Eigen woning en de bijleenregeling

(1)

RB Notitie Eigen woning en de bijleenregeling © Register Belastingadviseurs 22 maart 2022

Eigen woning en de bijleenregeling

Inhoudsopgave

1 Inleiding ... 2

2 Belangrijkste vindplaatsen ... 2

3 Begrippen ... 3

4 Wanneer is de bijleenregeling van toepassing? ... 5

4.1 Verkoop woning en verhuizing naar andere eigen woning ... 5

4.1.1. Verhuizing naar een duurdere woning ... 6

4.1.2. Verhuizing naar een goedkopere woning ... 7

4.1.3. Verlies op de eigen woning ... 8

4.1.4. Invloed van een aflossingsachterstand ... 9

4.1.5. Twee woningen tijdens de verhuizing ...10

4.2 De woning kwalificeert niet langer als eigen woning ...11

4.3 Huwelijk of samenwonen ...11

4.3.1. Partnerregeling ...14

4.3.2. Einde huwelijk of partnerschap door overlijden ...15

4.4 Echtscheiding of beëindiging samenwonen ...15

4.5 Schenking van (een deel van) de woning ...17

4.6 Verbouwing van de woning ...18

5 Tot slot ...19

(2)

2

1 Inleiding

De bijleenregeling beoogt de belastingplichtige te stimuleren om de gerealiseerde

overwaarde bij verkoop van de eigen woning te investeren in zijn nieuwe woning. Daarom beperkt de bijleenregeling de omvang van de eigenwoningschuld voor de nieuwe woning met de gerealiseerde overwaarde. De bijleenregeling is van toepassing op zowel bestaande eigenwoningschulden¹ als nieuwe eigenwoningschulden. Uiteraard kan de nieuwe woning wel geheel met een lening worden gefinancierd, maar de consequentie is dan dat een deel daarvan tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort. In dat geval is een deel van de betaalde rente niet aftrekbaar in box 1. De bijleenregeling komt niet alleen aan de orde bij verhuizing naar een andere woning, maar ook bij (echt)scheiding en samenwonen.

De bijleenregeling blijkt in de praktijk niet altijd eenvoudig toepasbaar. Om die reden gaat deze notitie in op de verschillende situaties waarin de bijleenregeling van toepassing is.

In 2022 is de eigenwoningregeling voor partners gewijzigd als er sprake is van een

gezamenlijke aankoop en financiering of een overlijden.² Het besluit van de staatsecretaris van Financiën van 30 januari 2018 is in aangepaste vorm omgezet in wetgeving.³ In het besluit konden fiscale partners bij gezamenlijke aankoop en financiering kiezen voor het gelijkmatig verdelen van het gehele eigenwoningverleden. Dit was gedaan om onbedoelde beperkingen op de renteaftrek eigenwoning weg te nemen. De nieuwe wet splitst het eigenwoningverleden (rechtvaardiger) op in de eigenwoningreserve (bijleenregeling), de aflossingsstand en een keuzerecht op overgangsrecht van een bestaande

eigenwoningschuld. De wijzigingen in de eigenwoningregeling hebben ook gevolgen in de situatie bij overlijden. Het treft hier ook de eigenwoningreserve, de aflossingstand en het voortzetten van de bestaande eigenwoningschuld van de overledene. Paragrafen 4.1, 4.3, 4.3.2 en 4.4 zijn daarom gewijzigd ten opzichte van de vorige versie (31 augustus 2021).

2 Belangrijkste vindplaatsen⁴

• Art. 3.110 tot en met 3.123a Wet IB 2001;

• Art. 10bis.1 tot en met 10bis.12 Wet IB 2001;

• Besluit Inkomstenbelasting, eigenwoningregeling, CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, nr.

18386 en BLKB2014/1947M, Stcrt. 2014, nr. 34403;

1 Artikel 10bis.1 Wet inkomstenbelasting 2001.

2Met wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 (nr. 35928) zijn artikel 3.119a lid 10, artikel 3.119aa lid 4 en lid 6, artikel 3.119d lid 4 en lid 5, en artikel 10bis.1 lid 3 en lid 7 ingevoegd dan wel gewijzigd. Dit als vervolg op de kamerbrief Voorgenomen wetswijzigingen toepassing eigenwoningregeling bij partners van 31 augustus 2021, kenmerk 2021-0000106786.

3Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2018, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018, nr. 5946.

4Aanbevolen literatuur: De eigen woning in de Wet IB 2001, M.J.J.R. van Mourik, SDU

(3)

3

• Besluit Inkomstenbelasting, eigenwoningregeling:

bijleenregeling, DGB2010/3057M, Stcrt. 2010, nr. 13576 en Stcrt.2021, nr. 48336;

• Besluit Inkomstenbelasting, eigenwoningrente, DGB2010/921, Stcrt. 2010, nr. 8462;

• Besluit Inkomstenbelasting, eigenwoningregeling; eigenwoningreserve en

eigenwoningschuld bij gezamenlijke aankoop eigen woning en gezamenlijk aangaan eigenwoningschuld partners, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018, nr. 5946, intrekking regeling vanaf 1-1-2022, Stcrt. 2021, nr. 48340;

• Inkomstenbelasting, eigenwoningrente; betaalpauze voor rente en aflossing

eigenwoningschuld, tot 30-9-2021, 2021-117469, Stcrt. 2021, 33905, en geactualiseerd vanaf 30-9-2021, 2021-20581, Stcrt 2021, nr. 42306;

• Inkomstenbelasting, eigenwoningrente; tweede schuld voor aflossingen eigenwoningschuld, BLKB/352M. Stcrt. 2013, nr. 5687;

• Inkomstenbelasting, kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning, [...]

en vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen in box 3, 2017-81019, Stcrt. 2017, nr.

28246, wijziging 2019-74967, Stcrt. 2020, 62990;

• Vragen en antwoorden over de kapitaalverzekering eigen woning, de spaarrekening eigen woning, het beleggingsrecht eigen woning en vóór 2001 bestaande

kapitaalverzekeringen in box 3;

• Vragen en antwoorden over gewijzigd fiscaal beleid en wetgeving met betrekking tot de KEW, SEW, BEW en BHW-kapitaalverzekering per 1 januari 2013, 1januari 2017, 1 april 2017 en 1 januari 2018.

3 Begrippen

Voor de toepassing van de bijleenregeling zijn de volgende begrippen van belang.

Eigen woning

De definitie van de eigen woning staat in artikel 3.111 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB). Kort gezegd is een eigen woning: een gebouw, inclusief aanhorigheden, dat de belastingplichtige of personen behorend tot zijn huishouden als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom. Ook als eigen woning wordt aangemerkt de voormalige eigen woning die leeg te koop staat⁵ of de toekomstige eigen woning.⁶ Voor overige varianten zie artikel 3.111 Wet IB.

5 Artikel 3.111 lid 2 Wet IB.

(4)

4 Eigenwoningschuld (EWS)⁷

De eigenwoningschuld is het gezamenlijke bedrag van de schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning, voor onderhoud en verbetering van de eigen woning, ter afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming, en ter betaling van de kosten ter verkrijging van de hiervoor genoemde schulden, tot maximaal de hiervoor gemaakte kosten.⁸ Voor de berekening van de maximale eigenwoningschuld worden de kosten van verwerving, onderhoud en verbetering of afkoop, verminderd met de eigenwoningreserve en de

ontvangen vrijgestelde schenking voor de eigen woning.⁹

Een nadere toelichting op de eigenwoningschuld is opgenomen in een aparte notitie over de eigenwoningschuld. Deze notitie is te raadplegen via het ledendeel van de website van het RB.

Vervreemding

Iedere gebeurtenis waardoor een (deel van een) woning voor de eigenaar niet meer als eigen woning kan worden aangemerkt.¹⁰

Vervreemdingssaldo eigen woning (VEW)

Het verschil tussen de verkoopprijs van de eigen woning, verminderd met de verkoopkosten en de eigenwoningschuld.¹¹ Het vervreemdingssaldo eigen woning kan zowel positief als negatief zijn.

Eigenwoningreserve (EWR)

Artikel 3.119aa eerste lid Wet IB bepaalt dat het vervreemdingssaldo eigen woning wordt toegevoegd aan een eigenwoningreserve. Wordt binnen drie jaar een nieuwe eigen woning aangekocht, dan wordt de eigenwoningreserve afgeboekt op de kosten voor de verwerving van de nieuwe eigen woning ter bepaling van de (maximale) eigenwoningschuld.¹² Wordt binnen drie jaar geen nieuwe eigen woning aangekocht, dan vervalt de

eigenwoningreserve.¹³ De stand van de eigenwoningreserve per 31 december kan (op verzoek) bij bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld.¹⁴

7 Uiteraard kan er onderscheid gemaakt worden tussen bestaande eigenwoningschulden (artikel 10bis.1 Wet

inkomstenbelasting 2001) en nieuwe eigenwoningschulden (artikel 3.119a Wet inkomstenbelasting 2001), waarbij de laatste categorie zal moeten voldoen aan de aflossingseis en (eventueel) de informatieplicht. Maar dit onderscheid is voor deze notitie minder van belang. Een nadere toelichting op (het onderscheid tussen) de eigenwoningschuld(en) is opgenomen in een aparte notitie over de eigenwoningschuld. Deze notitie is te raadplegen via het ledendeel van de website van het RB.

8 Artikel 3.119a lid 2 Wet IB.

9 Artikel 3.119a lid 3 Wet IB juncto artikel 33 ten 5^oletter c en 33a Successiewet 1956.

10 Artikel 3.119aa lid 4 Wet IB.

11 Artikel 3.119aa lid 1 Wet IB. Bij een fictieve vervreemding of verwerving of niet normale omstandigheden geldt de waarde in het economische verkeer in plaats van de verkoopprijs (artikel 3.119aa lid 4 laatste volzin).

12 Artikel 3.119a lid 3 sub a Wet IB.

14 Artikel 3.119b Wet IB.

(5)

5

4 Wanneer is de bijleenregeling van toepassing?

In deze notitie worden de volgende situaties beschreven:

1. verkoop van de woning en verhuizing naar andere eigen woning;

2. de woning kwalificeert niet langer als een eigen woning;

3. huwelijk en samenwonen;

4. echtscheiding en beëindiging samenwonen;

5. schenking van (deel van) de woning;

6. verbouwen (onderhoud en verbetering) van de eigen woning.

4.1 Verkoop woning en verhuizing naar andere eigen woning

De bijleenregeling is van toepassing als een eigen woning wordt vervreemd. De meest voorkomende vorm van vervreemding is de verkoop van een eigen woning. Bij verkoop van de eigen woning moet het vervreemdingssaldo eigen woning (VEW) worden berekend. Het vervreemdingssaldo eigen woning is gelijk aan de verkoopprijs van de woning verminderd met de verkoopkosten¹⁵ en de eigenwoningschuld. Bijzondere aandacht verdient de omvang van de in mindering te brengen eigenwoningschuld. Schulden die op grond van artikel 3.119a lid 4 en artikel 3.119a lid 6 onderdeel b Wet IB niet tot de eigenwoningschuld worden gerekend, worden namelijk wel in aanmerking genomen bij de berekening van het

vervreemdingssaldo.¹⁶ De belastingplichtige wordt geacht dit vervreemdingssaldo eigen woning vervolgens te investeren in een nieuwe eigen woning.

Bij de aankoop van de nieuwe eigen woning wordt de maximale eigenwoningschuld

berekend door de kosten voor de verwerving van de nieuwe woning te verminderen met het vervreemdingssaldo.¹⁷

Tot de kosten voor de verwerving van de woning behoren naast de koopprijs ook de met de aankoop samenhangende kosten. Kosten die samenhangen met de aankoop van een nieuwe woning zijn bijvoorbeeld makelaarskosten, de overdrachtsbelasting, de

omzetbelasting (bij een nieuwbouwwoning) en de notariskosten voor de akte van levering.¹⁸ In beginsel is het eigenwoningverleden¹⁹ persoonsgebonden (zie voor de wettelijke

uitzonderingen hierna). In de praktijk is gebleken dat een gezamenlijke aankoop (50/50) van een nieuwe eigen woning en het gezamenlijk aangaan van een eigenwoningschuld door partners waarvan één of beide eerder ook een eigen woning had/hadden, tot ongewenste gevolgen kan leiden. Vaak hebben partijen met het oog op dit eigenwoningverleden verzuimd om adequate afspraken te maken over bijvoorbeeld een afwijkende

eigendomsverhouding of interne draagplicht van de eigenwoningschuld, waardoor on-

15 Tot de verkoopkosten behoren kosten zoals makelaarskosten en de kosten van een verkoopadvertentie.

16 Artikel 3.119aa lid 1 laatste volzin Wet IB.

17 Artikel 3.119a lid 3 sub a Wet IB.

18 Besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057, onderdeel 4.2.

19 Het eigenwoningverleden bestaat uit de eigenwoningreserve, het recht op toepassing van het overgangsrecht voor bestaande eigenwoningschulden, het renteaftrekverleden en een eventuele aflossingsstand.

(6)

6 verkorte wetstoepassing onbedoeld tot beperking van de

renteaftrek leidt. Om dat te voorkomen, is op 30 januari 2018 (met terugwerkende kracht naar 1 januari 2013) een besluit gepubliceerd, waarin partners onder voorwaarden de keuze wordt geboden om het eigenwoningverleden bij helfte tussen elkaar te verdelen.²⁰ Die keuze geldt dan echter ook voor de jaren daarna.²¹ Het besluit is inmiddels in aangepaste vorm omgezet in wetgeving per 1 januari 2022, het besluit is per die datum ingetrokken.²²

In het besluit konden fiscale partners slechts kiezen voor het gelijkmatig verdelen van het gehele eigenwoningverleden. De nieuwe wet per 1 januari 2022 splitst het

eigenwoningverleden bij gezamenlijke aankoop en financiering op in de eigenwoningreserve (zie paragraaf 4.3), de aflossingstand en een eventueel recht op het overgangsrecht.²³ De nieuwe eigenwoningregeling bij partners is van toepassing voor leningen vanaf 1 januari 2022. Voor eigenwoningschulden die zijn aangegaan in de periode 2013 tot en met 2021, blijft de regelgeving van die periode gelden. Dit is met name van belang voor partners die in hun belastingaangifte gekozen hebben voor toepassing van het besluit van 30 januari 2018.

Voor hen gelden de gevolgen van het besluit.

4.1.1. Verhuizing naar een duurdere woning

Bij een verhuizing naar een duurdere woning zal de maximale eigenwoningschuld worden beperkt door de overwinst die met de verkoop van de oude eigen woning is gerealiseerd.

Voorbeeld 1

Verkoopprijs oude woning 300.000 Kosten verkoop oude woning 5.000

EWS oude woning 200.000

Koopprijs nieuwe woning plus

aankoopkosten 400.000

De maximale eigenwoningschuld wordt als volgt berekend:

VEW/EWR = Verkoopprijs minus verkoopkosten minus EWS oude woning EWS = Koopprijs plus aankoopkosten minus EWR.

Uitwerking

20 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2018, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018, 5946.

21Dit vervallen besluit geldt (met terugwerkende kracht) voor de jaren 2013 t/m 2021.

22Met wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 (nr. 35928) zijn artikel 3.119a lid 10, artikel 3.119aa lid 4 en lid 6, artikel 3.119d lid 4 en lid 5, en artikel 10bis.1 lid 3 en lid 7 ingevoegd dan wel gewijzigd. Dit als vervolg op de kamerbrief Voorgenomen wetswijzigingen toepassing eigenwoningregeling bij partners van 31 augustus 2021, kenmerk 2021-0000106786

23Zie voor meer informatie over (de splitsing van) de eigenwoningreserve, de aflossingstand en eventueel recht op het overgangsrecht de RB-notitie Eigen woning en de eigenwoningschuld: paragrafen 3.4 De aflossingsstand, 3.5 De bijleenregeling, 3.7 Huwelijk en overlijden, 4.3 Boedelmenging en 4.4. Einde van het overgangsrecht. Deze notitie is te raadplegen via het ledendeel van de website van het RB.

(7)

7 Verkoopprijs oude woning 300.000

af) Kosten verkoop oude woning 5.000

af) EWS oude woning 200.000

VEW/EWR 95.000

af) EWR 95.000

EWS (maximaal) 305.000

In het voorbeeld bedraagt de maximale eigenwoningschuld na de verhuizing € 305.000.

Wordt de gehele aankoopprijs van de nieuwe woning (€ 400.000) gefinancierd met een schuld, dan ontstaat een gemengde schuld. Een deel van die schuld (€ 305.000) kwalificeert als eigenwoningschuld. Het andere deel van de schuld (€ 95.000) kwalificeert als schuld in box 3. De rente over het deel dat tot box 3 behoort, is niet aftrekbaar.

Wordt nadien op deze gemengde schuld afgelost, dan moet de aflossing in theorie pro rata worden toegerekend aan de eigenwoningschuld en de box 3 schuld. De Staatssecretaris van Financiën heeft echter goedgekeurd dat de belastingplichtige zelf mag kiezen aan welk deel van de schuld hij de aflossing toerekent.²⁴ Denk voor eigenwoningschulden onder het nieuwe regime aan de aflossingseis!

4.1.2. Verhuizing naar een goedkopere woning

Tot 1 januari 2010 was de bijleenregeling niet van toepassing bij een verhuizing naar een goedkopere woning.²⁵ Vanaf 1 januari 2010 is de bijleenregeling echter ook in dat geval van toepassing. Zoals uit het onderstaande voorbeeld blijkt, heeft de bijleenregeling tot gevolg dat de maximale eigenwoningschuld voor de nieuwe woning lager is dan de

eigenwoningschuld voor de oude woning.

Voorbeeld 2

Verkoopprijs oude woning 300.000 Kosten verkoop oude woning 5.000

VEW/EWR = Verkoopprijs minus verkoopkosten minus EWS oude woning

24 Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, onderdeel 3.1.2, Stcrt. 2010, nr. 8462.

25 Artikel 3.119a lid 2 Wet IB (tekst 2009).

(8)

8 EWS = Koopprijs plus aankoopkosten minus EWR.

Uitwerking

Verkoopprijs oude woning 300.000 Af) Kosten verkoop oude

woning 5.000

VEW/EWR 95.000

af) EWR 95.000

EWS (maximaal) 125.000

In het voorbeeld bedraagt de maximale eigenwoningschuld na de verhuizing € 125.000. Het is dus niet mogelijk om het volledige bedrag van de schuld van de oude woning (€ 200.000) aan te merken als eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning. Wordt toch een schuld aangegaan (of voortgezet) van € 200.000, dan ontstaat een gemengde schuld. Een deel van de schuld (€ 125.000) kwalificeert als eigenwoningschuld en het andere deel van de schuld (€ 75.000) kwalificeert als box 3 schuld. De rente over het deel dat tot box 3 behoort, is niet aftrekbaar. Wordt nadien op deze gemengde schuld afgelost, dan mag de aflossing naar wens worden toegerekend aan de eigenwoningschuld of box 3 schuld.²⁶ Denk voor eigenwoningschulden onder het nieuwe regime aan de aflossingseis!

4.1.3. Verlies op de eigen woning

Wordt de eigen woning met verlies verkocht, dan realiseert de belastingplichtige een negatief vervreemdingssaldo. Dit negatieve vervreemdingssaldo leidt in alle gevallen tot een

negatieve eigenwoningreserve.

Voorbeeld 3

Verkoopprijs oude woning 200.000 Kosten verkoop oude

woning 5.000

EWS oude woning 220.000 Koopprijs nieuwe woning

plus aankoopkosten 200.000

26 Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, onderdeel 3.1.2, Stcrt. 2010, nr. 8462

(9)

9 VEW/EWR = Verkoopprijs minus verkoopkosten minus EWS oude

woning

EWS = Koopprijs plus aankoopkosten minus EWR

Uitwerking

Verkoopprijs oude woning 200.000 af) Kosten verkoop oude

EW 5.000

VEW/EWR - 25.000

Koopprijs nieuwe woning

plus aankoopkosten 200.000

af) EWR 0

EWS (maximaal) 200.000

De negatieve eigenwoningreserve heeft geen invloed op de hoogte van de

eigenwoningschuld voor de nieuwe woning. De eigenwoningreserve neemt immers niet verder af dan tot nihil.²⁷ Een negatieve eigenwoningreserve leidt echter ook niet tot een verhoging van de eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning. De negatieve

eigenwoningreserve blijft dus staan. Verkoopt de belastingplichtige de nieuwe eigen woning binnen 3 jaar met winst, dan zal hij een positief vervreemdingssaldo realiseren. De negatieve eigenwoningreserve van de oude woning kan dan wel worden verrekend met het positieve vervreemdingssaldo van de nieuwe eigen woning. Deze situatie zal zich in de praktijk echter niet vaak voordoen, waardoor de negatieve eigenwoningreserve in de meeste gevallen na drie jaar zal vervallen.²⁸

De belastingplichtige die een negatief vervreemdingssaldo realiseert, zal in veel gevallen worden geconfronteerd met een restschuld. Voor restschulden die zijn ontstaan in de periode van 29 oktober 2012 tot en met 31 december 2017 is de rente nog maximaal 15 jaar

aftrekbaar.²⁹ Restschulden die na 31 december 2017 ontstaan, verhuizen naar box 3. De rentelasten zijn dan niet meer aftrekbaar in box 1.

4.1.4. Invloed van een aflossingsachterstand

Eigenwoningschulden die vanaf 1 januari 2013 zijn afgesloten moeten in beginsel voldoen aan de aflossingseis.³⁰ Aan de aflossingseis wordt voldaan als de eigenwoningschuld op het

29 Artikel 3.120a Wet IB.

30 Voor op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschulden is in hoofdstuk 10bis Wet IB voorzien in overgangsrecht.

(10)

10 toetsmoment voldoende is afgelost.³¹ Als toetsmoment is mede

aangewezen het moment waarop de eigen woning wordt vervreemd.³² Heeft de belastingplichtige op het moment van de vervreemding van de eigen woning een

aflossingsachterstand, dan wordt bij het bepalen van de eigenwoningreserve geen rekening gehouden met deze aflossingsachterstand. Het bedrag van de aflossingsachterstand behoort voor de toepassing van de bijleenregeling niet tot de eigenwoningschuld, waardoor het vervreemdingssaldo eigen woning en de eigenwoningreserve hoger worden vastgesteld.³³

4.1.5. Twee woningen tijdens de verhuizing

In de praktijk komt het vaak voor dat een nieuwe woning wordt aangekocht, terwijl de oude woning nog niet is verkocht. De verhuisregeling zorgt er doorgaans voor dat (tijdelijk) beide woningen kwalificeren als een eigen woning.³⁴ Zolang de oude woning nog niet is verkocht, kan het vervreemdingssaldo van de oude woning nog niet worden bepaald.

In afwachting van de verkoop van de oude woning wordt de nieuwe woning vaak geheel gefinancierd met een lening. Gedurende deze periode kwalificeert zowel de lening voor de oude woning als de lening voor de nieuwe woning als een (bestaande) eigenwoningschuld.³⁵ De bijleenregeling wordt pas toegepast op het moment dat de verhuisregeling eindigt.³⁶ Tot die tijd realiseert de belastingplichtige nog geen vervreemdingssaldo en ontstaat dus geen eigenwoningreserve. De verhuisregeling eindigt door de verkoop van de oude woning³⁷ of door het verstrijken van de maximale termijn van de verhuisregeling³⁸. In dat laatste geval verhuist de woning en de daarbij horende eigenwoningschuld naar box 3.

Een bijzondere situatie doet zich voor als de verhuisregeling van toepassing is omdat de woning leeg te koop staat, en deze tijdelijk wordt verhuurd.³⁹ Vanaf de ingangsdatum van het huurcontract verhuist de woning en de daarbij behorende schuld naar box 3. De woning kwalificeert dan niet meer als een eigen woning. De bijleenregeling hoeft op dat moment echter niet toegepast te worden, omdat deze overgang naar box 3 niet als een vervreemding wordt aangemerkt.⁴⁰ Eindigt de verhuur van de woning binnen de termijn van de

verhuisregeling, dan kwalificeert de woning weer als een eigen woning en verhuizen de woning en de bijbehorende schuld weer geruisloos naar box 1. Eindigt vervolgens de verhuisregeling, dan moet op dat moment de bijleenregeling worden toegepast. Is bij aanvang van de verhuur echter al duidelijk dat de verhuur doorloopt tot na afloop van de

31 Artikel 3.119c lid 1 Wet IB.

32 Artikel 3.119c lid 7 onderdeel b Wet IB.

33 Artikel 3.119e lid 5 eerste volzin Wet IB.

34 Artikel 3.111 lid 2 en lid 3 Wet IB.

35 Artikel 3.119f lid 1 en lid 2 en artikel 10bis.1 lid 5 Wet IB.

36 Artikel 3.119f lid 3 Wet IB.

37 De verhuisregeling kan ook eindigen door verkoop van de nieuwe woning voordat deze wordt betrokken. Ook dan is de bijleenregeling van toepassing. Zie onderdeel 5.1 van het besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M.

38 De maximale termijn voor de verhuisregeling is het lopende jaar + 3 jaar (zie artikel 3.111 lid 2 en 3 Wet IB).

40 Artikel 3.111 lid 2, tweede volzin Wet IB.

(11)

11 maximale termijn van de verhuisregeling, dan kan de woning niet

meer terugkeren naar box 1. In die gevallen wordt de bijleenregeling niet toegepast op het moment dat de maximale termijn van de verhuisregeling verstrijkt, maar op het moment van aanvang van de verhuur.

4.2 De woning kwalificeert niet langer als eigen woning

In alle gevallen waarin een woning niet langer kwalificeert als een eigen woning, wordt de woning voor de toepassing van de bijleenregeling geacht te zijn vervreemd. Voorbeelden van dergelijke gevallen zijn:

- de woning is geen hoofdverblijf meer;

- de woning wordt verhuurd;

- de verhuisregeling is niet meer van toepassing;

- de echtscheidingsregeling is niet meer van toepassing;

- de woning wordt geheel of gedeeltelijk geschonken (zie paragraaf 4.5).

Omdat de woning in de bovengenoemde gevallen niet daadwerkelijk wordt verkocht, ontbreekt een verkoopprijs. Voor de berekening van het vervreemdingssaldo eigen woning wordt de verkoopprijs dan gesteld op de waarde in het economische verkeer van de woning.⁴¹ De waarde in het economische verkeer is doorgaans niet gelijk aan de

oorspronkelijke koopprijs van de woning, noch aan de WOZ-waarde van woning. Voor een juiste vaststelling van het vervreemdingssaldo is het daarom noodzakelijk om de woning (minnelijk) te laten taxeren.

4.3 Huwelijk of samenwonen

Het aangaan van een huwelijk of het samen gaan wonen, leidt in beginsel niet tot toepassing van de bijleenregeling. Het enkel gaan samenwonen leidt niet tot de vervreemding van (een deel van) een eigen woning. Voor zover door het aangaan van het huwelijk boedelmenging plaatsvindt, is echter wel sprake van een vervreemding en een verwerving van een eigen woning, ware het niet dat boedelmenging krachtens huwelijk is uitgezonderd van het vervreemdingsbegrip voor de bijleenregeling.⁴²

De eigenwoningregeling in partnerschapssituaties is gewijzigd vanaf 1 januari 2022 (zie paragraaf 4.1). Bij boedelmenging gaan niet meer alle met de woning en eigenwoningschuld samenhangende aspecten⁴³ (voor de helft) geruisloos over naar de echtgenoot van de belastingplichtige.

De eigenwoningreserve is door de wijziging een persoonlijk vast te stellen bedrag. De

partner die civielrechtelijk en economisch gerechtigd is tot een vervreemdingssaldo, krijgt zijn

41 Artikel 3.119aa lid 4 laatste volzin Wet IB.

42 Artikel 3.119aa lid 4 tweede volzin Wet IB.

43Hieronder vallen bijvoorbeeld het oogmerkvereiste, de eigenwoningreserve, de aflossingsstand en de dertigjaarstermijn.

(12)

12 eigen eigenwoningreserve. Er is slechts één uitzondering op de

individuele eigenwoningreserve: namelijk de pre-boedelmenging eigenwoningreserve. De eigenwoningreserve die bij één persoon is ontstaan, die daarna in algehele gemeenschap van goederen trouwt, valt in de huwelijksgoederengemeenschap. Iedere partner krijgt dan 50%.⁴⁴ Dit geldt ook als een pre-boedelmenging eigenwoningreserve door het wijzigen van huwelijkse voorwaarden in een algemene gemeenschap van goederen valt.

Voorbeeld 4

A en B zijn in 2022 gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. A verkoopt zijn woning in 2021 en heeft een eigenwoningreserve van € 100.000. B verkoopt ook een eigen woning in 2021 en heeft een eigenwoningreserve van € 20.000. De eigenwoningreserves die

ontstaan zijn vóór het huwelijk of vóórdat een boedelmenging als gevolg van het wijzigen van huwelijkse voorwaarden plaatsvindt, gaan van de ene naar de andere partner over. Hierdoor hebben zowel A als B een eigenwoningreserve van € 60.000.

Ze kopen na het huwelijk samen (elk voor 50%) een woning van € 160.000 en gaan daarvoor een schuld aan van € 40.000.

A verkrijgt € 80.000 en gebruikt € 60.000 aan eigenwoningreserve. B verkrijgt ook € 80.000 en gebruikt € 60.000 aan eigenwoningreserve. In totaal wordt € 120.000 aan

eigenwoningreserve gebruikt. De aankoop is € 160.000 en de eigenwoningreserve is in totaal € 120.000 afgenomen. De maximale eigenwoningschuld is € 40.000. Dit is ook de feitelijke lening. Deze valt volledig in box 1

Uitwerking

Aandeel A Aandeel B

Aankoopprijs woning – totaal 160.000 80.000 80.000

af) EWR 60.000 60.000

EWS individueel 20.000 20.000

Schuld 20.000 20.000

Restant EWR 0 0

De eigenwoningreserve is in beginsel een individueel gegeven. Partners kunnen wel gebruik maken van de ‘ruimte’ die de ander nog heeft als ze samen een woning kopen. De situatie bij aankoop door partners met een verschillende eigenwoningreserve wordt meer vanuit een gezamenlijk oogpunt bezien.⁴⁵

(13)

13 Voorbeeld 5⁴⁶

A en B zijn in 2022 ongehuwd fiscale partners.⁴⁷ A verkoopt zijn woning in 2021 en heeft een eigenwoningreserve van € 100.000. B verkoopt ook een eigen woning in 2021 en heeft een eigenwoningreserve van € 20.000. Ze woonden niet samen in een eigen woning.

Ze kopen in 2022 samen (elk voor 50%) een woning van € 160.000 en gaan daarvoor een schuld aan van € 60.000.

A verkrijgt € 80.000 en dat is ook wat hij aan eigenwoningreserve gebruikt. B verkrijgt ook

€ 80.000 en gebruikt € 20.000 aan eigenwoningreserve. In totaal wordt € 100.000 aan eigenwoningreserve gebruikt. De aankoop is € 160.000 en de eigenwoningreserve is in totaal € 100.000 afgenomen. De maximale eigenwoningschuld is € 60.000. Dat is ook de feitelijke lening. Deze valt volledig in box 1.⁴⁸

Uitwerking

Aankoopprijs woning – totaal €160.000 80.000 80.000

af) EWR 80.000 20.000

EWS individueel 0 60.000

Feitelijke schuld 30.000 30.000

A zou hierdoor geen renteaftrek hebben, B maximaal over €30.000

Nieuw: max. EWS gezamenlijk bezien,

(€160.000 -/- €100.000)/2⁴⁹ 30.000 30.000

Restant EWR 20.000 0

Los van het voorgaande, kan de bijleenregeling ook van toepassing zijn als gevolg van de regeling dat fiscale partners samen slechts één woning als eigen woning kunnen aanmerken.

50 Deze situatie doet zich namelijk voor als de partners voorafgaand aan het huwelijk of samenwonen ieder afzonderlijk een eigen woning hebben. Dat betekent dat zij bij aanvang van het partnerschap een keuze moeten maken voor één van beide woningen. De andere woning verhuist op dat moment naar box 3 (tenzij de woning vanaf dat moment leeg te koop

46Artikel 3.119a lid 10 (2022) Voorbeeld aangepast overgenomen uit de Memorie van toelichting - Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2022). Zie blz. 29-30.

47Voorbeeld 5 geldt ook indien A en B gehuwd zijn in de huidige ‘standaard’ beperkte gemeenschap van goederen of gehuwd zijn met huwelijkse voorwaarden (niet zijnde de algehele gemeenschap van goederen). Ongeacht of de woning en schuld wel of niet in de gemeenschap van goederen vallen.

48 Zonder het nieuwe wetsartikel 3.119a lid 10 Wet IB valt voor A een bedrag van € 30.000 in box 3.

49Artikel 3.119a lid 10 Wet IB (2022). Nieuw tiende lid - benutten ruimte maximale eigenwoningschuld bij gezamenlijke aankoop en financiering eigen woning. Let op! de eventuele noodzaak van meerdere leningdelen met verschillende looptijden, in verband met verschillen in individuele aflossingsstanden. Zie de wijziging in artikel 3.119d lid 4.

(14)

14 staat, in welk geval de verhuisregeling nog kan worden

toegepast⁵¹). Op het moment dat de woning naar box 3 verhuist, wordt de bijleenregeling toegepast. Daardoor realiseert één van beide partners een vervreemdingssaldo eigen woning. Het vervreemdingssaldo wordt vervolgens toegevoegd aan diens eigenwoningreserve.

4.3.1. Partnerregeling

Aangezien de bijleenregeling per belastingplichtige wordt toegepast, zouden partners de toepassing van de bijleenregeling kunnen omzeilen. Die mogelijkheid doet zich voor als de eigendom van de gezamenlijk bewoonde woning één van de partners geheel toekomt. In dat geval realiseert die partner bij verkoop een vervreemdingssaldo eigen woning. Als de nieuwe woning vervolgens geheel door de andere partner wordt gekocht en gefinancierd, dan komt het gerealiseerde vervreemdingssaldo in beginsel niet in mindering op de eigenwoningschuld van die ander.

Daarom is geregeld dat een belastingplichtige bij de bepaling van de eigenwoningschuld ook rekening moet houden met de door zijn partner niet zelf gebruikte eigenwoningreserve, als die eigenwoningreserve is gevormd bij de verkoop van een woning waarin hij met die partner heeft samengewoond.⁵² Uitdrukkelijk wordt opgemerkt dat de bijleenregeling niet van

toepassing is als de verkochte woning niet door beide partners gezamenlijk is bewoond (lees: een woning die hun tezamen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan). Het volgende voorbeeld illustreert de toerekening van de eigenwoningreserve in situaties van fiscaal partnerschap.

Voorbeeld 6

A en B wonen samen. De woning is geheel gekocht en gefinancierd door A. A. verkoopt de oude woning en B koopt en financiert de nieuwe woning.

Verkoopprijs oude woning A 400.000

EWS oude woning A 200.000

Koopprijs nieuw woning plus aankoopkosten B

350.000

VEW/EWR = Verkoopprijs minus verkoopkosten minus EWS oude woning EWS = Koopprijs plus aankoopkosten minus EWR

51 Artikel 3.111 lid 2 Wet IB. De vraag is of deze verhuisregeling voor 50% of 100% kan worden toegepast. Zie onderdeel 3.2.2.

uit M.J.J.R. van Mourik, De eigen woning in de wet IB 2001, druk 2020, SDU, Op het moment dat de woning wordt verkocht of naar box 3 verhuisd (door verloop van de driejaarstermijn), zal de eigenwoningschuld moeten worden verlaagd op basis van artikel 3.119f, lid 3 Wet IB. Zie paragraaf 4.1.5.

52 Artikel 3.119a lid 4 Wet IB.

(15)

15 Uitwerking

Verkoopprijs oude woning 400.000

VEW/EWR A 200.000

Koopprijs nieuwe woning plus aan-

koopkosten 350.000

af) EWR A 200.000

EWS B (maximaal) 150.000

Als A en B de samenwoning beëindigen, dan eindigt ook de toerekening van de eigenwoningreserve.⁵³ Dat betekent dat de maximale eigenwoningschuld van B weer

€ 350.000 bedraagt. Daardoor krijgt A weer een eigenwoningreserve van € 200.000⁵⁴, mits de driejaarstermijn nog niet is verstreken.⁵⁵ Deze termijn loopt namelijk door gedurende de periode dat de eigenwoningreserve in mindering is gekomen op de eigenwoningschuld van B. Is die termijn verstreken bij beëindiging van de samenwoning, dan herleeft de

eigenwoningreserve niet.

4.3.2. Einde huwelijk of partnerschap door overlijden

Per 1 januari 2022 is de eigenwoningregeling bij overlijden gewijzigd.⁵⁶ Het overlijden leidt ertoe dat de woning voor de overleden belastingplichtige niet langer een eigen woning is.

Hiermee is er sprake van een vervreemding. Een eigenwoningreserve komt als gevolg van het overlijden van een belastingplichtige van rechtswege te vervallen en gaat daardoor bij overlijden niet over naar een andere belastingplichtige.⁵⁷ De nieuwe wetgeving geldt slechts voor gevallen van overlijden vanaf die datum. Tot 1 januari 2022 werd een overgang

krachtens erfrecht tussen partners niet aangemerkt als een vervreemding of verwerving⁵⁸; waardoor er geen eigenwoningreserve ontstond en een bestaande eigenwoningreserve niet ingezet hoefde te worden. Een bestaande eigenwoningwoningreserve ging wel over op de partner.⁵⁹

4.4 Echtscheiding of beëindiging samenwonen

De eigenwoningreserve die ontstaat door de vervreemding van een eigen woning waartoe meer dan een belastingplichtige gerechtigd is, wordt aan elk van hen toegerekend naar de

53 Artikel 3.119a lid 4 laatste volzin Wet IB.

54 Artikel 3.119aa lid 2 onderdeel b Wet IB.

55 Kamerstukken II 2007/08, 31 404, nr. 3, pag. 9-10.

57Artikel 3.119aa lid 6 tweede volzin Wet IB 2001 (tekst 2021) is komen te vervallen.

58Artikel 3.119a lid 4 tweede volzin Wet IB (tekst 2021)

59Artikel 3.119aa lid 6 tweede volzin Wet IB (tekst 2021)

(16)

16 mate waarin zij gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo van de

eigen woning.⁶⁰ In dat geval wordt de eigenwoningreserve berekend naar het aandeel van ieder in de eigen woning en de daarop rustende schuld. Veelal zullen partners voor gelijke delen draagplichtig zijn voor de eigenwoningschuld. Het is echter mogelijk om daarvan af te wijken. Het is dus verstandig om te beoordelen in welke mate de partners draagplichtig zijn.⁶¹ Bij echtscheiding werd tot 2022 de eigenwoningreserve aan elk van de partners toebedeeld naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap.⁶² De eigenwoningregeling in partnerschapssituaties is gewijzigd per 1 januari 2022. Bij boedelmenging gaan niet meer alle met de woning en eigenwoningschuld samenhangende aspecten (voor de helft) geruisloos over naar de echtgenoot van de belastingplichtige. De eigenwoningreserve is door de wijziging een persoonlijk vast te stellen bedrag.. De partner die civielrechtelijk en economisch gerechtigd is tot een vervreemdingssaldo, krijgt zijn eigen eigenwoningreserve.

Er is slechts één uitzondering op de individuele eigenwoningreserve: namelijk de pre-

boedelmenging eigenwoningreserve. De eigenwoningreserve die bij één persoon is ontstaan en die daarna in algehele gemeenschap van goederen trouwt, valt in de huwelijksgoederengemeenschap. Iedere partner krijgt dan 50% (zie paragraaf 4.3). Dit geldt ook als een pre- boedelmenging eigenwoningreserve door het wijzigen van huwelijkse voorwaarden in een algemene gemeenschap van goederen valt

In geval van echtscheiding of beëindiging van de samenwoning komt het vaak voor dat één van de partners in de woning blijft wonen, de hypothecaire schuld overneemt en een deel van de overwaarde van de woning aan de vertrekkende partner uitbetaalt.⁶³

Voorbeeld 7

Een echtpaar is in gemeenschap van goederen getrouwd. Zij gaan scheiden. De eigen woning wordt toegedeeld aan de vrouw. Vervolgens koopt de man een nieuwe woning.

Voorbeeld

Waarde oude woning⁶⁴ 400.000

Koopprijs plus aankoopkosten nieuwe

woning man 250.000

Uitwerking

Aandeel man

61 Zie ook Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2018, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018, nr. 5946.

62 Artikel 3.119aa lid 6 eerste volzin Wet IB (tekst 2021).

63 Zie voor meer informatie ook de RB Notitie Eigen woning en echtscheiding op rb.nl.

64 Omdat bij een echtscheiding een verkoopprijs ontbreekt, wordt de verkoopprijs van de woning gesteld op de waarde in het economische verkeer (Artikel 3.119aa lid 4 vierde volzin Wet IB).

(17)

17

Waarde woning 400.000 200.000

af) EWS oude woning 200.000 100.000

VEW/EWR 100.000

Koopprijs plus aankoopkosten

nieuwe woning man 250.000

af) EWR 100.000

EWS man (maximaal) 150.000

Omdat de woning in het bovenstaande voorbeeld wordt toegedeeld aan de vrouw, wordt de bijleenregeling toegepast bij de man. Hij vervreemdt immers zijn aandeel in de voormalige gezamenlijke woning. Bij de toedeling van de woning aan de vrouw realiseert de man een vervreemdingssaldo eigen woning.

De bijleenregeling wordt niet toegepast bij de vrouw. Zij vervreemdt immers geen eigen woning. De overname van het aandeel in de eigen woning van de man kan zij daarom geheel financieren met een lening. Haar maximale eigenwoningschuld bedraagt daardoor

€ 300.000, bestaande uit haar aandeel in de voormalige gezamenlijke eigenwoningschuld (€ 100.000) en de waarde van het overgenomen aandeel in de eigen woning van haar man (€ 200.000). Voor die € 200.000 zal sprake zijn van een nieuwe eigenwoningschuld,

waarvoor dan wel een aflossingsverplichting geldt.

In de praktijk doen zich bij echtscheiding problemen voor als de woning (nagenoeg) volledig is gefinancierd en de woning sinds de aankoop in waarde is gedaald. Stel dat de koopprijs van de oude woning € 450.000 bedroeg en volledig is gefinancierd met een

eigenwoningschuld, waarop niet is afgelost. Door de daling van de waarde van de eigen woning naar € 400.000 neemt de vrouw het aandeel in de woning van de man over voor een waarde van € 200.000. Als zij tevens het aandeel in de schuld van de man van € 225.000 overneemt, dan kan die schuld slechts tot een bedrag van € 200.000 kwalificeren als een eigenwoningschuld (mits wordt voldaan aan de aflossingsverplichting). Het surplus van

€ 25.000 is immers geen schuld die zij aangaat ter verwerving van een eigen woning.

4.5 Schenking van (een deel van) de woning

De bijleenregeling is ook van toepassing bij een schenking van een eigen woning. Omdat bij een schenking een verkoopprijs ontbreekt, wordt de verkoopprijs van de woning gesteld op de waarde in het economische verkeer.⁶⁵ De schenker realiseert daardoor een

vervreemdingssaldo eigen woning, zonder dat hij de overwaarde daadwerkelijk ontvangt.

65 Artikel 3.119aa lid 4 vierde volzin Wet IB.

(18)

18 Koopt de schenker vervolgens binnen drie jaar een nieuwe

woning, dan beperkt de eigenwoningreserve zijn maximale eigenwoningschuld.

Voorbeeld 8

Verkoopprijs oude woning 0

Waarde economische verkeer 250.000

Koopprijs plus aankoopkosten nieuwe

woning 220.000

VEW/EWR = Waarde in het economische verkeer (WEV) minus verkoopkosten minus EWS oude woning

EWS = Koopprijs plus aankoopkosten minus EWR

Uitwerking

WEV oude woning 250.000

VEW/EWR 50.000

Koopprijs nieuwe woning 220.000

af) EWR 50.000

EWS (maximaal) 170.000

4.6 Verbouwing van de woning

Onder de huidige regeling kunnen kosten voor onderhoud en verbetering van de eigen woning nog steeds fiscaal gefacilieerd gefinancierd worden. De bestaande jurisprudentie met betrekking tot onderhoud en verbetering van een eigen woning is onverminderd van

toepassing.⁶⁶ Heeft de belastingplichtige nog een positieve eigenwoningreserve, dan wordt de eigenwoningschuld slechts verhoogd voor zover de kosten van de verbouwing de bestaande eigenwoningreserve overtreffen.

Voorbeeld 9

VEW/EWR = Waarde in het economische verkeer (WEV) minus verkoopkosten minus schuld EWS = Koopprijs plus aankoopkosten minus EWR

Bestaande VEW/EWR 50.000

66 Zie in dat kader ook het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, nr. 18/04508, ECLI:NL:HR:2019:1780, over het voorfinancieren van onderhouds- en verbeteringskosten met eigen middelen en het in verband daarmee nadien herkwalificeren van een eigenwoningschuld van de voormalige eigenwoning bij (fictieve) vervreemding.

(19)

19

Bestaande EWS 200.000

Kosten onderhoud en verbetering 70.000

De maximale eigenwoningschuld wordt als volgt berekend.

Uitwerking

Kosten onderhoud en verbetering 70.000

af) Bestaande VEW/EWR 50.000

Maximale verhoging EWS 20.000

Bestaande EWS 200.000

bij) verhoging EWS 20.000

EWS (maximaal) 220.000

5 Tot slot

Heeft u naar aanleiding van deze notitie nog vragen en/of opmerkingen dan kunt u een bericht sturen naar vaktechniek@rb.nl.

Den Haag, 22 maart 2022

Bureau Vaktechniek

Disclaimer

De informatie in deze notitie heeft een signalerend karakter, is niet bedoeld als advies en de ontvanger/gebruiker kan hieraan geen rechten ontlenen. Ondanks de zorgvuldige samenstelling van de inhoud van deze notitie kan het Register Belastingadviseurs geen enkele aansprakelijkheid aanvaarden voor schade, direct dan wel indirect, ten gevolge van eventuele fouten, vergissingen of onvolledigheden van de aangeboden informatie. Deze notitie kan verwijzen naar andere websites of andere bronnen. Het Register Belastingadviseurs heeft geen controle of zeggenschap over zulke andere websites en bronnen en is niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor de beschikbaarheid, de inhoud en de veiligheid daarvan, noch voor eventuele inbreuken op auteursrechten of andere intellectuele eigendomsrechten via zulke websites of bronnen. Het is de ontvanger/gebruiker van deze notitie niet toegestaan deze te vermenigvuldigen, te distribueren, te verspreiden of tegen vergoeding beschikbaar te stellen aan derden, zonder uitdrukkelijke, schriftelijke toestemming van het Register Belastingadviseurs.