ABC in dromenland
Een onderzoek naar het verkrijgen van een helder kosteninzicht in het productieproces van een slaapkamermeubelfabrikant
Ronald Fikken
ABC in dromenland
Een onderzoek naar het verkrijgen van een helder kosteninzicht in het productieproces van een slaapkamermeubelfabrikant
Vroomshoop, 7 november 2004
Auteur: Ronald Fikken
Universiteit: Rijksuniversiteit Groningen Faculteit: Bedrijfskunde
Afstudeerrichting: Accountancy
Bedrijfsbegeleider: Begeleiders universiteit:
dhr. J. Bolderman RC drs. M.M. Bergervoet
dr. E.P. Jansen
Voorwoord
Voor u ligt mijn afstudeerscriptie als afsluiting van mijn afstudeeronderzoek, welke ik gedurende de afgelopen zeven maanden uit heb mogen voeren bij meubelfabrikant
‘Vroomshoop Meubelen B.V.’, ter afsluiting van mijn studie Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit Groningen.
Dit voorwoord geeft mij de mogelijkheid om iedereen te bedankten die bij heeft gedragen aan het succesvol afronden van dit onderzoek.
Als eerste gaat mijn dank uit naar mijn eerste begeleider van de universiteit, Marcel Bergervoet. Zijn verhelderende adviezen op de momenten dat ik deze nodig had hebben mij enorm geholpen bij het uitvoeren van mijn onderzoek en hebben derhalve bijgedragen aan het verbeteren van de kwaliteit van het onderzoek.
Dan wil ik graag Jaap Bolderman, bedrijfscontroller bij Vroomshoop Meubelen B.V., bedanken voor niet alleen alle vrijgemaakte tijd, maar ook voor de verhelderende inzichten en de gevoerde discussies tijdens het uitvoeren van het onderzoek. Vanzelfsprekend ben ik je ook mijn dank verschuldigd voor het bieden van de mogelijkheid om binnen Vroomshoop Meubelen B.V. af te kunnen studeren.
Daarnaast gaat speciale dank uit naar de heren Erik Hendriks en Ron Smit van Vroomshoop Meubelen B.V., voor de vele tijd welke zij voor mij hebben vrijgemaakt bij het verkrijgen van de benodigde gegevens.
Vanzelfsprekend gaat ook mijn dank uit naar Pieter Jansen, mijn tweede beoordelaar van de universiteit, voor gegeven advies en inzet.
Het voert te ver om alle medewerkers van Vroomshoop Meubelen B.V. welke mij tijdens het uitvoeren van dit onderzoek persoonlijk te bedankten. Via deze wijze wil ik hen toch mijn dank kenbaar maken voor gegeven adviezen, gedane moeite en de gezelligheid.
Eveneens ben ik dank verschuldigd aan ouders, vrienden en familie voor ondersteuning en advies gedurende het gehele onderzoekstraject. Met name bedankt voor het corrigeren van geschreven stukken en het willen aanhoren van de problemen welke tijdens het uitvoeren van het onderzoek aan de orde kwamen en het geven van advies hierover. Zonder jullie steun was het mij waarschijnlijk niet gelukt om succesvol deze studie af te ronden.
Vroomshoop, november 2004.
Ronald Fikken
Managementsamenvatting
In deze scriptie is onderzoek gedaan naar het opzetten van een kostprijsmethodiek ter verbetering van de kwaliteit van de productiekosten binnen Vroomshoop Meubelen B.V., waarmee eveneens een verbeterd inzicht in de kostenstructuur verkregen kan worden.
Aanleiding hiervan is, dat men van mening is dat de huidige methodiek een te beperkte en incorrecte weergave (fabricagekostprijs) oplevert van de productiekosten van een te verkopen product. Tevens is daarbij de wens uitgesproken de mogelijkheden van activity based costing te verkennen.
Op basis van de problematiek is gekomen tot een onderzoeksdoelstelling.
Het doel van dit onderzoek is om ten behoeve van (het management van) Vroomshoop Meubelen B.V. een accurate en realistische (voorcalculatorische) fabricagekostprijs calculatiemethodiek op te stelen, om zo bij te dragen tot het verkrijgen van een verbeterd inzicht in de kostenstructuur zoals deze aanwezig is binnen Vroomshoop Meubelen B.V.
Op basis van deze doelstelling is de volgende onderzoeksvraagstelling geformuleerd:
Op welke wijze kan een, voor Vroomshoop Meubelen B.V. geschikte, fabricagekostprijs calculatiemethodiek worden ontwikkeld, welke een helder kosteninzicht binnen de productie genereert en welke een realistische fabricagekostprijsberekening per product mogelijk maakt?
Het onderzoek is uitgevoerd nadat eerst een literatuurstudie gedaan naar het concept activity based costing. Op basis van deze studie is een stappenplan opgesteld aan de hand waarvan het onderzoek is uitgevoerd met betrekking tot de drie productieafdelingen binnen Vroomshoop Meubelen B.V.
De belangrijkste conclusies van het onderzoek zijn dat er voldoende potentie tot een succesvolle toepassing van een, op ABC, gebaseerde methodiek van kostprijsbepaling aanwezig is binnen Vroomshoop Meubelen B.V. Op basis van een uitvoerige activiteitenanalyse is een opzet tot een dergelijke toepassing ontwikkeld, welke universeel toepasbaar is binnen de onderzochte productieafdelingen. Succesvolle implementatie is momenteel nog niet mogelijk, daar de huidige administratieve organisatie nog niet in staat is gegevens van het gewenste kwaliteitsniveau aan te leveren. Derhalve is een aantal aanbevelingen gegeven om deze situatie te verbeteren en dus de gemaakte opzet toepasbaar te maken voor implementatie binnen Vroomshoop Meubelen B.V. De belangrijkste aanbevelingen hebben betrekking op het overnemen van de in het onderzoek opgestelde methode tot tariefbepaling van man- en machineuren, een kritische evaluatie van de procedure aan de hand waarvan de gebruikte normen in de voorcalculatie tot stand komen en het herzien van deze normen en het aanpassen van de registraties en verwerking van productiegegevens aan de opgestelde opzet tot kostprijscalculatie.
Inhoudsopgave
Voorwoord ... 3
Managementsamenvatting... 4
Inhoudsopgave... 5
Hoofdstuk 1 – Vroomshoop Meubelen B.V. ... 8
§ 1.1 Inleiding ... 8
§ 1.2 De bedrijfsstructuur... 8
§ 1.2.1 Geschiedenis Vroomshoop Meubelen B.V. ... 8
§ 1.2.2 De organisatiestructuur... 8
§ 1.3 Het productieproces... 9
§ 1.3.1 De producten ... 9
§ 1.3.2 Het productieproces... 10
§ 1.4 Markt en afnemers... 13
§ 1.4.1 De markt voor slaapkamermeubelen ... 13
§ 1.4.2 Afnemers van Vroomshoop Meubelen B.V. ... 14
Hoofdstuk 2 – Onderzoeksopzet ... 15
§ 2.1 Inleiding ... 15
§ 2.2 Aanleiding opdracht ... 15
§ 2.2.1 Inleiding ... 15
§ 2.3 Probleemstelling... 16
§ 2.3.1 Inleiding ... 16
§ 2.3.2 Onderzoeksdoelstelling ... 17
§ 2.3.3 Onderzoeksvraagstelling ... 17
§ 2.3.4 Begrippentoelichting ... 18
§ 2.4 Theoretische onderbouwing van het onderzoek... 18
§ 2.4.1 Inleiding ... 18
§ 2.4.2 Toegepaste theorie... 18
§ 2.4.3 Het conceptueel model ... 19
§ 2.5 Deelvragen ... 21
§ 2.6 Onderzoeksmethodieken ... 22
§ 2.7 Randvoorwaarden... 23
§ 2.8 Onderzoeksopzet ... 23
Hoofdstuk 3 – De huidige kostprijscalculatie ... 24
§ 3.1 Inleiding ... 24
§ 3.2 Kostprijscalculatie binnen Vroomshoop Meubelen B.V... 24
§ 3.2.1 Inleiding ... 24
§ 3.2.2 Productniveaus binnen Vroomshoop Meubelen B.V. ... 24
§ 3.2.3 Stuklijsten en productienormen... 26
§ 3.2.4 Kostprijscalculatie ... 27
§ 3.3 Problemen omtrent de huidige kostprijscalculatie ... 29
§ 3.3.1 Inleiding ... 29
§ 3.3.2 Foutieve kostenverbijzondering ... 29
§ 3.3.3 Managementproblemen ... 30
§ 3.3.4 De gevolgen voor te nemen sturingsbeslissingen ... 31
Hoofdstuk 4 – ABC toetsing ... 33
§ 4.1 Inleiding ... 33
§ 4.2 ABC theorie... 33
§ 4.2.1 Inleiding ... 33
§ 4.2.2 Activity Based Costing: kernpunten, assumpties en gebruikersdoelen... 33
§ 4.2.3 Wanneer ABC toepassen? ... 35
§ 4.2.4 Richtlijnen voor ABC-toepassing ... 35
§ 4.2.5 Samenvattend ... 36
§ 4.3 ABC toetsing op Vroomshoop Meubelen B.V... 37
§ 4.3.1 Inleiding ... 37
§ 4.3.2 Diversiteit in het assortiment en complexiteit van het productieproces... 37
§ 4.3.3 Omvang van de indirecte kosten ... 38
§ 4.4 Conclusie ... 38
Hoofdstuk 5 – Opzet van het ABC onderzoek ... 39
§ 5.1 Inleiding ... 39
§ 5.2 Modeleisen ... 40
§ 5.2.1 Inleiding ... 40
§ 5.2.2 Doelstelling en wensen van het management... 40
§ 5.2.3 Het informatiesysteem binnen Vroomshoop Meubelen B.V. ... 42
§ 5.3 Stappenplan Vroomshoop Meubelen B.V... 43
§ 5.3.1 Inleiding ... 43
§ 5.3.2 Het stappenplan ... 43
§ 5.4 Problemen bij toepassing ABC binnen Vroomshoop Meubelen B.V. ... 49
Hoofdstuk 6 – De ABC productgroep ... 51
§ 6.1 Inleiding ... 51
§ 6.2 Variaties binnen productgroepen en het productieproces ... 51
§ 6.3 Voorwaarden gesteld aan de productgroep ... 52
§ 6.4 Eenpersoons ledikant ‘Dominique’: bewerkingen ... 53
Hoofdstuk 7 – ABC binnen Vroomshoop Meubelen B.V. ... 56
§ 7.1 Inleiding ... 56
§ 7.2 Activiteiten analyse ... 56
§ 7.2.1 Inleiding ... 56
§ 7.2.2 Het clusteren van werkzaamheden in activiteiten op de productieafdelingen .... 56
§ 7.3 Kostensoorten per productieafdeling... 62
§ 7.4 Cost drivers per activiteit ... 64
§ 7.5 ABC op overige afdelingen ... 67
§ 7.6 Conclusie ... 68
Hoofdstuk 8 – Conclusie en aanbevelingen... 69
§ 8.1 Beoordelen onderzoeksdata... 69
§ 8.1.1 Bevindingen ... 69
§ 8.1.2 Aanbevelingen... 70
§ 8.2 Beoordeling theoretische concepten... 72
§ 8.3 Beoordeling onderzoeksmethodiek ... 72
§ 8.4 Kritische reflectie ... 73
Literatuurlijst ... 75
Hoofdstuk 1 – Vroomshoop Meubelen B.V.
§ 1.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal kort kennis worden gemaakt met het bedrijf Vroomshoop Meubelen B.V.
Er zal eerst een korte terugblik op de ontstaansgeschiedenis worden gegeven om te zien hoe het bedrijf zich ontwikkeld heeft tot de huidige organisatie. Vervolgens zal uiteen worden gezet wat de karakteristieken zijn van de producten welke Vroomshoop Meubelen B.V.
produceert en hoe het productieproces in grote lijnen is ingericht. In de afsluitende paragraaf zal ten slotte aan worden gegeven op welke markten Vroomshoop Meubelen B.V. actief is en wat de kenmerken zijn van de afnemers van Vroomshoop Meubelen B.V.
§ 1.2 De bedrijfsstructuur
§ 1.2.1 Geschiedenis Vroomshoop Meubelen B.V.
Vroomshoop Meubelen B.V. kent zijn oorsprong in het oorlogsjaar 1942. In dat jaar werd in het Overijsselse kanaaldorp Vroomshoop een van de voorlopers van Vroomshoop Meubelen B.V. opgericht, de vennootschap onder firma ‘Meubelfabriek De Toekomst’. Later, in 1951, kwam daar het bedrijf ‘Staalmeubel- en Matrassenfabriek’ bij, waardoor een combinatie ontstond welke zou uitgroeien tot het huidige Vroomshoop Meubelen B.V.
Dankzij een door de jaren heen uitbreidende markt groeide de meubelfabriek uit tot een succesvol bedrijf, hetgeen begin jaren negentig resulteerde in een van de sterkste marktposities in de branche voor slaapkamermeubelen, met een omzet van ruim vijftig miljoen gulden en een kleine 200 medewerkers. De concurrentie nam echter halverwege de jaren negentig toe, waardoor de positie van Vroomshoop Meubelen B.V. enigszins werd aangetast. Het huidige bedrijf kent een omzet van een kleine vijftien miljoen euro en ruim 150 medewerkers.
§ 1.2.2 De organisatiestructuur
Vroomshoop Meubelen B.V. is momenteel werkgever voor ongeveer 150 mensen. De directie bestaat uit 2 personen.
Onder de directie resulteren drie stafafdelingen: personeel en organisatie, research en development en automatisering (IT). Verder is er een viertal functionele afdelingen (inkoop, bedrijfsbureau, productie, marketing) te onderscheiden. De afdeling marketing bestaat uit een verkoop binnendienst en een verkoop buitendienst. De productie wordt niet als één resultaatverantwoordelijke afdeling beschouwd, maar bestaat uit een zevental verschillende subafdelingen welke dat individueel wel zijn. Een en ander is weergegeven in het organogram in figuur 1. De productieafdelingen zijn niet afzonderlijk in het organogram opgenomen omdat de figuur anders te omvangrijk zou worden.
Figuur 1: Organogram Vroomshoop Meubelen B.V.
§ 1.3 Het productieproces
§ 1.3.1 De producten
Vroomshoop Meubelen B.V. is producent van slaapkamermeubelen. Men onderscheidt in principe een drietal productgroepen waarin slaapkamermodellen worden aangeboden. Een bepaald model slaapkamer bestaat uit meerdere eindproducten en de in de modellen opgenomen producten worden eveneens als ‘losse’ producten verkocht. De drie modelgroepen zijn slaapkamers (volwassenen), tienerkamers en babykamers. In bijlage 1 is een overzicht van de verschillende modellen opgenomen.
In principe bestaat een slaapkamermodel uit een ledikant, bijpassende nachtkastjes en een bijpassende (kleding)kast. Bij babykamers moet gedacht worden aan een babyledikant, een commode en diverse bijmeubelen, terwijl tienerkamers kunnen worden aangevuld met een bureau of een tv-meubel. De slaapkamer kan worden aangevuld met diverse andere producten (spiegelkasten, wandschappen, bureau). Vrijwel alle producten zijn beschikbaar in diverse varianten en het gaat te ver om ieder product in al zijn varianten hier te beschrijven. In bijlage 1.4 is daarom een voorbeeld opgenomen van het slaapkamermodel ‘Baluga’. Dit model kan worden beschouwd als representatief voor de meerderheid van de modellen met betrekking tot het aantal verschillende variaties ten aanzien van de diverse producten waaruit een slaapkamermodel bestaat.
Vroomshoop Meubelen B.V. onderscheidt in haar systeem 101 verschillende productgroepen (op basis van de variaties welke mogelijk zijn). Deze heb ik gegroepeerd tot 10 welke het meest geproduceerd werden in 2003 (zie figuur 8 in bijlage 4). Binnen de groepen is dus nog veel variatie in producten mogelijk.
Directie
P & O
R & D
Verkoop buiten IT
Verkoop binnen
Marketing Productie
Bedrijfs- bureau
Inkoop Admini-
stratie
§ 1.3.2 Het productieproces
In § 1.2.2 is al gezegd dat de ‘afdeling’ productie nog kan worden opgesplitst in een zevental subafdelingen. In figuur 2 is het productieproces weergegeven. Aan de hand van deze figuur zullen de zeven subafdelingen en de twee ondersteunende afdelingen beschreven worden.
Figuur 2: Het productieproces van Vroomshoop Meubelen B.V.
In bijlage 4.3 is een uitvoerige beschrijving van het productieproces weergegeven, derhalve zal hier worden volstaan met een korte beschrijving van de verschillende productieafdelingen. De lijnen en pijlen in figuur 3 geven interne transportbewegingen weer.
In zowel de houtbewerking als de montageafdeling zijn twee medewerkers fulltime aangesteld om alle transportbewegingen af te handelen. Vervoer van pallets in de tussenvoorraad naar de lakkerij en andersom wordt gedaan door de transportmedewerkers van de montageafdeling.
Inkoop grond- en hulpstoffen
Houtbewerking Bedbodems
Montage
Transport GP Lakkerij
§ 1.3.2.1 Productieafdelingen
Houtbewerking
De slaapkamermeubelen welke Vroomshoop Meubelen B.V. produceert bestaan in principe alleen uit hout en zijn opgebouwd uit een veelvoud aan houten onderdelen (ledikantzijden, hoofd- en voeteneinden, kastzijden en –deuren, inzetpanelen etc.).
Op de afdeling houtbewerking worden de ingekochte houten platen op maat gebracht en verwerkt tot productonderdelen. Men maakt in de productie gebruik van drie houtsoorten:
Multi Density Fibreboard (MDF), gefineerd hout (spaanplaat, al dan niet geplastificeerd) en massief hout (marginaal). De afdeling houtbewerking is opgesplitst in twee productiehallen met beide een ‘eigen’ voorraadhal: in houtbewerking 1 wordt zowel MDF materiaal als massief hout bewerkt en in houtbewerking 2 wordt gefineerd spaanplaat bewerkt. Iedere houtsoort maakt gebruik van ‘eigen machines’, dat wil zeggen dat op een bepaalde machine slechts één houtsoort wordt bewerkt. Na bewerking vervolgt een serie onderdelen zijn weg naar of een tussenvoorraad in de lakkerij indien de onderdelen gelakt moeten worden, of naar een tussenvoorraad op de montageafdeling.
Lakkerij
In de lakkerij is het productieproces iets meer gestandaardiseerd. Echter, ook hier is de inzet van de productiemiddelen afhankelijk van de houtsoort en is de houtsoort bepalend voor de routing op deze afdeling. Series te bewerken onderdelen worden geclusterd op te gebruiken laksoort en worden voorbewerkt middels een aantal deelmachines. Vervolgens worden de onderdelen voorzien van grond- en aflak op een van de drie lakstraten: een UV-walsstraat, een UV-spuitstraat of de elektrostatische straat. De keuze voor een bepaalde straat hangt samen met de gebruikte houtsoort, gewenste kwaliteit en de eigenschappen van de individuele onderdelen (bollende oppervlakten, ronde vormen). Een en ander is in bijlage 4.3 toegelicht.
Bedbodems
De afdeling bedbodems bevindt zich op een andere locatie in Vroomshoop, ongeveer een kilometer van het hoofdkantoor. In deze productiehal (‘vlavro-hal’) worden alle traditionele bedbodems gemaakt. Hierbij moet gedacht worden aan de welbekende lattenbodems met horizontaal geplaatste latjes tussen twee zijden of een vlavro-vlak bodem, een geheel vlakke plaat welke voorzien is van gaatjes ten behoeve van de ventilatie van de matras. De meer van deze tijd zijnde boxspring bedbodems worden in een aparte hal onder de verantwoordelijkheid van de afdeling montage geproduceerd.
Montage
De laatste fase in het productieproces betreft het monteren, verpakken en op transport zetten van de gereedgekomen onderdelen. Deze drie processen zijn ondergebracht binnen de afdeling montage. Daarnaast vindt hier de productie van boxspring bodems plaats en worden retour gezonden goederen hier ontvangen en gecontroleerd. Om de geplande opleverdata te kunnen halen is montage afhankelijk van de aanvoer vanuit zowel de houtbewerking, de
‘vlavro-hal’ als de lakkerij. Daarnaast is montage zelf verantwoordelijk voor de aanvoer van verpakkingsmaterialen en de onderdelen van het beslag (via inkoop). Binnen de afdeling montage worden ‘de puntjes op de i gezet’ met betrekking tot de al dan niet gelakt opgeslagen halffabrikaten afkomstig uit de houtbewerking of de lakkerij. De afdeling is ingedeeld op basis van de grootste productgroepen: kasten, nachtkastjes, ledikanten,
ledikantzijden, kinderledikanten en commodes. Deze subafdelingen zorgen ervoor dat alle onderdelen van het betreffende eindproduct bij elkaar in een verpakking terechtkomen en worden voorzien van het benodigde beslag. Voordat de onderdelen verpakt worden dienen ze nog de nodige laatste bewerkingen te ondergaan. Deze lopen uiteen van het aanbrengen van een spiegel op een kastdeur tot het monteren van draaischarnieren aan een ledikantzijde.
Voordat de verschillende productonderdelen bij elkaar in een pakket terecht komen, worden ze op kwaliteit gecontroleerd om vervolgens in series per stuk ingepakt te worden middels inpakmachines. Inpakken gebeurt in principe seriematig, echter indien het fineer of massief houten producten betreft dient op commissie ingepakt te worden. Hierbij moeten de onderdelen afkomstig zijn uit dezelfde grondstofmaterialen, dit omdat hout een natuurlijk product is, waardoor (te sterke) structuurverschillen in de producten kunnen ontstaan indien niet geselecteerd wordt op basis van deze structuur. Ten slotte wordt uit de ingepakte onderdelen het eindproduct samengesteld en in een pakket verpakt waarna deze wordt opgeslagen in het magazijn gereed product, voorzien van een sticker met een barcode (gereed melding in het systeem).
De productie (handmatig) van boxspring bodems vindt altijd plaats op basis van specifieke klantenwensen. Boxspring bodems worden niet op voorraad geproduceerd. Daar de klant de keus heeft uit veel specificaties geschiedt dit op basis individuele orders. Op een dunne houten bodem (al dan niet vlak of elektrisch verstelbaar, naar gelang de wens van de afnemer) wordt een veerconstructie vastgeniet. Deze constructie wordt vervolgens opgevuld met polyether (schuimrubber) waarna het geheel wordt gestoffeerd en ingepakt. Boxspring bodems kunnen in een traditioneel ledikant worden geplaatst, of worden zonder ledikantzijden als onderstel voor een matras gebruikt. Vroomshoop Meubelen B.V. is in de nabije toekomst van plan om net als in het verleden zelf matrassen te gaan produceren.
Naast het magazijn gereed product staan de transportwagens van een externe transporteur opgesteld. Deze rijden een vaste route door Nederland en op basis van deze route wordt gekeken welke orders reeds op voorraad zijn en mee kunnen in de eerstvolgende route.
Vervolgens wordt het inpakken van de wagens gepland, waarna de wagens volgeladen worden en gereed zijn voor transport.
§ 1.3.2.2 Productie gerelateerde afdelingen
Ontwerpafdeling
Op deze afdeling vindt geen daadwerkelijke fysieke productie. Vier medewerkers zijn bezig met het, in overleg met productie en marketing, ontwerpen van nieuwe modellen en productvarianten. Ideeën worden uitgewerkt tot technische tekeningen op basis waarvan de productie een proefmodel maakt. Eventuele verbeteringen worden aangebracht en doorgevoerd in de technische specificaties, waarna het model wordt opgenomen in het systeem.
Modelmakers
Geproduceerde proefmodellen worden in elkaar gezet door de modelmakers. Deze afdeling is gevestigd naast de afdeling ontwerp. Ook hier vindt veelvuldig overleg plaats met ontwerp, productie en marketing. Het gemonteerde productmodel wordt geëvalueerd en voorstellen ter verbetering worden doorgenomen.
Technische dienst
De afdeling technische dienst kan als ondersteunende afdeling van de verschillende afdelingen welke gebruik maken van machines worden beschouwd. Indien reparaties en/of onderhoud aan een machine vereist is en medewerkers van de betreffende afdeling waar de machine gehuisvest is kunnen dit zelf niet realiseren, wordt de technische dienst ingeschakeld. Men beschikt over een eigen grote werkplaats waar verschillende monteurs bezig zijn met het uitvoeren van reparaties, uitbreidingen en onderhoud. De technische dienst is bovendien samen met de afdeling research en development veelvuldig betrokken bij investeringsbeslissingen en verbetervoorstellen met betrekking tot het productieproces.
Magazijn
Op iedere productielocatie is een bepaalde opslagruimte aanwezig (ontvangst inkopen, tussenvoorraad montage) en bovendien vindt voorraadvorming plaats bij bepaalde machines (werkvoorraad). Er is echter een tweetal ‘centrale’ voorraadhallen waar de verschillende halffabrikaten worden opgeslagen. Eveneens is er een hal voor verpakkingsmateriaal en een voor de gereedgekomen producten zodat er nauwelijks sprake is van een ‘afdeling’ magazijn.
Vanwege de minimale bijdrage aan het productieproces is ook deze ‘afdeling’ ondersteunend te noemen.
§ 1.4 Markt en afnemers
In deze paragraaf zal kort een introductie worden gegeven van de markt waarop Vroomshoop Meubelen B.V. actief is en wie haar klanten zijn. Voor een uitvoerige marktanalyse wordt verwezen naar bijlage 2.
§ 1.4.1 De markt voor slaapkamermeubelen
Vroomshoop Meubelen B.V. is actief op een tweetal deelmarkten in de branche voor slaapkamermeubelen: de markt voor slaapkamers en de markt voor babykamers. Bovendien is de deelmarkt voor slaapkamers nog op te splitsten in een aantal verschillende sectoren (senioren, volwassenen, tieners).
Het grootste gedeelte van de productie is bestemd voor de markt van slaapkamermeubelen voor volwassenen. Uit de administratie blijkt dat het hierbij met name gaat om één- en tweepersoons ledikanten en boxsprings, nachtkastjes, linnenkasten en bedbodems. Naast de wat goedkopere ‘standaardmodellen’ voor het middensegment, richt Vroomshoop Meubelen B.V. zich ook op het middenhoge segment van deze markt middels selectieve distributie van diverse modellen. Bovendien heeft men een exclusieve en luxe productlijn ontwikkeld, gericht op de bovenkant van het middensegment in deze deelmarkt. Tot het begin van de jaren negentig was Vroomshoop Meubelen B.V. een van de marktleiders in het segment seniorenmeubelen. Tegenwoordig is men nog steeds een van de grote fabrikanten in Nederland, echter de concurrentie vanuit het buitenland is sterk op komen zetten de laatste tien jaar. Belangrijke ontwikkelingen op deze deelmarkt hebben ervoor gezorgd dat de positie van Vroomshoop Meubelen B.V. de laatste 10 jaar niet onaantastbaar bleek. Met name de toenemende concurrentie uit binnen- en buitenland, maar ook de opkomst van het boxspring concept hebben ertoe geleid dat Vroomshoop Meubelen B.V. haar strategie van het op voorraad produceren van standaardmeubelen moest bijstellen. Als gevolg daarvan is het productassortiment verbreed en verdiept, hetgeen er eveneens toe leidde dat het houden van grote voorraden gereed product te duur werd. Voor een uitvoerige analyse van deze
veranderingen in de markt en de gevolgen voor Vroomshoop Meubelen B.V. wordt verwezen naar bijlage 2.
Verder is Vroomshoop Meubelen B.V. al vele jaren de grootste fabrikant van babymeubelen in de Benelux met een marktaandeel van 17% in Nederland. Een van de peilers onder dit marktaandeel is het feit dat Vroomshoop Meubelen B.V. als een van de weinige producenten in de Benelux volledig voldoet aan diverse Europese normen voor kwaliteit- en veiligheidseisen.
In onderstaande figuur is de in 2003 gerealiseerde omzet op beide deelmarkten weergegeven, uitgesplitst naar in Nederland gerealiseerde omzet en in het buitenland gerealiseerde omzet.
Met name het aandeel van de export in de omzet van babymeubelen is groot: 38% van de babyomzet wordt gerealiseerd in het buitenland. De belangrijkste exportlanden zijn Zwitserland, België en Duitsland.
Omzet 2003 per deelmarkt
8.456.000
41.000 2.626.000
1.006.000 0
1.000.000 2.000.000 3.000.000 4.000.000 5.000.000 6.000.000 7.000.000 8.000.000 9.000.000
NL Export
Omzet in binnen- en buitenland
Omzet (euro's)
Slapen Baby
Figuur 3: Omzetverdeling op klantniveau
Bron: Vroomshoop Meubelen B.V.: Verkoopplan Nederland 2004, pag. 3
§ 1.4.2 Afnemers van Vroomshoop Meubelen B.V.
Op beide deelmarkten is in principe eenzelfde onderscheid aan te brengen in het type afnemer. Vroomshoop Meubelen B.V. levert niet rechtstreeks aan de consument, maar produceert voor de groot- en detailhandel. Hierbij zijn de verschillende detaillisten (al dan niet gespecialiseerd in een bepaalde meubelsoort, bijvoorbeeld slaapkamer speciaalzaak, meubelboulevard) vaak lid van een inkoopcombinatie. Daarnaast is Vroomshoop Meubelen B.V. leverancier van diverse groothandels (bijvoorbeeld Beter Bed, Prenatal).
Hoofdstuk 2 – Onderzoeksopzet
§ 2.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk is een introductie gegeven van het bedrijf Vroomshoop Meubelen B.V. Dit hoofdstuk staat in het teken van de probleemsituatie welke binnen Vroomshoop Meubelen B.V. is ontstaan en de door mij gevolgde onderzoeksaanpak. In de volgende paragraaf zal dieper worden ingegaan op de problemen welke aan de basis staan voor dit onderzoek. Voortvloeiend uit de geschetste probleemsituatie en de wensen van het management zal een probleemstelling geformuleerd worden. Daarna zal middels een conceptueel model en het formuleren van deelvragen de onderzoeksopzet worden opgesteld.
§ 2.2 Aanleiding opdracht
§ 2.2.1 Inleiding
Eind jaren negentig ontstond binnen Vroomshoop Meubelen B.V. het gevoel dat het huidige financiële informatiesysteem niet meer in staat was om het gewenste inzicht in de productiekosten te leveren en correcte kostprijzen van verkochte meubelen te bepalen.
Aanleiding hiertoe vormde een aantal wijzigingen in het productieproces als gevolg van veranderde marktomstandigheden. In 1998 is een student bij Vroomshoop Meubelen B.V.
afgestudeerd op een onderzoek naar Activity Based Costing (ABC) binnen Vroomshoop Meubelen B.V. Echter, om verschillende redenen is met de resultaten van dit onderzoek niet veel gedaan. Uiteindelijk is de situatie nu nog steeds zoals die zes jaar geleden ook was.
Omdat de behoefte aan een verbeterd kosteninzicht niet verdween, kwam men via huisaccountant Deloitte bij mij terecht om af te studeren op een onderzoek naar de mogelijkheden van toepassing van de ABC methodiek binnen Vroomshoop Meubelen B.V.
en, indien toepassing van ABC mogelijk blijkt te zijn, om uiteindelijk een voor het productieproces geschikt ABC systeem te ontwerpen.
§ 2.2.2 Problematiek
Binnen Vroomshoop Meubelen B.V. wordt momenteel een traditionele en arbitraire kostprijsmethodiek gehanteerd, waarbij de indirecte productiekosten (overhead) op basis van een (indirect) uurtarief voor zowel man- als machine-uren worden doorberekend aan de producten. Hierdoor wordt vermoedelijk een te beperkt en incorrect inzicht in de daadwerkelijke kosten van een te verkopen product verkregen, hetgeen eveneens een correcte resultaatbepaling onmogelijk maakt. Mijn afstudeerbegeleider binnen het bedrijf, de controller, gaf aan dat de huidige kostprijsstructuur een dusdanig troebel inzicht geeft, dat men niet weet hoe groot de marges op de individuele producten zijn, laat staan of deze marges positief zijn.
Traditioneel werden er tot ver in de jaren negentig standaard meubelen binnen Vroomshoop Meubelen B.V. op voorraad geproduceerd en was het kostprijssysteem toereikend om helder kosteninzicht en goede resultaatbepaling mogelijk te maken, het assortiment was dusdanig ingedeeld dat meer geaggregeerde resultaten toereikend waren. Bovendien waren de resultaten in die periode zeer goed, waardoor een sterke focus op nauwkeurige
kostprijsberekening geen prioriteit had. Door dusdanige verandering in de markt, zowel aan de aanbod- als aan de vraagzijde, is het uitsluitend produceren van standaard meubelen niet meer toereikend om succesvol in de branche voor slaapkamermeubelen actief te zijn.
Consumenten worden steeds veeleisender, met als gevolg dat de afnemers van Vroomshoop Meubelen B.V. steeds meer wisselende en specifieke orders plaatsen waardoor de productie meer en meer in kleinere series (klantspecifiek) plaatsvindt. Vroomshoop Meubelen B.V.
heeft hierop gereageerd door een breed, diep én divers productassortiment samen te stellen.
Gevolg van het een en ander is dat de productieseries steeds kleiner worden en men bewust een strategie heeft ingezet waarbij steeds minder eindproducten op voorraad worden geproduceerd om zo de voorraad omlaag te brengen en flexibel met klantenwensen om te kunnen gaan. Bovendien is de concurrentie op alle fronten (zowel nationaal als internationaal) heviger geworden. Een en ander uit zich onder andere in een steeds kleiner wordende voorraad eindproducten en een lagere gemiddelde bezetting van de productiemachines. Hoewel de interne en externe omgeving van het bedrijf dus aan veranderingen onderhevig is, hanteert men nog steeds de traditionele, arbitraire, methode van kostprijsberekening. Binnen Vroomshoop Meubelen B.V. heerst nu het vermoeden dat dit traditionele systeem geen accuraat kosteninzicht meer oplevert, waardoor ook resultaatbepaling niet juist kan plaatsvinden.
In het verleden (1998) is men binnen Vroomshoop Meubelen B.V. al eens bezig geweest met een onderzoek naar de mogelijkheden om de ABC methodiek toe te passen. Ondanks dat men overtuigd was van de toepasbaarheid, heeft dit niet geleid tot daadwerkelijke implementatie.
Toch is de gedachte om ABC toe te passen blijven hangen en nu is het aan mij om de mogelijkheid van ABC toepassing opnieuw te onderzoeken. Om niet voort te borduren op heersende opvattingen binnen Vroomshoop Meubelen B.V. én gezien het feit dat de markt continu verandert en dus de gang van zaken binnen Vroomshoop Meubelen B.V. ook voortdurend aan verandering onderhevig is, zal eerst objectief bepaald moeten worden of de ABC methodiek nog wel geschikt is om binnen Vroomshoop Meubelen B.V. te implementeren.
§ 2.3 Probleemstelling
§ 2.3.1 Inleiding
Volgens De Leeuw (Leeuw, 1990) is een onderzoeksprobleemstelling ‘een zorgvuldige weergave van de vragen die men door middel van dat onderzoek poogt te beantwoorden, de redenen waarom het antwoord van belang is en de gestelde randvoorwaarden’. Een probleemstelling bestaat dan ook uit de volgende drie onderdelen:
1. Doelstelling : De doelstelling dient antwoord te geven op vragen als ‘voor wie wordt onderzoek gedaan, wat komt er voor hen uit en waarom is dat van belang?’
2. Vraagstelling : Dit is de hoofdvraag welke bij de doelstelling aansluit, maar in voor het onderzoek toegankelijke termen is geformuleerd.
3. Randvoorwaarden : Dit zijn de beperkingen waaraan onderzoeksresultaten en methoden onderhevig zijn. Ook eisen en voorwaarden welke de klant verder ten aanzien van het onderzoek en de resultaten stelt komen hier aan de orde
De verschillende aspecten van de probleemstelling zullen in de volgende paragrafen uiteen worden gezet.
§ 2.3.2 Onderzoeksdoelstelling
Tijdens de eerste gesprekken met mijn bedrijfsbegeleider kwam duidelijk naar voren dat het management van Vroomshoop Meubelen B.V. ontevreden is over het kwaliteitsniveau van de kosteninformatie op productniveau welke het huidige financiële systeem aanlevert.
Productindividuele kosteninformatie zou ontoereikend zijn om als voldoende fundering voor sturende managementbeslissingen ten aanzien van het productieproces en het productassortiment te dienen. Er is directe behoefte aan informatie waarvan men weet dat deze een meer correcte weergave is van de werkelijke productiekosten en op basis waarvan men wél verantwoord sturende beslissingen zou kunnen nemen.
Op basis van de opdrachtomschrijving, de probleemsituatie binnen Vroomshoop Meubelen B.V. en de behoefte welke het management heeft uitgesproken, kom ik tot de volgende doelstelling voor het onderzoek:
Het doel van dit onderzoek is om ten behoeve van (het management van) Vroomshoop Meubelen B.V. een accurate en realistische (voorcalculatorische) fabricagekostprijs calculatiemethodiek op te stellen, om zo bij te dragen tot het verkrijgen van een verbeterd inzicht in de kostenstructuur zoals deze aanwezig is binnen Vroomshoop Meubelen B.V.
In gesprekken met het management van Vroomshoop Meubelen B.V. werd de nadruk gelegd op het feit dat met name het inzicht in de productiekosten van de direct waarde toevoegende afdelingen ontbreekt. Het onderzoek zal dan ook in eerste instantie gericht zijn op het ontwikkelen van een model waarmee dit gebrek aan inzicht in de productiekosten van een individueel product kan worden opgeheven. In mijn ogen sluit deze doelstelling direct aan bij de geschetste problematiek en de wensen van het management van Vroomshoop Meubelen B.V., zodat de relevantie van de doelstelling gewaarborgd is. Middels terugkoppeling naar mijn bedrijfsbegeleider is dit bevestigd.
§ 2.3.3 Onderzoeksvraagstelling
Zoals gezegd vormt de vraagstelling van een onderzoek de centrale vraag waarop het onderzoek een antwoord zal moeten geven en dient deze vraagstelling aan te sluiten bij de geformuleerde onderzoeksdoelstelling. Zodoende ben ik gekomen tot de volgende vraagstelling:
Op welke wijze kan een, voor Vroomshoop Meubelen B.V. geschikte, fabricagekostprijs calculatiemethodiek worden ontwikkeld, welke een helder kosteninzicht binnen de productie genereert en welke een realistische fabricagekostprijsberekening per product mogelijk maakt?
Aan de basis van het onderzoek staat (staan) de gebreken van het (huidige) kostprijssysteem.
Aan de hand van de vraagstelling zal dit element vanuit verschillende hoeken belicht worden:
de huidige praktijk, de theorie en de gewenste situatie om uiteindelijk tot een voor
Vroomshoop Meubelen B.V. geschikte methodiek te komen welke voldoet aan de gestelde eisen.
Zoals gezegd heeft Vroomshoop Meubelen B.V. de voorkeur uitgesproken voor het ontwikkelen van een op ABC methodiek gebaseerd systeem. Om het onderzoek niet te scherp af te bakenen rondom het begrip ABC, heb ik ervoor gekozen om de vorm van het systeem niet nader te benoemen in de vraagstelling. Echter, daar de voorkeur van het management nou eenmaal daar is, zal ik eerst onderzoeken of de toepassing van ABC binnen Vroomshoop Meubelen B.V. een oplossing zou kunnen vormen voor de geschetste problematiek. Mocht hieruit geconcludeerd worden dat dit niet zo is, dan vormt de breed geformuleerde vraagstelling geen belemmering voor het vervolg van het onderzoek.
§ 2.3.4 Begrippentoelichting
Een aantal begrippen uit de doel- en/of vraagstelling vergt enige toelichting:
1. ‘accurate en realistische fabricagekostprijs’
Het nieuw te ontwikkelen systeem dient een productkostprijs op te leveren welke een weergave is van de aan dat individuele product toe te rekenen productiekosten. Het te ontwerpen model zal dus in eerste instantie toepassing hebben op de drie centrale productieafdelingen van Vroomshoop Meubelen B.V. (houtbewerking, lakkerij en montage).
2. ‘inzicht in de kostenstructuur’
Het gaat hierbij niet primair om inzicht in de kosten van diverse afdelingen, maar om inzicht in de kostenstructuur van de verschillende producten en onderliggende processen.
3. ‘voor Vroomshoop Meubelen B.V. geschikte’
Dit wil zeggen dat de te ontwikkelen methodiek een oplossing moet bieden voor de problemen welke aanleiding vormen voor dit onderzoek en moet aansluiten bij de wensen van het management.
§ 2.4 Theoretische onderbouwing van het onderzoek
§ 2.4.1 Inleiding
In deze paragraaf zullen de in dit onderzoek toe te passen theoretische concepten worden toegelicht en zal worden aangegeven waarom ik gebruik heb gemaakt van deze theorieën.
Bovendien zal, om het inzicht in de problematiek niet te verliezen, een conceptueel model worden opgesteld waarin duidelijk en overzichtelijk wordt aangegeven welke (theoretische) concepten in het onderzoek van belang zijn en op welke wijze deze onderling gerelateerd zijn. Het conceptuele model in een onderzoek geeft de globale kijk weer die aan het onderzoek ten grondslag ligt (De Leeuw, 2001, 56).
§ 2.4.2 Toegepaste theorie
Gelet op de wens van het management om de mogelijkheid van ABC toepassing binnen Vroomshoop Meubelen B.V. te onderzoeken, is het vanzelfsprekend dat de verschillende artikelen en publicaties omtrent deze methodiek een belangrijke rol spelen in dit onderzoek.
De ABC theorie is min of meer ontstaan vanuit in de praktijk gehoorde kritische oordelen
over de, op dat moment (eind jaren tachtig), gehanteerde kostprijsmethodieken (met name in de Verenigde Staten). Deze kritische oordelen werden gevoed door gevoelens dat toepassing van traditionele kostprijssystemen niet meer toereikend zou zijn om, in de veranderde productieomgevingen, de onderneming op tijd te voorzien van juiste kosteninformatie. Op basis van deze gevoelens is een aantal auteurs (met name Cooper en Kaplan, welke worden beschouwd als de grondleggers van de ABC theorie) gestart met het ontwikkelen van een, met name in de VS, geheel nieuwe benadering van het begrip kostprijsberekening: kosten worden veroorzaakt door activiteiten, niet door producten (in Europa was men hierin al een stap verder, men hanteerde al systemen als de kostenplaatsenmethode, welke reeds kosten verbijzondert naar afdelingen en kostenplaatsen op basis van causaliteit, in plaats van alleen naar producten). De gedachte van de methode is op zich vrij simpel en makkelijk te begrijpen: kosten worden veroorzaakt door het uitvoeren van activiteiten en dus kunnen kostprijzen worden vastgesteld door de activiteiten en hun kosten waar een bepaald product(onderdeel) tijdens het bewerkingsproces gebruik van maakt, en alleen die kosten, toe te schrijven aan dit product(onderdeel). Op deze wijze kan een fabricagekostprijs worden verkregen op basis van het rechtmatigheidbeginsel: kosten worden toegewezen aan producten op basis van het daadwerkelijke verbruik van productiemiddelen door die producten (causaliteit). In hoofdstuk 4 en bijlage 3 zal de ABC methode nader worden toegelicht.
Hierbij zal tevens een korte toelichting worden gegeven op de traditionele kostprijsmethodieken waarbij het verschil in kostenverbijzondering benadrukt zal worden.
Concluderend kan dus worden gezegd dat een studie naar het overkoepelende management accounting als voortraject gezien kan worden in dit onderzoek.
De ABC theorie is in beide fasen van dit onderzoek (toetsing en toepassing) van wezenlijk belang. In de toetsingsfase zal onderzocht worden of de theorie toepassingsmogelijkheden binnen Vroomshoop Meubelen B.V. biedt. Hiertoe zal getracht worden een aantal voorwaarden op te stellen waaraan bepaalde concepten van een productieonderneming als Vroomshoop Meubelen B.V. een zeker raakvlak mee dient te hebben waardoor ABC toepassing gerechtvaardigd kan zijn. Het is dus zaak om uit de theorie een aantal concepten te lichten waarop deze toetsing kan geschieden. In de volgende paragraaf zal hier nader op worden ingegaan.
In de tweede fase van het onderzoek (toepassing) zal de nadruk liggen op een meer concrete benadering van de theorie. Het is hierbij zaak de gedachte achter de theorie niet alleen te begrijpen, maar ook te kunnen toepassen op de productieafdelingen binnen Vroomshoop Meubelen B.V. In deze fase zal ook het ABC stappenplan worden toegepast, om een gerichte en functionele toepassing mogelijk te maken.
§ 2.4.3 Het conceptueel model
Om het inzicht in de problematiek niet te verliezen, is een conceptueel model opgesteld waarin duidelijk en overzichtelijk wordt aangegeven welke concepten in het onderzoek van belang zijn en via welke weg de oplossing voor de vragen gesteld in de probleemstelling kan worden gevonden. Het model kan dus aanknopingspunten bieden voor het formuleren van deelvragen, waarmee het beantwoorden van de onderzoeksvraagstelling vergemakkelijkt kan worden.
Het gaat hierbij dus name om de concepten van de reeds genoemde theoretische toepassingen, welke de basis vormen voor het onderzoek. Het conceptuele model is een
vereenvoudigde weergave, en dus een soort van samenvatting, van deze theoretische concepten en hun onderlinge relaties. Het conceptuele model is in onderstaande figuur weergegeven en zal daarna worden toegelicht.
Figuur 4: Conceptueel model
Uit de literatuurstudie naar de ABC methodiek (zie ook hoofdstuk 4 en bijlage 3) is een drietal richtlijnen opgesteld op basis waarvan binnen een productieorganisatie getoetst kan worden of een ABC toepassing mogelijk vruchtbaar kan zijn. Deze voorwaarden (de organisatie dient een breed en gevarieerd assortiment te voeren, het productieproces binnen de organisatie dient complex te zijn en er dient sprake te zijn van een hoge mate van indirectheid van de productiekosten) zijn binnen Vroomshoop Meubelen B.V. getoetst op de concepten ‘strategisch beleid’ en de ‘productieomgeving’ van de organisatie. Met strategisch beleid wordt bedoeld het beleid wat Vroomshoop Meubelen B.V. voert met betrekking tot de door haar gewenste marktpositie op de verschillende deelmarkten en het gevoerde assortiment. Hierbij spelen zaken als toenemende concurrentie en de gevolgen van de marktontwikkelingen voor het gevoerde assortiment een belangrijke rol (zie bijlage 2). De productieomgeving omvat het beleid met betrekking tot de inrichting van het productieproces als gevolg van de externe ontwikkelingen in de omgeving van de organisatie (zie bijlage 3).
Hierbij gaat het met name om de gevolgen van het beleid ten aanzien van de strategische concepten voor de inrichting van het productieproces en de mate waarin de productiekosten binnen een organisatie als gevolg daarvan indirect zijn. Door een analyse naar deze twee concepten binnen Vroomshoop Meubelen B.V. op basis van de gedane literatuurstudie, is getoetst of een ABC toepassing binnen Vroomshoop Meubelen B.V. potentie biedt om de gesignaleerde problematiek op te lossen. Zoals aangegeven in hoofdstuk 4 lijkt dit het geval te zijn.
Toepassings- voorwaarden
ABC
Strategisch beleid VM
Productie- omgeving VM
Het stappenplan van ABC
Onderzoeks- opzet VM
Model- ontwikkeling
Met het afronden van de toetsingsfase van het onderzoek kan een begin worden gemaakt met de toepassingsfase. In deze fase heeft de ABC theorie niet meer een verkennende en exploratieve rol: het gaat nu om het toepassen van de theorie binnen de productieomgeving van Vroomshoop Meubelen B.V. In de theorie is een wederkerend concept het stappenplan aan de hand waarvan tot een organisatiespecifieke onderzoeksopzet kan worden gekomen.
Door een juiste implementatie van dit stappenplan in de productieomgeving van Vroomshoop Meubelen B.V., kan gekomen worden tot een geschikte onderzoeksopzet op basis waarvan de verschillende fase van het stappenplan kunnen worden doorlopen (zie hoofdstuk 5). Met de daadwerkelijke modelontwikkeling kan worden begonnen indien het proces van informatieverzameling (fase 1 en 2 van het stappenplan, zie hoofdstuk 5) is afgerond en verkregen data gestructureerd kan worden tot het koppelen van kostentarieven aan cost drivers per activiteitencluster (fase 3 en 4). Deze laatste twee fasen worden behandeld in hoofdstuk 7.
§ 2.5 Deelvragen
Het afleiden van deelvragen heeft nadrukkelijk niet als doel om de centrale vraag te compliceren of te verruimen. Integendeel, deelvragen hebben het oogmerk om de beantwoording te structureren door het aanbrengen van tussenstappen (Verschuren, 1986:65).
Zoals bij de beschrijving van het conceptuele model al even ter sprake kwam zullen, aan de hand van dit model en op basis van de gegeven vraagstelling, deelvragen opgesteld worden.
Dit om het onderzoek toe te spitsen op de verschillende elementen en hun samenhang, om zo de beantwoording van de vraagstelling te vergemakkelijken.
Hieronder zullen de deelvragen worden weergegeven, met daarbij een verwijzing naar het hoofdstuk waarin de deelvraag behandeld zal worden.
1. Hoe zit het huidige systeem van kostprijscalculatie er uit (hoofdstuk 3)?
a. Welke methodiek wordt gehanteerd bij de kostprijscalculatie?
b. Wat zijn de problemen die daarbij ontstaan (gelet op het door het management gewenste kwaliteitsniveau van kostprijsinformatie)?
2. Is de ABC-methodiek een geschikte methodiek voor Vroomshoop Meubelen B.V. om toe te passen (hoofdstuk 4)?
a. Op welke wijze kan getoetst worden of de ABC-methodiek geschikt is voor Vroomshoop Meubelen B.V.?
b. Welke conclusie kan worden getrokken na het toetsen van de ABC-methodiek?
Op basis van de conclusie welke in deelvraag 2b beantwoord wordt, zal het tweede deel van het onderzoek worden ingericht.
3. Op welke wijze kan een kostprijssysteem (al dan niet gebaseerd op de ABC methodiek), welke geschikt is voor toepassing binnen de productieomgeving van Vroomshoop Meubelen B.V., worden ontworpen en hoe ziet het proces er dan uit (hoofdstuk 5)?
a. Welke eisen worden specifiek aan het systeem gesteld?
b. Welke fasen dienen doorlopen te worden in het ontwikkeltraject?
c. Op welke wijze kunnen deze fasen het beste worden uitgevoerd binnen Vroomshoop Meubelen B.V.?
Vervolgens zal een invulling aan deze stappen worden gegeven in de hoofdstukken 6 en 7, waarbij de verschillende opgestelde fasen daadwerkelijk doorlopen zullen worden en de specifiek opgestelde werkwijze binnen Vroomshoop Meubelen B.V. zal worden uitgevoerd.
§ 2.6 Onderzoeksmethodieken
Het onderzoek kan in principe gesplitst worden in een tweetal fasen. Ten eerste is er de toetsing of een op ABC gebaseerde methodiek mogelijk een vruchtbare toepassing kan vinden binnen Vroomshoop Meubelen B.V., ten tweede moet, op basis van de uitkomst van de toetsing, een opzet worden gemaakt op basis waarvan een geschikte toepassingsmethode binnen Vroomshoop Meubelen B.V. kan worden ontwikkeld.
Het eerste deel van het onderzoek kenmerkt zich als verkennend, door het uitvoeren van een literatuurstudie naar de ABC methodiek. Vanwege het feit dat het concept van ‘activity based costing’ binnen de opleiding slechts beperkt aan de orde is geweest, dient in eerste instantie een verdieping plaats te vinden in deze materie. Vervolgens zal op basis van deze bestaande kennis in diverse publicaties en overige literatuur moeten worden bezien of de ABC methodiek een geschikte toepassing kan vinden binnen Vroomshoop Meubelen B.V. Hierbij moet met name worden gedacht aan een toetsing op basis van voorwaarden welke in de literatuur gesteld worden aan bepaalde aspecten van een productieorganisatie als Vroomshoop Meubelen B.V. Hierbij is het zaak om deze aspecten binnen Vroomshoop Meubelen B.V. op een gestructureerde wijze in kaart te brengen. Dit zal met name gebeuren door het voeren van vele gesprekken met diverse functionarissen en medewerkers binnen de organisatie. Ik heb hierbij een bewuste keuze gemaakt om geen gebruik te maken van volledig gestructureerde interviews. Niet alleen leent de zeer informele sfeer binnen de organisatie zich naar mijn mening niet nadrukkelijk voor dit type interview, bovendien biedt deze methode in mijn ogen te weinig perspectief om voldoende diepgang in de verkregen informatie te krijgen. Immers, op voorhand liggen bij dit type interview alle vragen reeds vast waardoor het gesprek al vrij strak in elkaar steekt en in mijn ogen onvoldoende ruimte biedt aan de geïnterviewde bij het geven van antwoorden. Derhalve heb ik gekozen om het gesprek op een dusdanige manier te beïnvloeden dat de geïnterviewden dermate de vrijheid hebben in het geven van antwoorden, dat op basis van deze antwoorden kan worden doorgevraagd op het door mij aangesneden thema. Hierbij liggen de onderwerpen welke in het gesprek behandeld zullen worden op voorhand min of meer vast, maar wordt tijdens het gesprek voldoende ruimte gelaten om door te vragen op een bepaald onderwerp indien daartoe aanleiding is. Om eventuele foutieve interpretaties en misverstanden in uitwerkingen van interviews te minimaliseren, is ieder gesprek wat ik heb uitgewerkt teruggekoppeld naar de betreffende persoon. Op deze manier kan meer waarde worden gehecht aan de betrouwbaarheid van de op deze wijze verkregen informatie.
Naast het houden van interviews worden eveneens interne bescheiden en systeemregistraties omtrent de in kaart te brengen concepten geraadpleegd. Veelal vormden deze raadplegingen de basis voor het opstellen van de vertrekpunten van de diverse interviews.
De tweede fase van het onderzoek kenmerkt zich in een meer uitvoerend en toepassend karakter. Na verantwoording van het invoeren van een opzet gebaseerd op ABC, dient deze te worden opgesteld op een manier waarop deze een oplossing biedt voor de geschetste problematiek. Het gaat dus om toepassing van de theorie in de praktijk. Hierbij dient
eveneens veel informatie van medewerkers verkregen te worden waardoor ook hier veelal het middel van semi-gestructureerde interviews gehanteerd zal worden, net als het raadplegen van relevante interne bescheiden. Een belangrijke rol in deze fase speelt eveneens het interne informatiesysteem zoals deze op dit moment functioneert binnen Vroomshoop Meubelen B.V. Het is aannemelijk dat uit het systeem veel informatie verkregen kan worden.
Beoordeelt dient dan te worden in hoeverre deze informatie geschikt is voor toepassing en verder gebruik in het onderzoek. Hierbij dient dus beoordeeld te worden op welke wijze deze informatie is verzameld en verwerkt in het systeem.
Ten slotte is het zaak om de verkregen informatie in deze fase op dusdanige wijze te verwerken en te structuren, dat een geschikte opzet kan worden opgesteld. Eveneens speelt hierbij de in een eerder stadium verkregen kennis van de ABC methodiek een belangrijke rol.
§ 2.7 Randvoorwaarden
Randvoorwaarden welke gesteld worden aan het onderzoek kunnen worden gesplitst in randvoorwaarden betreffende het onderzoek en randvoorwaarden betreffende de output van het onderzoek.
1. Onderzoeksrandvoorwaarden:
• De termijn voor het onderzoek bedraagt in principe om en nabij zes maanden.
• De voor, tijdens en na het onderzoek verkregen gegevens dienen, buiten de beoordelende docenten, niet te worden verstrekt aan derden.
• Het onderzoek zal zich in eerste instantie beperken tot de productie afdelingen binnen Vroomshoop Meubelen B.V.
2. Outputrandvoorwaarden:
• Het onderzoeksrapport dient te bestaan uit het beschrijven van een geschikte kostprijsmethodiek welke voldoet aan de van te voren gestelde eisen.
• Tevens dient er door de student een kostprijsberekeningsysteem als bedoeld in de hierboven gestelde randvoorwaarde te worden ontworpen.
• Het implementeren van het ontworpen kostprijssysteem valt buiten het kader van dit onderzoek.
• Het model moet toepasbaar zijn op het productieproces van Vroomshoop Meubelen B.V.
§ 2.8 Onderzoeksopzet
In § 2.4 is in de toelichting op het conceptuele model al min of meer aangegeven hoe het onderzoek er in grote lijnen uit zal gaan zien. Daar het daadwerkelijke ontwikkelen van het model afhankelijk is van de uitkomsten van de ‘ABC-toets’, kan de opzet van het proces van model/systeem-ontwikkeling nog niet worden gegeven. Deze zal derhalve worden opgenomen in hoofdstuk 5.
Hoofdstuk 3 – De huidige kostprijscalculatie
§ 3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal de huidige methode van kostprijsberekening binnen Vroomshoop Meubelen B.V. centraal staan. In de volgende paragraaf zal uiteen worden gezet hoe de huidige methode in zijn werk gaat, hoe de huidige voorcalculatorische kostprijzen tot stand komen en hoe de nacalculatie hierop plaats vindt. Tevens zal aangegeven worden hoe deze methode zich door de jaren heen ontwikkeld heeft. In paragraaf drie zal in worden gegaan op de problemen welke de huidige methode met zich meebrengt, belicht vanuit zowel het management als vanuit mijn eigen visie en relevante literatuur.
§ 3.2 Kostprijscalculatie binnen Vroomshoop Meubelen B.V.
§ 3.2.1 Inleiding
Inzicht in de productiekosten van individuele producten binnen Vroomshoop Meubelen B.V.
wordt verkregen aan de hand van de opgestelde stuklijsten per eindproduct. Op een stuklijst is voor ieder eindproduct aangegeven uit welke subproducten (halffabrikaten) en onderdelen deze is opgebouwd, welke bewerkingen deze subproducten eventueel dienen te ondergaan op de verschillende productieafdelingen en tegen welke inkoopprijzen de verschillende onderdelen en grond- en hulpstoffen zijn verkregen. De in het systeem geboekte voorraden halffabrikaten zijn in principe dus steeds dezelfde artikelen, welke op verschillende niveaus binnen het productieproces geregistreerd worden. Voordat meer inzicht in de calculatie van voorcalculatorische kostprijzen wordt gegeven, zal ik eerst toelichten welke verschillende productniveaus binnen Vroomshoop Meubelen B.V. onderscheiden worden.
§ 3.2.2 Productniveaus binnen Vroomshoop Meubelen B.V.
In hoofdstuk 1 is aangegeven dat Vroomshoop Meubelen B.V. in principe alleen levert aan de (al dan niet gespecialiseerde) detail- en groothandel. Men levert hen de verschillende onderdelen aan waarmee afnemers zelf het eindproduct in elkaar kunnen zetten. Het eindproduct voor Vroomshoop Meubelen B.V. is dus steeds een pak, bestaande uit diverse samengestelde pakketten en die pakketten bestaan uit diverse subproducten (halffabrikaten) afkomstig uit de verschillende afdelingen. Het is immers niet zo dat ieder halffabrikaat uit dezelfde onderdelen bestaat, dezelfde bewerkingen ondergaat of zelfs ook maar dezelfde afdelingen doorloopt. Niet ieder product in de afdeling montage is immers afkomstig uit de lakkerij of houtbewerking en niet ieder product in de afdeling lakkerij is afkomstig uit houtbewerking. Op iedere productieafdeling vindt namelijk inkoop van onderdelen plaats.
Een en ander zal aan de hand van figuur 5 op de volgende pagina worden toegelicht.
Op de afdeling montage worden alle benodigde onderdelen voor een bepaald eindproduct naar aanleiding van een ontvangen inkooporder verzameld, eventueel bewerkt en vervolgens verpakt tot een aantal P-producten (niveau van een productgroep). Bij elkaar horende P- producten worden gezamenlijk verpakt tot een A-product (niveau van een eindproduct) en opgeslagen in het magazijn gereed product.
A-niveau A
P-niveau P P P
M-niveau I L M H K
L-niveau I H L
H-niveau I H
I-niveau I I
Figuur 5: Productniveaus binnen Vroomshoop Meubelen B.V.
Uit de figuur blijkt onder andere dat iedere afdeling verantwoordelijk is voor de aanvoer van de benodigde producten, al dan niet afkomstig uit een voorgaande afdeling.
Inkoopopdrachten worden per afdeling doorgegeven aan de afdeling inkoop op kantoor, met betrekking tot de aanvoer van een voorgaande afdeling is men afhankelijk van de productie op die afdeling. Een voorgaande afdeling dient deadlines te halen ten aanzien van het leveren naar een volgende afdeling om zo vertragingen in het productieproces te voorkomen.
Een artikel op I-niveau is een ingekocht artikel en kan dus op alle productieafdelingen voorkomen. Op de afdeling houtbewerkingen betreft dit vanzelfsprekend verschillende houtsoorten, maar ook hulpstoffen benodigd voor de machines (bijvoorbeeld lijm, folie, verpakkingsmateriaal). Lakkerij koopt met name lak, meng- en kleurstoffen in en op de afdeling montage betreft dit met name productonderdelen welke kant en klaar worden ingekocht (zoals een onderstel), onderdelen voor in het beslag van een P- of A-artikel en verpakkingsmateriaal (dozen, schuim).
Ingekocht materiaal op de afdeling houtbewerking wordt dus gebruikt in de verschillende bewerkingsprocessen, waardoor het betreffende artikel (hout) na bewerking een H-artikel is.
Een H-artikel kan vervolgens of via de lakkerij of rechtstreeks naar de voorraadhal voor de afdeling montage worden getransporteerd. Indien het H-artikel gelakt wordt, is er na het
