3 Begrippen
4.1 Verkoop woning en verhuizing naar andere eigen woning
De bijleenregeling is van toepassing als een eigen woning wordt vervreemd. De meest voorkomende vorm van vervreemding is de verkoop van een eigen woning. Bij verkoop van de eigen woning moet het vervreemdingssaldo eigen woning (VEW) worden berekend. Het vervreemdingssaldo eigen woning is gelijk aan de verkoopprijs van de woning verminderd met de verkoopkosten15 en de eigenwoningschuld. Bijzondere aandacht verdient de omvang van de in mindering te brengen eigenwoningschuld. Schulden die op grond van artikel 3.119a lid 4 en artikel 3.119a lid 6 onderdeel b Wet IB niet tot de eigenwoningschuld worden gerekend, worden namelijk wel in aanmerking genomen bij de berekening van het
vervreemdingssaldo.16 De belastingplichtige wordt geacht dit vervreemdingssaldo eigen woning vervolgens te investeren in een nieuwe eigen woning.
Bij de aankoop van de nieuwe eigen woning wordt de maximale eigenwoningschuld
berekend door de kosten voor de verwerving van de nieuwe woning te verminderen met het vervreemdingssaldo.17
Tot de kosten voor de verwerving van de woning behoren naast de koopprijs ook de met de aankoop samenhangende kosten. Kosten die samenhangen met de aankoop van een nieuwe woning zijn bijvoorbeeld makelaarskosten, de overdrachtsbelasting, de
omzetbelasting (bij een nieuwbouwwoning) en de notariskosten voor de akte van levering.18 In beginsel is het eigenwoningverleden19 persoonsgebonden (zie voor de wettelijke
uitzonderingen hierna). In de praktijk is gebleken dat een gezamenlijke aankoop (50/50) van een nieuwe eigen woning en het gezamenlijk aangaan van een eigenwoningschuld door partners waarvan één of beide eerder ook een eigen woning had/hadden, tot ongewenste gevolgen kan leiden. Vaak hebben partijen met het oog op dit eigenwoningverleden verzuimd om adequate afspraken te maken over bijvoorbeeld een afwijkende
eigendomsverhouding of interne draagplicht van de eigenwoningschuld, waardoor
on-15 Tot de verkoopkosten behoren kosten zoals makelaarskosten en de kosten van een verkoopadvertentie.
16 Artikel 3.119aa lid 1 laatste volzin Wet IB.
17 Artikel 3.119a lid 3 sub a Wet IB.
18 Besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057, onderdeel 4.2.
19 Het eigenwoningverleden bestaat uit de eigenwoningreserve, het recht op toepassing van het overgangsrecht voor bestaande eigenwoningschulden, het renteaftrekverleden en een eventuele aflossingsstand.
RB Notitie Eigen woning en de bijleenregeling © Register Belastingadviseurs 22 maart 2022
6 verkorte wetstoepassing onbedoeld tot beperking van de
renteaftrek leidt. Om dat te voorkomen, is op 30 januari 2018 (met terugwerkende kracht naar 1 januari 2013) een besluit gepubliceerd, waarin partners onder voorwaarden de keuze wordt geboden om het eigenwoningverleden bij helfte tussen elkaar te verdelen.20 Die keuze geldt dan echter ook voor de jaren daarna.21 Het besluit is inmiddels in aangepaste vorm omgezet in wetgeving per 1 januari 2022, het besluit is per die datum ingetrokken. 22
In het besluit konden fiscale partners slechts kiezen voor het gelijkmatig verdelen van het gehele eigenwoningverleden. De nieuwe wet per 1 januari 2022 splitst het
eigenwoningverleden bij gezamenlijke aankoop en financiering op in de eigenwoningreserve (zie paragraaf 4.3), de aflossingstand en een eventueel recht op het overgangsrecht.23 De nieuwe eigenwoningregeling bij partners is van toepassing voor leningen vanaf 1 januari 2022. Voor eigenwoningschulden die zijn aangegaan in de periode 2013 tot en met 2021, blijft de regelgeving van die periode gelden. Dit is met name van belang voor partners die in hun belastingaangifte gekozen hebben voor toepassing van het besluit van 30 januari 2018.
Voor hen gelden de gevolgen van het besluit.
4.1.1. Verhuizing naar een duurdere woning
Bij een verhuizing naar een duurdere woning zal de maximale eigenwoningschuld worden beperkt door de overwinst die met de verkoop van de oude eigen woning is gerealiseerd.
Voorbeeld 1
Verkoopprijs oude woning 300.000 Kosten verkoop oude woning 5.000
EWS oude woning 200.000
Koopprijs nieuwe woning plus
aankoopkosten 400.000
De maximale eigenwoningschuld wordt als volgt berekend:
VEW/EWR = Verkoopprijs minus verkoopkosten minus EWS oude woning EWS = Koopprijs plus aankoopkosten minus EWR.
Uitwerking
20 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2018, nr. 2018-1511, Stcrt. 2018, 5946.
21Dit vervallen besluit geldt (met terugwerkende kracht) voor de jaren 2013 t/m 2021.
22Met wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 (nr. 35928) zijn artikel 3.119a lid 10, artikel 3.119aa lid 4 en lid 6, artikel 3.119d lid 4 en lid 5, en artikel 10bis.1 lid 3 en lid 7 ingevoegd dan wel gewijzigd. Dit als vervolg op de kamerbrief Voorgenomen wetswijzigingen toepassing eigenwoningregeling bij partners van 31 augustus 2021, kenmerk 2021-0000106786
23Zie voor meer informatie over (de splitsing van) de eigenwoningreserve, de aflossingstand en eventueel recht op het overgangsrecht de RB-notitie Eigen woning en de eigenwoningschuld: paragrafen 3.4 De aflossingsstand, 3.5 De bijleenregeling, 3.7 Huwelijk en overlijden, 4.3 Boedelmenging en 4.4. Einde van het overgangsrecht. Deze notitie is te raadplegen via het ledendeel van de website van het RB.
RB Notitie Eigen woning en de bijleenregeling © Register Belastingadviseurs 22 maart 2022
7 Verkoopprijs oude woning 300.000
af) Kosten verkoop oude woning 5.000
af) EWS oude woning 200.000
VEW/EWR 95.000
Koopprijs nieuwe woning plus
aankoopkosten 400.000
af) EWR 95.000
EWS (maximaal) 305.000
In het voorbeeld bedraagt de maximale eigenwoningschuld na de verhuizing € 305.000.
Wordt de gehele aankoopprijs van de nieuwe woning (€ 400.000) gefinancierd met een schuld, dan ontstaat een gemengde schuld. Een deel van die schuld (€ 305.000) kwalificeert als eigenwoningschuld. Het andere deel van de schuld (€ 95.000) kwalificeert als schuld in box 3. De rente over het deel dat tot box 3 behoort, is niet aftrekbaar.
Wordt nadien op deze gemengde schuld afgelost, dan moet de aflossing in theorie pro rata worden toegerekend aan de eigenwoningschuld en de box 3 schuld. De Staatssecretaris van Financiën heeft echter goedgekeurd dat de belastingplichtige zelf mag kiezen aan welk deel van de schuld hij de aflossing toerekent.24 Denk voor eigenwoningschulden onder het nieuwe regime aan de aflossingseis!
4.1.2. Verhuizing naar een goedkopere woning
Tot 1 januari 2010 was de bijleenregeling niet van toepassing bij een verhuizing naar een goedkopere woning.25 Vanaf 1 januari 2010 is de bijleenregeling echter ook in dat geval van toepassing. Zoals uit het onderstaande voorbeeld blijkt, heeft de bijleenregeling tot gevolg dat de maximale eigenwoningschuld voor de nieuwe woning lager is dan de
eigenwoningschuld voor de oude woning.
Voorbeeld 2
Verkoopprijs oude woning 300.000 Kosten verkoop oude woning 5.000
EWS oude woning 200.000
Koopprijs nieuwe woning plus
aankoopkosten 220.000
De maximale eigenwoningschuld wordt als volgt berekend:
VEW/EWR = Verkoopprijs minus verkoopkosten minus EWS oude woning
24 Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, onderdeel 3.1.2, Stcrt. 2010, nr. 8462.
25 Artikel 3.119a lid 2 Wet IB (tekst 2009).
RB Notitie Eigen woning en de bijleenregeling © Register Belastingadviseurs 22 maart 2022
8 EWS = Koopprijs plus aankoopkosten minus EWR.
Uitwerking
Verkoopprijs oude woning 300.000 Af) Kosten verkoop oude
woning 5.000
af) EWS oude woning 200.000
VEW/EWR 95.000
Koopprijs nieuwe woning plus
aankoopkosten 220.000
af) EWR 95.000
EWS (maximaal) 125.000
In het voorbeeld bedraagt de maximale eigenwoningschuld na de verhuizing € 125.000. Het is dus niet mogelijk om het volledige bedrag van de schuld van de oude woning (€ 200.000) aan te merken als eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning. Wordt toch een schuld aangegaan (of voortgezet) van € 200.000, dan ontstaat een gemengde schuld. Een deel van de schuld (€ 125.000) kwalificeert als eigenwoningschuld en het andere deel van de schuld (€ 75.000) kwalificeert als box 3 schuld. De rente over het deel dat tot box 3 behoort, is niet aftrekbaar. Wordt nadien op deze gemengde schuld afgelost, dan mag de aflossing naar wens worden toegerekend aan de eigenwoningschuld of box 3 schuld.26 Denk voor eigenwoningschulden onder het nieuwe regime aan de aflossingseis!
4.1.3. Verlies op de eigen woning
Wordt de eigen woning met verlies verkocht, dan realiseert de belastingplichtige een negatief vervreemdingssaldo. Dit negatieve vervreemdingssaldo leidt in alle gevallen tot een
negatieve eigenwoningreserve.
Voorbeeld 3
Verkoopprijs oude woning 200.000 Kosten verkoop oude
woning 5.000
EWS oude woning 220.000 Koopprijs nieuwe woning
plus aankoopkosten 200.000
De maximale eigenwoningschuld wordt als volgt berekend:
26 Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, onderdeel 3.1.2, Stcrt. 2010, nr. 8462
RB Notitie Eigen woning en de bijleenregeling © Register Belastingadviseurs 22 maart 2022
9 VEW/EWR = Verkoopprijs minus verkoopkosten minus EWS oude
woning
EWS = Koopprijs plus aankoopkosten minus EWR
Uitwerking
Verkoopprijs oude woning 200.000 af) Kosten verkoop oude
EW 5.000
af) EWS oude woning 220.000
VEW/EWR - 25.000
Koopprijs nieuwe woning
plus aankoopkosten 200.000
af) EWR 0
EWS (maximaal) 200.000
De negatieve eigenwoningreserve heeft geen invloed op de hoogte van de
eigenwoningschuld voor de nieuwe woning. De eigenwoningreserve neemt immers niet verder af dan tot nihil.27 Een negatieve eigenwoningreserve leidt echter ook niet tot een verhoging van de eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning. De negatieve
eigenwoningreserve blijft dus staan. Verkoopt de belastingplichtige de nieuwe eigen woning binnen 3 jaar met winst, dan zal hij een positief vervreemdingssaldo realiseren. De negatieve eigenwoningreserve van de oude woning kan dan wel worden verrekend met het positieve vervreemdingssaldo van de nieuwe eigen woning. Deze situatie zal zich in de praktijk echter niet vaak voordoen, waardoor de negatieve eigenwoningreserve in de meeste gevallen na drie jaar zal vervallen.28
De belastingplichtige die een negatief vervreemdingssaldo realiseert, zal in veel gevallen worden geconfronteerd met een restschuld. Voor restschulden die zijn ontstaan in de periode van 29 oktober 2012 tot en met 31 december 2017 is de rente nog maximaal 15 jaar
aftrekbaar.29 Restschulden die na 31 december 2017 ontstaan, verhuizen naar box 3. De rentelasten zijn dan niet meer aftrekbaar in box 1.
4.1.4. Invloed van een aflossingsachterstand
Eigenwoningschulden die vanaf 1 januari 2013 zijn afgesloten moeten in beginsel voldoen aan de aflossingseis.30 Aan de aflossingseis wordt voldaan als de eigenwoningschuld op het
27 Artikel 3.119aa lid 2 Wet IB.
28 Artikel 3.119aa lid 3 Wet IB.
29 Artikel 3.120a Wet IB.
30 Voor op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschulden is in hoofdstuk 10bis Wet IB voorzien in overgangsrecht.
RB Notitie Eigen woning en de bijleenregeling © Register Belastingadviseurs 22 maart 2022
10 toetsmoment voldoende is afgelost.31 Als toetsmoment is mede
aangewezen het moment waarop de eigen woning wordt vervreemd.32 Heeft de belastingplichtige op het moment van de vervreemding van de eigen woning een
aflossingsachterstand, dan wordt bij het bepalen van de eigenwoningreserve geen rekening gehouden met deze aflossingsachterstand. Het bedrag van de aflossingsachterstand behoort voor de toepassing van de bijleenregeling niet tot de eigenwoningschuld, waardoor het vervreemdingssaldo eigen woning en de eigenwoningreserve hoger worden vastgesteld.33
4.1.5. Twee woningen tijdens de verhuizing
In de praktijk komt het vaak voor dat een nieuwe woning wordt aangekocht, terwijl de oude woning nog niet is verkocht. De verhuisregeling zorgt er doorgaans voor dat (tijdelijk) beide woningen kwalificeren als een eigen woning.34 Zolang de oude woning nog niet is verkocht, kan het vervreemdingssaldo van de oude woning nog niet worden bepaald.
In afwachting van de verkoop van de oude woning wordt de nieuwe woning vaak geheel gefinancierd met een lening. Gedurende deze periode kwalificeert zowel de lening voor de oude woning als de lening voor de nieuwe woning als een (bestaande) eigenwoningschuld.35 De bijleenregeling wordt pas toegepast op het moment dat de verhuisregeling eindigt.36 Tot die tijd realiseert de belastingplichtige nog geen vervreemdingssaldo en ontstaat dus geen eigenwoningreserve. De verhuisregeling eindigt door de verkoop van de oude woning37 of door het verstrijken van de maximale termijn van de verhuisregeling38. In dat laatste geval verhuist de woning en de daarbij horende eigenwoningschuld naar box 3.
Een bijzondere situatie doet zich voor als de verhuisregeling van toepassing is omdat de woning leeg te koop staat, en deze tijdelijk wordt verhuurd.39 Vanaf de ingangsdatum van het huurcontract verhuist de woning en de daarbij behorende schuld naar box 3. De woning kwalificeert dan niet meer als een eigen woning. De bijleenregeling hoeft op dat moment echter niet toegepast te worden, omdat deze overgang naar box 3 niet als een vervreemding wordt aangemerkt.40 Eindigt de verhuur van de woning binnen de termijn van de
verhuisregeling, dan kwalificeert de woning weer als een eigen woning en verhuizen de woning en de bijbehorende schuld weer geruisloos naar box 1. Eindigt vervolgens de verhuisregeling, dan moet op dat moment de bijleenregeling worden toegepast. Is bij aanvang van de verhuur echter al duidelijk dat de verhuur doorloopt tot na afloop van de
31 Artikel 3.119c lid 1 Wet IB.
32 Artikel 3.119c lid 7 onderdeel b Wet IB.
33 Artikel 3.119e lid 5 eerste volzin Wet IB.
34 Artikel 3.111 lid 2 en lid 3 Wet IB.
35 Artikel 3.119f lid 1 en lid 2 en artikel 10bis.1 lid 5 Wet IB.
36 Artikel 3.119f lid 3 Wet IB.
37 De verhuisregeling kan ook eindigen door verkoop van de nieuwe woning voordat deze wordt betrokken. Ook dan is de bijleenregeling van toepassing. Zie onderdeel 5.1 van het besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M.
38 De maximale termijn voor de verhuisregeling is het lopende jaar + 3 jaar (zie artikel 3.111 lid 2 en 3 Wet IB).
39 Artikel 3.111 lid 2 Wet IB.
40 Artikel 3.111 lid 2, tweede volzin Wet IB.
RB Notitie Eigen woning en de bijleenregeling © Register Belastingadviseurs 22 maart 2022
11 maximale termijn van de verhuisregeling, dan kan de woning niet
meer terugkeren naar box 1. In die gevallen wordt de bijleenregeling niet toegepast op het moment dat de maximale termijn van de verhuisregeling verstrijkt, maar op het moment van aanvang van de verhuur.