FISCAAL COMPTABELE VERANTWOORDING VAN TRANSPARANTE ENTITEITEN DOOR LICHAMEN
Groningen, 23 Maart 2007
Inhoudsopgave
Voorwoord iii
Lijst van gebruikte afkortingen v
Inleiding 1
1 Rechtsvormen 3
1.1 Inleiding 3
1.2 Rechtspersonen 3
1.2.1 Privaatrechtelijk overzicht 3
1.2.2 Fiscaalrechtelijke behandeling van rechtspersonen 7
1.3 Personenvennootschappen 11
1.3.1 Privaatrechtelijk overzicht 11
1.3.2 Fiscaalrechtelijke behandeling van personenvennootschappen 13
2 Fiscale transparantie 17
2.1 Inleiding 17
2.2.1 Volledige of beperkte transparantie 17
2.2.2 Open commanditaire vennootschappen en fondsen voor gemene
rekening 20
2.3 Fiscale transparantie van rechtspersonen en Titel 7.13 NBW 24
3 Bedrijfseconomische verslaggeving en fiscaal comptabele
verantwoording voor transparante entiteiten. 27
3.1 Inleiding 27
3.2 Bedrijfseconomische verslaggeving 28
3.3 Herleiding van bedrijfseconomische naar fiscale grondslagen 36 3.3.1 Herleiding op basis van de veronderstelling van één activum 37
3.3.2 Herleiding op basis van partiële consolidatie 39
4 Elektronische aangifte 45
4.1 Inleiding 45
4.2 Brief Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2005 45
5 Conclusie 49
VOORWOORD
Het is al een enige tijd geleden dat ik heb besloten om mijn afstudeerscriptie te schrijven over de fiscaal comptabele verwerking van transparante samenwerkingsverbanden. Sinds 2003 ben ik als (zelfstandig) interim manager werkzaam voor de corporate tax afdelingen van respectievelijk Eureko/Achmea en Fortis Verzekeringen Nederland. In deze praktijk werd ik geconfronteerd met een verscheidenheid aan voorbeelden van transparante samenwerkingsverbanden, zoals vastgoed CV’s en (beleggings-) fondsen voor gemene rekening. De vraag hoe een en ander in de aangiften vennootschapbelasting moet worden verwerkt was altijd vanzelfsprekend en gebaseerd op de verwerking zoals dat in het verleden altijd werd gedaan, namelijk de gangbare praktijk: als ware het gehouden belang een deelneming is van de participant. De rechtstreeks genoten winst wordt dan comptabel verwerkt door middel van een eenvoudige aanpassing op de balans en in de winst- en verliesrekening. Zo eenvoudig kon het toch niet zijn? Nee, zo eenvoudig was het inderdaad in veel gevallen niet. Van deze samenwerkingsverbanden moest vaak nog bij derden informatie worden ingewonnen, worden geanalyseerd en dan nog van commercieel naar fiscaal worden herleid. Bovendien kon de berekening van de toe te rekenen fiscale winst op zich al voor de nodige problemen zorgen, gezien de soms beperkt beschikbare informatie.
Toch had de bovenstaande problematiek mijn interesse gewekt. Zeker doordat eind 2005 door de staatssecretaris werd aangekondigd dat de gangbare praktijk niet meer gedoogd zou worden. Hoezo niet meer gedoogd? Was het voorheen dan niet juist? Dit waren vragen die ik zou willen beantwoorden in de afstudeerscriptie. Ook in de praktijk van Eureko/Achmea en Fortis is hierover kort nagedacht. Kort, omdat na één discussie hieromtrent reeds duidelijk werd dat de verplichting om partieel te consolideren te veel tijd zou vergen. De tijd die bij concerns als Eureko/Achmea en Fortis niet kan worden vrijgemaakt om deze, materieel gezien, ‘geringe belangen’ uitvoerig op te pakken. Dit nam niet weg dat de theoretische discussie bleef bestaan. Met deze scriptie wil ik dan ook bereiken iets meer inzicht te bieden in dat laatste. De vraag is natuurlijk of de belastingdienst wat betreft de verplichte gestelde consolidatie standvastig blijft in haar voorgenomen beleid.
Mijn woord van dank gaat uit naar die collega’s met wie ik inhoudelijk heb gediscussieerd en interesse hebben getoond in de voortgang van mijn werk. Daarnaast gaat mijn dank uit naar mijn scriptiebegeleiders de heren Scholten en Smeenge voor hun positieve bijdrage aan mijn werk. De allergrootste dank ben ik echter verschuldigd aan Carmen en Rodi. Mijn vriendin en mijn zoon. Zij hebben mij gesteund en gemotiveerd om naast mijn werk de spaarzame tijd niet altijd aan hen te besteden, maar aan het afronden van mijn studie.
LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN
Art. artikel/artikelen
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen
BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BV besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
BW Burgerlijk Wetboek
CPP Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling
CV commanditaire vennootschap
CVoa commanditaire vennootschap op aandelen
CVR commanditaire vennootschap met rechtspersoonlijkheid
EESV Europees economisch samenwerkingsverband
EG/EU Europese Gemeenschap/Unie
EK Eerste Kamer
FGR fonds voor gemene rekening
HR Hoge Raad der Nederlanden
IB inkomstenbelasting
IAS International Accounting Standards
IFRS International Financial Reporting Standards
MvA Memorie van antwoord
MvT Memorie van toelichting
NBW Nieuw Burgerlijk Wetboek
NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
NV naamloze vennootschap
OV openbare vennootschap
OVR openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid
RJ Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen
SCE Europese Coöperatieve vennootschap
SE Europese vennootschap
Stb. Staatsblad
Stcrt. Staatscourant
TK Tweede Kamer
V-N Vakstudie Nieuws
VOF vennootschap onder firma
VPB vennootschapsbelasting
Wet BRV 1970 Wet op belastingen rechtsverkeer 1970 Wet IB 1964 Wet op de inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet op de inkomstenbelasting 2001 Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
WFR Weekblad voor Fiscaal Recht
Inleiding
Met ingang van 1 januari 2005 geldt voor belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting dat zij de jaarlijkse aangifte slechts elektronisch kunnen indienen. Dit lijkt op zich verder weinig gevolgen te hebben voor het opstellen en indienen van de vereiste aangifte. Echter, belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting die een participatie houden in één of meerdere samenwerkingsverbanden (onder andere VOF’s en CV’s) kunnen voor grote praktische problemen komen te staan. Met de verplichting om via de elektronische weg aangifte te doen is namelijk ook een einde gekomen aan het ‘gedoogbeleid’ van de belastingdienst ten aanzien van de fiscaal comptabele verantwoording van dergelijke samenwerkingsverbanden. Vanaf aangiftejaar 2004 dienen de betreffende samenwerkingsverbanden te worden geconsolideerd (partieel) en mag niet meer worden volstaan met de praktische oplossing van het verantwoorden van één actief (deelneming) op de balans en één resultaatpost (resultaat deelneming) in de winst- en verliesrekening.
Deze scriptie gaat ten eerste in op de vraag welke samenwerkingsverbanden door lichamen, waarin wordt geparticipeerd, verplicht (partieel) geconsolideerd moeten worden. Ten tweede wordt ingegaan op de gangbare fiscaal comptabele praktijk en waarom deze met de komst van de verplichte elektronische aangifte niet meer wordt gedoogd.
In hoofdstuk 1 worden de verschillende rechtsvormen behandeld, die beschikbaar zijn om economische samenwerkingsverbanden op te zetten en functioneerbaar te maken. Achtereenvolgens worden behandeld de rechtspersonen (§ 1.2) en personenvennootschappen (§ 1.3). Tevens zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op de invoering van Titel 7.13 NBW (veranderingen in de wettelijke bepalingen omtrent personenvennootschappen) en de fiscaalrechtelijke gevolgen daarvan.
In hoofdstuk 2 zal nader worden ingegaan op de fiscale transparantie van rechtsvormen. Welke omstandigheden maken een rechtsfiguur een zelfstandig belastingsubject of juist niet zelfstandig en daarmee fiscaal transparant (§ 2.2.1)? Personenvennootschappen kunnen als zelfstandig belastingsubject worden gezien (§ 2.2.2) en rechtspersonen kunnen daarbij fiscaal transparant (§ 2.3) zijn.
Hoofdstuk 3 behandelt vervolgens de fiscaal comptabele verantwoording van transparante entiteiten, welke worden gehouden door lichamen. Aan de orde komt enerzijds de methode van één balanspost en één winst- en verliesrekeningpost, de gangbare praktijk (§ 3.3.1), en anderzijds de methode van de verplichte consolidatie (§ 3.3.2) zoals deze nu door de staatssecretaris wordt vereist.
1 Rechtsvormen
1.1 Inleiding
Bij de oprichting van een onderneming in Nederland kan worden gekozen voor diverse rechtsvormen. De keuze wordt bepaald aan de hand van privaatrechtelijke en of fiscaalrechtelijke aspecten van iedere rechtsvorm. In Nederland kent men een nagenoeg volledige keuzevrijheid van rechtsvorm en dit wordt slechts beperkt tot een van oudsher gemaakt onderscheid tussen het uitoefenen van een beroep en bedrijf1. Deze beperking
zal overigens in een nieuwe wetgeving voor personenvennootschappen naar alle waarschijnlijkheid vervallen. In § 1.3.1 zal verder worden ingegaan op de invoering van Titel 7.13 NBW.
Rechtsvormen kunnen we vervolgens onderscheiden in eenmanszaken, rechtspersonen en personenvennootschappen. In dit hoofdstuk zal nader worden ingegaan op de privaat- en fiscaalrechtelijke aspecten van rechtspersonen en personenvennootschappen. De eenmanszaak blijft buiten beschouwing. Rechtspersonen kunnen civielrechtelijk worden onderscheiden in publiekrechtelijke rechtspersonen (art. 1, boek 2 BW), kerkgenootschappen (art. 2, boek 2 BW) en privaatrechtelijke rechtspersonen (art. 3, boek 2 BW). Publiekrechtelijke rechtspersonen en kerkgenootschappen vallen eveneens buiten het aandachtsgebied van deze scriptie. Fiscaalrechtelijk zijn er voor deze rechtspersonen op grond van hun rechtsvorm niet direct gevolgen te onderkennen, voor zover het gaat om belastingheffing naar winst. Voor publiekrechtelijke rechtspersonen geldt dit laatste slechts indien zij een onderneming drijven. Zie ook § 1.2.2 waarin wordt ingegaan op de limitatieve opsomming van belastingplichtge lichamen volgens art. 2, Wet VPB 1969. Hierna zullen slechts de privaatrechtelijke rechtspersonen worden behandeld. Achtereenvolgens worden de privaat- en fiscaalrechtelijke aspecten behandeld van rechtspersonen en personenvennootschappen in § 1.2 en § 1.3. De privaatrechtelijke aspecten worden slechts beknopt behandeld, gericht op het verkrijgen van inzicht in de fiscaalrechtelijke omgeving. De fiscaalrechtelijke aspecten worden vervolgens behandeld om inzicht te geven in het onderscheid van heffing naar winst van zelfstandige belastingsubjecten en de transparante benadering van belastingheffing naar winst, waarbij niet het subject zelf, maar de deelnemers in het subject worden belast naar de winst.
1.2 Rechtspersonen
1.2.1 Privaatrechtelijk overzicht
Een belangrijke afweging voor de keuze van een rechtsvorm is of een ondernemer al dan niet voor zijn hele vermogen aansprakelijk wil zijn bij de uitoefening van zijn ondernemingsactiviteiten. Indien de ondernemer dit bezwaarlijk vindt kan hij dit voorkomen door te kiezen voor een rechtsvorm met rechtspersoonlijkheid. Bij de uitoefening van de ondernemingsactiviteiten kan dan in beginsel alleen het vermogen van de rechtspersoon worden aangesproken voor rechtshandelingen die zijn verricht in
1 De vennootschap onder firma is een maatschap welke een bedrijf uitoefent onder een
het kader van de onderneming. Met andere woorden, de rechtspersoon kan zelf eigenaar zijn van vermogen, schuldenaar zijn en vermogensrechten bezitten. Dit in tegenstelling tot personenvennootschappen, waarbij het vermogen aan de gezamenlijke vennoten toebehoort. Gesteld kan worden dat de privaatrechtelijke rechtspersoon fungeert en handelt als zijnde een zelfstandig juridische entiteit.
Het wettelijk kader ten aanzien van privaatrechtelijke rechtspersonen is in de eerste plaats neergelegd in Boek 2 BW. In Boek 2 BW worden achtereenvolgens behandeld de verenigingen (Titel 2, boek 2 BW), coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen (Titel 3, boek 2 BW), naamloze vennootschappen (Titel 4, boek 2 BW), besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (Titel 5 Boek 2 BW) en stichtingen (Titel 6, boek 2 BW). Voorts wordt als rechtspersoon bestempeld de vereniging van eigenaars (van appartementsrechten), waarvan de wettelijke regeling is vastgelegd in art. 124, boek 5 BW.
Vereniging
De vereniging wordt opgericht door een meerzijdige rechtshandeling (art. 26, lid 2, boek 2 BW) en verdeelt geen winst onder haar leden (art. 26, lid 3, boek 2 BW). De doelstelling van de vereniging is vrij van keuze, alleen dient deze anders te zijn dan omschreven in art. 53, lid 1 of 2, boek 2 BW. Hierbij wordt verwezen naar de regelingen omtrent de coöperatie en de onderlinge waarborgmaatschappij. Volledige rechtsbevoegdheid volgt uit de vastlegging van statuten in een notariële akte. Indien de statuten niet zijn vastgelegd in een notariële akte volgt slechts een beperkte rechtsbevoegdheid (art. 30, boek 2 BW). Deze beperkte rechtsbevoegdheid uit zich in het niet kunnen verkrijgen van registergoederen en de onmogelijkheid om als erfgenaam te worden aangemerkt. Daarnaast heeft de vormvrije oprichting tot gevolg dat de bestuurders naast de vereniging hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden die tijdens hun bestuur opeisbaar worden (art. 30 lid 2, boek 2 BW).
Coöperaties
Coöperaties worden bij notariële akte opgericht en wel als een vereniging die zich ten doel stelt in bepaalde stoffelijke behoeften van haar leden te voorzien door met hen in het bedrijf dat zij voor hen uitoefent overeenkomsten, anders dan van verzekering, te sluiten (art. 35, lid 1, boek 2 BW). Voor de onderlinge waarborgmaatschappij geldt dat zij dezelfde doelstelling heeft als een coöperatie met het verschil dat zij voor de leden alleen als verzekeringsbedrijf kan optreden (art. 53, lid 2, boek 2 BW). Voor de beide bijzondere verenigingsvormen geldt dat zij in de naam het woord ‘coöperatie’ dan wel het woord ‘onderling’ of ‘ wederkerig’ dienen op te nemen. Tevens moet uit de naam de mate van aansprakelijkheid van de leden blijken en wel met de letters ‘WA’, ‘BA’ of ‘UA’ (art. 54, lid 2, boek 2 BW). Zijn de leden voor gelijke delen aansprakelijk dan betreft dit ‘WA’, zijnde wettelijke aansprakelijkheid (art. 55, lid 2, boek 2 BW). Van beperkte (BA) of uitgesloten (UA) aansprakelijkheid is sprake indien dit in de statuten is opgenomen (art. 56, lid 2, boek 2 BW).
Naamloze vennootschap (NV)
uitgegeven aandelen in de vennootschap. Het kapitaal van de vennootschap wordt onderscheiden in het maatschappelijk kapitaal, het geplaatste kapitaal en het gestorte kapitaal. Het maatschappelijk kapitaal is het maximum kapitaal van de vennootschap waarvoor aandelen uitgegeven kunnen worden zonder aanpassing van de statuten (art. 67, lid 1, boek 2 BW). Het geplaatste kapitaal is het werkelijk uitgegeven kapitaal en dient tenminste 20 % te bedragen van het maatschappelijk kapitaal en niet lager te zijn dan € 45.000 (art. 67, lid 2-4, boek 2 BW). Het gestorte deel van het geplaatste kapitaal dient eveneens tenminste € 45.000 te bedragen (art. 67, lid 3, boek 2 BW) en moet bij oprichting tenminste 25 % bedragen van het nominale geplaatste kapitaal (art. 80, lid 1, boek 2 BW).
Besloten vennootschap (BV)
De besloten vennootschap heeft eveneens rechtspersoonlijkheid (art. 3, boek 2 BW). De regels van de besloten vennootschap zijn neergelegd in Titel 5 van boek 2 BW en hebben veel overeenkomsten met de bepalingen van de naamloze vennootschap. Een belangrijk verschil is dat de aandelen van de besloten vennootschap op naam gesteld zijn en niet vrij overdraagbaar zijn (art. 175, lid 1, boek 2 BW). De overdracht van aandelen dient te worden beperkt door een in de statuten op te nemen blokkeringsregeling (art. 195, lid 2, boek 2 BW). Het maatschappelijk, het geplaatst en het gestort kapitaal dient bij oprichting tenminste € 18.000 te bedragen (art.178, lid 2, boek 2 BW)2. Evenals bij de naamloze vennootschap dient van het maatschappelijk kapitaal tenminste 20 % te zijn geplaatst en moet daarvan bij de oprichting tenminste 25 % te zijn gestort (art. 178, lid 4 en art. 180, lid 2, onderdeel c, boek 2 BW).
Stichting
Stichtingen zijn rechtspersonen en worden opgericht door een éénzijdige of meervoudige rechtshandeling. De stichting kent geen leden en beoogt met een daartoe bestemd vermogen een in de statuten neergelegde doelstelling te verwezenlijken (art. 285, lid 1, boek 2 BW). De doelstelling mag niet inhouden (art. 285, lid 3, boek 2 BW):
‘het doen van uitkeringen aan oprichters of aan hen die deel uitmaken van haar organen noch ook aan anderen, tenzij wat dezen laatsten betreft de uitkeringen aan ideële of sociale strekking hebben’.
Het verbod tot het doen van uitkeringen geldt niet voor een pensioenstichting en de uitkeringen die zij doet, indien zij voortvloeien uit rechten op pensioen of aanspraken krachtens een arbeidsovereenkomst, ook al komen zij ten goede aan de oprichters van de stichting (art. 304, boek 2 BW). Een stichting moet worden opgericht bij notariële akte (art. 286, lid 1, boek 2 BW) en moet het woord ‘stichting’ opnemen in de naam van de stichting (art. 286, lid 2, onderdeel 4, sub a, boek 2 BW).
Het wetsvoorstel titel 7.13
Het wetsvoorstel Titel 13 Boek 7 NBW3 behandelt een wijziging in de wettelijke regeling voor personenvennootschappen (de maatschap, de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap). De voorgestelde invoering van Titel 13 Boek 7 NBW brengt naast de wijzigingen voor personenvennootschappen ook mee dat nieuwe
2 Stb. 2000, 322.
3 Vaststelling van Titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek, Kamerstukken II 2002/03,
vormen van rechtspersonen mogelijk worden. Geïntroduceerd worden dan de openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid (OVR)4 en de commanditaire vennootschap met rechtspersoonlijkheid (CVR)5. Voor verdere behandeling van deze nieuwe
rechtspersonen en de voorgestelde wetswijziging daaromtrent wordt verwezen naar § 1.3.1.
Ten slotte zijn er privaatrechtelijke rechtspersonen die zijn opgericht naar Europees recht. Naar Europees recht bestaan er het Europees Economisch Samenwerkingsverband (EESV), de Europese Vennootschap (SE) en de Europese Coöperatieve Vennootschap (SCE).
Europees economisch samenwerkingsverband (EESV)
Het EESV is door de Raad van de Europese Gemeenschap geïntroduceerd om een rechtsvorm te creëren voor grensoverschrijdende samenwerking tussen twee of meer ondernemingen gevestigd in verschillende lidstaten. Een en ander is vastgelegd in de Verordening 2137/85, Pb EG L 199/1, vastgesteld op 25 juli 1985. Hoewel de verordening rechtstreekse werking heeft, heeft iedere lidstaat de regeling nader moeten uitwerken in een uitvoeringswet. Nederland heeft dit gedaan middels de Uitvoeringswet EESV6. In art. 3, Uitvoeringswet EESV is opgenomen dat aan het EESV rechtspersoonlijkheid wordt toegekend. Dit ondanks het feit dat de leden van het EESV onbeperkt en hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van het samenwerkingsverband (art. 24 van de verordening).
Europese vennootschap (SE)
De SE is door de Raad van de Europese Gemeenschap geïntroduceerd. Een en ander is vastgelegd in de Verordening 2157/2001, Pb EG 2001 L294/1, vastgesteld op 8 oktober 2001. De SE is bedoeld om voor ondernemingen, die grensoverschrijdende activiteiten verrichten, het oprichten en functioneren onder de werkingssfeer van een verordening die rechtstreeks in alle lidstaten van toepassing is, mogelijk te maken. Evenals de in werking getreden Uitvoeringswet EESV is de regeling voor de SE in de Nederlandse wetgeving opgenomen middels de Uitvoeringswet verordening Europese vennootschap7. De SE is een in aandelen verdeelde kapitaalvennootschap met een geplaatst kapitaal van tenminste € 120.000 (art. 1, lid 2 en art. 4, lid 2 van de verordening). Aan de SE is tevens rechtspersoonlijkheid toegekend (art. 1, lid 3 van de verordening).
Europese coöperatieve vennootschap (SCE)
Naast de EESV en de SE is met de introductie van de SCE een nieuwe rechtsvorm naar Europees recht ontstaan. Vanaf 18 augustus 2006 is met de implementatie van de Verordening 1435/2003 van de Raad van de Europese Unie de SCE een feit geworden. De SCE geeft een verder vervolg aan de wens van de Europese Unie rechtsvormen in het leven te roepen die Europese samenwerkingsverbanden, met directe werkingsfeer in alle lidstaten mogelijk te maken. De SCE is bedoeld om, in tegenstelling tot de SE, een grensoverschrijdende samenwerking op coöperatieve grondslag mogelijk te maken. Net
als bij het EESV en de SE is de richtlijn nog nader uitgewerkt en geregeld in een uitvoeringswet8. De SCE is een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal op coöperatieve grondslag9 en bezit rechtspersoonlijkheid10.
1.2.2 Fiscaalrechtelijke behandeling van rechtspersonen
De meeste rechtspersonen worden op grond van hun rechtsvorm aangemerkt als belastingplichtige lichamen voor de vennootschapsbelasting (Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, hierna: Wet VPB 1969). Enkele rechtspersonen worden niet alleen op grond van hun rechtsvorm, maar ook indien en voor zover er een onderneming wordt gedreven, aangemerkt als belastingplichtige lichamen. Daarnaast blijven enkele rechtspersonen buiten de heffing voor de vennootschapsbelasting, omdat zij fiscaal als transparante entiteiten worden aangemerkt. Voorbeelden van deze laatste groep zijn het EESV en de nog te introduceren OVR en CVR (zie ook § 1.3.1). Gesteld kan worden dat de VPB haar bestaansrecht ontleent aan de functie die zij vervult, namelijk ‘het treffen van ondernemingswinsten die als zodanig niet rechtstreeks in de IB worden betrokken’11. De IB regelt namelijk al de heffing van ondernemingswinsten van natuurlijke personen (art. 2.1, Wet IB 2001). Het zou uit het oogpunt van ongeoorloofde discriminatie niet juist zijn indien ondernemingswinsten van niet-natuurlijke personen buiten de heffing van enige belasting naar winst zouden blijven.
Bovendien zou dit economisch gezien verstorend zijn voor de
concurrentieverhoudingen tussen ondernemingen gedreven door natuurlijke personen en rechtspersonen.
In art. 2, Wet VPB 1969 worden limitatief de lichamen opgesomd die binnenlands belastingplichtig zijn. Andere, niet genoemde lichamen zijn niet binnenlands belastingplichtig. Van binnenlandse belastingplicht is sprake indien het lichaam in Nederland is gevestigd. Dit laatste is het geval indien wordt voldaan aan de bepalingen van art. 4, AWR of art. 2, lid 4, Wet VPB 1969.
Rechtspersonen die enkel op grond van hun rechtsvorm tot de belastingplichtige lichamen worden gerekend, zijn limitatief opgenomen in art. 2, lid 1, onderdeel a tot en met c, Wet VPB 1969.
In art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet VPB 1969 worden als belastingplichtige lichamen genoemd:
‘naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld’.
De NV en BV zijn rechtspersonen en zijn op grond van hun rechtsvorm in dit artikel opgenomen. De open commanditaire vennootschap (hierna te noemen: open CV) is geen rechtspersoon, maar een fiscaalrechtelijke variant op de privaatrechtelijke
8 Uitvoeringswet verordening Europese coöperatieve vennootschap. Wet van 14 september 2006,
Stb. 2006, 425.
9 Art. 1 lid 2-3 Verordening 1435/2003. 10 Art. 1 lid 5 Verordening 1435/2003.
11 De Vries en De Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting studenteneditie 2005-2006,
commanditaire vennootschap, waarvan het wettelijk kader is neergelegd in art. 19, Wetboek van Koophandel. De commanditaire vennootschap is evenals de vennootschap onder firma (art. 15, WvK), een bijzondere vorm van de maatschap volgens art. 1655 tot en met 1688, Boek 7A BW. In art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR wordt verstaan onder een open CV:
‘de commanditaire vennootschap waarbij, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaats hebben zonder toestemming van alle vennoten, beherende zowel als commanditaire’.
Anders dan bij de besloten CV wordt bij de open CV een zekere mate van zelfstandigheid van de samenwerking van de vennoten verondersteld (op basis van de feitelijke omstandigheden en de statutaire bepalingen waardoor art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR van toepassing is). Deze zelfstandigheid brengt de open CV in een situatie die gelijkenis treft met de NV en daarom als belastingplichtig lichaam wordt aangemerkt. In § 2.2.2 zal hierop nader worden ingegaan.
Andere vennootschappen op aandelen zijn door de wetgever als belastingplichtige lichamen opgenomen om te voorkomen dat rechtsfiguren die economisch en maatschappelijk veel gelijkenis tonen met de NV en BV buiten de heffing zouden blijven. In de eerste plaats wordt hiermee bedoeld de burgerlijke maatschap op aandelen. Dit is een zelden voorkomende rechtsvorm, die in het privaatrecht niet nader is uitgewerkt, maar voortkomt uit de maatschap van art. 1655, Boek 7A12. In de tweede plaats worden naar vreemd recht opgerichte lichamen die te vergelijken zijn met de Nederlandse NV of BV eveneens gerekend tot de andere vennootschappen op aandelen. Zie het arrest van 16 maart 1994, BNB 1994/191c* waarin de Hoge Raad heeft uitgesproken dat onder naamloze vennootschappen van art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet VPB 1969 slechts worden begrepen de naar Nederlands recht opgerichte NV’s. Naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen, met vergelijkbare rechtskenmerken vallen onder het begrip ‘andere in aandelen verdeelde vennootschappen’. Ten slotte worden ook de naar vreemd recht opgerichte open CV’s tot de andere vennootschappen op aandelen gerekend13. Het betreft hier naar buitenlands recht opgerichte samenwerkingsverbanden die als niet-transparante lichamen worden beschouwd.
In art. 2, lid 1, onderdeel b en c, Wet VPB 1969 worden vervolgens als belastingplichtige lichamen genoemd:
‘coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag’ en ‘onderlinge waarborgmaatschappijen en verenigingen welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreden’.
Over de subjectieve belastingplicht van coöperaties kan verschillend worden gedacht. Enerzijds kan de coöperatie worden gezien als een organisatie die slechts ten behoeve van haar leden bestaat en functioneert. In die zin heeft de coöperatie geen eigen winststreven. Het ontbreekt dan aan economische zelfstandigheid. Op grond hiervan dient belastingheffing niet plaats te vinden bij de coöperatie, maar bij de leden Anderzijds kan de coöperatie wel worden gezien als een zelfstandig lichaam en niet
12 J.N. Bouwman en M.G. De Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Amersfoort 2005, p. 55. 13 Volgens Bouwman en De Jong verdedigbaar in : J.N. Bouwman en M.G. De Jong, Wegwijs in de
slechts als verlengstuk van haar leden. Dit uit zich onder andere in de eigen vermogensvorming, het inhouden van winsten en het aangaan van transacties met niet-leden. Op grond van deze visie dient de belastingheffing wel bij de coöperatie plaats te vinden14. In de Wet VPB 1969 is min of meer aan beide zienswijzen tegemoet gekomen. De coöperatie wordt weliswaar als zelfstandig belastingsubject aangemerkt, maar voor de verhouding met haar leden is een bijzonder stelsel van winstbepaling opgenomen. De voor coöperaties geldende specifieke regels van winstbepaling (verlengstukwinst) zijn uitgewerkt in art. 9, lid 1, onderdeel g en lid 2, Wet VPB 1969.
Voor de invoering van de wet betreffende de structuurregeling voor grote coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen15 was er civielrechtelijk nauwelijks
onderscheid tussen coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag. Verenigingen die zich feitelijk gedroegen als coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij, werden als coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij aangemerkt, ondanks dat zij als normale vereniging waren opgericht. Met de invoering van de structuurregeling zijn de coöperatie en onderlinge waarborgmaatschappij privaatrechtelijk aparte rechtsvormen geworden. Voor de VPB worden verenigingen die zich gedragen als coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij, maar dit feitelijk niet zijn, aangemerkt als verenigingen op coöperatieve of onderlinge grondslag.
Rechtspersonen die niet alleen op grond van hun rechtsvorm, maar ook op grond van het drijven van een onderneming als een lichaam worden aangemerkt, zijn opgenomen in art. 2, lid , onderdeel d, Wet VPB 1969:
‘hiervoor niet genoemde verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven’.
Hieronder worden verstaan verenigingen en stichtingen, die met behulp van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid deelnemen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen16. Voor belastingplichtigheid dient dus sprake te zijn van een onderneming en wel voor zover zij een onderneming drijft. Met dit laatste wordt bedoeld dat slechts de winst van de ondernemingsactiviteiten tot de belaste winst wordt gerekend. Overige opbrengsten van de vereniging/stichting vallen daarbuiten. Voor de bepaling van de belastbare winst is het dus van belang dat (fiscaal) administratief een goed onderscheid moet worden gemaakt tussen de ondernemings - activiteiten en de niet-ondernemingsactiviteiten van de vereniging/stichting.
Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn eveneens belastingplichtige lichamen, voor hun ondernemingen als bedoeld in art. 2, lid 3, Wet VPB 1969 (art. 2, lid 1, onderdeel f, Wet VPB 1969). Dit lijkt vergelijkbaar aan de situatie van de vereniging en stichting, zoals in de vorige alinea is beschreven, maar er is verschil dat dient te worden toegelicht. Indien een publiekrechtelijk lichaam rechtstreeks een onderneming drijft (direct overheidsbedrijf) worden slechts de opbrengsten van de ondernemingen belast, die worden genoemd in art. 2, lid 3, Wet VPB 1969. De bedoeling van de wetgever is om die ondernemingen van publiekrechtelijke lichamen te belasten, die in concurrentie treden met het particuliere bedrijfsleven. Daarnaast kan er sprake zijn van indirecte
14 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting studenteneditie
2005-2006, Deventer 2005, p. 30-31.
15 Wet van 16 juni 1988, Stb. 1988, 305: in werking getreden per 1 januari 1989, Stb. 1988, 542. 16 J.N. Bouwman en M.G. De Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Amersfoort 2005, p. 61,
overheidsbedrijven. Zoals blijkt uit de eerste volzin van art. 2, lid 7, Wet VPB 1969 betreft dit in eerste instantie lichamen, zoals genoemd in art. 2, lid 3, Wet VPB 1969:
‘waarvan uitsluitend Nederlands publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, deelnemers of leden zijn, alsmede lichamen waarvan de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd en ontslagen welker vermogen bij liquidatie uitsluitende ter beschikking van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen komt‘.
Indien dit het geval is worden de genoemde lichamen in de heffing betrokken, indien en voor zover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld in art. 2, lid 3, Wet VPB 1969. Indirecte overheidsbedrijven genoemd in art. 2, lid 7, tweede volzin, Wet VPB 1969 (onderdelen a tot en met m) worden niet als indirecte overheidsbedrijven, maar als ‘gewone’ art. 2, lid 1 vennootschappen, in de heffing VPB betrokken. Onder andere houdt dat in dat art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 van toepassing is.
De belastingplicht van de SE voor de VPB volgt uit art. 10 van de verordening betreffende de SE17. Hierin staat dat de SE in iedere lidstaat wordt behandeld als een naamloze vennootschap, die is opgericht overeenkomstig het recht van de lidstaat waar de SE haar statutaire zetel heeft. Op grond van de letterlijke tekst van dit artikel bestaat dus de subjectieve belastingplicht volgens art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet VPB 196918.
Voor de SCE zal er een vergelijkbare situatie bestaan ten aanzien van de subjectieve belastingplicht voor de VPB. In art. 9 van de verordening betreffende de SCE19 staat opgenomen dat in iedere lidstaat de SCE wordt behandeld als een coöperatie, die is opgericht overeenkomstig het recht van de lidstaat waar de SCE haar statutaire zetel heeft. Ondanks dat aan het EESV rechtspersoonlijkheid is toegekend wordt het EESV niet als belastingplichtig lichaam voor de VPB beschouwd. De reden hiervoor is gelegen in art. 21 van de verordening betreffende het EESV. Hierin staat dat de winst van het EESV wordt beschouwd als winst van de leden en slechts bij de leden belastbaar is (art. 40 van de verordening). Zie ook § 2.3.
Ten slotte worden in art. 2, lid 1, onderdeel e, Wet VPB de fondsen voor gemene rekening genoemd als belastingplichtige lichamen. Een fonds voor gemene rekening is een niet in het privaatrecht gedefinieerde rechtsvorm, maar wordt in het algemeen beschouwd als een ‘beleggingsfonds’ welke niet in de vorm van een NV/BV is opgericht. Uit de tekst van dit artikel volgt dat het slechts gaat om open fondsen voor gemene rekening. De wetgever heeft hiermee bedoeld om open fondsen, waarvan de vrije verhandelbaarheid van deelgerechtigdheid veel gelijkenis treft met het karakter van de NV, gelijk te stellen aan de fiscale behandeling van de NV. Besloten fondsen voor gemene rekening zijn transparant en daarmee is de heffing naar winst verzekerd door de heffing bij de deelnemers van het fonds.
17 Verordening 2157/2001, Pb EG 2001 L294/1, vastgesteld op 8 oktober 2001.
18 Volgens Bouwman en De Jong is het maar de vraag of art. 10 van de verordening letterlijk kan
worden gevolgd en stellen zij dat er argumenten bestaan om de SE als een ‘andere vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld’ te beschouwen. Dit is met name van belang voor de toepassing van ondermeer art. 15 (fiscale eenheid), art. 28 (beleggingsinstellingen) en art. 28a (omzetting in een andere rechtsvorm), Wet VPB 1969. Hierop zal nu niet nader worden ingegaan. Zie J.N. Bouwman en M.G. De Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Amersfoort 2005, p. 57.
Nieuwe rechtspersonen die op grond van invoering van Titel 7.13 NBW (wetsvoorstel 28746) zullen ontstaan (de OVR en CVR) blijven fiscaal transparant. Volgens de MvT20
is de staatssecretaris voornemens om de fiscale transparantie van de OVR en de CVR, ondanks de rechtspersoonlijkheid, te handhaven.
In § 2.2.2 zal verder worden ingegaan op de fiscale behandeling van fondsen voor gemene rekening en de OVR en CVR.
1.3 Personenvennootschappen 1.3.1 Privaatrechtelijk overzicht
Personenvennootschappen ontstaan door het sluiten van een overeenkomst tot samenwerking. Door het sluiten van een dergelijke overeenkomst kunnen meerdere rechtssubjecten gezamenlijk een onderneming aanvangen en in stand houden. De participanten kunnen bestaan uit zowel natuurlijke personen als rechtspersonen. Kenmerkend voor personenvennootschappen is met name de contractuele samenwerking die wordt beoogd door de vennoten. Het succes van de samenwerking hangt sterk af van de betrokkenheid en inzet van de vennoten. Voor het nemen van belangrijke besluiten, waaronder het toetreden van nieuwe vennoten, is daarom in beginsel de toestemming vereist van alle vennoten, ongeacht de omvang van ieders inbreng in de vennootschap. Er zijn drie soorten personenvennootschappen te onderscheiden, te weten: de maatschap, de vennootschap onder firma (hierna te noemen: VOF) en de commanditaire vennootschap (hierna te noemen CV). De privaatrechtelijke bepalingen van de maatschap zijn neergelegd in Titel 9 van Boek 7A BW. De bepalingen van de VOF en de CV zijn neergelegd in Titel 3 van het Wetboek van Koophandel. Tot de invoering van Titel 13, boek 7 NBW blijven de bepalingen van Titel 9, boek 7A BW en Titel 3, WvK van kracht.
Het nieuw in te voeren Titel 13 van Boek 7 NBW21 zal bepalingen omtrent de
personenvennootschappen niet alleen samenbrengen tot één onderdeel van het Burgerlijk Wetboek, maar tevens enkele belangrijke wijzigingen met zich meebrengen. Zo zal het eeuwenoude onderscheid tussen het uitoefenen van een ‘beroep‘ of ‘bedrijf’ verdwijnen. Daarnaast wordt de mogelijkheid geboden aan de personenvennootschap rechtspersoonlijkheid toe te kennen. Ook in Titel 13, boek 7 NBW zal sprake zijn van een drietal soorten personenvennootschappen, te weten: de openbare vennootschap (OV), de maatschap en de commanditaire vennootschap (CV).
Art. 800, boek 7 NBW spreekt van een vennootschap, waarvan:
‘de overeenkomst tot samenwerking voor gemeenschappelijke rekening van twee of meer personen, de vennoten, welke samenwerking is gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten door middel van inbreng door ieder van de vennoten’.
20 MvT, Kamerstukken II 2002/03, 28746, nr. 3, p. 6.
21 Het wetsvoorstel Vaststelling van Titel 7.13 (vennootschap) van het burgerlijk wetboek (28746) is
Indien de samenwerking op een voor derden duidelijk kenbare wijze naar buiten optreedt en onder een gemeenschappelijke naam is sprake van een OV (art. 801, lid 1, boek 7 NBW). In geval de samenwerking niet onder een gemeenschappelijke naam naar buiten optreedt is sprake van een stille vennootschap of een maatschap (art. 801, lid 2, boek 7 NBW). Een belangrijk onderscheid tussen de maatschap en de OV is de aansprakelijkheidsregeling. Vennoten van een OV zijn hoofdelijke aansprakelijk voor de verbintenissen van de vennootschap (art. 813, lid 1, boek 7 NBW). Daarentegen zijn de vennoten van een maatschap voor gelijke delen verbonden aan verbintenissen van de vennootschap, tenzij anders is overeengekomen (art. 813, lid 3, boek 7 NBW). Een ander onderscheid is dat de maatschap niet gericht hoeft te zijn op de uitoefening van een beroep of bedrijf, hetgeen voor de OV voorgeschreven is (art. 801, boek 7 NBW). De commanditaire vennootschap is in Titel 13, boek 7 NBW een openbare vennootschap, welke naast gewone vennoten één of meerdere commanditaire vennoten heeft (art. 836, lid 1, boek 7 NBW). Een stille of commanditaire vennoot hoeft in eventuele verliezen van de vennootschap niet verder te delen dan tot het bedrag van zijn inbreng. De commanditaire vennoot is daarbij niet verbonden aan de verbintenissen van de CV en hij is niet bevoegd tot het verrichten van rechtshandelingen namens of voor rekening van de vennootschap en zijn inbreng is niet beperkt tot de inbreng van arbeid (art. 836, lid 2, boek 7 NBW).
Bij de maatschap, OV en CV is sprake van een vennootschappelijke gemeenschap. De vennootschappelijke gemeenschap betreft de door de inbreng en door de samenwerking verworven vermogensrechten en aangegane schulden. Iedere vennoot heeft een aandeel in die gemeenschap, maar dit staat niet vrij ter beschikking (art. 806, boek 7 NBW). Slechts indien de vennoot uittreedt en wordt opgevolgd kan hij beschikken over zijn aandeel en wel door levering aan de opvolgende vennoot (art. 823, lid 3, boek 7 NBW). De vennootschappelijke gemeenschap kan worden gezien als een afgescheiden vermogen22. Dit heeft tot gevolg dat crediteuren van de vennootschap verhaal kunnen halen op de goederen van de vennootschappelijke gemeenschap. Privé-crediteuren van de vennoten kunnen dat niet. Zij kunnen alleen verhaal halen op het privé vermogen van de vennoten. Ook ten aanzien van de familierechtelijke omstandigheden van de vennoten heeft dit gevolgen. In art. 808, boek 7 NBW staat opgenomen dat slechts de economische deelgerechtigdheid van de vennoot in het vermogen van de vennootschap, in de gemeenschap van goederen valt die is ontstaan door huwelijk of door geregistreerd partnerschap. De huwelijks- of geregistreerd partner heeft geen directe aanspraak op het aandeel van zijn of haar partner in de vennootschap. Er bestaat slechts een vorderingsrecht op dat aandeel23.
Nieuw in de wettelijke regelingen voor personenvennootschappen is de mogelijkheid tot de verkrijging van rechtspersoonlijkheid voor de OV en CV. Het essentiële kenmerk van de vennootschap met rechtspersoonlijkheid is dat deze wat vermogensrecht betreft gelijk staat aan een natuurlijk persoon, zoals dat is bepaald in art. 5, boek 2 BW24. Het belang van rechtspersoonlijkheid is met name gelegen in de
voortzetting van de vennootschap na uittreding van één of meer vennoten. Zonder
22 MvT, Kamerstukken II 2002/03, 28746, nr. 3, p. 13-14.
23 A.F.M. Dorresteijn en R.H. van het Kaar, De juridische organisatie van de onderneming, Deventer
2003, p. 35.
rechtspersoonlijkheid moet het goederenrechtelijk aandeel van de uittredende vennoot worden overgedragen aan de voortzettende of opvolgende vennoten. In de rechtspersoonsituatie is dit niet nodig. De vennootschap is en blijft vermogensrechtelijk rechthebbende op de goederen van de vennootschap. Voor het verkrijgen van rechtspersoonlijkheid moet een notariële akte worden opgemaakt (art. 802, lid 1, resp. art. 836, lid 3, boek 7 NBW) en dienen in de naamgeving van de vennootschap te worden opgenomen de woorden ’Openbare of Commanditaire Vennootschap met rechtspersoonlijkheid’ (afgekort ‘OVR’ of ‘CVR’).
Met verwijzing naar voetnoot 21, lijkt het gerechtvaardigd te verwachten dat het wetsvoorstel zeer binnenkort tot definitieve wetgeving zal leiden. In de navolgende fiscaalrechtelijke behandeling van personenvennootschappen en de daaropvolgende hoofdstukken zal de voorgestelde wetgeving uitgangspunt zijn.
1.3.2 Fiscaalrechtelijke behandeling
In art. 1.1 en 2.1, lid 1, Wet IB 2001 is opgenomen dat inkomstenbelasting wordt geheven van natuurlijke personen die in Nederland wonen, dan wel Nederlands inkomen genieten. Dit betreft in eerste aanleg de subjectieve belastingplicht voor natuurlijke personen. Het inkomen dat de natuurlijke persoon geniet uit één of meerdere ondernemingen (of participaties in samenwerkingsverbanden) is volgens art. 3.1, IB 2001 een bron van inkomen en is daarmee het object van belastingheffing25. Dit volgt uit het in art. 3.2, Wet IB 2001 omschreven object van heffing van belastbare winst uit onderneming26, zijnde:
‘ het gezamenlijk bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen..’.
In de omschrijving van het object van belastingheffing wordt dus een tweede vereiste gesteld aan de subjectieve belastingplicht (naast het bezit van natuurlijke persoonlijkheid), namelijk: het als ondernemer te worden aangemerkt. Het ondernemersbegrip is met de invoering van de Wet IB 200127 nader vormgegeven. Het fiscaal ondernemersbegrip is door de wetgever onder handen genomen om meer aansluiting met de economische werkelijkheid te bereiken. In eerste aanleg was het de bedoeling van de wetgever om slechts die personen als ondernemer aan te merken die
25 Nederland kent geen rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Hierover wordt al wel in de
literatuur en in de recente wetsontwikkeling gesproken, als zijnde een alternatief voor de huidige winstbelasting via de IB en de VPB. Zie L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2006-2007, Deventer 2006, p. 53 en vgl. Nota ‘Werken aan winst: naar een laag tarief en een brede grondslag’, brief van 29 april 2005, nr. AFP 2005/00386, V-N 2005/24.4.
26 Er dient sprake te zijn van een objectieve onderneming. Dit dient te worden onderscheiden van het
beheren van vermogen. Indien een samenwerkingsverband niet is aan te merken als onderneming, maar als vermogenbeheerder, bijvoorbeeld als belegger in vastgoed, zullen de participanten als beleggers worden aangemerkt en niet als ondernemers. Dit heeft onder andere tot gevolg dat voor de heffing van IB box 3 in plaats van box 1 van toepassing is en dat bijvoorbeeld vervreemdingswinsten van activa onbelast blijven. Box 3 belast immers geen capital gains. Zie L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2006-2007, Deventer 2006, p. 142.
ook in economisch en maatschappelijk opzicht als ondernemer worden beschouwd. Personen die zich feitelijk als belegger gedragen dienen in box 3 te worden belast (inkomen uit sparen en beleggen)28. Op grond van deze overwegingen worden personen
als ondernemer aangemerkt indien daadwerkelijk ondernemersrisico wordt gelopen. Volgens art. 3.4, Wet IB 2001 zijn nu als ondernemer aan te merken, personen:
‘.. voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming’29.
Personen die in de vorm van een eenmanszaak een onderneming drijven, voldoen hier vanzelfsprekend aan. Zij zijn immers volledig aansprakelijk voor de schulden van de onderneming. Voor personen die in de vorm van een samenwerkingsverband een onderneming drijven is dit niet per definitie het geval. Participanten in een maatschap, OV (naar huidig recht: de VOF), en beherende vennoten van een CV zijn doorgaans allen aansprakelijk voor de schulden van de onderneming en zullen dan ook kwalificeren als ondernemer. Commanditaire vennoten zijn weliswaar medegerechtigden tot het vermogen van hun onderneming, doch zullen door het ontbreken van aansprakelijkheid jegens zakelijke crediteuren niet als ondernemer worden aangemerkt. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel is aan de positie van de commanditaire vennoot veel aandacht besteed. In het initiële wetsvoorstel was nog sprake van volledige uitsluiting van kwalificatie als ondernemer en toepassing van het regime van box 3. Wel was er nog de keuzemogelijkheid tot belastingheffing naar winst uit onderneming (beperkt tot situaties van bedrijfsopvolging), maar zonder ondernemersfaciliteiten, zoals de oudedagsreserve en de zelfstandigenaftrek30. Naar aanleiding van vragen en opmerkingen van enkele leden van de Tweede Kamer is de positie van de commanditair vennoot uiteindelijk vastgesteld als niet kwalificerend voor het ondernemersbegrip, maar wel als belastingplichtige voor heffing naar winst uit onderneming (zie art. 3.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001)31. Toepassing van het regime van box 3 is definitief buiten toepassing verklaard. Met name werd ingezien dat het regime van box 3 voor de commanditair vennoot ongewenste voordelen van belastingdruk zouden opleveren ten opzichte van andere beleggers in aandelen, waarbij reeds voordruk van VPB heeft plaatsgevonden32.
In art. 800, boek 7 NBW (betreffende de OV en de maatschap) wordt samenwerking voor gemeenschappelijke rekening tussen twee of meer personen mogelijk geacht. Dit kunnen zowel natuurlijke personen als rechtspersonen zijn33. Dit geldt ook voor de
28 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001): Voorstel van wet, Kamerstukken
1998/99, 26727, nr. 1-2 en MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 92.
29 In de memorie van toelichting wordt gesteld dat ondernemerschap meer met zich meebrengt dan
alleen het ter beschikking stellen van kapitaal. Vereist is dat ook feitelijk risico dient te worden gelopen en wel door het vereiste van aansprakelijkheid van de belastingplichtige voor de zakelijke schulden van de onderneming. MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 97.
30 Zie ook voorgaande voetnoten 28 en 29.
31 Dit geldt uiteraard niet voor commanditair vennoten van een CV, die niet als onderneming is aan te
merken. Zij vallen voor hun aandeel wel in box 3 op grond van hun deelname in een beleggingsactiviteit.
32 Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II 1999/00, 26727, nr. 7, p. 124.
33 J.F.M. Giele, De commanditaire vennootschap, Deventer 1987, p. 143, A.J.A. Stevens, Fiscale
commanditaire vennootschap, waarbij een rechtspersoon commanditair vennoot kan zijn.
De vraag is natuurlijk waarom rechtspersonen samenwerkingsverbanden willen aangaan in de vorm van een personenvennootschap (OV of CV) en niet in de meer voor de hand liggende rechtsfiguren als de NV of BV. Hoewel dit in deze scriptie niet in eerste instantie onderwerp van behandeling is, is hierover in het kort een aantal fiscale overwegingen aan te geven. Ten eerste is voor het bijeenbrengen van kapitaal voor in aandelen verdeelde vennootschappen kapitaalsbelasting verschuldigd34. Voor de kapitaalinbreng in een OV/CV is dit niet het geval. Ten tweede heeft de fiscaal transparante werking van het samenwerkingsverband tot gevolg dat de resultaten van het samenwerkingsverband rechtstreeks aan de participanten worden toegerekend. Veelal gaan activiteiten van samenwerkingsverbanden gepaard met al dan niet verwachte aanloopverliezen. De verliezen kunnen dus direct met de winsten van de participant worden verrekend. Verliezen van joint ventures aangegaan in vorm van een NV/BV kunnen slechts worden verrekend met de toekomstige winsten van de joint venture zelf. Ten derde kan de dreigende winstneming door vrijval van een in het verleden gevormde herinvesteringsreserve op een bedrijfsmiddel (art. 3.54, IB 2001) worden voorkomen, indien het investeringsvoornemen wordt geëffectueerd door een herinvestering in een bedrijfsmiddel door het samenwerkingsverband.
Rechtspersonen worden, zoals eerder besproken, als lichamen belast voor de VPB. Rechtspersonen die beherend vennoot zijn van een samenwerkingverband zijn aan te merken als ondernemers die voor eigen rekening en risico een onderneming drijven. Zij zijn verbonden aan de verbintenissen die de vennootschap zijn aangegaan. Met andere woorden, het aandeel in het vermogen van de maatschap of OV wordt tot het ondernemingvermogen van het VPB-lichaam gerekend en de daaruit vloeiende opbrengsten behoren tot de winst van het lichaam. Voor de rechtspersoon die commanditair vennoot is ligt dit in eerste aanleg anders. De commanditair vennoot wordt immers in beginsel niet als ondernemer maar als belegger beschouwd35. Echter, belastingplichtige lichamen voor de VPB worden, middels de fictiebepaling van art. 2, lid 5, Wet VPB 1969, geacht hun onderneming met hun gehele vermogen te drijven36. Hiermee wordt onder andere bedoeld dat alle vermogensbestanddelen, bijvoorbeeld beleggingen, tot het ondernemingsvermogen worden gerekend3738. Hierdoor moeten de voordelen uit beleggingen tot de winst worden gerekend. Op grond van deze
34 De kapitaalbelasting is per 1 januari 2006 afgeschaft.
35 Zie ook de overwegingen van de positie van de commanditair vennoot in de IB in de voorgaande
alinea.
36 Uitgezonderd de lichamen welke zijn opgesomd in art. 2, lid 1, onderdeel d, e en f, Wet VPB 1969. 37 De Hoge Raad heeft in HR 17 december 1980, nr. 20137, BNB 1981/29 uitgesproken dat de
NV/BV geen privé-vermogen kan hebben. Volgens de Hoge Raad brengt de wetsfictie van art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 met zich mee dat al het aanwezige vermogen tot het ondernemingsvermogen dient te worden gerekend. Het probleem van vermogensetikettering speelt door art. 2, lid 5 dus geen rol.
38 Ook wordt hiermee bedoeld dat alle handelingen van het lichaam (NV/BV) als handelingen van de
2 Fiscale transparantie
2.1 Inleiding
Personenvennootschappen worden voor de winst in beginsel niet zelfstandig in de belastingheffing betrokken. De winst wordt rechtstreeks genoten door de participanten van het samenwerkingsverband en wordt dan ook bij de participanten in de belastingheffing betrokken. Voor natuurlijke personen door de IB en voor rechtspersonen door de VPB. Oftewel, het samenwerkingsverband is op zichzelf geen belastingsubject. Daaropvolgend zijn natuurlijke personen subjectief belastingplichtig voor de IB en is de winst uit onderneming aan te merken als het object van belastingheffing (mits de natuurlijke persoon kwalificeert als ondernemer). Voor rechtspersonen geldt eveneens dat participaties in samenwerkingsverbanden in beginsel transparant doorwerken. Zoals behandeld aan het einde van § 1.3.2, worden aandelen in het vermogen van samenwerkingsverbanden tot het vermogen van de rechtspersoon gerekend (al dan niet middels de voorgeschreven vermogensetikettering van art. 2, lid 5, VPB) en moeten alle daaruit vloeiende voordelen tot de winst van de rechtspersoon worden gerekend. Uit de opbouw van wetten IB 2001 en VPB 1969 volgt dat personenvennootschappen als fiscaal transparante entiteiten zijn te beschouwen.
Hierbij zijn echter twee kanttekeningen te maken. Ten eerste wordt in de literatuur hierover verschillend gedacht. Dit uit zich met name in de vraagstelling of de OV/CV volledig of slechts beperkt fiscaal transparant zijn ten aanzien van de (commanditaire) vennoten. Hierop zal nader worden ingegaan in § 2.2.1. Ten tweede is door de wetgever een aantal vormen van samenwerkingsverbanden expliciet als niet-transparant aangemerkt. Dit betreft de open CV en de open fondsen voor gemene rekening. Zie voor verdere behandeling § 2.2.2.
2.2.1 Volledige of beperkte transparantie
Onder volledige fiscale transparantie kan worden begrepen dat rechtstreeks wordt deelgenomen in de onderliggende activa en passiva van de vennootschap. Er wordt dan niet uitgegaan van een deelneming in een vennootschap als zodanig39. Het belang van
dit vraagstuk (volledige of beperkte transparantie) is niet alleen bepalend voor de omvang van de te belasten winst, maar ook voor het tijdstip van heffing.
Voor vennoten aan wie de ondernemingsactiviteiten rechtstreeks worden toegerekend (beherende vennoten) zal deze vraagstelling niet relevant zijn. Voor hen werkt de participatie in een transparant lichaam volledig door. Naast het feit dat zij de onderliggende activa in (mede-) eigendom (juridisch dan wel economisch) hebben, zijn zij aansprakelijk voor de schulden van de vennootschap. In de IB zijn beherende vennoten als ondernemer aan te merken. Voor commanditaire vennoten kan dit anders zijn. Bij hen rijst de vraag of aan hen, naast de resultaten van de CV, ook de ondernemingsactiviteiten worden toegerekend. Op grond van Wet IB 1964 was dit een belangrijke vraag. Met de invoering van Wet IB 2001 niet meer. Het onderscheid tussen commanditaire vennoten/ondernemers en commanditaire vennoten/niet-ondernemers
39 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing
bestaat immers niet meer. Commanditaire vennoten worden nu niet meer als ondernemers beschouwd (tenzij zij beheersdaden verrichten waardoor zij alsnog volledig aansprakelijk worden ten aanzien van de schulden van de vennootschap). Daarentegen genieten zij wel winst uit onderneming40.
In eerste aanleg dient te worden onderscheiden of de CV feitelijk een onderneming drijft of niet. Indien dat het geval is wordt de commanditaire vennoot voor de IB belast in box 1 en anders in box 3. In box 1 blijft de volledige transparantie van toepassing voor de commanditaire vennoot, daar aan het winstbegrip niets is veranderd41. Met betrekking tot de omvang van de winst is eveneens niets veranderd. Voor de objectieve vrijstellingen (bijvoorbeeld de landbouwvrijstelling) en voor de toepassing van diverse investeringsfaciliteiten (bijvoorbeeld de investeringsaftrek) blijft de commanditaire vennoot onveranderd in aanmerking komen.
Met betrekking tot box 3-inkomen zijn in de literatuur verschillende zienswijzen op te merken ten aanzien van volledige of beperkte transparantie. Volgens Stevens42 dienen, op grond van het mede in juridisch eigendom hebben van de activa/passiva van de CV, de afzonderlijke activa/passiva opgenomen te worden in de rendementsgrondslag. Hierbij kunnen dan vrijgestelde bezittingen (bijvoorbeeld voorwerpen van kunst) buiten de heffing blijven. Stevens memoreert vervolgens dat bijvoorbeeld Meussen43 neigt naar de opvatting dat het winstaandeel als één bezitting in de rendementsgrondslag dien te vallen. Dit op grond van art. 5.3, lid 2, onderdeel e, Wet IB 2001. Hierbij worden de winstrechten aangemerkt als rechten die niet op zaken betrekking hebben. Volgens Meussen zal dit in de toekomst nog tot grote uitvoeringsproblemen kunnen leiden. De wetgever heeft immers nagelaten nadere waarderingsvoorschriften te definiëren44. Ten aanzien van de omvang van het te belasten box 3 inkomen is de vraag van volledige of beperkte transparantie dus nog van belang. Voor wat betreft het tijdstip van genieten van winst is dit niet het geval. In art. 5.2, Wet IB 2001 is een wettelijke peildatum opgenomen.
Stevens concludeert overigens dat uit de parlementaire geschiedenis geen argumenten kunnen worden afgeleid die volledige of beperkte transparantie in box 3 voorstaan. Ook in de Wet VPB 1969 rijst de vraag of een commanditaire deelname in een CV volledig of beperkt transparant moet worden gezien. Met andere woorden, dient het lichaam de participatie voor alle onderliggende activa/passiva naar rato te activeren of kan worden volstaan met het activeren van één balanspost ‘deelneming’? In de literatuur zijn ook op dit gebied verschillende opvattingen aan te treffen.
Giele is van mening dat een lichaam haar commanditaire deelneming in een CV als ‘deelneming’ op de balans moet activeren45. Als argument voert Giele aan dat de commanditaire deelneming als onderdeel van een ‘grotere’ onderneming moet worden
40 Zie eerdere behandeling in § 1.3.2.
41 Ten opzichte van de Wet IB 1964. De bron van inkomen, in casu winst uit onderneming, en het
tijdstip van winstneming (onder andere goedkoopmansgebruik) zijn met de invoering van Wet IB 2001 niet veranderd.
42 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing
vanuit rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg) , Deventer 2002, p. 36.
43 G.T.K. Meussen, ‘De commanditaire vennoot in de Wet op de inkomstenbelasting 2001’, WFR
2000, p. 389-400.
44 G.T.K. Meussen, ‘De commanditaire vennoot in de Wet op de inkomstenbelasting 2001’, WFR
2000, p. 399.
beschouwd en derhalve als een bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt. Aangemerkt als bedrijfsmiddel kan volgens Giele de deelneming vervolgens op kostprijs of lagere bedrijfswaarde worden gewaardeerd en hoeft derhalve eerst winst te worden genomen voor zover de winsten van de CV door het lichaam zijn gerealiseerd46.
Daniels en Stevens zijn daarentegen de mening toegedaan dat sprake is van volledige transparantie en dat de onderliggende activa/passiva naar rato op de balans van het lichaam dienen te worden opgenomen47. Daniels baseert zich daarbij op het arrest HR 7 juli 1982, BNB 1982/268. Hierbij ging het om de toepassing van de deelnemingsvrijstelling voor beherende vennoten in een open CV. De Hoge Raad overwoog in dit arrest:
‘dat een beherende vennoot in een open commanditaire vennootschap […] voor zijn aandeel in het resultaat van een dergelijke vennootschap in de heffing van inkomstenbelasting, indien hij een natuurlijk persoon is, dan wel van vennootschapsbelasting, indien hij een lichaam is, rechtstreeks – dat wil zeggen op de grondslag van het behaalde en niet op die van het uitgedeelde resultaat – wordt betrokken’
De Hoge Raad lijkt zich dus op het standpunt te stellen dat sprake is van volledige transparantie en dat de vennoten hun aandeel in de CV naar rato voor de onderliggende activa en passiva op hun balans dienen op te nemen. Hoewel de Hoge Raad zich in dit arrest heeft uitgesproken in de casus waarbij het handelde om beherende vennoten in een open CV, stelt Daniels zich op het standpunt dat dit analoog geldend is voor de positie van een commanditaire vennoot in een CV. Er wordt immers voldaan aan het in BNB 1982/268 gestelde criterium van het rechtstreeks gerechtigd zijn in het resultaat van de CV. Tevens stelt Stevens dat uit het oogpunt van gelijke behandeling het wenselijk is dat op commanditaire vennoten/lichamen, evenals de commanditaire vennoot/natuurlijke persoon, de theorie van volledige fiscale transparantie van toepassing is. Eerder is reeds geconcludeerd dat voor commanditaire vennoten/natuurlijke personen volledige transparantie van toepassing is.
Aanvullend stelt Stevens vervolgens dat art. 8, lid 3, Wet VPB 1969 nog eens expliciet bepaalt dat commanditaire vennoten/lichamen worden geacht de winst rechtstreeks te genieten.
Volgens enkele auteurs48 is deze bepaling overbodig en dient naar hun mening art. 8, lid 3, Wet VPB 1969 te worden geschrapt. Zoals behandeld in § 1.3.2 is bij de invoering van Wet IB 2001 het ondernemersbegrip gewijzigd. Dientengevolge wordt de commanditaire vennoot niet langer als ondernemer aangemerkt en was in het initiële wetsvoorstel opgenomen dat daardoor indeling in box 3 zou plaatsvinden. In het wetsvoorstel is
46 Giele baseert zich hierbij op het arrest HR 3 april 1985, BNB 1985/169, waarin een commanditaire
deelneming tot een groter ondernemingsvermogen behoort. Volgens Stevens kan uit dit arrest slechts worden afgeleid dat een commanditaire deelname in een CV op zich niet als het drijven van een onderneming voor de Wet VPB 1969 kan worden aangemerkt. De Hoge Raad laat zich niet uit hoe de betreffende deelneming moet worden behandeld , wanneer zij deel uitmaakt van een grotere onderneming. Zie A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg) , Deventer 2002, p. 111.
47 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing
vanuit rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg) , Deventer 2002, p. 111-112.
48 Zie J.A.R. Van Eijsden, ‘Art. 8, derde lid Wet VPB 1969 kan worden afgeschaft!’, WFR 2002, p.
daarmee samenhangend eveneens de Wet VPB 1969 aangepast om te voorkomen dat voor de heffing van vennootschapsbelasting onduidelijkheid zou ontstaan ten aanzien van door lichamen gehouden commanditaire deelnemingen. Dit heeft geleid tot het opnemen van een expliciete regeling om de volledige fiscale transparantie van dergelijke deelnames in CV’s te waarborgen. In de parlementaire behandeling is de commanditaire vennoot toch weer ‘ingedeeld ‘ in box 1, wat daarna ook niet meer is veranderd. Art. 8, lid 3, Wet VPB 1969 is echter blijven bestaan. De auteurs Van Eijsden en Stevens stellen zich op het standpunt dat, indien de aanleiding om dit artikel op te nemen vervalt, ook het artikel dient te vervallen. Bovendien vinden beide auteurs dat de aanleiding zelf is gestoeld op een onjuiste gedachte. Transparantie van commanditaire vennootschappen wordt immers niet bepaald door het (gewijzigde) ondernemersbegrip, maar door het al dan niet rechtstreeks genieten van de winst.
2.2.2 Open commanditaire vennootschap en open fonds voor gemene rekening. Zoals gesteld in de inleiding van dit hoofdstuk heeft de wetgever een tweetal samenwerkingsvormen expliciet als niet transparant bestempeld. Ten eerste betreft dit de open commanditaire vennootschap (open CV) en ten tweede het open fonds voor gemene rekening (open FGR).
De open CV vindt zijn oorsprong in de vroegere CV op aandelen (CVoa). Deze civielrechtelijke rechtsvorm is in 1975 afgeschaft49. De aanleiding daartoe was de eerste EEG richtlijn van 9 maart 1968 inzake vennootschapsrecht. Met name het onderwerp van openbaarmaking van akten en gegevens (afdeling I van de richtlijn) werd door de wetgever als bezwaarlijk ervaren voor de CVoa. De CVoa werd dus afgeschaft, doch slechts voor het ‘in aandelen verdeeld zijn’. Aan art. 13, WvK werd toegevoegd een derde lid waarin werd bepaald dat een CV geen in aandelen verdeel kapitaal mocht hebben. Fiscaal gezien had de civielrechtelijke afschaffing geen gevolgen. Fiscaal is slechts de (vrije) overdraagbaarheid van commanditaire participaties van belang en niet het al dan niet in aandelen verdeeld zijn. De begripsbepaling van art. 2, derde lid, onderdeel c, AWR is vrijwel letterlijk overgenomen van de ‘oude’ begripsbepaling van de CVoa50. Slechts de term CVoa werd vervangen door open CV. Dit om maar de schijn te vermijden dat het begrip CVoa in het fiscale recht nog zou voortleven51.
De subjectieve belastingplicht van de open CV voor de VPB ligt gelegen in de gelijkenis tussen commanditaire vennoten en aandeelhouders van een NV/BV, voor wat betreft hun risicopositie:
‘zij zijn slechts tot ten hoogste het beloop van hun inbreng verplicht om in de verliezen van de CV bij te dragen’52.
De subjectieve belastingplicht voor de VPB geldt overigens alleen ten aanzien van de commanditaire vennoten. Dit uit zich tevens in de objectieve belastingplicht van de open CV. De winst van de open CV is beperkt tot de winst die toekomt aan de
49 Wet van 28 mei 1975, Stb. 277.
50 Art. 1, lid 2, Eerste, later Achtste Aanvullingsbeschikking Vennootschapsbelasting1942. 51 L.A. De Blieck, P.J. Van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman
2004, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, p. 38.
52 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting studenteneditie
commanditaire vennoten. De Hoge Raad heeft beslist in HR 7 juli 1982, BNB 1982/268, dat de beherende vennoten van een open CV hun aandeel in de winst rechtstreeks genieten. Hun winst valt dus buiten het bereik van de VPB.
Een belangrijk kenmerk van de open CV is de ‘vrije’ toetreding en overdraagbaarheid van commanditaire vennoten en hun participaties. Art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR vereist dat er een commanditaire vennootschap is en dat:
‘buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van de commanditaire vennoten kan plaats hebben zonder toestemming van alle vennoten, beherende zowel als commanditaire’.
In de literatuur wordt de zinsnede ‘zonder toestemming van alle vennoten’ tweeledig uitgelegd, te weten53:
a. er is sprake van een open CV, indien voor toetreding en vervanging van vennoten van geen der vennoten toestemming is vereist; zodra – met ander woorden – de toetreding en vervanging van vennoten afhankelijk is van de toestemming van een der vennoten, dan is er sprake van een besloten CV;
b. er is sprake van een open CV, indien voor toetreding en vervanging van vennoten niet de toestemming is vereist van alle vennoten; er is – met andere woorden – eerst sprake van een besloten CV, indien voor de toetreding en vervanging van vennoten toestemming is vereist van alle vennoten.
Meerdere auteurs zijn de mening toegedaan dat de onder b gestelde uitleg van toepassing zou moeten zijn. Ook de staatssecretaris is deze mening toegedaan. In de resolutie van 29 augustus 1988, BNB 1988/329, heeft de staatssecretaris zich uitgesproken dat slechts sprake is van een besloten fonds54, indien het een fonds betreft waarbij, onder andere:
‘de vervreemding van de bewijzen van deelgerechtigdheid in beginsel onbeperkt kan plaatsvinden, mits daarvoor de toestemming van alle participanten verkregen is’.
Het fonds voor gemene rekening (hierna: FGR) is volgens de definitie van art. 2, lid 2, Wet VPB 1969:
‘een fonds ter verkrijging van voordelen waarbij voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid’.
Door de wetgever is het FGR als lichaam in de zin voor de VPB bestempeld, als een afgeleide van het begrip ‘doelvermogen’ zoals dit is vastgelegd in art. 2, lid 1, onderdeel b, AWR. Volgens de De Vries en De Vries55 is slechts sprake van een doelvermogen, bij de aanwezigheid van:
53 L.A. De Blieck, P.J. Van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman
2004, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, p. 39.
54 In deze resolutie spreekt de Staatssecretaris zich uit over de uitleg van art. 2, lid 3, onderdeel c,
AWR in relatie tot het fonds voor gemene rekening van art. 2, lid 1, onderdeel e, juncto art. 2, lid 2, Wet VPB 1969.
55 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting studenteneditie
