2.1 Inleiding
Personenvennootschappen worden voor de winst in beginsel niet zelfstandig in de belastingheffing betrokken. De winst wordt rechtstreeks genoten door de participanten van het samenwerkingsverband en wordt dan ook bij de participanten in de belastingheffing betrokken. Voor natuurlijke personen door de IB en voor rechtspersonen door de VPB. Oftewel, het samenwerkingsverband is op zichzelf geen belastingsubject. Daaropvolgend zijn natuurlijke personen subjectief belastingplichtig voor de IB en is de winst uit onderneming aan te merken als het object van belastingheffing (mits de natuurlijke persoon kwalificeert als ondernemer). Voor rechtspersonen geldt eveneens dat participaties in samenwerkingsverbanden in beginsel transparant doorwerken. Zoals behandeld aan het einde van § 1.3.2, worden aandelen in het vermogen van samenwerkingsverbanden tot het vermogen van de rechtspersoon gerekend (al dan niet middels de voorgeschreven vermogensetikettering van art. 2, lid 5, VPB) en moeten alle daaruit vloeiende voordelen tot de winst van de rechtspersoon worden gerekend. Uit de opbouw van wetten IB 2001 en VPB 1969 volgt dat personenvennootschappen als fiscaal transparante entiteiten zijn te beschouwen.
Hierbij zijn echter twee kanttekeningen te maken. Ten eerste wordt in de literatuur hierover verschillend gedacht. Dit uit zich met name in de vraagstelling of de OV/CV volledig of slechts beperkt fiscaal transparant zijn ten aanzien van de (commanditaire) vennoten. Hierop zal nader worden ingegaan in § 2.2.1. Ten tweede is door de wetgever een aantal vormen van samenwerkingsverbanden expliciet als niet-transparant aangemerkt. Dit betreft de open CV en de open fondsen voor gemene rekening. Zie voor verdere behandeling § 2.2.2.
2.2.1 Volledige of beperkte transparantie
Onder volledige fiscale transparantie kan worden begrepen dat rechtstreeks wordt deelgenomen in de onderliggende activa en passiva van de vennootschap. Er wordt dan niet uitgegaan van een deelneming in een vennootschap als zodanig39. Het belang van dit vraagstuk (volledige of beperkte transparantie) is niet alleen bepalend voor de omvang van de te belasten winst, maar ook voor het tijdstip van heffing.
Voor vennoten aan wie de ondernemingsactiviteiten rechtstreeks worden toegerekend (beherende vennoten) zal deze vraagstelling niet relevant zijn. Voor hen werkt de participatie in een transparant lichaam volledig door. Naast het feit dat zij de onderliggende activa in (mede-) eigendom (juridisch dan wel economisch) hebben, zijn zij aansprakelijk voor de schulden van de vennootschap. In de IB zijn beherende vennoten als ondernemer aan te merken. Voor commanditaire vennoten kan dit anders zijn. Bij hen rijst de vraag of aan hen, naast de resultaten van de CV, ook de ondernemingsactiviteiten worden toegerekend. Op grond van Wet IB 1964 was dit een belangrijke vraag. Met de invoering van Wet IB 2001 niet meer. Het onderscheid tussen commanditaire vennoten/ondernemers en commanditaire vennoten/niet-ondernemers
39 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg) , Deventer 2002, p. 31.
bestaat immers niet meer. Commanditaire vennoten worden nu niet meer als ondernemers beschouwd (tenzij zij beheersdaden verrichten waardoor zij alsnog volledig aansprakelijk worden ten aanzien van de schulden van de vennootschap). Daarentegen genieten zij wel winst uit onderneming40.
In eerste aanleg dient te worden onderscheiden of de CV feitelijk een onderneming drijft of niet. Indien dat het geval is wordt de commanditaire vennoot voor de IB belast in box 1 en anders in box 3. In box 1 blijft de volledige transparantie van toepassing voor de commanditaire vennoot, daar aan het winstbegrip niets is veranderd41. Met betrekking tot de omvang van de winst is eveneens niets veranderd. Voor de objectieve vrijstellingen (bijvoorbeeld de landbouwvrijstelling) en voor de toepassing van diverse investeringsfaciliteiten (bijvoorbeeld de investeringsaftrek) blijft de commanditaire vennoot onveranderd in aanmerking komen.
Met betrekking tot box 3-inkomen zijn in de literatuur verschillende zienswijzen op te merken ten aanzien van volledige of beperkte transparantie. Volgens Stevens42 dienen, op grond van het mede in juridisch eigendom hebben van de activa/passiva van de CV, de afzonderlijke activa/passiva opgenomen te worden in de rendementsgrondslag. Hierbij kunnen dan vrijgestelde bezittingen (bijvoorbeeld voorwerpen van kunst) buiten de heffing blijven. Stevens memoreert vervolgens dat bijvoorbeeld Meussen43 neigt naar de opvatting dat het winstaandeel als één bezitting in de rendementsgrondslag dien te vallen. Dit op grond van art. 5.3, lid 2, onderdeel e, Wet IB 2001. Hierbij worden de winstrechten aangemerkt als rechten die niet op zaken betrekking hebben. Volgens Meussen zal dit in de toekomst nog tot grote uitvoeringsproblemen kunnen leiden. De wetgever heeft immers nagelaten nadere waarderingsvoorschriften te definiëren44. Ten aanzien van de omvang van het te belasten box 3 inkomen is de vraag van volledige of beperkte transparantie dus nog van belang. Voor wat betreft het tijdstip van genieten van winst is dit niet het geval. In art. 5.2, Wet IB 2001 is een wettelijke peildatum opgenomen.
Stevens concludeert overigens dat uit de parlementaire geschiedenis geen argumenten kunnen worden afgeleid die volledige of beperkte transparantie in box 3 voorstaan. Ook in de Wet VPB 1969 rijst de vraag of een commanditaire deelname in een CV volledig of beperkt transparant moet worden gezien. Met andere woorden, dient het lichaam de participatie voor alle onderliggende activa/passiva naar rato te activeren of kan worden volstaan met het activeren van één balanspost ‘deelneming’? In de literatuur zijn ook op dit gebied verschillende opvattingen aan te treffen.
Giele is van mening dat een lichaam haar commanditaire deelneming in een CV als ‘deelneming’ op de balans moet activeren45. Als argument voert Giele aan dat de commanditaire deelneming als onderdeel van een ‘grotere’ onderneming moet worden
40 Zie eerdere behandeling in § 1.3.2.
41 Ten opzichte van de Wet IB 1964. De bron van inkomen, in casu winst uit onderneming, en het tijdstip van winstneming (onder andere goedkoopmansgebruik) zijn met de invoering van Wet IB 2001 niet veranderd.
42 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg) , Deventer 2002, p. 36.
43 G.T.K. Meussen, ‘De commanditaire vennoot in de Wet op de inkomstenbelasting 2001’, WFR 2000, p. 389-400.
44 G.T.K. Meussen, ‘De commanditaire vennoot in de Wet op de inkomstenbelasting 2001’, WFR 2000, p. 399.
beschouwd en derhalve als een bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt. Aangemerkt als bedrijfsmiddel kan volgens Giele de deelneming vervolgens op kostprijs of lagere bedrijfswaarde worden gewaardeerd en hoeft derhalve eerst winst te worden genomen voor zover de winsten van de CV door het lichaam zijn gerealiseerd46.
Daniels en Stevens zijn daarentegen de mening toegedaan dat sprake is van volledige transparantie en dat de onderliggende activa/passiva naar rato op de balans van het lichaam dienen te worden opgenomen47. Daniels baseert zich daarbij op het arrest HR 7 juli 1982, BNB 1982/268. Hierbij ging het om de toepassing van de deelnemingsvrijstelling voor beherende vennoten in een open CV. De Hoge Raad overwoog in dit arrest:
‘dat een beherende vennoot in een open commanditaire vennootschap […] voor zijn aandeel in het resultaat van een dergelijke vennootschap in de heffing van inkomstenbelasting, indien hij een natuurlijk persoon is, dan wel van vennootschapsbelasting, indien hij een lichaam is, rechtstreeks – dat wil zeggen op de grondslag van het behaalde en niet op die van het uitgedeelde resultaat – wordt betrokken’
De Hoge Raad lijkt zich dus op het standpunt te stellen dat sprake is van volledige transparantie en dat de vennoten hun aandeel in de CV naar rato voor de onderliggende activa en passiva op hun balans dienen op te nemen. Hoewel de Hoge Raad zich in dit arrest heeft uitgesproken in de casus waarbij het handelde om beherende vennoten in een open CV, stelt Daniels zich op het standpunt dat dit analoog geldend is voor de positie van een commanditaire vennoot in een CV. Er wordt immers voldaan aan het in BNB 1982/268 gestelde criterium van het rechtstreeks gerechtigd zijn in het resultaat van de CV. Tevens stelt Stevens dat uit het oogpunt van gelijke behandeling het wenselijk is dat op commanditaire vennoten/lichamen, evenals de commanditaire vennoot/natuurlijke persoon, de theorie van volledige fiscale transparantie van toepassing is. Eerder is reeds geconcludeerd dat voor commanditaire vennoten/natuurlijke personen volledige transparantie van toepassing is.
Aanvullend stelt Stevens vervolgens dat art. 8, lid 3, Wet VPB 1969 nog eens expliciet bepaalt dat commanditaire vennoten/lichamen worden geacht de winst rechtstreeks te genieten.
Volgens enkele auteurs48 is deze bepaling overbodig en dient naar hun mening art. 8, lid 3, Wet VPB 1969 te worden geschrapt. Zoals behandeld in § 1.3.2 is bij de invoering van Wet IB 2001 het ondernemersbegrip gewijzigd. Dientengevolge wordt de commanditaire vennoot niet langer als ondernemer aangemerkt en was in het initiële wetsvoorstel opgenomen dat daardoor indeling in box 3 zou plaatsvinden. In het wetsvoorstel is
46 Giele baseert zich hierbij op het arrest HR 3 april 1985, BNB 1985/169, waarin een commanditaire deelneming tot een groter ondernemingsvermogen behoort. Volgens Stevens kan uit dit arrest slechts worden afgeleid dat een commanditaire deelname in een CV op zich niet als het drijven van een onderneming voor de Wet VPB 1969 kan worden aangemerkt. De Hoge Raad laat zich niet uit hoe de betreffende deelneming moet worden behandeld , wanneer zij deel uitmaakt van een grotere onderneming. Zie A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg) , Deventer 2002, p. 111.
47 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg) , Deventer 2002, p. 111-112.
48 Zie J.A.R. Van Eijsden, ‘Art. 8, derde lid Wet VPB 1969 kan worden afgeschaft!’, WFR 2002, p. 1791-1796 en A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg) , Deventer 2002, p. 112-113.
daarmee samenhangend eveneens de Wet VPB 1969 aangepast om te voorkomen dat voor de heffing van vennootschapsbelasting onduidelijkheid zou ontstaan ten aanzien van door lichamen gehouden commanditaire deelnemingen. Dit heeft geleid tot het opnemen van een expliciete regeling om de volledige fiscale transparantie van dergelijke deelnames in CV’s te waarborgen. In de parlementaire behandeling is de commanditaire vennoot toch weer ‘ingedeeld ‘ in box 1, wat daarna ook niet meer is veranderd. Art. 8, lid 3, Wet VPB 1969 is echter blijven bestaan. De auteurs Van Eijsden en Stevens stellen zich op het standpunt dat, indien de aanleiding om dit artikel op te nemen vervalt, ook het artikel dient te vervallen. Bovendien vinden beide auteurs dat de aanleiding zelf is gestoeld op een onjuiste gedachte. Transparantie van commanditaire vennootschappen wordt immers niet bepaald door het (gewijzigde) ondernemersbegrip, maar door het al dan niet rechtstreeks genieten van de winst.
2.2.2 Open commanditaire vennootschap en open fonds voor gemene rekening. Zoals gesteld in de inleiding van dit hoofdstuk heeft de wetgever een tweetal samenwerkingsvormen expliciet als niet transparant bestempeld. Ten eerste betreft dit de open commanditaire vennootschap (open CV) en ten tweede het open fonds voor gemene rekening (open FGR).
De open CV vindt zijn oorsprong in de vroegere CV op aandelen (CVoa). Deze civielrechtelijke rechtsvorm is in 1975 afgeschaft49. De aanleiding daartoe was de eerste EEG richtlijn van 9 maart 1968 inzake vennootschapsrecht. Met name het onderwerp van openbaarmaking van akten en gegevens (afdeling I van de richtlijn) werd door de wetgever als bezwaarlijk ervaren voor de CVoa. De CVoa werd dus afgeschaft, doch slechts voor het ‘in aandelen verdeeld zijn’. Aan art. 13, WvK werd toegevoegd een derde lid waarin werd bepaald dat een CV geen in aandelen verdeel kapitaal mocht hebben. Fiscaal gezien had de civielrechtelijke afschaffing geen gevolgen. Fiscaal is slechts de (vrije) overdraagbaarheid van commanditaire participaties van belang en niet het al dan niet in aandelen verdeeld zijn. De begripsbepaling van art. 2, derde lid, onderdeel c, AWR is vrijwel letterlijk overgenomen van de ‘oude’ begripsbepaling van de CVoa50. Slechts de term CVoa werd vervangen door open CV. Dit om maar de schijn te vermijden dat het begrip CVoa in het fiscale recht nog zou voortleven51.
De subjectieve belastingplicht van de open CV voor de VPB ligt gelegen in de gelijkenis tussen commanditaire vennoten en aandeelhouders van een NV/BV, voor wat betreft hun risicopositie:
‘zij zijn slechts tot ten hoogste het beloop van hun inbreng verplicht om in de verliezen van de CV bij te dragen’52.
De subjectieve belastingplicht voor de VPB geldt overigens alleen ten aanzien van de commanditaire vennoten. Dit uit zich tevens in de objectieve belastingplicht van de open CV. De winst van de open CV is beperkt tot de winst die toekomt aan de
49 Wet van 28 mei 1975, Stb. 277.
50 Art. 1, lid 2, Eerste, later Achtste Aanvullingsbeschikking Vennootschapsbelasting1942.
51 L.A. De Blieck, P.J. Van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman 2004, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, p. 38.
52 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting studenteneditie 2005-2006, Deventer 2005, p. 36.
commanditaire vennoten. De Hoge Raad heeft beslist in HR 7 juli 1982, BNB 1982/268, dat de beherende vennoten van een open CV hun aandeel in de winst rechtstreeks genieten. Hun winst valt dus buiten het bereik van de VPB.
Een belangrijk kenmerk van de open CV is de ‘vrije’ toetreding en overdraagbaarheid van commanditaire vennoten en hun participaties. Art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR vereist dat er een commanditaire vennootschap is en dat:
‘buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van de commanditaire vennoten kan plaats hebben zonder toestemming van alle vennoten, beherende zowel als commanditaire’.
In de literatuur wordt de zinsnede ‘zonder toestemming van alle vennoten’ tweeledig uitgelegd, te weten53:
a. er is sprake van een open CV, indien voor toetreding en vervanging van vennoten van geen der vennoten toestemming is vereist; zodra – met ander woorden – de toetreding en vervanging van vennoten afhankelijk is van de toestemming van een der vennoten, dan is er sprake van een besloten CV;
b. er is sprake van een open CV, indien voor toetreding en vervanging van vennoten niet de toestemming is vereist van alle vennoten; er is – met andere woorden – eerst sprake van een besloten CV, indien voor de toetreding en vervanging van vennoten toestemming is vereist van alle vennoten.
Meerdere auteurs zijn de mening toegedaan dat de onder b gestelde uitleg van toepassing zou moeten zijn. Ook de staatssecretaris is deze mening toegedaan. In de resolutie van 29 augustus 1988, BNB 1988/329, heeft de staatssecretaris zich uitgesproken dat slechts sprake is van een besloten fonds54, indien het een fonds betreft waarbij, onder andere:
‘de vervreemding van de bewijzen van deelgerechtigdheid in beginsel onbeperkt kan plaatsvinden, mits daarvoor de toestemming van alle participanten verkregen is’.
Het fonds voor gemene rekening (hierna: FGR) is volgens de definitie van art. 2, lid 2, Wet VPB 1969:
‘een fonds ter verkrijging van voordelen waarbij voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid’.
Door de wetgever is het FGR als lichaam in de zin voor de VPB bestempeld, als een afgeleide van het begrip ‘doelvermogen’ zoals dit is vastgelegd in art. 2, lid 1, onderdeel b, AWR. Volgens de De Vries en De Vries55 is slechts sprake van een doelvermogen, bij de aanwezigheid van:
53 L.A. De Blieck, P.J. Van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman 2004, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, p. 39.
54 In deze resolutie spreekt de Staatssecretaris zich uit over de uitleg van art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR in relatie tot het fonds voor gemene rekening van art. 2, lid 1, onderdeel e, juncto art. 2, lid 2, Wet VPB 1969.
55 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting studenteneditie 2005-2006, Deventer 2005, p. 46.
‘een door het recht als zelfstandige entiteit erkend afzonderlijk vermogen zonder directe rechtsband met subjectief gerechtigden’. ‘Een doelvermogen is dus een afgezonderd, niet aan een afzonderlijk rechtssubject toerekenbaar, vermogen, dat […] in het rechtsverkeer als een zekere zelfstandigheid wordt erkend’.
Voorafgaand aan de uitleg van de definitie voor het FGR komt eerst de vraag waarom het FGR als subjectief belastingplichtig lichaam voor de VPB is opgenomen. Bij de invoering van de Wet VPB 1969 is in de parlementaire behandeling daarvan de vraag gerezen of en hoe open beleggingsfondsen56 gelijkgesteld kunnen worden aan beleggingsmaatschappijen in NV-vorm. Volgens De Jong57 is door de wetgever uiteindelijk geconcludeerd dat een open beleggingsfonds grote gelijkenis vertoont met een beleggingsmaatschappij in NV-vorm en dat daardoor gelijke behandeling geboden was. De grote gelijkenis betreft met name de mate van verhandelbaarheid van de deelnemingsbewijzen. Het FGR is daarbij echter qua begripsomschrijving ruim opgezet. Ruimer in de zin dat niet slechts beleggingsfondsen hieronder zouden vallen. Dit blijkt wel door de toevoeging van de zinsnede ‘anderszins aanwenden van gelden’ in art. 2, lid 2, Wet VPB 1969. Hierbij kan onder andere worden gedacht aan de handel in onroerende zaken of een loterijclub58.
Of een FGR als open of besloten moet worden beschouwd wordt in de literatuur verschillend uitgelegd. Vergelijkbaar aan de discussie met betrekking tot de open of besloten CV is de in de wet opgenomen begripsbepaling voor meerdere uitleg vatbaar. Daar waar bij de open of besloten CV art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR vragen oproept is voor het open FGR het uitbreidingsartikel art. 2, lid 2, Wet VPB 1969 van toepassing. Met name de derde volzin van dit artikel versterkt de discussie:
‘De bewijzen van deelgerechtigdheid worden als verhandelbaar aangemerkt indien voor vervreemding niet de toestemming van alle deelgerechtigden is vereist, met dien verstande dat ingeval vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het fonds voor gemene rekening of aan bloed- en aanverwanten in de rechte linie de bewijzen niet als verhandelbaar worden aangemerkt’.
Met betrekking tot het al dan niet vereist zijn van ‘toestemming van alle deelgerechtigden’ zijn in de literatuur verschillende zienswijzen aan te treffen, vergelijkbaar aan de discussie omtrent de dubbelzinnigheid van art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR. Ten aanzien van de zinsnede ‘met dien verstande …’ wordt in de literatuur eveneens verschillend gedacht. Enerzijds kan dit worden opgevat dat, indien de bewijzen van deelgerechtigdheid slechts kunnen worden vervreemd aan het fonds zelf of aan bloed- en aanverwanten in de rechte linie, er altijd sprake is van een besloten fonds, ongeacht of voor de vervreemding al dan geen toestemming is vereist van andere participanten. Anderzijds ‘als de vervreemding van bewijzen van deelgerechtigdheid niet is beperkt tot het fonds zelf en de bloed- en verwanten in de rechte linie, dan komt
56 Van een open beleggingsfonds is sprake, indien uitgifte heeft plaatsgevonden van ‘bewijzen van deelgerechtigdheid, gepaard gaande met de verhandelbaarheid daarvan zonder toestemming van de medegerechtigden in het fonds’. Zie M.G. de Jong, Open en besloten bij commanditaire vennootschappen en fondsen voor gemene rekening (diss. Groningen), 2001, p. 155.
57 M.G. de Jong, Open en besloten bij commanditaire vennootschappen en fondsen voor gemene rekening (diss. Groningen), 2001, p. 157.
58 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting studenteneditie 2005-2006, Deventer 2005, p. 38.
de toevoeging, letterlijk gelezen, niet aan de orde’59. Zwemmer concludeert dat het besloten karakter slechts wordt gewaarborgd indien ‘de bewijzen van deelgerechtigdheid met of zonder toestemming van de overige deelgerechtigden uitsluitend aan het fonds zelf of aan bloed- en aanverwanten in de rechte linie kunnen worden vervreemd’. Zwemmer benadrukt vervolgens dat het maar de vraag is of de wetgever dit zo heeft beoogd. Deze twijfel is terecht gebleken, gezien de blijvende discussie en de uiteindelijke standpuntbepaling door de staatssecretaris. In de resolutie van 29 augustus 1988, BNB 1988/32960, heeft de staatssecretaris uitgesproken dat sprake is van een besloten fonds, indien het een fonds betreft waarbij:
‘a. hetzij de vervreemding van de bewijzen deelgerechtigdheid in beginsel onbeperkt kan plaatsvinden, mits daarvoor de toestemming van alle participanten verkregen is;
b. hetzij de vervreemding van de bewijzen deelgerechtigdheid uitsluitend kan geschieden aan het fonds zelf of bloed- en aanverwanten in de rechte linie van de participant, zonder