Van tarief naar kostprijs.

Van tarief naar kostprijs.

Voorstel tot wijziging van de interne budgettering van een ziekenhuisdivisie naar aanleiding van een verandering in de bekostiging van de gezondheidszorg door de overheid.

Door

Reinilda M.J. Neijmeijer-Wessel

Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit Bedrijfskunde

Master of Science in Business Administration

traject general management

Begeleider: Dr. B. Crom

Tweede beoordelaar: Dr. P.E. Kamminga

Pagina | 2

Managementsamenvatting

De bekostiging van ziekenhuizen is momenteel aan verandering onderhevig. Stapsgewijs wordt het ziekenhuisbudget, dat gebaseerd is op de FB-systematiek, vervangen door

bekostiging op basis van de DBC-systematiek. De manager van het Medisch Ondersteunend Bedrijf (MOB) van Ziekenhuis Bethesda wil inzicht in de consequenties van de invoering van de DBC-systematiek op de budgettering van de afdelingen binnen het MOB. Ook wil hij weten hoe de afdelingen binnen het MOB in de toekomst gebudgetteerd kunnen worden, zodat een transparante en doelmatige verdeling van de middelen wordt verkregen,waarbij de kosten voldoende worden gedekt uit de opbrengsten van de DBC‟s. Doel van dit onderzoek is om het management van het MOB inzicht te verschaffen in de huidige wijze van externe en interne budgettering. Daarnaast wordt geadviseerd hoe de huidige wijze van interne

budgettering kan worden aangepast zodat deze aansluit bij de DBC-systematiek.

Dit toegepast onderzoek wordt vanuit een positivistische onderzoeksfilosofie verricht. De methodologie is volgens het DOV model. De methodiek bestaat uit een literatuurstudie op basis waarvan een theoretisch model geconstrueerd wordt. Dan wordt de huidige situatie binnen de organisatie beschreven en getypeerd aan de hand van het theoretisch model. De huidige externe invloed wordt beschreven, getypeerd en gerelateerd aan de huidige situatie binnen de organisatie. De nieuwe externe invloed wordt beschreven en getypeerd volgens het theoretisch model en gerelateerd aan de huidige situatie binnen de organisatie. Tenslotte is met behulp van het theoretisch model gekeken hoe, uitgaand van de nieuwe externe invloed, de toekomstige situatie binnen de organisatie kan worden vormgegeven. De gebruikte

onderzoekstechnieken zijn: literatuurstudie, semigestructureerde interviews en gestructureerde interviews.

De bekostiging van ziekenhuizen middels de FB-systematiek is gebaseerd op

inputbudgettering. Dit systeem sluit niet meer aan bij de interne ontwikkelingen van de ziekenhuizen. De bekostiging middels de nieuwe DBC-systematiek wordt getypeerd als een vorm van outputbudgettering. Het huidige interne budgetteringssysteem, dat getypeerd wordt als inputbudgettering, voor de drie onderzochte afdelingen binnen het MOB van Ziekenhuis Bethesda sluit aan bij de FB-systematiek, maar het sluit niet aan bij de

management-doelstelling om kosten te beheersen en productiviteit en doelmatigheid te stimuleren, noch bij de DBC-systematiek. Toepassing van het theoretisch model voor de keuze van een

budgetteringssysteem laat zien dat het huidige systeem van inputbudgettering binnen het MOB niet past bij de technologie die in de drie onderzochte afdelingen wordt gebruikt. Alleen voor de 24 uur beschikbaarheid van het Klinisch Chemisch Laboratorium (KCL) is, op basis van de technologie, inputbudgettering gewenst. Het budget van de Hygiënedienst en het overige budget van het KCL kan gebaseerd worden op de te verwachten productie

vermenigvuldigd met de toegestane prijs (outputbudgettering 2). Het budget van afdeling Revalidatie kan voor groepsbehandelingen een standaardkostprijs en voor de individuele behandelingen de toegestane kosten per eenheid output hanteren, vermenigvuldigd met de te verwachten productie (outputbudgettering 1 en prestatiebudgettering). Op deze manier wordt de interne budgettering gebaseerd op de kosten van de productie, hetgeen aansluit bij de DBC-systematiek, welke de ziekenhuizen noodzaakt tot het verkrijgen van inzicht in de productiekosten van de DBC‟s. De introductie van interne verrekening en budgetevaluatie, waarbij de kosten van productiemiddelen en de output aan elkaar gerelateerd worden,

Pagina | 3

Voorwoord

Dit afstudeerwerkstuk is geschreven ter afsluiting van mijn studie Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit Groningen. Het betreft een probleemstelling vanuit de praktijksituatie in opdracht van mijn werkgever Ziekenhuis Bethesda. Het doel van deze scriptie is om, met behulp van bedrijfskundige theoretische kennis, een antwoord te geven op een vraag uit de praktijk. Tevens wordt inzicht verschaft in de gevolgen van een externe verandering waar het ziekenhuis mee te maken heeft.

Dit afstudeerwerkstuk is tot stand gekomen met de medewerking van een aantal mensen, waarvan ik hier graag wil noemen:

Twee van de managers van Ziekenhuis Bethesda, namelijk Jan Bruinewoud, die mij deze probleemstelling heeft voorgelegd, en Gerard Krijnsen die bereid was mij van de nodige interne informatie te voorzien. Hen wil ik hartelijk danken voor hun bereidwilligheid en medewerking.

Mijn afstudeerbegeleider Ben Crom. Hij was met zijn ervaring voor mij een baken en wegwijzer in het woud der wetenschap. Zijn kritische opmerkingen, die hij op een positieve en inspirerende manier wist over te brengen, stimuleerden mij in mijn zoektocht naar een antwoord op de onderzoeksvragen. Mijn tweede begeleider, Pieter Kamminga, wil ik eveneens bedanken voor het doorlezen van mijn scriptie en voor zijn opmerkingen.

En last but not least wil ik mijn man Lammert en onze kinderen Welmoed, Allard en Mathea noemen die mij de afgelopen jaren met hun geduld en ondersteuning hebben geholpen om deze studie af te ronden. Daarvoor wil ik hen bij deze van harte bedanken.

Norg, mei 2009.

Pagina | 4

Inhoudsopgave

1.6 Opbouw van de scriptie………. 11

2. Theoretische achtergrond……… 12

2.1 De theoretische context………. 12

2.2 Plaatsbepaling van budgettering binnen het Management Control Systeem………... 15

2.3 Budgettering als begrip……….. 16

2.4 Budgetteringssystemen……….. 18

2.5 De invloed van organisatiestructuur en strategie op de keuze van een budgetteringssysteem ……… 23

2.6 Technologie in een dienstenomgeving……….. 28

2.7 Theoretisch model………. 31

3. Het huidige budgetteringssysteem……….. 34

3.1 Beschrijving van het budgetteringssysteem binnen het MOB….. 34

3.2 Doelstellingen die met behulp van dit budgetteringssysteem nagestreefd worden en de reden waarom voor dit systeem gekozen is………. 36

4. De huidige wijze van budgetteren binnen het MOB afgezet tegen het theoretisch model……… 37

4.1 Afdeling Hygiëne en Infectiepreventie………. 37

4.2 Afdeling Revalidatie………. 39

4.3 Klinisch Chemisch Laboratorium………. 44

5. De bekostiging middels de FB-systematiek gerelateerd aan de huidige wijze van budgettering binnen het MOB……… 48

6. Sluit de veranderde bekostiging aan bij de huidige budgettering binnen het MOB? ………. 50

6.1 De verandering in de bekostiging……….. 50

6.2 De DBC-systematiek gerelateerd aan de huidige manier van budgetteren binnen het MOB………. 51

7. Conclusies en aanbevelingen……… 52

Pagina | 5

7.2 Aanbevelingen……….. 53

8. Reflectie………. 56

9.Bronvermelding………... 58

9.1 Literatuur……….. 58

9.2 Interne stukken Ziekenhuis Bethesda………... 60

9.3 Websites……… 60

10. Bijlagen……….... 61

Bijlage 1. Afkortingen……… 61

Bijlage 2. Organogram Ziekenhuis Bethesda………. 62

Bijlage 3. Operationalisatie productieketen……… 63

Bijlage 4. De functiegerichte budgettering………. 64

Bijlage 5. Planning en Control cyclus Ziekenhuis Bethesda………. 66

Bijlage 6. Externe budgettering volgens de DBC-systematiek……. 73

Pagina | 6

1.

Inleiding.

1.1. Introductie

Vanuit het ministerie van Volksgezondheid Welzijn en Sport (VWS) is sinds 1993 gewerkt aan een stelselwijziging binnen de gezondheidszorg, met de bedoeling goede, veilige en betaalbare zorg te waarborgen, waarbij de verantwoordelijkheden vooral bij burgers, zorgverzekeraars en zorgaanbieders worden gelegd en de overheid toeziet op de toegankelijkheid, prijs en kwaliteit van de zorg. Hiertoe zal de (gereguleerde)

marktwerking in de zorg in de periode 2005 tot 2012 stapsgewijs middels wet- en regelgeving worden ingevoerd. In 2005 is begonnen met de invoering van een nieuwe manier van bekostigen van ziekenhuizen en specialisten, uitgaande van DBC‟s (Diagnose Behandeling Combinaties).

Een DBC beschrijft het gemiddelde zorgpakket (diagnose, behandeling, tarief) voor een individuele patiënt op basis van diens zorgvraag. (Ministerie van VWS, 2008). Door bovengenoemde overheidsmaatregelen beoogt de overheid concurrentie binnen de zorg te bevorderen, waarbij met name de prijs en de kwaliteit van de geboden zorg van belang zullen worden.

Binnen de nieuwe DBC-systematiek wordt voor de verschillende activiteiten en verrichtingen van het ziekenhuis en de specialist, welke voortvloeien uit de specifieke zorgvraag van de patiënt, één tarief gehanteerd, namelijk de prijs van de DBC die gekoppeld is aan de zorgvraag. De marktwerking en de toenemende transparantie in de zorg maakt dat ziekenhuizen onderling gaan concurreren op de prijzen van de DBC‟s. Om de prijs van een DBC te kunnen bepalen is inzicht in de kostprijs van de DBC nodig. Ziekenhuizen zijn nu druk bezig om de kostprijs van de geleverde DBC‟s te bepalen. Binnen Ziekenhuis Bethesda te Hoogeveen wordt hier momenteel ook druk aan gewerkt. Het ziekenhuis heeft in 2006, samen met de Stichting Zorgpalet, de Stichting Zorggroep Middenveld Drenthe opgericht. Onder de Stichting Zorgpalet valt verpleeghuis

Weidesteyn en de verzorgingshuizen Olden Kinholt en het Tonckenshuis.

Een van de divisies van het ziekenhuis is het Medisch Ondersteunend Bedrijf (MOB), waarin ondersteunende afdelingen als de Functie afdeling, Radiologie, Diëtetiek, Medische Psychologie, Hygiëne en Infectiepreventie, Revalidatie en Fysiotherapie zijn ondergebracht. (zie bijlage 2 voor het organogram). Daarnaast kent het ziekenhuis een samenwerkingsverband met het klinisch chemisch laboratorium in Meppel, de

ziekenhuisapotheek Meppel en Hoogeveen (ZAMH) en het laboratorium voor

infectieziekten. Verder is het ziekenhuis met de ziekenhuizen van Hardenberg en Meppel betrokken bij Sazion, de stichting waarin een pathologisch laboratorium en een

laboratorium voor nucleaire geneeskunde zijn ondergebracht. Deze

samenwerkingsverbanden vallen eveneens onder het MOB. Al deze afdelingen voeren hoofdzakelijk verrichtingen uit welke vaak onderdeel uitmaken van DBC‟s van de verschillende medisch specialisten en op die manier ondersteunend zijn. Zo kan een laboratoriumbepaling onderdeel vormen van een DBC van een neuroloog of een

orthopeed. Binnen het MOB zijn echter ook op sommige afdelingen medisch specialisten werkzaam die primaire zorg leveren en dus zelf verantwoordelijk zijn voor bepaalde DBC‟s, zoals de revalidatiearts.

Pagina | 7

zorgondersteunende diensten staan kwaliteit, ondernemerschap, klantgerichtheid, samenwerking, efficiency en vernieuwing centraal ( Ziekenhuis Bethesda, 2006).

Naarmate de invoering van de DBC-systematiek vordert wordt voor medewerkers van het ziekenhuis duidelijk dat deze externe verandering in de bekostiging van het ziekenhuis invloed heeft op de interne organisatie.

In deze inleiding wordt het MOB van Ziekenhuis Bethesda te Hoogeveen geïntroduceerd, het bedrijfsonderdeel en de instelling waar de onderzoeksopdracht plaatsvindt. Het MOB (Medisch Ondersteunend Bedrijf) levert enerzijds zelf primaire zorg en anderzijds wordt het primaire proces ondersteund. Afdeling Hygiëne en infectiepreventie, het Klinisch Chemisch Laboratorium en de Revalidatie afdeling vallen onder het MOB. Het ministerie van VWS heeft een stelselwijziging in de gezondheidszorg ingevoerd die onder andere een nieuwe manier van bekostiging van ziekenhuizen en specialisten op basis van DBC‟s tot gevolg heeft. De beschreven ontwikkelingen beïnvloeden de interne organisatie van het ziekenhuis.

Vanuit de organisatie is een vraag voortgekomen die in paragraaf 1.2 wordt vertaald in de doelstelling van dit onderzoek. Vervolgens wordt in paragraaf 1.3 een onderzoeksvraag geformuleerd, welke in een zestal deelvragen wordt opgesplitst. Paragraaf 1.4 beschrijft de gebruikte methodologie en in paragraaf 1.5 worden tenslotte de randvoorwaarden genoemd.

1.2. Probleemstelling

Invoering van DBC‟s is een verandering in de bekostiging van ziekenhuizen waarbij een externe functiegerichte budgettering, die sterk door de overheid werd gereguleerd, wordt vervangen door een systeem waarbij de ziekenhuizen zelf onderhandelen met de

zorgverzekeraars over de prijs van de te leveren zorg. Hoe het systeem er uiteindelijk uit zal zien was aanvankelijk slechts op hoofdlijnen duidelijk. In samenspraak met de verschillende partijen wordt het nieuwe systeem stapsgewijs ingevoerd. Er wordt in feite aan de organisatie van buiten af een radicale verandering van de bekostiging opgelegd die tot gevolg heeft dat inzicht in de kosten van de geleverde diensten en producten van belang wordt. Het betekent dat deze kosten zichtbaar dienen te worden en dat het management methoden dient te ontwikkelen om de kosten te kunnen beheersen. De manager van het MOB wil daarom inzicht in de consequenties van de invoering van deze nieuwe vorm van bekostigen middels DBC‟s op de budgettering van de afdelingen binnen het MOB. Ook wil hij weten welke wijze van budgettering binnen het MOB geschikt is voor de nieuwe situatie, zodat een transparante en doelmatige verdeling van de middelen wordt verkregen,waarbij de kosten voldoende worden gedekt uit de opbrengsten van de DBC‟s.

De doelstelling van dit onderzoek is om kennis en inzicht te verschaffen in de huidige wijze van budgetteren binnen het MOB teneinde te bepalen welke wijze van budgetteren passend is bij de nieuwe wijze van bekostiging middels DBC’s.

1.3. Vraagstelling

Aangenomen wordt dat verandering in de wijze van bekostiging van het ziekenhuis, de invoering van DBC‟s, zich zal doorvertalen naar de interne organisatie en dat deze

Pagina | 8

uitgaande van voorgenoemde aanname, de invoering van DBC‟s invloed hebben op de interne budgettering.

De onderzoeksvraag luidt daarom: Wat zijn de consequenties van de invoering van DBC’s in Ziekenhuis Bethesda op de budgettering binnen het MOB? De onderzoeksvraag heeft betrekking op een veranderingsproces rondom en binnen een organisatie. Het huidige systeem van externe bekostiging van de organisatie, met daar aan gekoppeld de interne budgettering, wordt vervangen door een nieuw systeem. Ten eerste wordt een theoretische achtergrond geschapen doormiddel van

Deelvraag 1: Welke budgetteringssystemen zijn in theorie bekend en onder welke condities worden ze toegepast?

Vervolgens wordt een beschrijving gegeven van de huidige manier van budgettering van het MOB en binnen het MOB en wordt de relatie tussen de theorie en de huidige praktijk gelegd door beantwoording van

Deelvraag 2: Welke kenmerken heeft het huidige budgetteringsysteem binnen het MOB? Op basis waarvan is gekozen voor dit systeem en hoe is het huidige budgetteringssysteem binnen het MOB te typeren gezien de beschreven kenmerken?

Daarna volgt een analyse van de huidige manier van budgetteren binnen het MOB in relatie tot de theorie die uit deelvraag 2 volgt middels de volgende deelvraag.

Deelvraag 3: Welke wijze van budgetteren is volgens de theorie het meest geschikt voor de drie afdelingen binnen het MOB en in hoeverre komt dit overeen met de huidige wijze van intern budgetteren binnen het MOB? Vervolgens wordt de relatie tussen de manier van bekostigen en de huidige wijze van interne budgettering beschreven en geanalyseerd vanuit

Deelvraag 4: In hoeverre sluit de huidige wijze van bekostigen aan bij de interne budgettering?

De externe verandering wordt vervolgens beschreven aan de hand van

Deelvraag 5: Welke verandering vindt plaats in de wijze van bekostiging van het ziekenhuis, hoe is het nieuwe systeem van bekostiging te typeren en in hoeverre sluit dit systeem aan bij de huidige interne budgettering?

Tenslotte wordt aangegeven welk budgetteringssysteem in theorie past bij de nieuwe wijze van bekostigen en er wordt aangegeven welke implicaties dat heeft in

Pagina | 9

1.4. Methodologie

Een methodologie is volgens (Jonker en Penning, 2004 blz. 25) de weg waarlangs de onderzoeker moet handelen om tot een bepaald resultaat te komen. In hun publicatie maken zij een onderscheid tussen wetenschappelijk en toegepast onderzoek.

Wetenschappelijk onderzoek is onderzoek dat bijdraagt aan het algemene bestand van kennis. Toegepast onderzoek is onderzoek dat gegevens, inzichten, methoden, concepten en denkbeelden oplevert die bruikbaar zijn voor een specifieke organisatie respectievelijk managementproblemen binnen die organisatie. Dit is een onderzoek naar aanleiding van een probleem van een organisatie; het is dus toegepast onderzoek.

De aard van de onderzoeksvraag is een open vraag die gericht is op het verkrijgen van kennis en inzicht omtrent een externe ontwikkeling die nieuw is voor de organisatie. Vanwege deze gerichtheid op kennis is een grondhouding van de onderzoeker die gebaseerd is op theorie en objectieve feiten het meest geëigend. Volgens (Blumberg e.a., 2005) is dat een positivistische onderzoek filosofie.

Het probleem betreft een verandering buiten de organisatie en aangenomen wordt dat die verandering invloed zal hebben op de interne organisatie. Een geaccepteerd

methodologisch model om vraagstellingen met betrekking tot veranderingsprocessen van organisaties te benaderen is het DOV model (van Peet en de Leeuw, 2002). Het model, te zien in figuur 1, geeft de stappen aan die doorlopen dienen te worden om van de‟ Ist- in de „Soll‟ situatie te geraken. Vandaar dat gekozen is om dit model toe te passen bij de formulering van de deelvragen.

T1 T2

Figuur 1. DOV model van A.C.J. de Leeuw. Bron: Collegemateriaal J. Vos, RUG Groningen.

De D staat voor diagnoseproces. Dit proces bevat alle activiteiten waarmee een diagnose van de oorspronkelijke situatie wordt gemaakt. De O staat voor het ontwerpproces. Het omvat alle activiteiten waarmee een beeld van het toekomstige systeem wordt gemaakt. De V staat voor veranderingsproces en het bestaat uit de activiteiten die gericht zijn op de realisatie van het ontwerp. De oorspronkelijke situatie, ook wel „Ist-situatie‟ genoemd, wordt aangeduid met T1. De toekomstige situatie , oftewel „Soll-situatie‟, wordt met T2 aangegeven.

De „Ist-situatie‟ wordt beschreven aan de hand van deelvraag 2 en de „Soll-situatie‟ aan de hand van deelvraag 5. Het diagnose proces begint met het verzamelen en presenteren van theorie aan de hand van deelvraag 1, uitmondend in een theoretisch model. Vervolgens wordt de theorie gerelateerd aan de praktijk aan de hand van deelvraag 1,3,4 en 5. De

Pagina | 10

antwoorden van deelvraag 6 vormen de basis voor het ontwerpproces. De praktische uitvoering van de verandering (V) valt buiten de vraagstelling.

Deelvraag 1 geeft aanleiding tot een literatuurstudie welke resulteert in een overzicht van budgetteringssystemen en de rekenkundige wijze waarop de hoogte van het budget wordt bepaald met de voorwaarden en karakteristieken. Verder wordt een theoretisch model gepresenteerd dat toepasbaar is bij de keuze van een budgetteringssysteem.

Voor beantwoording van deelvraag 2 worden geschreven bronnen, in de vorm van interne documenten, verzameld en bestudeerd. Omdat de onderzoeker zelf werkzaam is in het ziekenhuis zijn een aantal documenten wel bekend, maar navraag bij de manager AOB (Algemeen Ondersteunend Bedrijf) kan nieuwe documenten opleveren. Aangezien de organisatie zich voortdurend ontwikkelt is de kans reëel dat de huidige praktijk niet altijd overeenkomt met hetgeen ooit op papier gezet is. Vandaar dat daarna een interview volgt met de manager AOB omdat hij als leidinggevende van de financiële administratie verantwoordelijk is voor de jaarlijkse begrotingscyclus. Ook wordt de manager MOB geïnterviewd omdat hij zelf budgethouder is van het MOB en verantwoordelijk is voor de verdeling van middelen binnen het MOB. In deze gesprekken wordt onder andere

geverifieerd of in de praktijk gehandeld wordt conform hetgeen op papier staat. Tevens wordt in deze twee gesprekken aanvullende informatie gevraagd met betrekking tot het huidige budgetteringssysteem. Teneinde alle organisatielagen welke betrokken zijn bij de budgettering van het MOB in dit onderzoek te belichten worden enkele afdelingshoofden binnen het MOB geïnterviewd. Hun visie op het huidige systeem wordt besproken

alsmede de knelpunten die zij voorzien als gevolg van de invoering van de DBC‟s . De informatie die tijdens deze interviews verzameld wordt bestaat enerzijds uit feitelijke informatie, anderzijds uit opinies en verwachtingen van functionarissen. Doormiddel van semigestructureerde interviews wordt de voorwaarde geschapen om deze rijke informatie te verkrijgen. (Blumberg e.a. 2005, blz.193)

Om deelvraag 3 te kunnen beantwoorden worden gestructureerde interviews afgenomen met de afdelingshoofden van drie afdelingen binnen het MOB. De interviewvragen staan in bijlage 3 en in paragraaf 2.6. De gegevens uit deze interviews worden volgens het theoretisch model uitgewerkt voor de drie afdelingen binnen het MOB, waarna een uitspraak kan worden gedaan over het theoretisch wenselijke budgetteringssysteem voor deze afdelingen aan de hand van de theorie die naar aanleiding van deelvraag 1 is gepresenteerd. Vervolgens wordt gekeken hoe het huidige interne budgetteringssysteem zich verhoudt tot het theoretisch wenselijke budgetteringssysteem.

Voor het antwoord op deelvraag 4 is literatuurstudie nodig. Verder wordt de FB- systematiek getypeerd aan de hand van het theoretisch model.

Deelvraag 5 leidt eveneens tot een literatuurstudie, waarbij ook documenten die te vinden zijn op de website van DBC-Onderhoud en het ministerie van V.W.S. (Volksgezondheid, Welzijn en Sport) gebruikt zullen worden. De conclusies en aanbevelingen die uit

deelvraag 6 volgen grijpen terug op de gegevens die uit de voorgaande vragen zijn voortgekomen.

Dit onderzoek is toegepast onderzoek dat vanuit een positivistische onderzoeksfilosofie wordt verricht. De methodologie is volgens het DOV model. De methodiek bestaat de volgende stappen: eerst is op basis van literatuurstudie een theoretisch model

geconstrueerd. De huidige situatie binnen de organisatie wordt beschreven en vervolgens getypeerd aan de hand van het theoretisch model. Daarna wordt de huidige externe invloed beschreven, getypeerd en gerelateerd aan de huidige situatie binnen de

Pagina | 11

behulp van het theoretisch model gekeken hoe, uitgaand van de nieuwe externe invloed, de toekomstige situatie binnen de organisatie zou dienen te zijn. De gebruikte

onderzoekstechnieken zijn: literatuurstudie, semigestructureerde interviews en gestructureerde interviews.

1.5. Randvoorwaarden

Dit onderzoek is onderdeel van een afstudeertraject, vandaar dat dit werkstuk dient te voldoen aan de eisen zoals deze zijn vermeld in het Reglement afstudeerwerkstukken masteropleidingen FBK (Faculteit Bedrijfskunde), de zwaarte is 20 EC‟s. Het dient tevens te voldoen aan de academische eisen met betrekking tot het verrichten van

wetenschappelijk onderzoek en het onderzoek dient verifieerbaar te zijn. Daarnaast dient het resultaat begrijpelijke en bruikbare informatie op te leveren voor de organisatie. De interne begeleider binnen het ziekenhuis is in de gelegenheid om tijdig kenbaar te maken dat bepaalde gegevens vertrouwelijk zijn, zodat deze eventueel in een

vertrouwelijke bijlage kunnen worden opgenomen, zonder dat dit de leesbaarheid van het geheel benadeelt.

1.6. Opbouw van de scriptie

In het volgende hoofdstuk wordt de relevante theorie met betrekking tot budgetterings-systemen weergegeven, uitmondend in een theoretisch model. In het derde hoofdstuk wordt naast een beschrijving van het huidige budgetteringssysteem binnen het MOB onderzocht wat het management beoogt met dit budgetteringssysteem en waarom voor de huidige wijze van budgetteren is gekozen. Hoofdstuk vier bevat een beschrijving van de huidige wijze van budgettering van drie afdelingen binnen het MOB. Aan de hand van het theoretisch model wordt het theoretisch gewenste budgetteringssysteem van iedere

afdeling getypeerd en er wordt gekeken of de huidige wijze van budgetteren overeenkomt met de theoretisch gewenste situatie.

In hoofdstuk vijf wordt de „oude‟ wijze van bekostiging van het ziekenhuis beschreven, getypeerd aan de hand van het theoretisch model en gerelateerd aan de interne

Pagina | 12

2. Theoretische achtergrond.

Teneinde de eerste deelvraag: Welke budgetteringssystemen zijn in theorie bekend en

onder welke condities worden ze toegepast? te beantwoorden worden in dit hoofdstuk de

resultaten van een literatuurstudie gepresenteerd. Paragraaf 2.1 bevat een aantal relevante theorieën en begrippen op het gebied van organisatietheorie en management accounting & control beschreven. In 2.2 wordt budgettering geplaatst binnen het totale Management Control Systeem van een organisatie. In 2.3 wordt het begrip budgettering gedefinieerd en in 2.4 worden de verschillende budgetteringssystemen beschreven en de toepassing daarvan toegelicht. Wat de invloed van strategie en organisatiestructuur is op de keuze van het budgetteringssysteem beslaat paragraaf 2.5 en paragraaf 2.6 belicht de specifieke kenmerken van de dienstensector en de betekenis hiervan voor de operationalisatie van de productieketen van een ziekenhuis. Ten slotte wordt in 2.7 het theoretisch model

gepresenteerd waarbij de condities waaronder de verschillende budgetteringssystemen worden toegepast verduidelijkt worden.

2.1. De theoretische context

Deze theoretische beschouwing heeft als vertrekpunt de „Open-System‟ theorie (Cummings en Worley, 2005). Volgens deze theorie wordt een systeem gezien als een geheel van onderdelen of subsystemen, waarbij het systeem zorgt voor de integratie van de subsystemen tot een functionerend geheel. Het Open-System model (figuur 2-1) laat zien dat een systeem in een omgeving gesitueerd is welke in meer of mindere mate invloed uitoefent op dat systeem.

OMGEVING

Figuur 2-1 De organisatie als een Open-System. (bron: Cummings en Worley, 2005 blz 86)

Inputs bestaan uit de informatie, grondstoffen, arbeid en overige benodigdheden voor de

productie van de output. Transformaties zijn processen die zorgen voor de omzetting van inputs in outputs. De productie of operations functie van een organisatie, bestaand uit sociale en technologische componenten, voert de transformaties uit. De outputs vormen de resultaten van het transformatieproces en zij worden aan de omgeving geleverd.

Feedback is de informatie over de prestaties of resultaten van het systeem welke wordt

Pagina | 13

element van de productie of operations functie van een organisatie is de technologie. Een definitie van technologie is: de systematische toepassing van kennis voor de

totstandkoming van een product (Kunst, Olie, Romme en Soeters, 1999 blz 22). Dit kan in belichaamde vorm (zoals een machine, computer, vrachtwagen) maar ook in

onbelichaamde vorm, zoals de kennis van professionals. Technologie geeft aan hoe het product of de dienst tot stand gebracht wordt. In (Chenhall 2003, blz. 139) wordt technologie omschreven als de manier waarop de werkprocessen in de organisatie zich voltrekken (hoe taken de input in output omzetten) en het omvat hardware (machines en gereedschap), materialen, mensen, software en kennis.

Een organisatie, zoals een ziekenhuis, kan gezien worden als een Open System dat informatie en resources uitwisselt met de omgeving. De omgeving van een organisatie wordt door (Daft, 2004, blz. 136) gedefinieerd als: alle elementen die bestaan buiten de grenzen van een organisatie en die de mogelijkheid hebben om invloed uit te oefenen op de organisatie. De omgeving kan worden verdeeld in tien sectoren: de bedrijfstak, de grondstoffen, de markt, de human resource sector, de internationale sector, de overheid, de sociaal culturele sector, algemene economische condities, de technologie sector en de financiële sector.

Het begrip „organisatie‟ wordt omschreven in (Daft, 2004, blz. 11) : „a social entitie, goal-directed, designed as deliberately structured and coordinated activity system and linked to the external environment. (vertaald: een organisatie is een sociale entiteit die doelgericht is en ontworpen als een gestructureerd en gecoördineerd systeem van activiteiten,

verbonden met de omgeving). De structuur van een organisatie is het raamwerk waarin de arbeidsverdeling binnen de organisatie wordt vastgelegd, de coördinatie tussen de

eenheden geregeld en de hiërarchische verhoudingen bepaald (Kunst, Olie, Romme en Soeters, 1999 blz. 74). Volgens (Daft, 2004) dient het organisatieontwerp de

communicatie tussen medewerkers en afdelingen te faciliteren teneinde de organisatiedoelen te kunnen verwezenlijken. De drie hoofdcomponenten van een organisatiestructuur worden volgens hem gevormd door:

1. De formele rapportage relaties (aan wie wordt verantwoording afgelegd), inclusief het aantal hiërarchische lagen en de „span of control‟ van de managers.

2. Het groeperen van individuen in afdelingen of departementen.

3. De systemen die zorgen voor een effectieve communicatie, coördinatie en integratie van de verschillende afdelingen en departementen.

De eerste twee elementen vormen het structurele raamwerk dat de verticale hiërarchie representeert welke wordt weergegeven in het organogram. Het derde element bestaat uit het patroon van interacties tussen de medewerkers. Het Management Control Systeem (MCS) en het informatiesysteem zijn voorbeelden van zo‟n patroon.

Een informatiesysteem is iedere georganiseerde combinatie van mensen, hardware, software, communicatienetwerken en gegevensbronnen die informatie verzamelt, verwerkt en verspreidt binnen een organisatie (O‟Brien, 2003, blz. 8). Daarbij dient te worden aangetekend dat volgens (O‟Brien, 2003) pas van een systeem kan worden gesproken als sprake is van een groep onderling samenhangende componenten die samenwerken om een gemeenschappelijk doel te bereiken door in een georganiseerd transformatieproces invoer te accepteren en uitvoer te produceren.

De belangrijkste functies van het informatiesysteem zijn:

 Ondersteuning van bedrijfsprocessen en operationele activiteiten.  Ondersteuning van besluitvorming door medewerkers en managers

Pagina | 14

Een datawarehouse (gegevenspakhuis) bevat gegevens die ontleend zijn aan de verschillende operationele of externe databases van een organisatie. Op die manier ontstaat een centrale gegevensbron met opgeschoonde, getransformeerde en

gecatalogiseerde gegevens die door managers en anderen benut kunnen worden (O‟Brien, 2003).

Wanneer individuen binnen een organisatie worden gegroepeerd op basis van de aard van de werkzaamheden in het productieproces is sprake van interne differentiatie hetgeen past bij een functionele structuur (Kunst, Olie, Romme en Soeters, 1999 blz. 58). In een dergelijke structuur wordt de natuurlijke samenhang van de werkzaamheden verbroken, hetgeen een grotere behoefte aan coördinatie oproept. De productiemiddelen en de daarmee samenhangende kosten zijn binnen een dergelijk structuur goed te bepalen. Wanneer uitgegaan wordt van het ordeningsprincipe van interne specialisatie dan wordt ingedeeld op basis van de output of het eindproduct dat door de eenheid geleverd wordt, zoals bij de divisiestructuur. Een dergelijke structuur leent zich goed om de kosten van de output te kunnen bepalen.

Open systemen kunnen op drie hiërarchische niveaus worden beschouwd, waarbij ieder hoger niveau de lager gelegen niveaus omvat. In een organisatie zijn drie hiërarchische niveaus te onderscheiden. Het hoogste niveau is het organisatie niveau, met

ontwerpcomponenten als strategie, technologie, meetsystemen, cultuur, structuur en Human Resource systemen. Het volgende niveau is het groep niveau, met

ontwerpcomponenten als taakstructuur, groepssamenstelling en doelstellingen. Tenslotte het individuele niveau, met ontwerpcomponenten als taakomschrijving, vaardigheden, autonomie en feedback op resultaten. Dit onderzoek richt zich op het organisatie niveau en het groep niveau.

De effectiviteit van het totale systeem wordt onder andere bepaald door de mate waarin de verschillende subsystemen op elkaar zijn afgestemd. Een aanname hierbij is dat een organisatie goed functioneert als deze in staat is om zijn doelen te bereiken, of anders gezegd: een passende strategie succesvol te implementeren (Otley 1999, blz. 364). Budgettering is een belangrijk hulpmiddel ten behoeve van deze onderlinge afstemming omdat het een belangrijke rol vervult bij de planning en beheersing van de activiteiten van een organisatie. Budgetteren is het opstellen van een plan, waarin wordt aangegeven welke doelen de verschillende afdelingen zich gesteld hebben. Dat plan wordt vervolgens vertaald in financiële termen. Bij de totstandkoming van dat plan worden de

doelstellingen van de organisatie als uitgangspunt genomen en er dient onderling te worden gecommuniceerd en afgestemd teneinde de beschikbare middelen zo doelgericht mogelijk in te zetten.

Binnen de organisatie theorie vormt de contingentie theorie een belangrijk uitgangspunt bij het ontwerpen van organisaties. De term „contingentie‟ betekent: iets is waar onder specifieke condities (Chenhall 2003 blz. 157). Deze theorie geeft aan dat het ontwerp van een organisatie het resultaat is van een aantal contingenties die te verdelen zijn in

Pagina | 15

contingentiefactoren. Deze optimale mix van ontwerp karakteristieken wordt ook wel de „fit‟ genoemd (Daft, 2004. Blz. 65).

De contingentie theorie van management accounting geeft aan dat er geen universeel toepasbaar systeem van management control bestaat, maar dat de keuze van de juiste control technieken afhangt van de omstandigheden waarin de specifieke organisatie zich bevindt (Otley, 1999). De afgelopen 20 jaar is een hoeveelheid contingency-based onderzoek uitgevoerd met betrekking tot effectiviteit van MCS in relatie tot de

contextuele contingentiefactoren, zoals (Chenhall, 2003) laat zien. Chenhall geeft echter wel aan dat contingency-based research de meer conventionele visie op MCS volgt die MCS ziet als een passief gereedschap, ontworpen om managers te helpen bij hun beslissingen. (Chenhall, 2003, blz. 129). Hij wijst er op dat er als aanvulling op het contingency-based onderzoek, uitgaand van de moderne visie op MCS zoals beschreven door (Merchant en van der Stede, 2007), theorievorming vanuit andere gezichtspunten bestaat. Hij noemt onder andere de functionalistische benadering, de agency theorie, populatie-ecologie theorie en de psychologie. Aangezien de vraagstelling van dit

onderzoek gericht is op een onderdeel van het MCS dat volledig valt binnen de financiële resultaten (zie figuur 2-3), namelijk het budgetteringssysteem, wordt voor de beschrijving van de budgetsystemen zoals deze in de theorie bestaan voornamelijk een conventionele invalshoek gekozen.

Een organisatie wordt volgens het „Open Systeem‟ model gezien als een systeem, dat binnen zijn omgeving gesitueerd is en dat input transformeert in output. Technologie geeft aan hoe die output tot stand wordt gebracht. De effectiviteit van een systeem wordt

bepaald door de mate waarin de subsystemen op elkaar zijn afgestemd. Budgettering is de financiële vertaling van de plannen van een organisatie. Budgettering speelt een

belangrijke rol in de interne communicatie en afstemming van het systeem. Volgens de contingentietheorie is de keuze van control technieken, zoals het budgetteringssysteem, bij het ontwerp van een organisatie afhankelijk van de specifieke omstandigheden van die organisatie.

2.2. Plaatsbepaling van budgettering binnen het Management Control Systeem.

De definitie van de term „Management Control Systeem‟ is in de loop der jaren veranderd. Van een passief instrument dat financiële informatie aan managers levert tot een systeem dat een scala aan informatie biedt en dat medewerkers de mogelijkheid biedt eigen doelen te behalen (Chenhall, 2003, blz. 129). Conventionele MCS‟s werden beschouwd als passieve hulpmiddelen die informatie verschaffen aan managers. Moderne, meer sociologisch georiënteerde benaderingen, zien MCS‟s als een actiever instrument dat medewerkers de mogelijkheid geeft hun doelen te halen. Een moderne en ruime definitie van management control is: “Management Controls include all the devices or systems managers use to ensure that the behaviors and decisions of people in the organization are consistent with the organizations objectives and strategies” (Merchant en van der Stede 2007, blz. 5). Vertaald: „het door managers toepassen van systemen en instrumenten om te verzekeren dat het gedrag en de besluiten van mensen in de organisatie overeenstemmen met de doelen en strategieën van de organisatie‟. Uit deze definitie volgt dat de doelen en strategieën van een organisatie bekend dienen te zijn teneinde management control te kunnen toepassen.

Pagina | 16

management heeft iedere organisatie een bijpassende mix van control maatregelen en instrumenten.

Er wordt door (Merchant en van der Stede 2007) een onderscheid gemaakt in result control, de geproduceerde resultaten zijn hierbij maatgevend, action control, waarbij de handelingen maatgevend zijn, en personal en cultural control, waarbij het type

medewerker en de gedeelde normen en waarden maatgevend zijn. Een veel gebruikte vorm van result control is de financial result control, waarbij de resultaten worden

gedefinieerd in financiële termen. Elementen van financial result control zijn de financiële verantwoordelijkheidsstructuur, het management accounting systeem en de

beloningsstructuur. Management accounting houdt zich bezig met het verzamelen, bewerken en presenteren van vooral interne, kwantitatieve gegevens ten behoeve van de interne besluitvorming door het management van een organisatie (Bouma e.a. 2001, blz. 3). Een Management accounting systeem is het systematisch gebruik van management accounting binnen een organisatie met als oogmerk het behalen van doelen. (Chenhall 2003). Onderdelen van het Management accounting systeem zijn het

budgetteringssysteem en het systeem om kostprijzen te berekenen. In figuur 2-2 zijn bovenstaande begrippen schematisch weergegeven.

Result control kan in organisaties worden toegepast, mits de organisatie kan bepalen welke resultaten gewenst zijn en de resultaten meetbaar zijn. Verder dient de medewerker die verantwoordelijk wordt gesteld voor de resultaten invloed te hebben op de resultaten waarvoor hij verantwoordelijk is (Merchant en van der Stede, 2007).

Action controls Personal controls Cultural controls

Result controls Niet-financiële resultaten

Financiële resultaten Financiële verantwoordelijkheidsstructuur Beloningsstructuur

Management accounting systeem Kostprijzen Budgettering Figuur 2-2 plaats van budgettering binnen het Management Control Systeem (MCS). Het instrument voor managers om de doelen en strategieën van een organisatie te

implementeren is het Management Control Systeem (MCS). Het MCS bevat een mix van action, personal, cultural en result controls welke op de omstandigheden en doelstellingen van een organisatie zijn afgestemd. Het budgetteringssysteem is een onderdeel van het MCS en het valt onder de result controls. Twee belangrijke voorwaarden voor de toepassing van result controls zijn benoemd, namelijk de meetbaarheid van de gewenste doelen van de organisatie alsmede de invloed die een verantwoordelijke medewerker dient te kunnen hebben op de gewenste resultaten.

2.3. Budgettering als begrip

Pagina | 17

accounting gelegd en was budgettering gedurende lange tijd synoniem voor het management control systeem; het was de techniek die in staat was om alle organisatieactiviteit samen te vatten in een aantal financiële termen, waarmee de uiteindelijke resultaten konden worden vergeleken. (Otley, 1999 blz. 370). Veel

organisaties gebruiken dan ook van oudsher een budget control systeem met een jaarlijkse planningsperiode, vaak verdeeld in periodes (kwartalen of maanden). Dat budget control systeem wordt door (Proctor, 2006) beschreven als een cyclisch proces waarin vier fasen zijn te onderscheiden, zie figuur 2-3. Fase 1 is de totstandkoming van een plan, het budget. Dit plan is afgeleid van het strategisch plan van de organisatie. Als basis voor het nieuwe plan dienen de gegevens van de voorgaande budgetperiode geëvalueerd te worden. Fase 2 is het implementeren van het plan. De activiteiten worden uitgevoerd en de benodigde middelen worden aangewend. Fase 3. bestaat uit het registreren en meten van de resultaten, waarna in fase 4 de resultaten worden vergeleken met het

oorspronkelijke plan.

Figuur 2-3. Budget control systeem naar Proctor, 2006.

Fase 1 in het budget control systeem van Proctor is de fase waarin het budget tot stand komt, anders gezegd: waarin de budgettering plaatsvindt. Proctor‟s definitie van het begrip budget is: “a predictive model of organisational activity, quantitatively expressed, for a set time period”. Vertaald: een budget is een plan van activiteiten voor het volgende jaar (of andere tijdseenheid), uitgedrukt in monetaire waarden.(Proctor, 2006 ). De definitie van budgettering van (Crom, 2005 blz 38) en de beschrijving van het budget control systeem van (Proctor 2006) zijn eensluidend ten aanzien van het plan dat ten grondslag ligt aan budgettering want hij spreekt over „een interactief proces waarbij een

uit te voeren plan en de daarmee samenhangende middelen voor een specifieke periode in

kwantitatieve, meest financiële, grootheden worden vastgesteld‟.

Degene die het budget krijgt toegewezen is bevoegd om de middelen te besteden die nodig zijn voor de realisatie van het plan en achteraf wordt deze ook verantwoordelijk gesteld voor de besteding van de middelen. Deze bevoegd- en verantwoordelijkheden van medewerkers zijn vastgelegd in de organisatiestructuur en volgens (Crom, 2005, blz. 39)

Pagina | 18

dient budgettering de organisatiestructuur te volgen. In het overzichtsartikel van

bevindingen uit contingentie based studies geeft (Chenhall, 2003, blz. 156) echter aan dat in het verleden al uit onderzoek is gebleken er belangrijke verbindingen zijn tussen technologie en organisatiestructuur. Met name bleek dat invoering van efficiëntere technieken niet automatisch tot verhoogde effectiviteit leidden. Zo verwijst hij naar werk van Trist en Bamforth die aangeven dat invoering van efficiëntere technologie met socio-technische veranderingen gepaard dient te gaan om te zorgen voor betere prestaties. Dit betekent dat een verandering van de technologie kan leiden tot veranderingen in de organisatiestructuur. In paragraaf 2.1 geeft (Daft, 2004) aan dat het organisatie ontwerp de communicatie tussen medewerkers en afdelingen dient te faciliteren. Het MCS is een onderdeel van de organisatiestructuur dat een belangrijk aandeel heeft in de communicatie en in de visie van Daft vervult de organisatiestructuur daarin een dienende rol. Op basis van deze twee argumenten wordt in het theoretisch model uitgegaan van een bilaterale relatie tussen enerzijds het budgetteringssysteem, als onderdeel van het MCS en anderzijds de organisatiestructuur.

Het budget control systeem is een cyclisch proces. Budgettering vindt in de eerste fase van dat proces plaats. Budgettering wordt gedefinieerd als een interactief proces, waar waarbij een uit te voeren plan en de daarmee samenhangende middelen voor een specifieke periode in kwantitatieve, meest financiële, grootheden worden vastgesteld. Het budgetteringssysteem is onderdeel van het MCS. Uitgangspunt is dat er een bilaterale relatie bestaat tussen budgetteringssysteem en organisatiestructuur.

2.4. Budgetteringssystemen.

Een budgetteringssysteem is een stelsel van werkwijzen of handelingen waarmee een budget tot stand komt. Bij deze beschrijving van budgetteringssystemen wordt, tenzij anders vermeld, gebruik gemaakt van informatie uit Groot en van Helden ( 2003) en Crom (2005). Afhankelijk van de invalshoek kunnen een aantal budgetteringssystemen

onderscheiden worden. In het budgetteringsproces zijn drie fasen te onderscheiden, namelijk: budgetbepaling, besluitvorming en ten slotte opstelling en presentatie. Omdat de vraagstelling is toegespitst op de middelenverdeling is de navolgende beschrijving beperkt tot de fase van budgetbepaling. De kenmerken van de verschillende systemen worden benoemd alsmede de factoren die van invloed zijn op de keuze van het budgetteringssysteem.

Pagina | 19

Outcome (g) is te definiëren als het effect van output (e). In het geval van een ziekenhuis: de invloed van de zorgverlening op de gezondheid van de patiënt. De pijlen tussen de verschillende items (b, d en f) geven de onderlinge relatie weer. Alle relaties en activiteiten tussen input en output (b tot en met f) wordt throughput genoemd.

b. d. f.

Figuur 2-4.Productieketen. Bron: Crom, 2005

De productieketen geeft de stappen aan in het proces en hangt nauw samen met de gebruikte technologie. In bijlage 3 is een aantal vragen geformuleerd om deze stappen te kunnen operationaliseren.

Bekostiging op basis van de omvang van de beschikbare productiemiddelen wordt inputbudgettering genoemd. In dit geval wordt geen relatie gelegd tussen de

productiemiddelen en de activiteiten of output. In situaties waarbij geen goed inzicht te krijgen is in de uitgevoerde activiteiten, bijvoorbeeld omdat een groot aantal activiteiten benodigd is, of dat er weinig standaardisatie bestaat dan wel inzicht is in samenhang, hebben normen geen nut en is het productieproces moeilijk te beoordelen. Voorwaarde voor toepassing is dat productiemiddelen en de kosten (uitgaven) daarvoor duidelijk identificeerbaar zijn, zodat een budget bepaald kan worden. Het leent zich voor een context waarbij geen relatie kan worden gelegd tussen productiemiddelen enerzijds en activiteiten of output anderzijds. Vaak is bij inputbudgettering sprake van incrementele verhogingen. Uitgangspunt hierbij is dat er weinig verandering in de situatie dan wel activiteiten zal zijn ten opzichte van het jaar daar voor (Pot, 2008). Budgetopstelling vindt niet plaats op basis van objectieve criteria omdat inzicht in samenhang tussen activiteiten en output ontbreekt, dus politiek en strijd spelen een belangrijke rol. Evaluatie gebeurt aan de hand van de gebudgetteerde en de werkelijke kosten, waarbij geen relatie met de output wordt gelegd. Hierdoor is een goede analyse van de oorzaak van budgetoverschrijdingen niet mogelijk. Het systeem stimuleert niet tot doelmatigheid en productiviteit (Asselman, 2008). De budgetopstelling is gericht op het verleden en houdt weinig rekening met toekomstige ontwikkelingen (Asselman, 2008 blz. 67). Inputbudgettering is toepasbaar in een omgeving die weinig verandert en voor business units die vrijheid hebben met

betrekking tot besteding van de middelen.

Wanneer een relatie wordt gelegd tussen middelen en een taakstelling (een geheel van activiteiten) of bedrijfsprocessen dan is sprake van procesbudgettering. Met hulp van een informatiesysteem worden de kosten van productiemiddelen aan activiteiten toegerekend. De kostenveroorzakende factoren per activiteit worden vervolgens gebruikt om de kosten van activiteiten toe te rekenen aan calculatie objecten zoals producten, diensten of klanten. (Kaplan en Cooper, 1999). Op deze manier komt men aan een of meer

verhoudingsgetallen waarmee de taakstelling kan worden vertaald in benodigde middelen.

Pagina | 20

Er is geen duidelijke relatie tussen specifieke activiteiten en output, waardoor effectiviteit en efficiency met betrekking tot de output niet goed te beoordelen zijn. Wel is dit het geval voor wat betreft de vastgestelde verhouding tussen middelen en activiteiten en tussen activiteiten en taakstellingen, waardoor dit budgetsysteem meer informatie geeft met betrekking tot efficiency dan de inputbudgettering. Voorwaarde voor toepassing van dit systeem is dat bekend dient te zijn welke productiemiddelen nodig zijn voor de verschillende activiteiten. De relatie tussen productiemiddelen en activiteiten dient gemiddeld stabiel te zijn, hetgeen betekent dat de benodigde productiemiddelen, iedere keer dat de activiteit plaatsvindt, nagenoeg gelijk zijn. Verder dienen de activiteiten identificeerbaar en meetbaar te zijn en het aantal activiteiten dient beperkt te zijn. De relatie tussen activiteiten en output is niet bekend. Het verkrijgen van de

verhoudingsgetallen is tijdrovend en kostbaar, dus het systeem is vooral toepasbaar in een omgeving die redelijk stabiel is en met weinig innovaties. (Pot, 2008).

In geval van procesbudgettering kan voor het bepalen van de hoogte van het budget gebruik gemaakt worden van een nieuwe manier van budgetteren: Activity Based Budgetting (ABB). De hoogte van het budget wordt dan bepaald op basis van de

verwachte activiteiten: B = A x Q. Waarbij B staat voor budget, A voor de kosten van de activiteiten en Q voor het aantal activiteiten. Nadeel van ABB is dat het identificeren van activiteiten tijdrovend is en daardoor duur. Implementatie van ABB binnen een

organisatie vergt veel veranderingen binnen een organisatie. Volgens Groot en van Helden (2003) is dit systeem geschikt voor situaties waarbij complexe productie- en

verkoopprocessen bestaan en waar de omvang van indirecte kosten daardoor relatief groot is. Hoge concurrentiedruk noodzaakt tot exacte kostprijsberekening; in dergelijke situaties is procesbudgettering eveneens geschikt. ABB is dus geschikt om toe te passen in een stabiele omgeving, maar in die omstandigheden is input en outputbudgettering goedkoper. In situaties met complexe processen is ABB zeer gewenst omdat traditionele systemen daar niet volstaan, maar in de praktijk wordt het toegepast in situaties met een laag innovatie niveau en weinig complexiteit.

Als de omvang van het budget afhankelijk is van de hoeveelheid en kwaliteit van de geleverde producten of diensten dan is sprake van outputbudgettering (1). De te realiseren doelen (output) worden dan gekoppeld aan de beschikbare middelen. In dit geval zijn de kosten van de output te normeren, hetgeen impliceert dat input, throughput en output meetbaar zijn en dat de kosten van de output te normeren zijn. Als met prijzen wordt gewerkt dient er een duidelijke relatie te zijn tussen de kosten van de benodigde productiemiddelen en de prijs. De gebruikelijke techniek om prijzen te berekenen is de standaardkostprijs calculatie. Toepassing van deze techniek vereist dat een onderscheid gemaakt wordt tussen constante en variabele kosten en dat de variabele kosten proportioneel variabel zijn. Relaties tussen productiemiddelen, activiteiten en producten dienen stabiel te zijn. De kosten van registratie en informatie ten behoeve van de kostprijsberekening dienen rendabel te zijn. Wanneer andere organisatie onderdelen betrokken zijn bij de productie van de output dan zullen de gemaakt kosten vergoed dienen te worden. Dit kan middels afromen of middels interne verrekening.

Effectiviteit kan beoordeeld worden op basis van aantal geleverde diensten of producten (Q, oftewel output), efficiency kan gemeten worden aan de kostprijs per dienst of produkt (P). Het budget komt tot stand op basis van het aantal geleverde diensten vermenigvuldigd met de standaardkosten. (B=P x Q)

Pagina | 21

gedefinieerd dan kunnen de kosten van die activiteiten benaderd worden door een verdeling van de werkelijke kosten via verdeelsleutels. DBC‟s worden via deze benadering berekend. Het externe budget wordt vervolgens bepaald aan de hand van de toegestane prijs (T) van de ziekenhuisverrichtingen vermenigvuldigd met het aantal verrichtingen. (B = T x Q). Het is derhalve te beschouwen als een vorm van

outputbudgettering (2).

Als tevoren wordt vastgesteld wat de output mag kosten is in de literatuur sprake van prestatie- of taakbudgettering. De term taakbudgettering kan echter voor verwarring zorgen, omdat een taak gedefinieerd kan worden als een verzameling activiteiten.

Letterlijk gezien zou taakbudgettering dan betekenen: het budgetteren van activiteiten. Dit kan verwarring opleveren met Activity Based Budgetting, waarbij sprake is van

activiteiten. Omdat sprake is van de levering van een bepaalde prestatie voor een tevoren afgesproken prijs is prestatiebudgettering een passender term. De output dient goed definieerbaar en meetbaar te zijn. De effectiviteit is goed te beoordelen, want leidend is de vraag of de afgesproken output gerealiseerd is. Een kostenraming ontbreekt echter,

waardoor efficiency niet goed te achterhalen is. Omdat van tevoren niet bekend is welke activiteiten en middelen nodig zijn kan niet met standaard kostencalculaties gewerkt worden, maar er wordt begroot met toegestane kosten per eenheid output ( K). Vermenigvuldigd met het volume (Q) leidt dat tot een budget (B = K x Q). Het doel waarvoor de middelen zijn bestemd wordt gespecificeerd en het budget is te zien als de kostprijs van de beoogde output. Deze vorm van budgettering wordt vaak toegepast in situaties waarbij vooraf niet te voorzien is welke activiteiten nodig zijn, zoals bij projectmatig werken. Ook wordt deze vorm toegepast bij organisaties die veel verschillende soorten producten of diensten leveren, waarvan tevoren niet exact de benodigde activiteiten en middelen bekend zijn.

Er is dus een duidelijk verschil tussen outputbudgettering (2) en prestatiebudgettering: bij outputbudgettering (2) is duidelijk hoeveel activiteiten nodig zijn voor een bepaalde output, maar onduidelijk is welke middelen voor deze activiteiten benodigd zijn. Bij prestatiebudgettering echter is het verband tussen middelen en activiteiten en tussen activiteiten en output niet duidelijk.

Een bijzondere vorm van prestatiebudgettering is „verkoopbudgettering‟ die vaak wordt toegepast op verkoopafdelingen. Hierbij wordt gebudgetteerd op basis van te verwachten verkoopopbrengsten, oftewel de omzet. Een ziekenhuis is een dienstverlenende instelling en geen productiebedrijf , dus er zal geen sprake zijn van verkoopbudgettering. Om die reden zal verkoopbudgettering verder niet genoemd worden.

Binnen de publieke sector wordt een onderscheid gemaakt tussen intern en extern budget. Bij een extern budget wordt (vaak in overleg) door een organisatie buiten de eigen

organisatie (vaak de overheid) een budgetbedrag vastgesteld voor de organisatie. De externe partij heeft de functie van budgetgever, de ontvangende organisatie is

budgethouder. De interne budgettering vindt binnen de gebudgetteerde organisatie plaats en bestaat uit het vaststellen van het budget voor de verschillende organisatie onderdelen. Voor een organisatie is het van belang de juiste factoren te kiezen op basis waarvan middelen zijn toe te wijzen en kosten te beheersen. Wanneer sprake is van externe

budgettering dan kan het externe budget gezien worden als de input (middelen) en kan de organisatie besluiten om een rekenkundige relatie te leggen tussen de factoren die het externe budget (aantal producten x vergoeding) bepalen en de kosten van de organisatie onderdelen. Dit wordt koppeling tussen extern en intern budget genoemd.

Pagina | 22

Tabel 2-1 Schematisch overzicht van de budgetteringssystemen en de rekenkundige wijze waarop de hoogte van budget wordt bepaald, te onderscheiden op basis van

productietechnologie met de voorwaarden en karakteristieken (naar Pot, 2008).

Budgetteringssysteem voorwaarden context

Inputbudgettering Productiemiddelen en de kosten 1. Geen relatie tussen productiemiddelen (incrementeel) daarvan duidelijk identificeerbaar enerzijds en activiteiten of output

anderzijds.

B(t+1)=Bt+/- increment 2. Productiefuncties zijn niet te

standaardiseren.

3. Weinig verandering in situatie of

Activiteiten ten opzichte van voorgaand Jaar.

Procesbudgettering 1. Bekend hoeveel van welke productie 1. De relatie tussen productiemiddelen en (Activity Based middelen nodig zijn voor de activiteiten is gemiddeld stabiel. Budgetting) verschillende activiteiten 2. Omgeving redelijk stabiel en B= A x Q 2. Activiteiten zijn identificeerbaar en laag niveau van innovatie

meetbaar. 3. Complexe productie- en verkoopprocessen

3. Beperkt aantal activiteiten 4. gevarieerde activiteiten.

5. Relatie tussen activiteiten en output

is niet bekend.

Outputbudgettering 1. 1. Input, activiteiten en output moeten 1. Relatie tussen activiteiten en producten identificeerbaar en meetbaar zijn. gemiddeld stabiel.

B=P x Q 2. De kosten voor de kostprijs- 2. Omvang van het budget is afhankelijk van berekening dienen rendabel te zijn. kwaliteit en omvang van de geleverde 3. Onderscheid tussen constante en producten of diensten.

variabele kosten. Variabele kosten 3. Homogene activiteiten en

moeten proportioneel variabel zijn. gestandaardiseerde materiële goederen.

4. Beperkt aantal producten.

Outputbudgettering 2. 1. relatie tussen activiteiten en output 1. Kosten van activiteiten bij benadering

is bekend. te berekenen op basis van verdeelsleutel

B=T x Q 2. relatie tussen input en activiteiten is

niet bekend.

Prestatiebudgettering meetbare output 1. Activiteiten hoeven niet homogeen te zijn.

B=K x Q 2. Productie van veel verschillende soorten

producten en diensten.

A = kosten van activiteiten B = budget

K = toegestane kosten per eenheid output P = standaardkostprijs

Pagina | 23

Uit voorgaand overzicht blijkt dat de keuze voor een bepaald budgetteringssysteem door de volgende factoren wordt beïnvloed:

1. De productietechnologie, die bepalend is voor de mogelijkheid om input, benodigde activiteiten en output te identificeren en te meten en voor het gegeven of de relatie daartussen bekend is of niet.

2. De mogelijkheid tot het bepalen van de kosten. Dit hangt samen met de

mogelijkheden van het informatiesysteem en van de kosten die gemaakt dienen te worden om tot een goede kostprijs te komen. Volgens de definitie van Chenhall in paragraaf 2.1 hoort het informatiesysteem tot de productietechnologie hetgeen betekent dat de

mogelijkheid tot het bepalen van de kosten afhankelijk is van de productietechnologie. 3. De mate van stabiliteit van de omgeving. Bij een stabiele omgeving is

inputbudgettering of procesbudgettering meer geschikt, in een dynamische omgeving zijn de overige vormen toepasbaar.

Volgens (Chenhall, 2003 blz. 138) is het ontbreken van een valide maat voor het begrip omgevingsonzekerheid momenteel een belemmering om uitspraken te kunnen doen over de invloed van de omgeving op het ontwerp van een Management Control Systeem. Tevens geeft hij aan dat onzekerheid een factor is die betrekking kan hebben op de omgeving maar ook op de technologie van een organisatie en dat deze kunnen samenhangen. Als voorbeeld noemt hij het feit dat een organisatie vanwege

omgevingsonzekerheid over onvoldoende informatie kan beschikken om goede prognoses te maken op basis waarvan gepland (en dus: gebudgetteerd) kan worden. Dit heeft dan ook gevolg voor de evaluatie, omdat de managers niet kunnen worden afgerekend op onvoorziene fluctuaties in de vraag. Een flexibel en interactief MCS is in een dergelijke situatie meer geschikt. De onzekerheid met betrekking tot de technologie wordt enerzijds veroorzaakt door omgevingsonzekerheid, samenhangend met de behoeften in de markt en productspecificaties, waar de technologie op inspeelt. Anderzijds zijn er, los van de omgevingsonzekerheid, ontwikkelingen binnen de technologie als gevolg van onderzoek naar productverbetering en kostenbesparing. Chenhall geeft op dit punt wel een suggestie maar er zijn geen duidelijke onderzoeksresultaten bekend op dit gebied. Daarom wordt hier niet nader op ingegaan.

In deze paragraaf worden,op basis van de contingente factor technologie, vijf

verschillende budgetteringssystemen onderscheiden die elk binnen bepaalde condities worden toegepast. De condities zijn eveneens in deze paragraaf beschreven.

2.5. De invloed van organisatiestructuur en strategie op de keuze van een budgetteringsysteem.

Omdat het budgetteringssysteem een onderdeel is van de samenhangende systemen welke de organisatiestructuur vormen wordt in deze paragraaf onderzocht wat de mogelijke invloed van de organisatiestructuur is op de keuze van een budgetteringssysteem. Omdat strategie weer van invloed is op de organisatiestructuur wordt vervolgens de invloed van strategie op de keuze van een budgetteringssysteem onderzocht.

In paragraaf 2.1 wordt verwezen naar (Daft, 2004) die stelt dat een van de

hoofdcomponenten van een organisatie ontwerp het geheel van formele rapportage relaties omvat. Het MCS is een van de elementen hiervan. Een MCS is een samenhangend

Pagina | 24

gekozen voor een nadere uitwerking van die control waarvan bekend is dat deze sterk samenhangt met het budgetteringssysteem: het financiële verantwoordelijkheidscentrum. Een verantwoordelijkheidscentrumgeeft aan waar en bij wie de verantwoordelijkheid voor een bepaalde hoeveelheid outputs en/of inputs wordt neergelegd. Die

verantwoordelijkheid kan worden uitgedrukt in niet-financiële termen zoals gebruikte hoeveelheden inputs, fysieke hoeveelheden output, karakteristieken van het productie- of dienst-verleningsproces (bv. aantal storingen, klanttevredenheid) of in financiële termen. Omdat dit onderzoek zich richt op de financiële structuur is er voor gekozen om de financiële termen te bespreken, maar in een toenemend aantal organisaties, zoals de ziekenhuizen, spelen ook niet-financiële termen een rol. Volgens (Merchant en van der Stede, 2007 blz. 269) worden bij een financieel verantwoordelijkheidscentrum de

verantwoordelijkheden deels of geheel uitgedrukt in financiële termen. Zij onderscheiden op basis van de financiële criteria waarop afgerekend wordt vier typen financiële

verantwoordelijkheidscentra: Het investeringscentrum, winstcentrum, inkomstencentrum en het kostencentrum. In de praktijk kan de grens tussen deze vier typen vaag zijn. In zijn publicatie over ontwikkelingen in het intern financieel beheer van ziekenhuizen maakt (Zuurbier, 1995) een onderscheid tussen „discretionary cost centers‟, waar vergeleken wordt tussen gebudgetteerde kosten en werkelijke kosten, en „standard cost centers‟, waar gestuurd wordt op verschillen tussen de werkelijke kosten en de standaardkosten.

Een indeling op basis van verantwoordelijkheden welke op hun beurt samenhangen met de budgetteringsvormen is te vinden bij (Crom, 2005). Ook heeft hij aan zijn typering een vorm toegevoegd die momenteel vaak bij ziekenhuizen in Nederland voorkomt. Vandaar dat is gekozen voor een beschrijving van zijn typering welke bestaat uit zes soorten financiële verantwoordelijkheidscentra:

Ten eerste het standaardkostencentrum, waar de budgethouder verantwoordelijk wordt gehouden voor efficiency en kostenbeheersing. Uitgangspunt zijn de standaardkosten per eenheid output. De standaardkosten worden bepaald door de middeleninzet in relatie tot de geleverde output. Met behulp van verschillenanalyse (prijs-, efficiency- en

bezettingsverschillen) wordt inzicht gekregen in soorten afwijkingen ten opzichte van het oorspronkelijke budget. De budgethouder is dus niet verantwoordelijk voor volume fluctuaties en overhead, omdat hij daar geen invloed op heeft, maar wel voor

gebudgetteerde constante en variabele kosten. Omdat in de zorgverlening consumptie en productie onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn kan de budgethouder ook niet

verantwoordelijk gesteld worden voor verschillen in budget en realisatie welke zijn te herleiden op hoeveelheidverschillen en bezettingsverschillen op constante kosten. Het budget wordt bepaald op basis van standaardkostprijs vermenigvuldigd met de te verwachten hoeveelheid output (B = PxQ), oftewel er is sprake van outputbudgettering. Wanneer een centrum niet afgerekend wordt op standaard kosten per eenheid, maar op toegestane kosten per eenheid dan wordt gesproken over een pseudo-kostencentrum. In dat geval is er geen duidelijke relatie tussen output enerzijds en activiteiten en input anderzijds. Het budget komt tot stand op basis van toegestane kosten vermenigvuldigd met de te verwachten hoeveelheid output (B = K x Q). Dit is kenmerkend voor

prestatiebudgettering.

Pagina | 25

dient te zijn. Voor de vaststelling van de hoogte van het budget en bij de evaluatie achteraf is betrokkenheid van degenen die in het verantwoordelijkheidscentrum werken noodzakelijk en speelt communicatie en vertrouwen tussen professionals en management een grote rol. Om enig houvast in de jaarlijkse discussie te bieden kan de hoogte van het budget van het voorgaande jaar als basis dienen, verhoogd op basis van een bepaalde maat. Er is dan sprake van inputbudgettering met incrementele verhoging.

De manager van een opbrengstencentrum wordt verantwoordelijk gesteld voor de inkomsten, die een financiële maat vormen voor de output. Een manager van bijvoorbeeld en verkoopafdeling wordt op deze manier verantwoordelijk gesteld. In de non profit sector ziet men dit wel bij fondsenwerving. Vaak wordt de manager ook verantwoordelijk

gesteld voor een deel van de kosten, namelijk de verkoopkosten, zoals de kosten voor reclamecampagnes. De kosten van het verkochte product worden buiten beschouwing gelaten. Een dergelijk centrum komt momenteel niet in Nederlandse ziekenhuizen voor en het wordt verder buiten beschouwing gelaten.

Bij een winstcentrum is de hoeveelheid winst het criterium waarop beoordeeld wordt. Winst is een maat voor het verschil tussen inkomsten en de kosten die gemaakt worden om deze inkomsten te verwerven. Bepalend hierbij is of de manager in staat is om zowel inkomsten als kosten te beïnvloeden. Het feit of de inkomsten van buiten de organisatie komen dan wel van intern is niet relevant; veel winstcentra hebben inkomsten op basis van interne verrekening. De manager van een winstcentrum heeft een grote vrijheid om te bepalen welke output geproduceerd wordt en op welke manier dat gebeurt. Het realiseren van de doelstelling, dat wil zeggen een bepaalde hoeveelheid winst oftewel de control targets, is doorslaggevend. In een ziekenhuis bestaat geen volledige vrijheid in het

toelaten dan wel weigeren van patiënten gerelateerd aan de mate van winstgevendheid. Dit betekent dat de manager niet volledig in staat is de inkomsten te beïnvloeden. Verder zorgen niet-financiële maten, zoals prestatie indicatoren vanuit de Inspectie voor de Gezondheidszorg en normen op het gebied van kwaliteit en veiligheid, ervoor dat

afdelingen binnen een ziekenhuis niet louter op het maximaliseren van het verschil tussen kosten en opbrengsten worden aangestuurd. Een winstcentrum zal daarom in de

ziekenhuiswereld niet voorkomen.

Wanneer een manager verantwoordelijk wordt gehouden voor de winst die gemaakt wordt op de investering die gedaan is teneinde de inkomsten te genereren dan is sprake van een investeringscentrum. De gerealiseerde winst wordt hierbij gerelateerd aan de hoogte van de benodigde investering. Budgettering gebeurt, net als bij het winstcentrum, op basis van verkoopbudgettering en outputbudgettering. Ook hier is het behalen van de doelstelling leidend. De opmerkingen met betrekking tot het behalen van winst in een ziekenhuis gelden ook in dit geval, hetgeen impliceert dat een investeringscentrum eveneens wordt uitgesloten.

In ziekenhuizen komt in de praktijk vaak voor dat de hoogte van het budget sterk

Pagina | 26

de prestatie indicatoren mede bepalend zijn voor de inzet van middelen, waardoor streven naar maximale winst geen optie is.

Tabel 2-3 Overzicht mogelijke budgetteringssystemen en financiële verantwoordelijkheidscentra in ziekenhuizen. (bron: Crom, 2005, bijlage III ).

Budgetteringssysteem Input- Proces- Prestatie- Output-

budgettering budgettering budgettering budgettering

Wijze van Incrementeel Activiteiten x Eindproducten x Eindproducten x

budgetbepaling kostprijs van toegestane prijs standaard kostprijs

activiteiten eindproducten eindproducten

Factor Budget Activiteiten Eindproducten Eindproducten

(middelen)

vorig jaar

Bijbehorend Uitgaven Standaard Pseudo standaard Standaard kosten-

verantwoordelijkheid- centrum kostencentrum kostencentrum

centrum of resultaten centrum centrum Voorwaarden: Activiteiten bekend x x Activiteiten beperkt x x

Middelen inzet per x x

activiteit bekend en

onderscheiden in

constant en variabel

Middeleninzet x

aan te passen aan

activiteitenvolume Output bekend x x (meetbaar) Output beperkt x x Activiteiteninzet voor x output bekend en stabiel

Beoordelingsmaatstaf Kosten ≤ Activiteiten Output conform Output en kostprijs

budgetrealisatie gebudgetteerde en kostprijs budget, output conform

kosten Activiteiten kosten ≤ budget

overeenkomstig gebudgetteerde

bij

resultatencentrum:

met budget kosten kosten gedekt door