden in een kwalitatief en een kwantitatief axiomatisch voorbehoud. De oorzaken die vallen onder het kwalitatieve gedeelte zijn ten eerste dat de accountant niet deskundig kan zijn op alle gebieden. Ten tweede hij kan niet voortdurend op alle plaatsen waar relevante gebeurtenissen plaats vinden aanwezig zijn. Ten derde kunnen er zich feiten voordoen die naar hun aard niet uit de administratie blijken of die door het management bewust buiten de organisatie worden gehouden. Als laatste kan de accountant alleen de uiterlijke kenmerken van de werking van de administratieve en interne beheersing zien. Hierdoor blijven er onzekerheden bestaan die hun oorsprong vinden in (on)opzettelijke fouten en samenspanning. Het kwantitatief axiomatisch voorbehoud bestaat uit de kosten baten afweging. Vaak zal deze afweging leiden tot het hanteren van statistische steekproeven, welke geen volledige zekerheid kunnen geven (Deckers e.a., 2002: 77). 2.5.4.1 Beperkingen bij werknemersfraude
Het vermoeden van fraude moet gebaseerd zijn op een verdenking van opzet of bereidheid van de dader. Het zoeken naar een eventuele opzet of bereidheid van personen om te gaan frauderen, valt echter buiten het gebied van de controle. Om in staat te kunnen zijn om hier naar te zoeken moet men beschikken over een bepaalde mate van deskundigheid waarover de accountant niet beschikt. Om die reden zal het dus voor de accountant moeilijk zijn om eventuele vermoedens van fraude te kunnen bevestigen.
Echter in sommige gevallen is de opzet duidelijk voor de accountant. Dat is het geval wanneer er bepaalde punten in de boekhouding worden weggelaten of als er meerdere boekhoudingen zijn voor één organisatie. Een andere manier waaruit fraude kan blijken is als er handmatig dingen in de boekhouding zijn veranderd. Alleen wordt het door de moderne techniek voor een accountant steeds moeilijker om aan een document te kunnen zien of er iets aan is veranderd, mede ook omdat hij geen beschikking heeft tot die technieken. Het wordt dus steeds lastiger om op deze manier fraude te kunnen ontdekken.
Ten slotte is er nog de mogelijkheid dat er tussen werknemers samenzwering plaatsvindt in het plegen van fraude. In dat geval is het voor de accountant bijna onmogelijk om de fraude te kunnen ontdekken omdat hij bewust wordt misleidt in het zoeken naar bewijs. Ook bij het vergelijken van twee verschillende stromen binnen een organisatie ontdekt de accountant de fraude niet omdat beide informatiestromen door samenzwering zijn aangepast (Diekman, 1997: 118).
2.5.4.2 Beperkingen bij directiefraude
Bij de controle van de jaarrekening kunnen er bij de accountant vermoedens rijzen van directiefraude. Een moeilijk punt hierbij is de bewijsvoering daarvan. Dat wordt mede veroorzaakt doordat de directie verschillende methoden kan hanteren om het beeld van de financiële verantwoording te beïnvloeden. Eén van de manieren waarop de directie dit kan doen is het gebruik maken van verschillende waarderingsmethoden voor de activa en passiva. Voor zowel de accountant als voor de directie zijn de verschillende waarderingsmethoden niet uitputtend. Het voordeel dat de directie hierbij heeft is dat de accountant dit niet gemakkelijk kan tegen gaan, doordat hij niet de mogelijkheid heeft om de verschillende
waarderingsmethoden met zijn controlemethoden en deskundigheid te kunnen beperken. De beperking hierbij is dat er een grens is aan wat de accountant allemaal zelf kan doen en zodra die grens bereikt is, zal hij de manier van presenteren van de directie moeten accepteren. Een andere belangrijke beperking voor de accountant bij directiefraude is het feit dat de directie over meer informatie zal beschikken met betrekking tot de organisatie en de risico’s die daarop van toepassing zijn. Om als accountant aan meer informatie te kunnen komen, zal er gebruik gemaakt moeten worden van directie informatie. Hierbij is het risico dat de informatie die de accountant zal ontvangen afhankelijk is van wat de directie wil geven. Op deze manier kan de directie gemakkelijk informatie achter houden.
Het moeilijkste punt bij directiefraude is het tijdig ontdekken van een verandering in de integriteit van de directie. De accountant mag, zolang het tegendeel niet is bewezen, vertrouwen op de presentaties van de directie. Om de integriteit van de directie te kunnen beoordelen moet de accountant gebruik maken van zijn professionele oordeelsvorming en zijn kritische blik. Maar het nadeel van deze twee methoden is dat geen van beide een garantie kunnen leveren dat er niets aan de integriteit van de directie mankeert. Daardoor is het voor de accountant erg lastig om voldoende controle bewijs te verkrijgen dat de leiding over een twijfelachtige integriteit beschikt. Mede hierdoor is het voor de accountant lastig om de directiefraude tijdig te ontdekken.
Daarnaast heeft de directie nog de mogelijkheid om te kunnen frauderen door middel van het uitoefenen van druk op de organisatie en op de werknemers. Op die manier kunnen de interne en boekhoudkundige controles van de organisatie doorbroken worden. De accountant kan dit ontdekken door op zoek te gaan naar de zwakke plekken in het systeem. Wat daarbij een groot nadeel is, is het feit dat de accountant dit alleen maar zal doen tijdens de interim en de einde jaarscontrole. Door het feit dat hij niet constant aanwezig kan zijn, is er een grote kans dat hij het doorbreken van de interne controle niet zal ontdekken (Diekman, 1997: 124-125).
2.6 De accountantscontrole
2.6.1 De behoefte aan controle
Controleren is een activiteit waarbij de werkelijkheid wordt getoetst aan een vooraf gestelde norm. Deze activiteit komt voort uit de wens van individuen en organisaties om doelstellingen te behalen en het proces van realisatie te beheersen. Vaak wordt het bereiken van een
doelstelling bedreigd doordat er fouten, zowel opzettelijk als onopzettelijk, worden gemaakt. Ook kunnen individuen en organisaties belangen hebben die met elkaar conflicteren. Doordat het niet vanzelfsprekend is dat de gestelde doelstellingen gehaald worden, bestaat er een behoefte om de realisatie van de doelstellingen te beheersen of te besturen. Zo ontstaat ook een behoefte aan feedback over de bereikte resultaten om deze te kunnen vergelijken met de gestelde doelen. Een afwijking kan aanleiding zijn tot bijsturing.
Hoe groter de organisatie wordt, hoe meer mensen betrokken zullen zijn bij de uitvoering van de bedrijfsactiviteiten. Als gevolg daarvan zal delegatie van taken en bevoegdheden plaats moeten vinden. Hierdoor zal er bij beide partijen behoefte zijn aan controle. Bij de
gedelegeerde is er sprake van verantwoording en bij de delegant is dat controle. Naarmate de delegatie van taken omvangrijker wordt en de mate van belang van de informatie toeneemt, zal er een behoefte bestaan aan betrouwbaarheidsgaranties van die informatie. Die zullen ontstaan omdat ook de informatie fouten kan bevatten. Zo ontstaat de behoefte aan controle op de betrouwbaarheid van de informatie (Deckers e.a, 2002: 12-13).
2.6.2 De behoefte aan accountantscontrole
De accountantscontrole is een vorm van auditing, wat als een onpartijdige controle en/of evaluatie van objecten wordt omschreven en die uitgevoerd wordt door deskundigen die
onafhankelijk staan ten opzichte van degenen die verantwoordelijkheid voor de desbetreffende objecten dragen (Deckers e.a., 2002:13).
Uit de historie blijkt dat de scheiding tussen eigendom en beheer van vermogensbestanddelen, de eerste omstandigheid was die tot een verantwoordingsplicht heeft geleid. Deze scheiding is door de jaren heen blijven bestaan en zien we nu terug als de scheiding tussen eigenaren en aandeelhouders. Zij hebben, samen met schuldeisers van de organisatie een direct financieel belang bij de organisatie. Ook zijn er andere groepen in de samenleving die een direct of indirect belang hebben bij de ontwikkelingen van de organisatie. Dit heeft ertoe geleid dat er in Nederland een stelsel van voorschriften is ingevoerd waardoor tal van ondernemingen en andere huishoudingen verplicht zijn hun financiële gegevens openbaar te maken (Deckers e.a., 2002: 14).
De behoefte aan accountantscontrole ontstaat in alle gevallen waarin iemand zich moet verantwoorden tegenover derden met behulp van zelfvervaardigde informatie of met behulp van informatie die onder zijn verantwoordelijkheid tot stand is gekomen. Een voorbeeld is een onderneming die zich moet verantwoorden tegenover zijn aandeelhouders. Door middel van de accountantscontrole wordt de verantwoording naar de aandeelhouders en andere
belanghebbenden gecertificeerd, wat wil zeggen dat de verantwoording aan de daaraan gestelde eisen voldoet. Voor de accountant bestaan er twee soorten beperkingen bij de controle. De eerste is dat niet alle soorten informatie binnen het deskundigheidsterrein van de accountant vallen, wat wordt veroorzaakt doordat er specifieke technische of juridische kennis voor vereist is. De tweede beperking hangt samen met de kosten/ batenafweging. Zodra de belangen geringer worden geacht dan de kosten, blijft de accountantscontrole achterwege (Deckers e.a., 2002: 13-14).
2.6.3 Doelstelling van de accountantscontrole
Het doel van de accountantscontrole is de gebruiker van de informatie een hoge mate van zekerheid te verstrekken over de betrouwbaarheid van de gepresenteerde informatie. Dit doet de accountant door een onafhankelijk oordeel uit te spreken over het feit dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of het maken van fouten bevat, waardoor de jaarrekening geloofwaardigheid krijgt. Hierbij is het voor de accountant niet mogelijk om een absolute mate van zekerheid te verstekken. Dit wordt veroorzaakt doordat er gebruik wordt gemaakt van beoordelingen, deelwaarnemingen en doordat er inherente
beperkingen aan de interne beheersingsmaatregelen zitten en de omstandigheid dat veel controle-informatie wel aannemelijk is maar geen sluitend bewijsmateriaal oplevert (RAC 240, 21). Betrouwbaarheid houdt in dat alle relevante feiten voor het doel in voldoende mate en op de juiste wijze zijn verwerkt. Daarnaast moeten de gegevens zodanig zijn gegroepeerd, omschreven en toegelicht, dat gebruikers van de informatie deze op de juiste manier kunnen interpreteren (Schilder e.a., 2002: 41).
De accountant splitst de doelstelling van de accountantscontrole op in zeven verschillende controledoelstellingen. Op deze manier wordt de controle gemakkelijker doordat hij zich kan richten op deze subdoelstellingen. Deze doelstellingen zijn van toepassing op alle posten in de jaarrekening en soorten transacties. De controledoelstellingen luiden als volgt:
1. Volledigheid: alle posten en transacties die in de jaarrekening moeten worden opgenomen, zijn ook opgenomen.
2. Juistheid: vastgelegde transacties en posten zijn juist en zijn gebaseerd op correcte bedragen, zijn onder de juiste grootboekrekening opgenomen en zijn op de juiste wijze verwerkt in het grootboek.
3. Bestaan: vastgelegde activa en passiva bestaan op de jaarrekeningdatum, de vastgelegde transacties hebben zich werkelijk voorgedaan en zijn niet fictief. 4. Afgrenzing: transacties zijn vastgelegd in de juiste periode.
5. Waardering: goede waarderingsgrondslagen en -methoden zijn op de juiste wijze geselecteerd en toegepast.
6. Rechten en verplichtingen: geboekte activa zijn rechten van de onderneming en geboekte passiva zijn verplichtingen van de huishouding op balansdatum.
7. Presentatie en toelichting: posten en soorten transacties zijn correct gerubriceerd en omschreven, er is een juiste toelichting (Schilder e.a., 2002: 101-102).
De accountantscontrole heeft niet als doel fraude te ontdekken.Voor het ontdekken daarvan is een, zoals eerder genoemd, speciaal fraudeonderzoek noodzakelijk. Het management kan dit onderzoek starten op basis van de accountantsrapportage over vermeende fraude of omdat ze zelf het vermoeden hebben dat er binnen de organisatie gefraudeerd wordt. Dit
fraudeonderzoek heeft twee doelen. Ten eerste om vast te stellen of er überhaupt fraude heeft plaatsgevonden en ten tweede om de omvang van de fraude vast te stellen en dus de financiële schade te bepalen. Dit onderzoek gaat vaak vooraf aan een juridische procedure. Het
onderzoek wordt voornamelijk uitgevoerd door publieke ambtenaren omdat zij over
voldoende vaardigheden en technieken beschikken om dit onderzoek uit te kunnen voeren, in tegenstelling tot accountants (Diekman, 1997: 130-131).
2.6.4 Rapportage
Het eindproduct van de accountantcontrole bestaat uit de accountantsverklaring bij de
jaarrekening. Afhankelijk van de bevindingen kan de verklaring bestaan uit een goedkeurende verklaring of een niet goedkeurende verklaring, waarbij de niet goedkeurende verklaring kan bestaan uit een verklaring met beperking, een verklaring van oordeelsonthouding of een afkeurende verklaring. Als een accountant na de controle van oordeel is dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft en zich ervan heeft overtuigd dat de klant de bestaande wettelijke en verslaggevingseisen heeft nageleefd, dan wordt er een goedkeurende verklaring afgegeven. Een verklaring met beperking wordt gegeven als de jaarrekening onzekerheden of
onjuistheden bevat. Deze zijn dan vervolgens in de verklaring toegelicht. Als het niet mogelijk was om de jaarrekening met voldoende diepgang te kunnen controleren wordt een verklaring van oordeelonthouding gegeven. Er zijn dan nog belangrijke elementen in de jaarrekening die niet gecontroleerd konden worden. En tot slot wordt een afkeurende verklaring gegeven als de jaarrekening een niet getrouw beeld geeft omdat er belangrijke onjuistheden in voorkomen (Schilder e.a., 2003: 65).
Tevens moet de accountant door middel van een accountantsverslag de raad van commissarissen en de raad van bestuur informeren. In dit verslag zijn de belangrijkste bevinding en aanbevelingen van de controle weergegeven. Deze bevindingen hebben betrekking op de continuïteit en betrouwbaarheid van de geautomatiseerde
gegevensverwerking. Ook zal de accountant zijn bevindingen moeten communiceren met de andere managementniveaus, wat vaak in de vorm van managementletters gebeurt. Op deze manier weten ook de direct verantwoordelijke personen welke actie ze moeten ondernemen. De managementletters zullen vaak gedetailleerder zijn dan het accountantsverslag. Dit omdat de raad van commissarissen behoefte heeft aan een oordeel op hoofdlijnen terwijl de
verschillende managementniveaus behoefte hebben aan informatie die hen in staat stelt tijdig in te kunnen grijpen en te kunnen bijsturen (Schilder e.a., 2002: 66).
2.7 Gevolgen ontdekken fraude
Het is de verantwoordelijkheid van de accountant om de ontdekte fraude te rapporteren aan het juiste niveau in de organisatie. Met betrekking tot werknemersfraude moet dit
gerapporteerd worden naar een niveau hoger dan waar de betreffende werknemer werkzaam is. Maar als de werknemersfraude materieel is dan moet dat tevens gerapporteerd worden naar de raad van commissarissen en/of het controle team. Bij directiefraude moet de accountant dit
rapporteren naar de raad van commissarissen en/of het controle team. Echter als de accountant het vermoeden heeft dat het top management ook betrokken is bij de fraude dan moet hij wettelijk advies zoeken voordat hij de fraude rapporteert.
Ook kan de accountant het advies geven voor een speciaal fraudeonderzoek. In het geval van twijfel of de jaarrekening een getrouw beeld geeft, kan de accountant het fraudeonderzoek afwachten om een handtekening onder een verklaring te zetten (Diekman, 1997: 126-127). De accountant moet de opdracht tot controle van de jaarrekening teruggeven indien de leiding, respectievelijk het toezichthoudend orgaan van de onderneming, niet binnen een redelijke termijn toereikende maatregelen heeft genomen om de gevolgen van de ontdekte materiële fraude ongedaan te maken, voor zover dat mogelijk is en om herhaling daarvan te voorkomen. Tevens rust er dan de taak op de accountant om het centraal meldpunt hiervan in kennis te stellen. Dit meldpunt wordt door de accountant ook in kennis gesteld als de
opdrachtgever de controle van de jaarrekening beëindigd, nadat er fraude is geconstateerd en er geen passende maatregelen worden genomen om de materiële fraude ongedaan te maken of om herhaling te voorkomen (Verordening op de fraudemelding).
Een accountant mag pas een opdracht tot controle van de jaarrekening, bij een onderneming waar fraude is vastgesteld, aanvaarden als de gevolgen van fraude voor zover mogelijk ongedaan zijn gemaakt en deze gevolgen op toereikende wijze in de financiële
verantwoording zijn verwerkt. Tevens moeten er maatregelen zijn genomen om herhaling te voorkomen. Ook moet het centraal meldpunt in kennis worden gesteld van de aanvaarding van de opdracht tot controle van de financiële verantwoording (Verordening op de
fraudemelding).
2.8 Conclusie
In dit hoofdstuk is ingegaan op deelvraag 3: “Wat houdt het begrip fraude in?” Om hierop een antwoord te kunnen geven, is begonnen met het helder krijgen van de definitie van fraude. Er is gekozen voor de definitie van fraude uit de Richtlijn voor de Accountantscontrole 240 omdat deze richtlijn ook het onderwerp van onderzoek is. Zij verstaat onder fraude, een opzettelijke handeling door één of meer personen uit de kring van de leiding, de organen belast met governance, het personeel of derden, waarbij misleiding wordt gebruikt om een onrechtmatig of onwettig voordeel te behalen.
Naast de definitie van fraude, heeft het begrip fraude ook betrekking op de verschillende fraudeurs. Hierbij kan er onderscheid worden gemaakt in werknemersfraude, directiefraude en criminele organisaties. Een belangrijk verschil tussen werknemersfraude en directiefraude is dat in het eerste geval wordt samengewerkt met de accountant, dit in tegenstelling tot het tweede geval. De fraudeurs kunnen door gebruik te maken van verschillende methoden frauderen. Enkele van de meest gehanteerd methoden zijn misleiding, corruptie, onttrekking, omkoping en witwassen.
Bij het begrip fraude horen ook de twee aanleidingen die er zijn voor het plegen van fraude. De eerste is dat de fraudeur gemotiveerd is om te zoeken naar mogelijkheden voor het plegen van fraude of dat hij probeert die mogelijkheden te creëren. De tweede aanleiding is dat de fraudeur een toevallige omstandigheid ontdekt waarbij er waarden aan de onderneming onttrokken kunnen worden zonder dat het snel ontdekt wordt.
Onlosmakelijk verbonden met het begrip fraude is de accountant. De accountant kan verschillende functies bekleden maar in dit onderzoek is er van de controlerende accountant uitgegaan. De accountant is verantwoordelijk voor het vormen van een oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening. Hierbij moet er voor gezorgd worden dat er een redelijke mate van zekerheid wordt verkregen dat de jaarrekening geen materiële afwijkingen als gevolg van fraude of onjuistheden bevat. Voor het verkrijgen van die zekerheid zijn er voor de accountant een aantal beperkingen die het lastig maken de fraude te ontdekken.
Afzonderlijke beperkingen zijn er voor werknemersfraude en directiefraude.
Om fraude te kunnen ontdekken, moet er een accountantscontrole uitgevoerd worden. Hierbij is het controleren een activiteit waarbij de werkelijkheid wordt getoetst aan een vooraf
opgestelde norm. Specifieker gesteld is de accountantscontrole een onpartijdige controle en/of evaluatie van objecten, die uitgevoerd wordt door deskundigen die onafhankelijk staan ten opzichte van degenen die verantwoordelijkheid voor de desbetreffende objecten dragen. Hierbij is het doel van de accountantscontrole er voor te zorgen dat de jaarrekening
geloofwaardigheid krijgt. Deze geloofwaardigheid wordt kenbaar gemaakt door middel van een accountantsverklaring. In het geval dat de accountant fraude ontdekt, moet dat
gerapporteerd worden naar de juiste personen. Bij het ontdekken van een fraudegeval kan het voorkomen dat het uiteindelijk aanleiding is om de opdracht terug te geven. In sommige gevallen moet deze teruggave worden gemeld. De in dit hoofdstuk besproken onderwerpen hebben allemaal betrekking op het begrip fraude. Door de behandelde onderwerpen is duidelijk geworden dat fraude een breed begrip is waarbij het niet voldoende is om alleen maar naar de definitie ervan te kijken.
