J U R IS P R U D E N T IE IN Z A K E D E A C C O U N T A N T door M r D r H . D . M . K nol
1. H e t v alt niet te ontkennen, d a t onze jurisprudentie arm is aan beslissingen over accountants, en in het bijzonder w at b etreft vragen inzake de uitoefening van hun beroep. In de laatste jaren zijn er echter uitspraken, w elke een beschouw ing ten volle w a a rd zijn.
A llereerst enige algem ene opm erkingen. A ls v aststaan d e jurisprudentie m ogen w e beschouwen, d a t de juridische positie van de accountant w ordt gequalificeerd als het verrichten van enkele diensten. E en accountant zal dus in rechte kunnen w orden aangesproken w egens w anprestatie, in casu het niet op juiste wijze uitvoeren van de hem opgedragen taak, zoals die volgens de opvattingen in het m aatschappelijk verkeer tegenw oordig behoort te w orden uitgeoefend. Hierbij kan vooral van betekenis zijn het m aken van kunstfouten. In de tw eede plaats zal de accountant a a n sprakelijk gesteld kunnen w orden ex art. 1401 B .W ., d us op het punt van de z.g.n, onrechtm atige daad. D a aru it zullen echter zij, die de op dracht verstrekten, niet zo spoedig ageren. Immers, dezen zullen er veel eer de voorkeur aan geven, de accountant op g rond van w anp restatie aan te spreken, een actie allicht gem akkelijker in te stellen dan die uit o nrecht m atige daad, afgezien nog van het feit, of het mogelijk zal zijn, indien men uit de eerste actie kan ageren, dit op grond van de tw eede te doen. D erden echter, die in generlei opzicht contractueel m et de accountant ver bonden zijn, zullen op grond van a rt. 1401 B .W . hun vordering instellen. Hierbij denke m en aan het vertrouw en, d at het publiek in een of ander stuk van de accountant uitg aan d e zal stellen en daarin w o rd t beschaam d. D e kring, w aarin dit vertrouw en is gew ekt, kan eng en ruim zijn. D e accountant, die een ra p p o rt voor een speciaal doel afgeeft, bijv. om de mogelijkheid voor de bedrijfshuishouding te scheppen om crediet te krij gen, w etende, alth an s kunnende verm oeden, d at een d erd e dit in h anden kan krijgen, w ekt door dit geschrift vertrouw en op, ook al is er slechts één belanghebbend persoon. M a a r deze kring kan ook zeer ruim zijn en zich zelfs to t enige soorten van belanghebbenden richten; een geval, d a t zich bijv. voordoet, indien een accountantsverklaring in het verslag ener Levensverzekeringm aatschappij w o rd t opgenom en. D e accountant is dus verantw oordelijk (m oreel) en kan eventueel aansprakelijk w orden gesteld
(ju rid isch ).
2. T oen onze d is s e rta tie 1), w aarin ook de aansprakelijkheid van de accountant w erd b e h a n d e ld 2), in 1936 verscheen, w as er in de N e d er landse jurisprudentie slechts één geval bekend, w aarin zulk een des kundige aansprakelijk is g e s te ld 3 ). H e t betrof hier een geval, d a t een
accountant zijn ta a k slordig had uitgeoefend; desw ege oordeelde de rechter: hij had w anp restatie gepleegd. D eze casus is eenvoudig, betreft de verhouding ac co u n tan t/o p d rac h tg e v er en levert voor de deskundige lezer geen stof op tot nad ere beschouw ingen.
V a n meer betekenis is het vonnis van de R echtbank U tre ch t van ’ ) Civielrechtelijke aansprakelijkheid van directie en commissarissen van naamlooze vennootschappen volgens Nederlandsch Recht.
2) Idem blz. 304 e.v.
3 ) Rechtbank Rotterdam, 7 Januari 1918, N. J. 1919, blz. 927.
2 O ctober 1940 4), w aarover to t voor de cassatierechter is geprocedeerd. H e t geval, d aarin behandeld, heeft verschillende facetten; de m eest be langrijke vraag, daarbij gesteld, luidde: B estaat er m ede-aansprakelijk- heid voor de and ere m aat of m aten voor tekortkom ingen van een m ede vennoot bij d e uitvoering van een hem opgedragen accountantsonder zoek?
D e casus w as als volgt: T w e e accountants oefenden hun praktijk uit onder gezam enlijke naam . E èn hunner h ad een opdracht geheel zelf standig uitgevoerd en alle desbetreffende stukken getekend, w aarschijn lijk m et zijn privé-handtekening; dit laatste is uit het vonnis niet na te gaan. Beide accountants w erden gedagvaard. A angezien slechts één het onderzoek had verricht, w ierp de an d e r op, d at hij niet aansprakelijk kon w orden gesteld.
W a t de ondernem ingsvorm betreft, besliste de rechtbank, d at hier van een bedrijf, w aarv an inschrijving in het handelsregister zou m oeten hebben p laats gehad, niet kan w orden gesproken. V olgens de rechter w as er slechts sprake van een sam enw erking tussen tw ee accountants, die ge zamenlijk een kantoor m et enig personeel hebben, een soort m aatschap dus, w aarom trent echter in casu, w at hun interne verhouding betreft, niets, of althans zeer weinig, is vastgelegd.
D e rechtbank zegt v erder het volgende: h et w erk van een accountant d ra a g t een zeer persoonlijk karakter, en uit het feit, d a t beide nam en op briefhoofden en dergelijke voorkomen, mag niet w orden afgeleid, d at zij elkaar over en w eer een algem ene volm acht gegeven hebben voor een n aa st elkaar optreden.
O p grond van deze en and ere overw egingen w erd d e tw eede accoun ta n t in het gelijk gesteld; de tegen hem ingestelde eis w erd afgew ezen.
N a d a t de rechtbank had beslist, d a t er sprake is van een m aatschap, kon de verdere beslissing kwalijk an ders luiden dan hierboven is a a n gegeven. Bij de m aatschap is, enige bijzondere gevallen uitgesloten, alleen hij tegenover derden verbonden, die zelf handelend is opgetreden. Bij een accountantskantoor zou verbondenheid van beide accountants kunnen blijken uit beider handtekeningen onder de stukken (vgl. art. 1680 B .W .), A lleen w anneer een accountantsbureau onder een vennootschap onder firm a zou w orden geïnstitueerd, zou an ders m oeten w orden geoordeeld. D e essentialia daarvoor zijn: uitoefening van een bedrijf; gem eenschap pelijke naam . H e t laatste is wel aanw ezig; het eerste o.i. nimmer. D e diensten van een accountant w orden, evenals die van een juridisch advi seur, notaris, dokter, gevraagd om zijn persoonlijke kw aliteiten. D e recht bank legt er ook de n ad ru k op, d a t h et w erk v an een accountant een p er soonlijk karak ter heeft.
D e M .v.A . bij het w etsvoorstel van 2 Juli 1934 —> in w erking getreden 1 Januari 1935 — oordeelt enigszins anders. H ier w ordt onderscheid gem aakt. Als de accountantsfirm a zo georganiseerd is, d at de individuele kw aliteiten der firm anten op de achterg ro n d blijven en de verleende hulp een geheel onpersoonlijk karak ter krijgt, kan zij terecht gezegd w orden een bedrijf uit te oefenen.
H e t is echter de vraag, of dit in de practijk zal voorkom en. Bij de grote accountantsfirm a’s blijven juist de firm anten met naam zolang mogelijk op de voorgrond treden. D aarom juist w o rd t v an deze firm a’s gebruik
m aakt. E n door de w erkverdeling zullen de firm anten juist wel terdege zorg dragen voor een persoonlijk cachet op het afgeleverde werk.
H oe een en an d e r ook moge zijn, deze beslissing is o.i. van niet geringe betekenis. T e m eer om dat onder accountants over deze kw estie geen een stemm igheid heerst. E r zijn deskundigen, die van oordeel zijn, d at de uitgaande stukken der firm a met de firm anaam —■ hierm ede w o rd t be doeld de naam , w aaro n d er de m aatschap w ordt gedreven —• getekend behoren te w orden. D e firm a, die bekendheid heeft, behoort als zodanig voor de rapporten, w elke van h aa r kantoor uitgaan, in te staan. T e meer om dat b.v. de jongste firm ant veelal niet g evraagd zal w orden om als accountant op te treden, m aar wel de firma; de handtekening van h aa r is het, w aaraan in de practijk betekenis w ordt gehecht. O ok voor de con tinuïteit van de m aatschap is d a t van belang. T eg enover de buitenw ereld treed t alzo de m aatschap als de alleen verantw oordelijke op (externe ver h o u d in g ). H oe de verantw oordelijke en aansprakelijke m edew erkers hun verhouding intern w ensen te regelen, doet tegenover de opdrachtgevers niet ter zake.
H et v alt niet te ontkennen, d a t voor de standing van de grote kantoren, en in zekere m ate ook voor de standing van het beroep, deze zienswijze aantrekkelijk is. M a a r op grond dezer ziensw ijze w as de and ere m ede w erker in de onderhavige procedure nog niet terecht gedagvaard; juridisch aansprakelijk bleef de handelende m aat. W e l kan de firm a zich bij een eventueel geleden schade aansprakelijk stellen, m aar d at is een andere kwestie.
W il men tegenover de buitenw ereld op de een of andere wijze blijk geven, d at de firma verantw oordelijk en eventueel aansprakelijk is voor alle stukken, w elke van haar kantoor uitgaan, dan is d a a r niets tegen. M en geve er zich dan echter rekenschap van, d at er geen sprake is van een juridische verantw oordelijkheid -— die een juridische aansprakelijk heid tot gevolg kan hebben — , m aar van een morele.
V a n zuiver juridisch stan d p u n t bezien heeft de rechtbank gelijk. V o o r de w erkzaam heden, door de ene firm ant of m edew erker verricht, behoort bij een m aatschap een an d e r lid ■—■ behalve voor de in de w et genoem de gevallen —- niet extern aansprakelijk te w orden gesteld.
E en gezam enlijke aansprakelijkheid kan practisch wel degelijk van be tekenis zijn. Is het bekend, d at één der firm anten kapitaalkrachtig is, en dat scheen in de gegeven casus het geval te zijn, dan is een aansprakelijk heid van alle firm anten niet zonder practisch belang. M a a r dan zullen o.i. beide accountants alle rapporten gezamenlijk moeten tekenen. In de prac tijk komt d at niet voor. V eelal ziet men de jaarverslagen getekend met de privé-handtekening van hem, die het onderzoek leidde, w aarboven dan de firma staat, w aarv an de ondertekenaar deel uitm aakt.
In N ederland is dit althans algem een gebruikelijk, zowel bij de tekening van de jaarstukken als van de verklaring. Z u lk s in tegenstelling met de usance in A m erika en E ngeland, w a ar in het algem een m et de firm a naam w ordt ondertekend; dit in overeenstem m ing m et w a t M ontgom ery 5) opm erkt; the usual practice of accounting firms is to sign their reports w ith the firm -nam e w ithout reference to the p articular p artn e r in charge.
3. In de casus hierboven genoemd is tot voor de H oge R aad geproce deerd. H e t H o f oordeelde op gelijke wijze als de R echtbank en het beroep in cassatie w erd, in overeenstem m ing met de conclusie van de P ro cu reu
r-5) Auditing theory and practice, sixth edition, blz. 616.
G eneraal, verw orpen. De v.n. overw egingen van ons hoogste rechts college luiden als volgt:
le. d at alleen dan sprake is, in de zin van art. 1681 B .W ., van een ,.beding, dat een handeling voor rekening van de m aatschap is a a n g e g a an ” , w anneer de vennoot, die een handeling heeft verricht, d a a r bij •—- uitdrukkelijk of stilzwijgend •—■ tegenover degene, met wie hij handelde, is opgetreden niet enkel te zijnen name, doch m ede in naam der overige vennoten;
2e. dat het resu ltaat dezer overeenkom st, derhalve het voor- of nadeel d at d aaruit voortvloeit, slechts betrekking heeft op de verhouding der vennoten onderling, w elke derden niet raakt.
In verband met het voorgaande kunnen bij de m aatschap drie gevallen scherp w orden onderscheiden:
a. A lleen de m aat, die handelt, w ordt verbonden. D it is het geval, in dien één der vennoten voor de m aatschap handelt, zonder enige volm acht van de andere, m.a.w. het zuiver-m aatschap-geval neergelegd in art. 1679 B .W . D erden hebben met de interne verhouding der vennoten niets uit te staan; zij kunnen aan de tussen de m aten gesloten overeenkom st geen rechten ontlenen (vgl. art. 1351 en 1376 B .W .).
b. H andelen m eerdere vennoten met een derde, dan kunnen deze — onverschillig hun aandeel in de m aatschap, d at w eer een interne ver houding tussen de m aten is —1 door de schuldeiser ieder voor een gelijk deel w orden aangesproken (art. 1680 B .W .).
G even de andere vennoten óf volm acht aan de m aat, die handelend op treedt, óf heeft de zaak ten voordele van de m aatschap gestrekt, dan zijn de overige vennoten mede verbonden (a rt. 1681 B .W .). E isers in de bovengenoem de procedure w aren van oordeel zich daarop te kunnen be roepen. De H oge R aad oordeelt, dat dit eerste geval zich slechts kan voordoen, w anneer de handelende vennoot uitdrukkelijk o f stilzw ijgend mede in naam van de anderen optrad.
In de practijk zal in het hier besproken geval zulk een uitdrukkelijk optreden wel niet voorkomen. M a a r stilzwijgend ook niet? Is het zo vreemd, dat een opdrachtgever, niet slechts met een firm ant, m aar w a a r schijnlijk met verschillende leden van het personeel in aanraking komend, hieruit de gebondenheid van alle leden der firma afleidt? A lle stukken van de firma uitgaande zijn toch bedrukt met de naam ,w aaronder het beroep w ordt uitgeoefend? M ag hier niet in aanm erking w orden genomen de rechtsschijn scheppende d aad der firma? H et zijn alle vragen, w aarop zeker bij een dogm atische opvatting van art. 1679 B .W . een ontkennend antw oord kan w orden gegeven. M a a r het recht is dynamisch! V ooral bij een accountantsfirm a moet o.i. rekening w orden gehouden met de aard van het beroep, in het bijzonder met het bij het publiek opgew ekte v er trouw en. H et wil ons voorkomen, d at art. 1681 B .W . zich niet behoeft te verzetten tegen een ander oordeel dan in de besproken casus gegeven.
b etre ft o.i. een kw estie d er w instverdeling, m aar niet het ten voordele strekken der m aatschap.
c. M en zou ook nog kunnen vragen, w anneer er hoofdelijke a a n s p ra kelijkheid der vennoten bij de m aatschap aanw ezig is. Sub b hebben we gesproken over de aansprakelijkheid. H ierm ee kan kwalijk een andere zijn bedoeld dan die voor gelijke delen in overeenstem m ing met art. 1680 B .W . Z ek e r geen hoofdelijke aansprakelijkheid ex lege, w a n t deze b e hoort to t het w ezen van de vennootschap onder firma, geenszins van de m aatschap.
D it wil echter niet zeggen, d at geen hoofdelijke aansprakelijkheid van de m aten ten opzichte van derden zou kunnen bestaan. H iertoe lette men op de slotw oorden van art. 1680, w aarin de vennoten een andere ver plichting n.1. dan die in evenredigheid hunner deelnam en, op zich kunnen nemen. A angezien n aa r de heersende leer dit als een voorbeeld w ordt beschouw d, kan ook een andere verhouding, dus ook hoofdelijke a a n sprakelijkheid tegenover een derde, w orden overeengekom en. T rouw ens, w aarom zouden de firm anten zich tegenover derden niet hoofdelijk mogen verbinden? D it is dan echter geen solidaire aansprakelijkheid uit de wet, zoals bij de vennootschap onder firma, m aar ene uit overeenkom st. Bij het aanvaarden van een opdracht zou dus telkens de opdrachtgever een garantie m oeten w orden gegeven. H e t is niet te ontkennen, d a t de accoun tantsfirm a, die o.i. m oraliter zulk een verantw oordelijkheid op zich neemt, deze ook juridisch behoort te verw ezenlijken. V eel bezw aar behoeft daarteg en niet te bestaan, om dat hij, door wiens schuld eventueel schade door de m aatschap of een h arer leden w o rd t geleden, intern aa n sp rak e lijk is deze te vergoeden. H e t kom t ons echter w el noodzakelijk voor een en an d e r uiterst nauw keurig in de akte van m aatschap v ast te leggen.
4. H e t tw eede vonnis is van de R echtbank te R otterdam , 1 N ovem ber 1940.
D it geval heeft verschillende kanten en bew eegt zich meer direct op het gebied der accountancy. In het kort komt de zaak hierop neer: De accountant X h ad de controle op zich genom en d er adm inistratie van tw ee firm a’s. Laatstgenoem den voerden het beheer van tw ee andere be- drijfshuishoudingen. V oorzover uit het vonnis n a te gaan, w as er voor iedere firm a een netkasboek en w as er voor alle vier tezam en een klad- kasboek. D e accountant m oest uiteraard de tw ee netkasboeken van de tw ee zaken, w a a r hij als accountant w erkzaam w as, controleren. H et kladkasboek w erd niet gecontroleerd. M a a r nu ontstond deze moeilijk heid: H oe konden de kasm iddelen w orden gecontroleerd? D e tw ee n et kasboeken van de gecontroleerde zaken w ezen ieder een kassaldo aan; dit kassaldo w as echter niet gescheiden aanw ezig, m aar verm engd met de kassen der niet-gecontroleerde firm a’s. C onstateren der kassaldi zon der algehele controle van het kladkasboek w as dus niet mogelijk. E en listige en boze boekhouder had hier de zw akke plek o ntdekt en kans gezien voor een bedrag van pl.m. ƒ 27.000,—■ frau d e te plegen. D e tw ee firm a’s, die de o pdracht gaven, spraken de accountant aan w egens w a n prestatie en tw ee zijner assistenten op grond van onrechtm atige daad. D e tw ee andere firm a’s spraken de accountant en genoem de assistenten eveneens aan ex artikel 1401 B .W .
H et is duidelijk, d a t de actie tegen de assistenten alleen kon steunen op die uit onrechtm atige daad; tussen de firm a’s en de assistenten be stond generlei contractuele band. D e vordering tegen de assistenten w erd
o.i. terecht afgew ezen. D e rechtbank oordeelde: d a t de door eisers b e w eerde verzuimen, indien men deze beschouw t los van elke contractuele verbintenis, niet zijn handelingen in strijd met de zorgvuldigheid, die in het m aatschappelijk verkeer betaam t jegens eens an ders persoon of goed. M en kan h et als juist oordelen om de assistenten niet aansprakelijk te stellen. Immers, de accountant zal hun wijze van contrôle vaststellen; deze is in feite de auctor intellectualis. H e t is dus niet billijk om deze personen aansprakelijk te stellen voor zulk een groot bedrag aan schadevergoeding. M isschien, d a t anders geoordeeld zou m oeten w orden, indien m en nauw keurig kon nagaan, hoe hun positie w as en of zij zulk een grote m ate van zelfstandigheid hadden, d a t te hunnen opzichte van een kunstfout zou kunnen w orden gesproken, ofschoon zelfs dan nog de vraag zou rijzen, of de accountant, die de jaarrekening tekent, toch niet de aansprakelijk heid behoort te dragen, om dat hij het eindoordeel heeft om trent de al of niet juistheid van de door zijn ondergeschikten toegepaste contróle- m ethodes, afgezien nog van het feit, d at bij een goede organisatie van een accountantskantoor de chef van de assistenten de w erkzaam heden vaststelt. M a a r bij deze kw estie behoeven w e niet langer stil te staan.
D e argum entatie van de rechtbank kom t ons niet voor alle ge vallen geheel juist voor. Alleen w anneer men aanneem t, d at zij precies deden, zoals hun w as opgedragen, kan men zeggen, d a t zij juist hebben gehandeld. Juist is: de assistenten staan in een contractuele verhouding to t de accountantsfirm a, geenszins tot de cliënten van het kantoor. D e patroon is aansprakelijk voor omissies van assistenten ex art. 1403 B .W ., w aardoor hun eigen aansprakelijkheid tegenover de p atroon — en zelfs jegens derden -—• geenszins w o rd t uitgesloten.
D e actie van de tw ee firm a’s, die geen opdracht aan de accountant gaven, w erd op dezelfde grond ontzegd. O v er de juistheid d aarvan kan men verschillend denken. Blijft over de actie tegen de accountant w egens w anprestatie. E isers w aren van oordeel, d a t de accountant zijn taak niet had verricht op een wijze als bij het to t stan d komen der o pdracht —■ het verrichten van enkele diensten —• uitdrukkelijk of stilzwijgend, in verband met de aa rd der opdracht, w as overeengekom en.
Kon hier sprake zijn van een kunstfout? D aaro p kom t de kw estie eigenlijk neer. H a d dus de accountant zijn arbeid verricht, zoals een deskundige van norm ale capaciteiten betaam t?
H e t kan aan geen twijfel onderhevig zijn, d at een accountant, die de jaarrekening tekent of d aarom trent een ra p p o rt uitbrengt, zich bij de post „kas" moet afvragen: Is hier overeenstem m ing tussen jaarrekening en w erkelijkheid? Z ijn m ethode van controle zal hierop het antw oord moeten geven. K asopnam e h ad hier niet plaats gehad. In gew one om standigheden zou hierop een h ard oordeel m oeten volgen. H ier w aren echter buitengew one om standigheden aanw ezig. D e kassen w aren ver m engd, en de accountant heeft in 1933 in zijn jaarverslag aan één der firm a’s dan ook de aan d ach t gevestigd op het feit, d a t kasopnam e geen zin heeft, d a a r h et kasgeld verm engd is met d at van and ere op hetzelfde kantoor gehouden kassen van diverse vennootschappen.
W a t dit punt betreft, komen tw ee vragen ter sprake: Ie. W a s deze m ededeling één keer gedaan voldoende? 2e. M ocht dit voorbehoud w o r den gem aakt?
W a t de eerste vraag betreft: de accountant betoogde niet alleen in zijn rap p o rt van 1933, m aar herhaaldelijk op dit feit de aa n d ach t te hebben gevestigd. D it w erd echter door de eisers ontkend. V olgens de rech t
bank zou de accountant verplicht zijn gew eest, om elk ja a r in de ra p p o r ten te wijzen op de lacune. D e allesbeheersende vraag is dus: H oe heeft de accountant zijn m ededeling verstrekt? Z o er brieven w aren, zouden deze zeker in het proces te berde zijn gebracht. A lleen juist o.i. en m ede in het belang van het beroep is —■ aangenom en: er is verder geen bezw aar voor een deskundige om het onderzoek op zich te nem en — , steeds w eer de aan d ach t te vestigen op het feit, w aarom de accountant in een bij zonder geval zijn ta a k niet n a a r behoren kan verrichten, althans beter dan de vervelende verklaring uit de w eg te gaan. Bovendien schept een andere wijze van handelen voor de accountant een te grote aansprake lijkheid.
H e t vonnis luidde:
dat, nu de overblijvende eisers ontkennen, dat deze m ededelingen zijn gedaan, X (de accountant) dit zal moeten bewijzen;
dat de R echtbank erop wijst, d a t X slechts dàn van zijn aan sp rak e lijkheid voor voorm eld verzuim zal zijn ontheven, indien hij w a ar m aakt, dat vorenstaande m ededelingen zo duidelijk en zo herhaaldelijk aan eisers zijn gedaan, d a t deze redelijkerwijs kunnen w orden geacht ongeveer van de aanvang der contrôle af te hebben gew eten van het gebrek aan con trole der kasm iddelen;
0. d at de R echtbank, teneinde het getuigenverhoor op dit punt zo vruch td rag en d mogelijk te doen zijn, het gew enst acht, d at partijen in persoon daarbij aanw ezig zijn;
0. dat, zo X niet slaagt in dit bewijs, hij voor de uit zijn verzuim voort gevloeide schade aansprakelijk is.
D it z.g. interlocutoire vonnis v erklaart in principe de accountant aa n sprakelijk. E r w o rd t n ad e r bewijs opgelegd en de rechter behoudt zich het oordeel inzake de bepaling der schade voor. W aarschijnlijk is de zaak later geschikt.
W a t de tw eede v raag b etreft het volgende. In het gegeven geval w er den gecontroleerd de adm inistraties van twee firm a’s en die van de tw ee andere, in nauw verband daarm ede staande, niet. Z ou de controle der adm inistratie van alle vier de firm a’s in één han d zijn gew eest, dan zouden er geen m oeilijkheden zijn ontstaan. Z uiv er menselijk gezien, kan men zich voorstellen, d a t een accountant er niets voor gevoelt, om aan te dringen op de controle der andere tw ee zaken; hij wil niet de indruk vestigen zijn diensten op te dringen. M a a r o.i. mag de zaak in het belang van het beroep zo niet w orden beoordeeld. K an een accountant bij een belangrijke post als het kasgeld toch is, bij voortduring een voorbehoud maken? V ooral bij de post kasgeld is het eigenlijk zo, d a t de accountant hierbij in zijn rap p o rt niets behoeft aan te tekenen, zo vanzelfsprekend is het, d at de juistheid d aarv an is vastgesteld.
H e t komt ons voor — zeer bijzondere om standigheden in zeldzam e ge vallen uitgezonderd —, d at hier het voorbehoud zeker niet op zijn plaats is. A angezien in casu een voorbehoud bij deze post steeds m oest w orden gegeven, w are het zeker juister gew eest, om voor de opdrach t te b e d a n ken, zodra de onm ogelijkheid voor de juistheid daarvan in te staan, v ast stond.
T e n slotte is in verband met deze casus nog de vraag te stellen: M ag de accountant zich door zijn opdrachtgever beperkingen laten opleggen? U itera ard w illen w e de vrijheid van de opdrachtgever geenszins op de een of andere wijze aan banden leggen. H e t is denkbaar, d at een b eper king kan w orden aan v aard en de accountant de verantw oordelijkheid toch
kan dragen. M a a r er zijn and ere gevallen, w aarin dit niet mogelijk is. N eem b.v. het geval: de accountant heeft de controle van de adm ini stratie ener vakgroep en daarbij blijkt een tam elijk g rote vrijm oedigheid om diverse vergoedingen w egens tijdverlies e.d. uit te keren. D e con tro le geeft generlei aanleiding to t opm erkingen. M oet de deskundige nu tevens niet nauw keurig de rechtm atigheid der uitgaven onderzoeken, ook al luidt de opdracht, d at dit tot de taak van het bestuur, een ander orgaan, of tot de taak van een bepaalde functionaris behoort? Sterker, neem het geval, d at in de statuten van een N .V . de bepaling voorkom t: de a a n w ezigheid van bij nam e genoem de w aarden w o rd t uitsluitend door com m issarissen vastgesteld (D it geval is historisch). M ag de accountant hierm ee accoord gaan, b.v. de niet gecontroleerde activa bed rag en drie kw art gedeelte van het kapitaal? D e vraag stellen is o.i. h aa r beantw oor den. D us toch een aan tasten van de vrijheid van de opdrachtgever? G eenszins. D e opdracht is zodanig gegeven, d at de accountant door de aanvaarding deze niet kan verwezenlijken. H e t vertrouw en, in het m aat schappelijk verkeer aan de accountant gesteld, zou door zulk een a a n vaarding niet tot zijn recht komen. D e accountant moet zijn taak kunnen vervullen: de cliënt kan de opdracht slechts verstrekken, dit principe in acht nem ende.
W a t w e zoëven hebben gezegd, is niet nieuw of door ons geform uleerd; er w o rd t slechts gezegd, w at m et andere w oorden door Limperg 6) is geponeerd.
5. In een arrest van het H o f ’s-G ravenhage in D ecem ber 1948 ge wezen, w erd w eer een geval betreffende de door een accountant verrichte opdracht aan het oordeel van de rechter onderw orpen. E en firm a had schade geleden door diefstal van een bediende. Eiseres verw eet de ac countant, d at de mogelijkheid daarto e w as geschapen door geen voldoen de controle op de goederenbew eging toe te passen. D e R echtbank, w a a r voor de zaak in eerste instantie diende, had deskundigenonderzoek b e volen ten einde kennis te nem en van de norm en, w elke in accountants- kringen gelden voor een onderzoek als in dit geval. D aarbij w enste de R echtbank beantw oording van tw ee vragen:
1. V old o et het door de accountant toegepaste systeem aan de eisen, w elke aan een objectief behoorlijke controle mogen w orden gesteld? 2. Z o neen, kan redelijkerwijs w orden aangenom en, d at bij toepassing
door de accountant van een systeem , d a t w el aan die eisen b e a n t w oordt, de begane fraude reeds bij de eerste controle aan het licht zou zijn gekomen?
D e R echtbank verenigde zich met het oordeel van deskundigen, d at voor de accountant na het vaststellen van de verschillen tw ee w egen openstonden, n.1. óf een uitgebreider onderzoek in te stellen, in w elk geval de fraude zou zijn ontdekt, óf zeer nadrukkelijk de opdrachtgeefster er op te wijzen, d at de verschillen hun oorzaak konden hebben in gepleegde fraude, w aardoor nadere controle alleszins gew enst w as. D e accountant stelde de tw eede w eg te hebben gevolgd, de mogelijkheid van fraude uit drukkelijk en herhaaldelijk m et eiseres te hebben besproken en daarbij er op wijzende, d at een n ader onderzoek zou kunnen w orden ingesteld.
D e R echtbank liet de accountant toe zijn stellingen door getuigen te bewijzen, w aarin deze slaagde, op grond w aarvan de vordering w erd ontzegd. H e t H o f oordeelde op gelijke wijze als de R echtbank.
W ij m oeten volstaan m et het w eergeven van de feiten zonder meer. E nig com m entaar p ast het niet te geven, om dat deze zaak — in teg en stelling met de eerste to t in hoogste instantie berecht en de tw eede, w a a r over reeds in 1940 vonnis is gewezen, zodat mag w orden verondersteld, d a t geen hoger beroep w erd ingesteld, in elk geval ons daarvan niets bekend is —• nog sub judice kan zijn.
6. T e n slotte w o rd t nog gew ezen op het vonnis van de R echtbank H aarlem (P olitierechter) van 18 Juli 1947 7): D a t in die gevallen, w aarin de w et niet positief voorschrijft, d at een accountant zich van het afleg gen van een getuigenis niet mag verschonen, het beroepsgeheim van de accountant m oet w orden geëerbiedigd. V a n betekenis, om dat hier een belangrijke strijdvraag is beslecht. Jammer is, d at hier geen hogere in stantie n ader heeft beslist. D eze zaak is door ons elders 8) behandeld en w o rd t derhalve slechts aangestipt.
7) N.J. 1948, No. 74.
s ) Het beroepsgeheim van de Accountant, Maandblad voor Bedrijfsadministratie, 52e Jaargang, blz. 38 e.v.
