4.1 Inleiding
Met ingang van 1 januari 2005 zijn belastingplichtige lichamen voor de VPB verplicht om langs elektronische weg aangifte VPB te doen op en wel grond van art. 20, lid 2, onderdeel b, Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994100. Dit betreft dan de aangifte over het boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2004.
De eerste gedachte is dat dit verder weinig gevolgen lijkt te hebben voor het opstellen en indienen van de vereiste aangifte. Wat voorheen middels een papieren versie werd ingediend, moet nu langs de elektronische weg worden ingediend. Echter, een belangrijk gevolg van de elektronische aangifte is het feit dat het nu geen ruimte meer laat voor toelichting buiten het aangiftebericht om. Papieren bijlagen kunnen niet meer worden meegezonden. De structuur van het aangiftebericht is volgens de staatssecretaris in overeenstemming met het wettelijke kader. Om redenen van verwerkbaarheid kunnen (vormvrije) bijlagen niet meer worden geaccepteerd101.
Voor een groep belastingplichtigen heeft dit echter grote gevolgen. Weliswaar gevolgen van praktische aard, maar groot genoeg voor Tweede-Kamerlid Dezentjé Hamming om de staatssecretaris hierover nadere vragen te stellen. Belastingplichtige lichamen voor de VPB, die een participatie houden in één of meerdere samenwerkingsverbanden (onder andere VOF’s en CV’s) kunnen voor grote praktische problemen komen te staan. Met de verplichting om langs de elektronische weg aangifte te doen is namelijk ook een einde gekomen aan het ‘gedoogbeleid’ van de belastingdienst ten aanzien van de fiscaal comptabele verantwoording van dergelijke samenwerkingsverbanden. Vanaf aangiftejaar 2004 moeten de betreffende samenwerkingsverbanden partieel geconsolideerd worden opgenomen in de aangifte. Er mag niet meer worden volstaan met de praktische oplossing van het verantwoorden van één actief op de balans (deelneming) en één post in de winst- en verliesrekening (resultaat deelneming). Zoals uiteengezet in hoofdstuk 3, kan het (partieel) consolideren van dergelijke belangen in transparante samenwerkingsverbanden een zeer tijdrovende bezigheid zijn, met dezelfde uitkomst tot gevolg (in de zin van het belastbare bedrag) als de voorheen praktische oplossing (één activum en één w&v-post).
4.2 Brief Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2005.
In zijn brief van 19 december 2005 geeft de staatssecretaris antwoord op de vragen van mevrouw Dezentjé-Hamming.
Het belangrijkste argument van de staatsecretaris om vast te houden aan de verplichte consolidatie is het wettelijke kader van art. 2, lid 5, Wet VPB 1969. Een lichaam drijft zijn onderneming met behulp van zijn gehele vermogen. Dit is voor de staatssecretaris voldoende aanleiding voor het verplicht opnemen (naar rato) van de onderliggende activa en passiva van het samenwerkingsverband. Doornebal is van
100 Wijziging Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994, Stcrt. 13 augustus 2004, nr. 154, p. 5.
mening dat deze redenering onjuist is102. Volgens Doornebal regelt art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 slechts de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting en hoever deze zich uitstrekt. Zoals eerder gezegd strekt de subjectieve belastingplicht zich uit tot alle vermogensbestanddelen en alle activiteiten van een lichaam. Doornebal betoogt verder dat art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 niets zegt over de wijze waarop het object van heffing bij de betreffende lichamen moet worden bepaald. De staatssecretaris beroept zich volgens Doornebal dan ook onterecht op de bepaling van art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 om de verplichte consolidatie te rechtvaardigen. Wellicht had de staatssecretaris zich beter kunnen beroepen op de theorie van de volledige transparantie, zoals besproken in § 2.2.1. In de leer van de volledige transparantie worden vennoten van transparante entiteiten geacht de winst rechtstreeks te genieten en moeten ze daarom de onderliggende activa en passiva (naar rato) op hun balans opnemen103. In dat geval had de staatssecretaris mijns inziens wel een goed argument gehad om aan het wettelijke kader, waarover hij spreekt, invulling te geven. De vraag blijft echter onbeantwoord of ook in het laatste geval het pertinent onjuist zou zijn om de praktische oplossing van één balanspost en één w&v-post te hanteren in plaats van de partiële consolidatie. Ook bij de praktische oplossing blijft de vennoot de winst rechtstreeks genieten, maar presenteert hij deze anders in de aangifte. Materieel gezien wordt dus aangesloten bij het wettelijke kader, namelijk het rechtstreeks genieten van de winst. Alles overwegende lijkt het er daarom op dat de staatssecretaris andere overwegingen heeft om de verplichte consolidatie voor te schrijven.
Zoals eerder opgemerkt is het niet meer mogelijk om naast het aangiftebericht nog papieren bijlagen mee te zenden (jaarstukken van het samenwerkingsverband en de berekening van de winstsplitsing). Deze worden niet meer geaccepteerd en kunnen daarom niet worden verwerkt. De staatsecretaris geeft aan dat dit van primair belang is voor het door de belastingdienst uit te oefenen toezicht. Daarnaast geeft de staatssecretaris aan dat de gegevens van het aangiftebericht en de gestructureerde vorm waarin dat is opgezet, ook dient voor statistische doeleinden. Hierover zegt hij:
‘De vaste structuur van het aangiftebericht vergemakkelijkt de aanlevering aan derden (CBS), waardoor de maatschappelijke kosten dalen. In het kader van het programma Andere Overheid is het uitgangspunt van het kabinet dat de overheid in de toekomst een bepaald gegeven slechts éénmaal bij de burger of het bedrijf opvraagt en dit gegeven vervolgens binnen de overheid meermalen gebruikt. Daarmee worden de administratieve lasten van burgers en bedrijven gereduceerd; ook voor (het verstrekken van) statistische gegevens zal dit beleid worden toegepast.’
Het wekt enige bevreemding dat het argument van het terugdringen van administratieve lastendruk door de staatssecretaris wordt gebruikt, terwijl de verplichte partiële consolidatie juist een behoorlijke administratieve lastendruk veroorzaakt. Ik verwijs daarbij naar de methoden van verwerking van § 3.3.2.
102 J. Doornebal, ‘Het verantwoorden van belangen in en resultaten uit personenvennootschappen’, NTFR 2006/311, p. 1.
103 A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap. Een knelpuntoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief (diss. Tilburg) , Deventer 2002, p. 111-112.
Een ‘escape’ biedt de staatssecretaris wellicht nog wel. De staatssecretaris zegt namelijk:
‘Overigens betekent dit niet dat ik op voorhand afwijzend sta tegenover suggesties voor praktische oplossingen die recht doen aan de wettelijke verplichting en aan het elektronische karakter van het aangiftebericht. Integendeel, in een recent overleg dat ik voerde met organisaties van belastingadviseurs heb ik toegezegd alternatieven serieus te zullen bekijken; op dit moment is een dergelijk voorstel, ingediend door een van die organisaties, in studie.’
Wat de bedoelde alternatieven zijn, is vooralsnog onbekend. Mede op grond van hetgeen eerder in deze paragraaf is betoogd, voldoet de praktische oplossing, zoals deze in de gangbare praktijk reeds jaren wordt toegepast, in ieder geval aan de wettelijke verplichting. Of het ook voldoet aan het elektronische karakter van het aangiftebericht blijft de vraag. Uit eigen ervaring kan ik in ieder geval vaststellen dat een aantal zeer grote Nederlandse ondernemingen de verplichting tot (partiële) consolidatie naast zich hebben neergelegd en nog ‘gewoon’ de gangbare methode van één balans- en één w&v-post hanteren. Praktische overwegingen liggen hieraan ten grondslag. Bovendien stellen betreffende ondernemingen zich op het standpunt dat is voldaan aan het opstellen en indienen van de vereiste aangifte. Door de belastingdienst is tot op heden hierop nog niet gereageerd. De toekomst is wat dat betreft nog ongewis.
5 Conclusie
Participaties in fiscaal transparante samenwerkingsverbanden vragen om bijzondere aandacht bij het opstellen van de aangifte vennootschapsbelasting. Enerzijds omdat zij specifieke fiscale behandeling met zich meebrengen (rechtstreeks genieten van winst) en anderzijds omdat zij voor de fiscaal comptabele verwerking de nodige problemen kunnen oproepen. De aandachtspunten zijn de volgende.
Ten eerste moet worden vastgesteld dat er sprake is van een fiscaal transparant
samenwerkingsverband. Fiscaal transparant zijn in ieder geval
personenvennootschappen, zoals de VOF, OV en (besloten) CV en het (besloten) FGR. Met fiscale transparantie wordt bedoeld dat de heffing naar winst niet bij het subject zelf plaatsvindt, maar bij de deelnemende vennoten of participanten. Voor hen is het samenwerkingsverband een belastingobject voor de heffing naar winst. De vennoten/participanten, die natuurlijk persoon zijn worden voor de winst belast in de IB en de vennoten/participanten, die rechtspersoon zijn worden voor de winst belast in de VPB. Ondernemingswinsten die niet worden belast via de IB worden belast via de VPB. Dit zijn in beginsel de winsten van rechtspersonen. De meeste rechtspersonen zijn op grond van hun rechtsvorm subjectief belastingplichtig voor de VPB. Bekende voorbeelden hiervan zijn de NV en BV. Enkele rechtspersonen zijn subjectief belastingplichtig, indien en voor zover zij een onderneming drijven, bijvoorbeeld ondernemingen van stichtingen. Rechtspersonen die niet als subjectief belastingplichtig worden aangemerkt zijn het EESV en, de nog te introduceren, OVR en CVR. Daarnaast zijn de open CV en de open FGR subjectief belastingplichtig, omdat zij op grond van de (grote mate van) vrije verhandelbaarheid van de deelnemingsbewijzen, veel gelijkenis tonen met de NV. De niet als open, maar als besloten aan te merken CV en FGR worden dus niet als zelfstandig belastingsubject beschouwd, maar als belastingobject aangemerkt bij de houders van de deelnemingsbewijzen.
Ten tweede moet in de praktijk de fiscale winst worden herleid uit de bedrijfseconomische winst. Voor participaties in transparante entiteiten levert dit problemen op ten aanzien van het verzamelen, herleiden en analyseren van gegevens. Tot 2004 werd hiervoor een praktische oplossing gehanteerd. Op de fiscale balans werd één balanspost (onder deelnemingen) opgenomen, die het kapitaalbelang van de participatie in de transparante entiteit vertegenwoordigt en in de winst- en verliesrekening werd één bedrag opgenomen (resultaat deelnemingen) die de fiscale winst weergeeft die aan de participant rechtstreeks toekomt. De uitsplitsing werd vervolgens met vennootschappelijke jaarrekeningen en bijlagen (specificatie van de herleiding van de commerciële naar de fiscale winst en de berekening van de fiscale winstsplitsing) bijgevoegd. Tot de invoering van de verplichte elektronische aangifte 2004 was dit de gangbare praktijk en werd gedoogd door de belastingdienst. Gedoogd, omdat volgens de staatssecretaris formeel gezien een participatie in een transparante entiteit niet als een financiële deelneming in een andere onderneming kan worden gezien. Op grond van art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 kan een belastingplichtig lichaam slechts één onderneming drijven met behulp van zijn gehele vermogen. Volgens Doornebal is dit een onjuist argument, aangezien art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 slechts de subjectieve belastingplicht en reikwijdte daarvan regelt. Het zegt niets over de wijze waarop het object van heffing dient plaats te vinden. De voorheen gangbare praktijk
staat het rechtstreeks genieten van de winst (het directe gevolg van fiscale transparantie) niet in de weg, maar is slechts een methode van presentatie van de winst.
Het probleem ten aanzien van de verplichte (partiële) consolidatie en het elektronische aangiftebericht is dan ook meer het gevolg van praktische overwegingen van de staatssecretaris, dan de bedoeling om de theoretische onjuistheid uit het verleden te herstellen. De staatssecretaris geeft in zijn brief van 19 december 2005, naast de theoretische argumenten, duidelijk aan dat praktische zaken als uitvoerbaarheid door de belastingdienst en de gegevensverzameling voor statistische doeleinden eveneens overwegingen zijn om aan de verplichte consolidatie vast te houden.
Zoals behandeld in § 3.3.2 houdt de gangbare methode van één balans- en één w&v post, en daarmee niet afwijkend van de consolidatiemethode, volledig rekening met de rechtstreekse toerekening van de winsten van de transparante entiteit aan de vennoten/participanten. Het betreft slechts een andere methode van verwerking, waarbij de consolidatiemethode aanzienlijk veel meer werk met zich meebrengt. Ik ben het dan ook eens met de conclusie van Doornebal104 en de auteurs van de Vakstudie Nieuws105 dat de verplichte consolidatie slechts leidt tot een zeer tijdrovende bezigheid voor de belastingplichtige. De auteurs van de Vakstudie Nieuws gaan wat dat betreft nog verder. Volgens hen ontstaat nu de indruk dat de administratieve lastenverzwaring bij de belastingplichtige slechts het werk van de belastingdienst zelf vergemakkelijkt: ‘leuker kan de belastingdienst het niet maken, ingewikkelder wel’.
104 J. Doornebal, ‘Het verantwoorden van belangen in en resultaten uit personenvennootschappen’, NTFR 2006/311, p. 4.