Bachelor scriptie Fiscale Economie
Universiteit van Amsterdam
De Fiscale Eenheid
Een onderzoek naar de houdbaarheid van het fiscale eenheidsregime in het licht van de Europese wetgeving.
Auteur: Bregje Steverink
Adres: Churchill-laan 61b, 1078 DH, Amsterdam Telefoonnummer: +31 6 49 320 819
Studentnummer: 10002098
Begeleider: mr. drs. N.G.H. Speet RA
Faculteit: Faculteit Economie en Bedrijfskunde Opleiding: BSc Fiscale Economie
Inhoudsopgave
Afkortingen en begrippenlijst 4
1. Inleiding 5
1.1 Aanleiding 5
1.2 Centrale vraag en deelvragen 5
1.3 Onderzoeksopzet 6
2. Het fiscale eenheidsregime en knelpunten met het Europese recht 7
2.1 Inleiding 7
2.2 Achtergrond van de fiscale eenheid 7
2.3 Verandering situatie voor en na 1 januari 2003 8
2.4 Voorwaarden fiscale eenheid 9
2.5 Voor- en nadelen fiscale eenheid 10
2.5.1 Voordelen 10
2.5.2 Nadelen 11
2.6 Knelpunten met het Europese Recht 11
2.6.1 Ratio Europees Recht 12
2.6.2 Artikel 49 VWEU, de vrijheid van vestiging 12
2.6.3 Art. 54 VWEU, de gelijkstelling rechtspersonen en natuurlijke personen 13
2.7 Conclusie 13
3 De grensoverschrijdende fiscale eenheid 15
3.1 Inleiding 15
3.2 De algemene grensoverschrijdende fiscale eenheid 15
3.2.1 Marks & Spencers II 15
3.2.2 Oy/AA 17
3.2.2 Deutsche Shell 19
3.2.3 Lidl Belgium 21
3.2.4 X holding BV 23
3.2.5 Commentaren jurisprudentie algemene grensoverschrijdende fiscale eenheid 24
3.3 Binnenlandse moeder- en kleindochtermaatschappij met een buitenlandse dochtermaatschappij 25
3.4 Buitenlandse moedermaatschappij met twee binnenlandse dochtermaatschappijen 27
3.5 Conclusie 29
4 Gevolgen van de jurisprudentie en alternatieven 31
4.1 Inleiding 31
4.2.1 SCA en MSA 31
4.2.2 X AG 32
4.3 De uitspraak van HvJ EU 33
4.3.1 Uitspraak nader bekeken 33
4.3.2 Gevolg uitspraak HvJ EU 34
4.4 Alternatieven voor de behandeling van de grensoverschrijdende fiscale eenheid 35
4.4.1 Common Consolidated Corporate Tax Base 35
4.4.2 Home state taxation 36
4.5 Conclusie 37
5 Conclusie en persoonlijke aanbevelingen 39
5.1 Inleiding 39
5.2 Beantwoording deelvragen 39
5.2.1 Wat houdt het fiscale eenheidsregime in en wat zijn de knelpunten met de Europese
wetgeving? 39
5.2.2 Welke jurisprudentie is gewezen met betrekking tot de fiscale eenheid? 40 5.2.3 Wat zijn de gevolgen van de Europese Jurisprudentie en de alternatieven? 41
5.3 Beantwoording centrale vraag 42
Bibliografie 43
Literatuur 43
Afkortingen en begrippenlijst
art. artikel
ACT Advanced Corporation Tax
APC BV Artist Performance and Communication
A-G Advocaat-Generaal
Besluit FE 2003 Besluit Fiscale Eenheid 2003
CCCTB Common Consolidated Corporate Taxe Base
DEM Duitse Mark
EEG Europese Economische Gemeenschap
EG Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap
EU Europese Unie
HST home state taxiation
HvJ EG Hof van Justitie Europese Gemeenschap HvJ EU Hof van Justitie Europese Unie
ITL Italiaanse Lire
ICTA Income and Corporation Taxes Act 1988
j.o. juncto
Lidl Belgium Lidl Belgium GmbH & Co. KG MCT Mainstream Corporation Tax MKB midden- en kleinbedrijf
MSA MSA International Holding BV M&S Marks & Spencers
Papillon Société Papillon
r.o. rechtsoverweging
SCA SCA Group Holding BV
VPB Vennootschapsbelasting
1. Inleiding
1.1 Aanleiding
Op 27 februari jl. concludeerde Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Kokott dat het huidige fiscale eenheidsregime in strijd is met de Europese wetgeving. Deze conclusie komt naar aanleiding van de prejudiciële vragen die gesteld zijn door het Hof van Amsterdam betreffende de zaken van SCA Group Holding BV en MSA International Holding BV. Het regime van de fiscale eenheid staat al een lange tijd ter discussie, omdat het mogelijk in strijd is met artikel 43 EG juncto artikel 48 EG en artikel 49 VWEU juncto artikel 54 VWEU. 1
Een fiscale eenheid houdt in dat meerdere zelfstandige bedrijven die tot één concern behoren, gezien worden als één belastingplichtige. Per 1 januari 2003 geldt een vernieuwde regeling omtrent dit fiscale eenheidsregime. Hierin is artikel 15 Wet Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) vervangen door artikel 15 tot en met artikel 15aj wet VPB 1969. In het oude fiscale eenheidsregime werd geacht dat de dochtermaatschappij was opgegaan in de moeder van de fiscale eenheid. Hierdoor was er een mogelijkheid tot een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Dit kon op twee manieren, enerzijds doordat een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap de feitelijke leiding had in Nederland en anderzijds als er sprake was van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap waarvan de feitelijke leiding zich in het buitenland bevond. Met het vernieuwde regime van artikel 15 tot en met artikel 15aj Wet VPB 1969 is dit niet meer mogelijk.2
Binnen de Europese Unie (hierna: EU) wordt er gestreefd naar harmonisatie van de belastingwetten. Hierdoor is de invloed van het Europese recht op het nationale recht zeer groot. Het Europese recht bevat rechten en verplichtingen die een directe werking hebben voor de lidstaten. Dit houdt in dat belastingplichtige bij de nationale rechter een beroep kunnen doen op de Europese wetgeving als er sprake is van een geschil.3
Door de actualiteit van het onderwerp en de invloed van de Europese wetgeving op de nationale wetgeving is het van belang te onderzoeken of het fiscale eenheidsregime past in het kader van het Europees recht en of eventuele knelpunten geoorloofd zijn.
1.2 Centrale vraag en deelvragen De centrale vraag luidt als volgt:
Waarom is het huidige fiscale eenheidsregime in strijd met het Europese recht?
1
B.J. Kiekebeld, ‘A-G HvJ: Nederlandse regeling voor het vormen van een fiscale eenheid in strijd met de vrijheid van vestiging’, NTFR 2014-1055.
2
M.J. Boer, J.N. Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu uitgevers, 2013.
3
M.J. Boer, De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie, Den Haag: Sdu uitgevers, 2009, 9.1.
Om de centrale vraag te kunnen beantwoorden speelt de uitwerking van de volgende deelvragen een rol:
Wat houdt het fiscale eenheidsregime in en wat zijn de knelpunten met de Europese wetgeving?
Welke jurisprudentie is gewezen met betrekking tot de fiscale eenheid? Wat zijn de gevolgen van de Europese jurisprudentie en de alternatieven? 1.3 Onderzoeksopzet
Aan de hand van een literatuuronderzoek wordt onderzocht waarom het huidige fiscale eenheidsregime houdbaar is met betrekking tot het Europese recht. Door middel van vakliteratuur, wetsartikelen, commentaren en jurisprudentie worden de deelvragen uitgewerkt.
In hoofdstuk twee wordt uiteengezet hoe het huidige fiscale eenheidsregime eruit ziet. Daarin wordt behandeld wat de ratio is achter de fiscale eenheid, welke aanpassingen er zijn gemaakt in de vernieuwde regeling, aan welke voorwaarden moet worden voldaan en wat voor- en nadelen zijn. Daarnaast wordt Europese wetgeving uitgewerkt, wat de knelpunten zijn en wat de eventuele rechtvaardigingsgronden zijn
In hoofdstuk drie worden de ontwikkelingen van de fiscale eenheid uitgewerkt. Eerst wordt de algemene grensoverschrijdende eenheid geanalyseerd worden aan de hand van de volgende arresten: Marks en Spencers II, OY/AA, Deutsche Shell, Lidl Belgium en X holding. Vervolgens worden de mogelijkheden voor een fiscale eenheid bekeken voor twee binnenlandse dochters met een buitenlandse moeder en een binnenlandse moeder en kleindochter met een buitenlandse dochter. Dit wordt gedaan aan de hand van de arresten, Papillon en Metallgesellschaft.
In hoofdstuk vier wordt het arrest van RSA Group Holding BV en MSA International Holding BV uitgewerkt. Vervolgens worden de kanttekeningen en het toekomstperspectief voor de fiscale eenheid besproken. Tevens worden alternatieven voor de behandeling van de grensoverschrijdende fiscale eenheid behandeld, zoals de Common Consolidated Corporate Tax Base en home state taxation.
Ten slotte worden in hoofdstuk vijf de conclusie en mijn persoonlijke aanbevelingen gegeven. Aan de hand van de uitgewerkte deelvragen wordt een antwoord op de centrale vraag geformuleerd.
2. Het fiscale eenheidsregime en knelpunten met het Europese
recht
2.1 InleidingIn dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste deelvraag van dit onderzoek: Wat houdt
het fiscale eenheidsregime in en wat zijn de knelpunten met de Europese wetgeving? Om de
doelstelling van het fiscale eenheidsregime te kunnen begrijpen wordt eerst de historische ontwikkeling uitgewerkt. Daarna worden de veranderingen van de oude en de nieuwe regeling, die geldt per 1 januari 2003 besproken. Vervolgens worden de voorwaarden voor een fiscale eenheid en de voor- en nadelen van de fiscale eenheid genoemd. Ten slotte worden de knelpunten met Europese recht besproken worden.
2.2 Achtergrond van de fiscale eenheid
In art. 15 tot en met art. 15aj wet VPB 1969 en in het Besluit Fiscale Eenheid 2003 (hierna: Besluit FE 2003) is het fiscale eenheidsregime gedocumenteerd. De geschiedenis van de fiscale eenheid begint in 1940. Tijdens de ontwikkeling van een winstbelasting werd er afgesproken dat het bedrijfsleven een tekstvoorstel zou construeren voor fiscale consolidatie. In dit tekstvoorstel werd geregeld dat fiscale consolidatie verplicht werd toegepast als een moedermaatschappij alle aandelen bezat van een binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij. Dit is anders dan de huidige regeling waar de fiscale eenheid op verzoek kan worden toegepast. Uiteindelijk kwam de regering met een regeling waarin stond weergegeven dat de dochtermaatschappij geacht werd op te gaan in de moedermaatschappij. De regeling ging van kracht toen door de Duitse bezetter op 26 juli 1940 het besluit op de winstbelasting 1940 werd ingevoerd.4
In de ontwikkeling van de fiscale eenheid liggen drie uitgangspunten ten grondslag. Ten eerste geldt het ‘ne bis in idem-beginsel’ voor de fiscale eenheid, wat inhoudt niet twee keer voor hetzelfde. Het tweede uitgangspunt is horizontale verliesverrekening, hierdoor kunnen verliezen van tot een concern behorende maatschappijen met elkaar verrekend worden. De Eerste Kamer beschouwde dit als het belangrijkste uitgangspunt voor het opstellen van de fiscale eenheidsregeling. Het laatste uitgangspunt is dat interne transacties binnen de fiscale eenheid niet belast worden. Gaandeweg is de fiscale eenheidsregeling steeds aangepast en de laatste grote aanpassing vond plaats in 2003.
4 Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Tribuut 2008/03.
2.3 Verandering situatie voor en na 1 januari 20035
Met ingang van 2003 is vastgelegd in art. 15 lid 1 en art. 15a lid 1 Wet VPB 1969 dat tijdens de fiscale eenheid de dochter- en moedermaatschappij als één belastingplichtige gezien wordt voor de vennootschapsbelasting. Hierbij worden de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij geacht onderdeel te zijn van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De wetgever heeft zo de subjectieve belastingplicht van de in de fiscale eenheid opgenomen dochtermaatschappij willen bewaren. Dit houdt in dat met ingang van 2003 dochtermaatschappijen, die onderdeel zijn van fiscale eenheid, zelfstandig belastingplichtig blijven voor de vennootschapsbelasting. Hiervoor was dit onduidelijk. Met deze aanpassing wordt bewerkstelligd dat een dochtermaatschappij gebruik kan blijven maken van verdragsvoordelen.6 Daarnaast zorgt de nieuwe regeling ervoor dat maatschappijen als één belastingplichtige worden behandeld voor de bepaling van de belastinggrondslag.7
Het oude fiscale eenheidsregeling was op een aantal vlakken evident in strijd met art. 49 VWEU. Deze zijn in de nieuwe regeling aangepast. Allereerst konden in de oude regeling alleen vennootschappen worden opgenomen die naar Nederlands recht waren opgericht. Hierdoor konden in Nederland gevestigde vennootschappen die naar buitenlands recht opgericht waren, niet worden betrokken in een fiscale eenheid. Door de versoepeling van art. 15 Wet VPB 1969 kunnen in Nederland gevestigde vennootschappen die opgericht zijn naar vreemd recht ook worden opgenomen in de fiscale eenheid.8
Daarnaast was het oude regime op het gebied van discriminatie in strijd met het Europese recht. Vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen die in Nederland gevestigd waren konden niet worden betrokken in een fiscale eenheid. Terwijl binnenlandse dochtermaatschappijen wel konden worden opgenomen in een fiscale eenheid. Hierdoor werden buitenlandse maatschappijen gediscrimineerd tegenover binnenlandse maatschappijen. Dit kwam impliciet naar voren in het arrest Avoir fiscal9. HvJ EU oordeelde in dit arrest dat de binnenlandse vaste inrichting niet slechter behandeld mag worden dan de binnenlandse dochter. In de nieuwe regeling is de vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap toegestaan in een fiscale eenheid.10
Ondanks dat deze strijdbaarheden weg zijn genomen met de vernieuwde fiscale eenheidsregeling zijn er ook andere strijdbaarheden bijgekomen. Zo was het voorheen mogelijk om een naar Nederlandse recht opgericht buitenlandse dochter op te nemen in de fiscale eenheid. 5
Voor een beschrijving van dit onderdeel gebruik ik ‘De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie’ van M.J. Boer, Den Haag: Sdu 2009, 9.2.3.
6
Q.W.J.C.H. kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Den haag: Sdu 2005, 3.2.5.
7
M.J. Boer, J.N. Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu 2013, 8A.2.1.
8 Met vreemd recht worden de in art. 15 lid 3 onderdeel d en e Wet VPB 1969 landen bedoeld. 9
HvJ EG 28 februari 1986, zaak 270/83 (Avoir fiscal).
10 Als voldaan wordt aan de voorwaarden die gegeven zijn in art. 15 lid 4 Wet VPB.
Dit is niet meer mogelijk, omdat nu als hoofdregel geldt dat een fiscale eenheid alleen kan worden aangegaan tussen feitelijk in Nederland gevestigde lichamen. Met deze nieuwe regel is er geen enkele mogelijkheid meer om een buitenlandse moeder- of dochtervennootschap te betrekken in een fiscale eenheid. 11
2.4 Voorwaarden fiscale eenheid
Om gebruik te kunnen maken van de fiscale eenheidsregeling moet aan een aantal eisen worden voldaan. Deze worden vermeld in art. 15 wet VPB 1969. In deze paragraaf zullen deze vereisten worden besproken.
I. Als een moeder- en dochtermaatschappij een fiscale eenheid willen vormen moeten zij hiervoor een verzoek indienen bij de Belastingdienst. Volgens art. 15 lid 5 Wet VPB 1969 mag het voegingstijdstip zelf worden aangegeven, maar mag het niet meer dan 3 maanden voor het tijdstip liggen waarop het verzoek is ingediend.12
II. De moedermaatschappij moet een NV, BV, coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij, woningcorporatie of een vergelijkbaar buitenlandsrechtspersoon dat opgericht is naar het recht van de BES-eilanden, Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een ander EU-land of een verdragspartner.13 Als dochtermaatschappij mogen slechts de NV en de BV of daarmee vergelijkbare rechtspersonen zoals hierboven vermeld, meedoen.14 III. De in de fiscale eenheid deelnemende maatschappijen dienen in Nederland gevestigd te
zijn of ze moeten een in Nederland gevestigde vaste inrichting hebben.15
IV. De moedermaatschappij moet de juridische en economische eigendom bezitten van ten minste 95 procent van de aandelen in de dochtermaatschappij.16
V. De tijdvakken waarover de belasting wordt geheven, moeten samenvallen.17
VI. Bij de dochter- en moedermaatschappij moeten voor het bepalen van de winst dezelfde bepalingen van toepassing zijn. 18
VII. De aandelen die de moedermaatschappij in een dochtermaatschappij mogen niet als voorraad gehouden worden. 19
11
G.C.F. van Gelder, ’Papillon, Philips, rechtbankuitspraken, infractieprocedure.. hoe nu verder met de grensoverschrijdende fiscale eenheid’ MBB 2012/10.
12
art. 15 lid 5 Wet VPB 1969.
13
art. 15 lid 3 onderdeel d Wet VPB 1969.
14
art. 15 lid 3 onderdeel e Wet VPB 1969 .
15
art. 15 lid 3 onderdeel c Wet VPB 1969.
16
art. 15 lid 1 Wet VPB 1969.
17 art. 15 lid 3 onderdeel a Wet VPB 1969. 18
art. 15 lid 3 onderdeel b Wet VPB 1969.
19 art. 15 lid 3 onderdeel f Wet VPB 1969.
2.5 Voor- en nadelen fiscale eenheid
De fiscale eenheidsregelingen biedt naast voordelen, ook een aantal nadelen voor belastingplichtigen. In paragraaf 2.3.1 zullen de voordelen besproken worden en in paragraaf 2.3.2 worden de nadelen besproken.
2.5.1 Voordelen
De fiscale eenheidsregeling kent een aantal voordelen. Een van deze voordelen is vermogensconsolidatie. Hierbij wordt het vermogen van de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij toegerekend, waardoor er nog maar sprake is van één vermogen. Deze vermogensconsolidatie heeft als belangrijk voordeel dat er geen belasting wordt geheven over intercompany transacties, omdat transacties en rechtsverhoudingen in beginsel fiscaal onzichtbaar zijn tussen de in de fiscale eenheid betrokken maatschappijen. Dit leidt er ook toe dat onderlinge transacties niet hoeven plaats te vinden tegen at arm’s length prijzen. Pas als er vervreemd wordt aan een derde, vindt er belastingheffing plaats.20
Een ander groot voordeel is resultatenconsolidatie. Hierbij worden de jaarlijkse resultaten van de moeder- en dochtermaatschappij automatisch met elkaar gesaldeerd waardoor er slechts sprake van één resultaat.21 Daarnaast biedt de fiscale eenheid ook meer mogelijkheden voor verticale verliescompensatie. Zo kunnen verliezen die ontstaan zijn bij een maatschappij tijdens de fiscale eenheid ook met winsten uit andere jaren van een andere maatschappij in de fiscale eenheid verrekend worden. 22
In de fiscale eenheidsregeling is ook een mogelijkheid tot geruisloze reorganisatie. Doordat de onderlinge transacties fiscaal onzichtbaar zijn, kan het vermogen van een verbonden lichaam intern geruisloos worden hergroepeerd. Hierdoor is het mogelijk om activa en passiva zonder belastingheffing over te dragen. Een belangrijk motief hiervoor is het spreiden van risico, door het ondernemersvermogen te verdelen over verschillende lichamen.23
Ten slotte is er geen sprake van renteaftrekbeperkingen op geldleningen die zijn aangegaan tussen de lichamen van een fiscale eenheid en kan het verzoeken voor een fiscale eenheid voorkomen dat een verlies van een maatschappij die deel uit maakt van de fiscale eenheid, kwalificeert als houdsterverlies (art. 20 lid 4 wet VPB 1969) en daardoor beperkt verrekenbaar is. 24
20
Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Tribuut 2008/03.
21
Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Tribuut 2008/03.
22 M.J. Boer, J.N. Bouwman, wegwijs in de vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu 2013, 8A.3. 23
S.A.W.J. Strik, ‘Vennootschapsbelasting’, Cursus Belastingrecht, Alpen aan de Rijn: Kluwer 2012, 2.9.1.B.
24 M.J. Boer, J.N. Bouwman, wegwijs in de vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu 2013, 8A.3.
2.5.2 Nadelen
Naast voordelen bevat de fiscale eenheidsregeling ook een aantal nadelen. Aan de fiscale eenheid van art. 15a Wet VPB zitten nog meer specifieke nadelen verbonden. Dus de nadelen die in deze paragraaf besproken worden zijn sowieso toepassing op de fiscale eenheid van art. 15 tot en met art. 15aj Wet VPB en eventueel op de fiscale eenheid van art. 15a Wet VPB.
Ten eerste wordt de mogelijkheid om derden te laten participeren in een dochtermaatschappij sterk beperkt, omdat de moedermaatschappij minimaal 95 procent van het aandelenkapitaal moet bezitten.25
Het tweede nadeel betreft de ingewikkelde regelgeving voor de verliescompensatie over het voegingstijdstip heen. Door de beperking in de tijd voor de carry forward van (voorvoegings)verliezen bestaat er de mogelijkheid tot verdamping van voorvoegingsverliezen, omdat verliezen nog maar maximaal negen jaar vooruit kunnen worden gewenteld.26
Een ander nadeel is het voorschrift van art. 13d lid 8 Wet VPB 1969. Dit artikel betreft de berekening van het opgeofferde bedrag van voormalig gevoegde dochtermaatschappijen. Dit voorschrift kan er voor zorgen dat het liquidatieverlies beduidend kleiner is dan het geval zou zijn geweest zonder voeging.27
Daarnaast is de in 2003 opgenomen antiontgaansbepaling van art. 15ai Wet VPB 1969 een nadeel.28
Vervolgens is het nadelig dat de dochtermaatschappij hoofdelijk aansprakelijk is voor de heffing van de vennootschapsbelasting die de moedermaatschappij verschuldigd is (art. 39 invorderingswet 1990).29
Ook is het ongunstig dat er maar één keer gebruik gemaakt kan worden van het verlaagde VPB-tarief van 20% voor het belastbaar bedrag tot €200.000.30
Ten slotte worden de grenzen voor de investeringsaftrekregeling sneller bereikt, omdat de resultaten van lichamen van de fiscale eenheid bij elkaar worden gevoegd en aan de moedermaatschappij worden toegerekend.31
2.6 Knelpunten met het Europese Recht
Om tot een goed inzicht te komen waarom de fiscale eenheid op een paar punten in strijd met het Europese recht. Wordt in deze paragraaf een korte achtergrond gegeven van het Europese recht en worden art. 49 VWEU en art. 54 VWEU verder uitgewerkt.
25
S.A.W.J. Strik, ‘Vennootschapsbelasting’, Cursus Belastingrecht, Alpen aan de Rijn: Kluwer 2012, 2.9.1.B.d2.
26
S.A.W.J. Strik, ‘Vennootschapsbelasting’, Cursus Belastingrecht, Alpen aan de Rijn: Kluwer 2012, 2.9.1.B.d3.
27
M.J. Boer, J.N. Bouwman, wegwijs in de vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu 2013, 8A.3
28
S.A.W.J. Strik, ‘Vennootschapsbelasting’, Cursus Belastingrecht, Alpen aan de Rijn: Kluwer 2012, 2.9.1.B.d5.
29 S.A.W.J. Strik, ‘Vennootschapsbelasting’, Cursus Belastingrecht, Alpen aan de Rijn: Kluwer 2012, 2.9.1.B.d6. 30
S.A.W.J. Strik, ‘Vennootschapsbelasting’, Cursus Belastingrecht, Alpen aan de Rijn: Kluwer 2012, 2.9.1.B.d.
31 M.J. Boer, J.N. Bouwman, wegwijs in de vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu 2013, 8A.3
2.6.1 Ratio Europees Recht
Nederland is aangesloten bij de EU. Voorheen was dit de EEG. Deze was opgericht na de Tweede Wereldoorlog om zo de economische samenwerking in Europa te bevorderen. Sinds 1993 is de EEG overgaan in de EU. De EU heeft als doel om een interne markt realiseren waarin er vrij verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal mogelijk is. Om de interne markt te ontwikkelen en dubbele belastingheffing te voorkomen is het harmoniseren van de belastingwetgeving noodzakelijk. HvJ EU en de Europese commissie spelen hierbij een belangrijke rol. Op 1 januari 2009 is het VWEU in werking getreden. Dit verdrag is de opvolger van het EG.32
2.6.2 Artikel 49 VWEU, de vrijheid van vestiging
In art. 49 VWEU33 is de vrijheid van vestiging opgenomen en dit artikel bepaalt als volgt:
In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd.
De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 54, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld.
De vrijheid van vestiging houdt dus in dat natuurlijke personen die inwonend zijn in een lidstaat en rechtspersonen die zijn opgericht naar recht van een lidstaat en die hun statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging in de EU hebben, hun onderneming in een andere lidstaat kunnen voortzetten en deze onderneming is dan aan dezelfde regelgeving onderworpen als de nationale ondernemingen.34 Art. 49 VWUE gaat alle belemmeringen van de grensoverschrijdende vestiging tegen. Volgens het HvJ EU is er sprake van een belemmering, als een nationale regeling de executie van een van de in het EG verdrag opgenomen vrijheden belemmert of minder aantrekkelijk maakt. Hieronder valt discriminatie. Bij discriminatie maken de nationale overheden onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse maatschappijen om zo hun ‘eigen’ ondernemingen te beschermen. Ondernemingen moeten zich vrij kunnen verplaatsten binnen de EU en moeten daarom een gelijke behandeling krijgen als de binnenlandse onderneming. 35
Soms kunnen belemmeringen van de vrijheid van vestiging gerechtvaardigd worden. Dit kan aan de hand van de Cassis-de-Dijon-doctrine36. Aan de hand van de deze doctrine kan een 32
‘Over de EU’ Europese Unie, 21 mei 2014, www.europa.eu/nl.
33
Voorheen was deze bepaling neergelegd in art. 43 EG.
34
Voor een beschrijving van dit onderdeel gebruik ik ‘De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie’ van M.J. Boer, Den Haag: Sdu Uitgevers 2009, 9.2.2.
35
M.J. Boer, De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie, Den Haag: Sdu uitgevers, 2009, 9.2.1.
36 HvJ EG 20 Februari 1979, zaak 120/78 (Cassis-de-Dijon).
belemmering aanvaard worden indien de maatregel niet enkel op economische gronden wordt toegepast, maar noodzakelijk, geschikt en evenredig is om het betrokken belang te beschermen. Er moet dus sprake zijn van een dwingende reden van algemeen belang.
2.6.3 Art. 54 VWEU, de gelijkstelling rechtspersonen en natuurlijke personen
Art. 54 VWEU37 werkt nauw samen met art. 49 VWEU, omdat in het eerstgenoemde artikel is geregeld onder welke voorwaarden vennootschappen op gelijke voet als natuurlijke personen aanspraak kunnen maken op het recht vrijheid van vestiging. Art. 54 VWEU bepaalt als volgt:
De vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, worden voor de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk gelijkgesteld met de natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten.
Onder vennootschappen worden verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen.
2.7 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de eerste deelvraag: Wat houdt het fiscale
eenheidsregime in en wat zijn de knelpunten met de Europese wetgeving? De regeling van de
fiscale eenheid vindt zijn oorsprong in 1940. Hieraan lagen drie uitgangspunten ten grondslag, ‘ne bis in idem-beginsel’, de horizontale verliesverrekening en het voorkomen dat interne transacties belast werden.
Per 1 januari 2003 is de laatste grote aanpassing geweest van de regeling. In de oude regeling ging de dochtermaatschappij op in de moedermaatschappij en sinds de nieuwe regeling maakt de dochtermaatschappij deel uit van de moedermaatschappij. Daarnaast is er een aantal maatregelen getroffen om de regeling meer te harmoniseren met het Europese recht. Voorbeelden hiervan zijn dat in Nederland gevestigde vennootschappen die opgericht zijn naar vreemd recht kunnen worden opgenomen in de fiscale eenheid. Bovendien gelden voor de binnenlandse vaste inrichting en de binnenlandse dochtermaatschappij van een buitenlandse vennootschap dezelfde regels. Door de nieuwe regeling is er alleen geen enkele mogelijkheid meer om een buitenlandse vennootschap te betrekken in een fiscale eenheid.
Ook is gebleken dat een belastingplichtige aan een aantal voorwaarden moeten voldoen om een fiscale eenheid te kunnen vormen en dat er naast veel voordelen ook een aantal nadelen verbonden zit aan de fiscale eenheid. Het is daarom van belang voor de belastingplichtige om deze voor-en nadelen goed af te wegen.
De rechten en plichten van de EU zijn gecreëerd om een interne markt te realiseren en dubbele belastingheffing te voorkomen. In artikel 49 VWEU is de vrijheid van vestiging
37 Voorheen was deze bepaling neergelegd in art. 48 EG.
gedocumenteerd. Dit artikel verbiedt elke vorm van belemmering van de grensoverschrijdende vestiging. Een rechtvaardigheidsgrondslag voor een belemmerende nationale regeling is dat een maatregel niet enkel op economische gronden wordt toegepast, maar ook om een algemeen betrokken belang te beschermen.
3 De grensoverschrijdende fiscale eenheid
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de tweede deelvraag van dit onderzoek: Welke
jurisprudentie is gewezen met betrekking tot de fiscale eenheid? Om tot een antwoord op deze
deelvraag te komen, wordt eerst de jurisprudentie van de algemene grensoverschrijdende eenheid uitgewerkt. Vervolgens wordt de jurisprudentie van andere vormen van een grensoverschrijdende eenheid besproken, zoals een fiscale eenheid met een binnenlandse moeder- en kleindochtermaatschappij en een buitenlandse dochtermaatschappij en een fiscale eenheid met twee binnenlandse dochtermaatschappijen en een buitenlandse moedermaatschappij.
3.2 De algemene grensoverschrijdende fiscale eenheid
De algemene fiscale eenheid zal aan de hand van een aantal arresten worden uitgewerkt. Bij deze arresten worden eerst kort de casussen geïllustreerd. Daarna wordt de uitspraak van het HvJ EU38 besproken.
3.2.1 Marks & Spencers II
Casus
Marks & Spencers (hierna: M&S) is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap met verlieslijdende dochtervennootschappen in België, Duitsland en Frankrijk, waardoor M&S had besloten om haar dochtervennootschappen in Frankrijk te verkopen en de
dochtervennootschappen in België en Duitsland te staken. M&S had een verzoek ingediend bij de Britse fiscus om de verliezen van de buitenlandse dochters te verrekenen met haar in het Verenigd Koninkrijk belastbare winst.39
Het Verenigd Koninkrijk kent de group relief, dat is een regeling die het mogelijk maakt om winsten en verliezen binnen een concern over te dragen aan andere concernvennootschappen. Echter, deze regeling kent de voorwaarde dat de vennootschappen in het Verenigd Koninkrijk gevestigd moeten zijn.40 De Britse fiscus gebruikte deze voorwaarde om het verzoek af te wijzen. M&S was het hier niet mee eens en vond dat zij belemmerd werd in haar vrijheid van vestiging, want als de dochtermaatschappijen in het Verenigd Koninkrijk waren gevestigd zou het verzoek
38 Voorheen was dit HvJ EG, in dit stuk hou ik vast aan HvJ EU. 39
HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencers II), r.o. 18-22.
40 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencers II), r.o. 12-17.
wel ingewilligd worden. Aan de hand van een beroep op art. 49 jo art. 54 VWEU hoopte M&S dat zij de verliezen van buitenlandse dochters alsnog nog kon aftrekken van de belastbare winst. Zou dit niet mogelijk zijn, dan zouden de verliezen van de dochters onverrekend blijven. 41
M&S is tegen deze weigering opgekomen bij de Special Commissioners of Income Tax, die het beroep hebben verworpen, waarop M&S een hoger beroep heeft ingediend bij de High Court of Justice, die de zaak geschorst heeft prejudiciële vragen aan HVJ EU heeft gesteld. 42
Uitspraak HvJ EU
De Britse groepsaftrek levert de betrokken vennootschappen een fiscaal voordeel op. Doordat het verlies van de verliesgevende vennootschappen sneller wordt aangezuiverd wanneer het onmiddellijk wordt verrekend met winst van andere vennootschappen van de groep, is dit voor de vennootschapsgroep een cashflowvoordeel. Als een moedervennootschap met een in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap van dit fiscale voordeel wordt uitgesloten, wordt zij belemmerd in de uitoefening van haar vrijheid van vestiging doordat zij wordt afgeschrikt van de oprichting van dochtervennootschap in andere lidstaten. Deze uitsluiting vormt volgens het HvJ EU een beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van art. 49 VWEU jo. art. 54 VWEU, doordat de verliesverrekening van binnenlandse dochters anders wordt behandeld dan de verliesverrekening van een dochter die in een andere lidstaat is gevestigd. 43
Deze beperking kan worden verwantwoord door eventuele rechtvaardigingsgronden. Dit zijn dwingende redenen van algemeen belang die de belemmering van de vrijheid van vestiging kunnen rechtvaardigen. Het HvJ EU erkende drie rechtvaardigheidsgronden. Ten eerste moeten winst en verlies binnen eenzelfde belastingregeling symmetrisch worden behandeld om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de verschillende betrokken lidstaten te waarborgen, aangezien de belastinggrondslag in de ene lidstaat zou worden vermeerderd en in de tweede zou worden verminderd met het bedrag van het overgedragen verlies. In de tweede plaats kan, als het verlies in de lidstaat van de moedervennootschap zou worden verrekend, het gevaar bestaan dat het verlies tweemaal wordt verrekend. In de laatste plaats bestaat ten slotte een gevaar van belastingontwijking indien het verlies niet in de lidstaat van vestiging van de dochtervennootschap wordt verrekend. Dit gevaar kan ervoor zorgen dat vennootschappen belastingconstructies tot stand brengen waarin het verlies wordt overgedragen aan vennootschappen waar het belastingtarief het hoogst is, en waar de fiscale waarde van een verlies dus het grootst is.44
41
HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencers II), r.o. 22-24.
42 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencers II), r.o. 25-26. 43
HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencers II), r.o. 32-35.
44 HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencers II), r.o. 42-50.
Deze rechtvaardiginggronden leidden tot de conclusie dat artikelen 49 VWEU en 54 VWEU in beginsel niet in de weg staan aan wettelijke regeling van een lidstaat, waarin een buitenlandse dochtervennootschap uitgesloten wordt van verliesverrekening. Maar het HvJ EU erkende ook dat een onvoorwaardelijke uitsluiting van buitenlandse dochters van de group relief disproportioneel was, omdat er situaties bestaan waarin de dochtervennootschap haar verliezen niet kan verrekenen in haar vestigingsstaat. Ten aanzien van dergelijke onverrekenbare verliezen bestaat geen gevaar voor dubbele verliesrekening. Waardoor het HvJ EU oordeelde dat het Verenigd Koninkrijk moest toestaan dat verliezen van buitenlandse dochters werden verrekend met de winst van de Britse moeder wanneer het definitief vaststond dat verliezen van buitenlandse dochters niet konden worden verrekend. Daarnaast oordeelde het HvJ EU dat de Britse moeder aannemelijk moest maken dat haar buitenlandse dochter haar verliezen definitief niet kon verrekenen.45
3.2.2 Oy/AA
Casus
AA Ltd is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap. Indirect houdt zij 100% van de aandelen in Finland gevestigde Oy AA. De activiteiten van AA Ltd waren in 2003 verliesgevend, en Oy AA ging er vanuit dat dit ook in 2004 en 2005 het geval zou zijn. Oy AA wilde de economische situatie van AA Ltd te ondersteunen middels een financiële intragroepsoverdacht. 46
De Finse belastingwetgeving bevat een regeling voor overdrachten binnen groepen, de KonsAvl. Paragraaf drie van die wetgeving luidt dat wanneer een binnenlandse moedervennootschap ten minste negen tienden bezit van het kapitaal van een dochtervennootschap, de moedervennootschap een overdracht die zij rechtstreeks heeft verricht ten behoeve van haar dochtervennootschap kan aftrekken van haar belastbare inkomsten uit bedrijfsactiviteit. Het desbetreffende bedrag wordt gelijkgesteld met belastbare inkomsten uit bedrijfsactiviteit van de dochtervennootschap. Deze regeling geldt ook voor een aandelenvennootschap dat ten minste voor negen tiende in handen is van een moedervennootschap en een of meer van haar dochtervennootschappen.47 De Finse regeling heeft tot doel om de fiscale nadelen die het gevolg zijn van de structuur van een groep weg te werken
45 M.J. Boer, De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie, Den Haag: Sdu uitgevers, 2009, 9.2.4. 46
HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy/AA), r.o. 11-12.
47 HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy/AA), r.o. 6, 8.
door een vereffening mogelijk te maken binnen een groep die zowel winstgevende als verlieslijdende vennootschappen omvat.48
In verband met de overdracht verzocht Oy AA de Finse belastingdienst om een prealabele uitspraak over de vraag of de voorgenomen overdracht een financiële intragroepsoverdracht was in de zin van paragraaf drie van de KonsAvL en derhalve beschouwd kon worden als een last die Oy AA in de belastingjaren 2004 en 2005 in aftrek kon brengen. De Finse belastingdienst was van oordeel dat de aftrekbare financiële intraroepsoverdracht en de overeenkomstige belastbare inkomsten beide onder de Finse belastingregeling moest vallen, zodat een overdracht van Oy AA aan AA Ltd geen groepsoverdracht was in de zin van paragraaf drie van de KonsAvL en derhalve geen aftrekbare last bij Oy AA opleverde. Oy AA is tegen de prealabele uitspraak van de Finse belastingdienst opgekomen bij de verwijzende rechter, die de behandeling van de zaak geschorst heeft en het HVJ EG de volgende prejudiciële vraag heeft gesteld. 49
Uitspraak HvJ EU
Het HvJ EU oordeelde dat de Finse regeling tot een verschillende behandeling leidt van in Finland gevestigde dochterondernemingen naar gelang hun moedermaatschappij al dan niet daar gevestigd is. De dochters van buitenlandse moeders worden minder gunstig behandeld dan dochters van binnenlandse moeders en volgens het HvJ EU vormde deze ongelijke behandeling een beperking van de vrijheid van vestiging.50
Volgens het HvJ EU creëert het enkele feit dat in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappijen in Finland niet belastingplichtig zijn geen onderscheid tussen de dochterondernemingen van die moedermaatschappijen en dochterondernemingen van in Finland gevestigde ondernemingen, en het maakt de situatie van de twee categorieën dochterondernemingen niet onvergelijkbaar. Een verschil in behandeling van tussen ingezeten dochterondernemingen op grond van de plaats van vestiging van hun moedermaatschappij vormt een beperking van de vrijheid van vestiging.51
Vervolgens ging het HvJ EU in op de eventuele rechtvaardigingsgronden. In de eerste plaats noemde zij de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten te waarborgen. De aftrekbaarheid van de overdracht aan een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap zou er tenslotte op neerkomen dat de belastingplichtigen kunnen kiezen in welke lidstaat zij worden belast. In de tweede plaats noemde het HvJ EU het vermijden van belastingontwijking als rechtvaardigingsgrond. Per slot van rekening zorgt de mogelijkheid
48
HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy/AA), r.o. 22.
49 HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy/AA), r.o. 13-16. 50
HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy/AA), r.o. 30-32.
51 HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy/AA), r.o. 38-39.
om belastbare inkomsten van een dochtermaatschappij over te dragen naar een moedermaatschappij die gevestigd is in een andere lidstaat voor een risico dat binnen groepen vennootschappen kunstmatige constructies worden ontwikkeld, waardoor er inkomstoverdrachten worden georganiseerd naar lidstaten met de laagste belastingtarieven.52
Derhalve oordeelde het HvJ EU dat art. 49 VWEU niet in de weg staat aan de wettelijke regeling van een lidstaat als aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke een in die lidstaat gevestigde dochteronderneming een financiële intra groepsoverdracht aan haar moedermaatschappij slechts van haar belastbare inkomsten kan aftrekken wanneer de moedermaatschappij in dezelfde lidstaat is gevestigd.53
3.2.2 Deutsche Shell
Casus
Deutsche Shell, een kapitaalvennootschap met zetel en bedrijfsleiding in Duitsland, richtte in 1974 een vaste inrichting in Italië op voor de exploratie en de exploitatie van aardgas en aardolie. Tussen 1974 en 1991 heeft zij in deze inrichting geld ingebracht in
de vorm van een dotatiekapitaal. De winst die door de vaste inrichting werd behaald en naar Duitsland werd gerepatrieerd werd van het dotatiekapitaal afgetrokken tegen de koerswaarde van de Duitse mark (hierna: DEM) en de Italiaanse Lire (hierna: ITL) op de datum van elke overmaking door deze vaste inrichting aan de Deutsche Shell. Aangezien de belastbare grondslag in Italiaanse lire was vastgesteld, werd met de geldontwaarding van dit dotatiekapitaal in Italië geen rekening gehouden bij de belasting van de winst van deze inrichting.54
Op 28 februari 1992 heeft Deutsche Shell de activa van haar vaste inrichting gecedeerd aan een Italiaanse dochteronderneming, Sierra Gas Srl. Bij deze transactie heeft zij haar verborgen reserves zichtbaar moeten maken. Met de cessie van deze activa hield de vast inrichting op te bestaan. Tevens heeft Deutsche Shell op dezelfde dag haar aandelen in Sierra Gas Srl overgedragen aan Edison Gas SpA. Het bedrag in Italiaanse lire dat voor deze transactie werd verkregen, werd op 17 juli aan Deutsche Shell overgemaakt als terugbetaling van het dotatiekapitaal. Het terugbetaalde dotatiekapitaal, een bedrag van ITL 83.658.896.927, werd in Duitse mark omgezet tegen de op die datum geldende wisselkeurs wat resulteerde in een bedrag van DEM 111.868.677. Het negatieve verschil van DEM 122.698.502 tussen het bedrag van
52 HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy/AA), r.o. 53-66. 53
HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy/AA), r.o. 67.
54 HvJ EU 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell), r.o. 9-11.
DEM 111.868.6777 en de waarde van het dotatiekapitaal heeft Deutsche Shell aangemerkt als een wisselkoersverlies.55
Bij de berekening van het belastbare inkomen van Deutsche Shell voor het belastingjaar 1992 heeft het Finanzamt geweigerd met dat verlies rekening te houden. Daarop stelde Deutsche Shell een beroep in bij het Finanzgericht Hamburg. Deutsche Shell stelde dat de onmogelijkheid om het door haar geleden wisselkoersverlies in de vennootschapsbelasting af te trekken inbreuk maakt op de vrijheid van vestiging, omdat zij zich in een minder gunstige situatie bevindt, dan wanneer het dotatiekapitaal in een Duitsland gevestigde vennootschap zou zijn geïnvesteerd. Het Finanzgericht heeft de zaak geschorst en heeft prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU.56
Uitspraak HvJ EU
Bij de uitspraak van het HvJ EU merkte het hof als eerste op dat het aan de verwijzende rechter is om uit te maken of de monetaire schommelingen hebben geleid tot een wisselkoersverlies dat een werkelijke economisch verlies vormt dat de resultaten van Shell voor het desbetreffende belastingjaar negatief heeft beïnvloedt. Daarvan uitgaande veronderstelt het HvJ EU dat de Duitse belastingregeling een belemmering vormt van de vrijheid van vestiging. Zij stelde dat een vennootschap die in een andere lidstaat een vaste inrichting wil oprichten naast de gangbare risico’s bij de oprichten van een vaste inrichting ook een andere fiscaal risico vormt, wanneer in de andere lidstaat van een andere munteenheid gebruik wordt gemaakt en aan de vaste inrichting een dotatiekapitaal wordt verschaft. Dit maakt de vrijheid van vestiging minder aantrekkelijk. Tevens is het een beperking van vrijheid van vestiging als het desbetreffende wisselkoersverlies enkel als exploitatiekosten in Duitsland aftrekbaar zou zijn voor zover uit de Italiaanse vaste inrichting geen belastingvrije winst is verkregen.57
Er werden twee rechtvaardigingsgronden aangedragen. Ten eerste werd genoemd de samenhang van het belastingstelsel en ten tweede werd de verdeling heffingsbevoegdheden tussen Duitsland en Italië als rechtvaardigingsgrond aangevoerd. Deze werden beide door het HvJ EU afgewezen.58 De eerste rechtvaardigingsgrond werd niet aanvaard omdat er op het niveau van de belastingplichtigen een strikte correlatie ontbrak tussen de aftrekbaarheid en de belastingheffing van de door de betrokken belastingregeling nagestreefde doelstelling. Daarnaast ontbrak een rechtstreeks verband tussen het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dit voordeel door een bepaalde fiscale heffing. Met betrekking tot de tweede rechtvaardigingsgrond stelde het HvJ EU dat lidstaten bij gebreke van communautaire unificatie-
55
HvJ EU 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell), r.o. 13-16.
56 HvJ EU 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell), r.o. 17-21. 57
HvJ EU 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell), r.o. 23-35.
58 HvJ EU 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell), r.o. 33-36.
of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om de criteria voor de dubbele belasting over de inkomsten en het vermogen vast te stellen om dubbele belasting af te schaffen. Deze bevoegdheid houdt ook in dat een lidstaat niet ertoe kan worden verplicht om rekening te houden met het negatieve resultaat van een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting, alleen omdat dit resultaat fiscaal niet in aanmerking kan worden genomen in de lidstaat waar de vaste inrichting is gevestigd. Maar het in het hoofdgeding betrokken belastingnadeel betreft een bepaalde transactie waarmee alleen de Duitse belastingautoriteiten rekening kunnen houden.59
Het HvJ EU concludeerde dat art. 49 VWEU jo. art. 54 VWEU zich ertegen verzetten dat een lidstaat een wisselkoersverlies dat een vennootschap met statutaire zetel op het grondgebied van deze lidstaat lijdt bij de repatriëring van het dotatiekapitaal dat zij heeft verstrekt aan in een andere gevestigde vaste inrichting uitsluit bij de vaststelling van de nationale belastbare grondslag.60
Er lijken in dit arrest drie elementen van belang te zijn, die ervoor gezorgd hebben dat het HvJ EU oordeelde dat Duitsland verplicht is om het valutaverlies in aftrek op het Duitse belastbare inkomen toe te staan. Ten eerste omdat er sprake was van een daadwerkelijk economisch verlies. Ten tweede omdat dit verlies alleen in Duitsland verrekend kon worden, omdat dit verlies niet tot uitdrukking kwam in Italië en ten slotte omdat het ging om een definitief verlies.
3.2.3 Lidl Belgium
Casus
Lidl Belgium GmbH & Co. KG (hierna: ‘Lidl Belgium’) is onderdeel van het Lidl en Schwarz concern. Lidl Belgium, die zich eerst bezig hield met activiteiten op de Belgische markt, had opdracht gekregen om zich vanaf
1999 ook in Luxemburg te vestigen en richtte daarom in Luxemburg een vaste inrichting op. Lidl Belgium is een commanditaire vennootschap waarvan de maatschappelijke zetel zich in Duitsland bevindt. Zij heeft onder haar vennoten Lidl Belgium Betailigungs-GmbH als beherend vennoot en Lidl Stiftung & Co. KG als een commanditaire vennoot. In 1999 was de vaste inrichting van Lidl Belgium in Luxemburg verliesgevend. Lidl Belgium wilde bij het bepalen van haar belastbare inkomsten dit verlies verrekenen met haar belastbare inkomen.61 De Duitse belastingdienst weigerde dit, omdat op grond van het Verdrag Duitsland-Luxemburg de winst van
59 HvJ EU 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell), r.o.37-44. 60
HvJ EU 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell), r.o.45,54.
61 HvJ EU 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), r.o. 8-13.
de vaste inrichting in Luxemburg wordt belast. In die bepaling is vastgelegd dat zowel de winst als het verlies van een vaste inrichting in Luxemburg wordt uitgesloten van het belastbare inkomen van een Duitse vennootschap.62 Lidl Belgium verzette zich hiertegen en ging in hoger beroep bij het Bundesfinanzhof. De Duitse rechter stelde aan het HVJ EU de prejudiciële vraag, of het strijdig was met art. 49 VWEU dat een Duitse onderneming die een Luxemburgse vast inrichting houdt het vaste-inrichting verlies niet kan aftrekken, omdat op grond van het belastingverdrag tussen beide landen de inkomsten van die vaste inrichting niet in Duitsland werden belast.63
Uitspraak HvJ EU
Het HvJ EU oordeelde dat het belastingverdrag een belemmering van de vrijheid van vestiging was, want als de vaste inrichting in Duitsland zou zijn gevestigd, dan zou de verliesverrekening wel mogelijk zijn.64 Vervolgens ging het HvJ EU in op de rechtvaardigingsgronden. Er werden twee rechtvaardigingsgronden aangedragen. Ten eerste om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de betrokken lidstaten te handhaven. Deze rechtvaardigingsgrond werd eerder ook al aangehaald in het arrest van M&S en Oy AA. Zou in omstandigheden als die in het hoofdgeding worden aanvaard dat verliezen van een buitenlandse vaste inrichting kunnen worden afgetrokken van de inkomsten van de hoofdvennootschap, dan zou dat ertoe leiden dat deze vennootschap vrijelijk kan kiezen in welke lidstaat die verliezen worden verrekend (dit is reeds vermeld in Oy AA). 65 Ten tweede om het gevaar voor dubbele verliesverrekening te voorkomen. HVJ EG oordeelde hierop dat lidstaten dit gevaar moeten kunnen verhinderen. 66
De twee aangevoerde rechtvaardigingsgronden werden allebei geacht een beperking van de vrijheid van vestiging te kunnen rechtvaardigen. De verwijzende rechter vraagt zich af of de drie genoemde rechtvaardigingsgronden, aldus moeten worden uitgelegd dat het om cumulatieve rechtvaardigingsgronden gaat dan wel dat één enkele van deze gronden volstaat om het belastingverdrag in beginsel gerechtvaardigd te kunnen achten. In de zaak van het eerder genoemde Oy AA heeft het HvJ EU voornamelijk erkend dat de betrokken nationale belastingregeling in beginsel kon worden gerechtvaardigd op grond van twee van de drie rechtvaardigingsgronden die in M&S in aanmerking zijn genomen, te weten de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven en die om de belastingontwijking te vermijden.67
62
HvJ EU 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), r.o. 3-7.
63
M.J. Boer, De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie, Den Haag: Sdu uitgevers, 2009, 9.2.5.
64
HvJ EU 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), r.o 14.
65 HvJ EU 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), r.o. 31-34 66
HvJ EU 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), r.o. 35, 36
67 HvJ EU 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), r.o. 37-64.
3.2.4 X holding BV
Casus
X Holding BV is een in Nederland gevestigde vennootschap die alle aandelen houdt in een naar Belgisch recht opgerichte en feitelijk in België gevestigde vennootschap F. F bezit geen vaste inrichting in Nederland en is niet onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. X holding en F wilden aangemerkt worden als een
fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting. De inspecteur heeft dat verzoek geweigerd omdat F niet in Nederland is gevestigd. X Holding BV ging hiermee niet akkoord en ging in hoger beroep. De Hoge Raad stelde naar aanleiding hiervan prejudiciële vragen aan het HvJ EU.68
Uitspraak HVJ EU
Het HvJ EU merkte op dat mogelijkheid die het Nederlandse recht biedt aan binnenlandse moedervennootschappen met binnenlandse dochtervennootschappen om belast te worden alsof er één belastingplichtige is, een fiscaal voordeel oplevert dat niet toegankelijk is voor binnenlandse moedervennootschappen met buitenlandse dochtervennootschappen. Een dergelijk verschil in behandeling leidt voor die moeder tot een beperking in haar vrijheid van vestiging. 69
Dit verschil is slechts aanvaardbaar als dit gerechtvaardigd worden door een dwingende reden van algemeen belang. Als eerste rechtvaardigingsgrond wordt aangegeven dat het aan de orde zijnde verschil in behandeling voornamelijk gerechtvaardigd is om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven (dit is reeds aangevoerd in M&S en Lidl Belgium). Aangezien de moedervennootschap vrijelijk kan beslissen om met haar dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen en deze elk jaar kan opheffen, zou zij met de mogelijkheid om een buitenlandse dochteronderneming te laten in de fiscale eenheid, de vrijheid hebben om te kiezen welke belastingregeling op de verliezen van deze dochter van toepassing is en waar deze verliezen worden verrekend. Op basis van dit argument is de regeling van het hoofgeding gerechtvaardigd uit hoofde van de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.70 Hieruit volgde de conclusie van het HvJ EU dat art. 49 VWEU jo. art. 54 VWEU zich niet verzet tegen genoemde regeling waarin een
68 HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-337/08 (X-holding), r.o. 6-9. 69
HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-337/08 (X-holding), r.o. 15.
70 HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-337/08 (X-holding), r.o. 25-33.
binnenlandse dochter wel een fiscale eenheid mag vormen met zijn binnenlandse moeder, maar een buitenlandse dochtermaatschappij niet.71
3.2.5 Commentaren jurisprudentie algemene grensoverschrijdende fiscale eenheid De jurisprudentie van de afgelopen jaren heeft veel invloed gehad in de Europese
verliesverrekening. Vooral voor de Nederlandse fiscale eenheidsregeling waren de arresten van M&S en X holding zeer van belang om tot een antwoord te komen of er sprake moest zijn van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. In deze paragraaf worden kort deze belangrijke arresten becommentarieerd.
In M&S heeft het HvJ EU geoordeeld dat lidstaten de verliesverrekening van
buitenlandse dochter niet hoeven toe te staan. Tenzij deze verliezen definitief vaststaan en er geen andere mogelijkheid is tot het verrekenen van deze verliezen. De Boer kan zich niet vinden in deze uitspraak. Volgens hem wordt de buitenlandse dochtervennootschap onderworpen aan de belastingwetgeving van de lidstaat van vestiging. Deze lidstaat mag belasting heffen over de winst en moet verliesverrekening toestaan. Hij vindt dat er aan een dergelijke manier van belastingheffing geen inbreuk mag worden gemaakt. Ook A- G Wattel is het hier mee eens en stelt dat het definitief onverrekenbaar blijven van een verlies, een gevolg is van het bestaan van verschillende vennootschapsbelastingen naast elkaar binnen de EU. Met dit arrest lijkt het erop dat het HvJ EU een nieuw beginsel heeft gecreëerd. Namelijk het ‘altijd ergens-beginsel’. Volgens Wattel houdt dit beginsel in dat in EU gevestigde dochters hun verliezen altijd ergens moeten kunnen verrekenen, in principe in hun eigen vestigingsstaat, maar als dit onmogelijk blijkt dan in de vestigingsstaat van de moedervennootschap. Vanuit het bedrijfsleven en de literatuur is ook kritiek geuit op de uitspraak, omdat het HvJ EU een kans om
grensoverschrijdende verliesverrekening in EU-verband mogelijk te maken, onbenut heeft gelaten. 72
Volgens Kemmeren heeft het HvJ EU een goede balans gevonden om enerzijds de belastingsoevereiniteit van de lidstaten te bewaren en anderzijds om op een geschikte wijze rekening te houden met de verliezen van in het buitenland gevestigde dochtervennootschappen. Hij stelt dat met deze uitspraak de Europese interne markt verder wordt ontwikkeld.73
Met het arrest van X holding heeft het HvJ EU de mogelijkheid tot een grensoverschrijdende fiscale eenheid definitief van tafel geveegd. Kok is het met dit arrest niet geheel oneens, omdat een grensoverschrijdende eenheid een stap te ver te zijn. Toch stelt hij dat er een aantal kritische
71
HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-337/08 (X-holding), r.o. 43.
72
M.J. Boer, De fiscale eenheid vennootschapsbelasting en insolventie, Den Haag: Sdu uitgevers, 2009, 9.2.2.4.
73
E.C.C.M. Kemmeren, Marks & Spencer: balanceren op grenzeloze verliesverrekening, WFR 2006/211.
opmerkingen te maken is. In de eerste plaats stelt hij dat het HvJ EU onterecht opmerkt dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid ertoe zou leiden dat belastingplichtigen kunnen kiezen in welk laten zij hun verliezen laten verrekenen, omdat het in Nederland in aanmerking nemen van een verlies van een buitenlandse dochtermaatschappij niet leidt tot een verhoging van de
belastingrondslag in het land van de dochtermaatschappij. Daarnaast vindt hij het frappant dat uit M&S blijkt dat het een relatief beperkte regeling als de group relief door het EU recht wordt gedwongen tot grensoverschrijdende verliesverrekening met betrekking tot definitieve verliezen, terwijl bij een vergaande regeling als de fiscale eenheid grensoverschrijdende verliesverrekening van definitief verliezen blijkbaar niet uit het EU-recht voortvloeit. Er kan gesteld worden dat er in casu geen sprake was van definitieve verliezen, maar dit was ook niet het geval bij het arrest van Lidl Belgium, terwijl het HvJ EU in die zaak wel inging op definitieve verliezen. Het stilzwijgen van het HvJ EU vindt Kok dan ook opmerkelijk en concludeert hieruit voort dat deze definitieve verliezen niet verrekenbaar zullen zijn, omdat het HvJ EU de belangrijkste elementen van de grensoverschrijdende (de import van niet-definitieve buitenlandse verliezen en de onbelaste overdracht van vermogensbestanddelen) fiscale eenheid definitief onmogelijk maakt, stelt Kok dat het voor de andere elementen van de grensoverschrijdende elementen een oplossing zou zijn als de Hoge Raad zou toestaan dat belastingplichtigen deelaspecten van de fiscale eenheid aan de orde kunnen stellen in een procedure over de aanslag, maar dit lijkt hem niet fraai en de kans hierop uiterst gering.74
3.3 Binnenlandse moeder- en kleindochtermaatschappij met een buitenlandse dochtermaatschappij
In deze paragraaf wordt onderzocht in hoeverre een binnenlandse moeder- en kleindochtermaatschappij met een buitenlandse dochtermaatschappij een fiscale eenheid kunnen vormen. Een van de belangrijkste arresten die over dit onderwerp gaat is het Papillon arrest.
Casus
In de periode van 1 januari 1989 tot en met 31 december bezat het Franse Société Papillon (hierna: Papillon) 100% van het kapitaal van de Nederlandse vennootschap Artist Performance and Communication (hierna: APC BV), die op haar beurt 99,99 procent van de aandelen van de in Frankrijk ingezeten vennootschap Kiron SARL in handen had.75 Frankrijk kent een fiscale-integratie regeling, die bepaalt dat een vennootschap zich kan opgeven als enige belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting die is verschuldigd over het totaal van de resultaten van de groep die bestaat uit zichzelf en de vennootschappen over het totaal van de 74
Q.W.J.H. Kok, ‘De onmogelijkheid van een grensoverschrijdende eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2010/607.
75
HvJ EU 27 november 2008, zaak c-418/07 (Papillon), r.o. 7.
resultaten van de groep die bestaat uit zichzelf en de in Frankrijk gevestigde vennootschappen waarin zij direct of indirect een participatie in het kapitaal van ten minste 95 procent bezit.76 Papillon wilde aan de hand van deze fiscale-integratie regeling haar winsten en verliezen compenseren met de winsten en verliezen van haar Franse kleindochtervennootschappen. De Franse belastingdienst heeft Papillon het voordeel van deze regeling geweigerd, omdat de tussenhoudstervennootschap APC BV niet in Frankrijk onderworpen was aan VPB en daar geen vaste inrichting had, waardoor er geen geïntegreerde groep gevormd kan worden. Papillon ging hiertegen in cassatieberoep, waarop de Franse rechter in deze zaak prejudiciële vragen heeft gesteld.77
Uitspraak HvJ EU
Het HvJ EU oordeelde dat de fiscale-integratie regeling in beginsel een beperking is van de vrijheid van vestiging, omdat gelet op de doelstelling van de betreffende bepaling die in het hoofdgeding aan de orde is, de situatie waarin een vennootschap een kleindochter via een binnenlandse tussenmaatschappij houdt vergelijkbaar is met de situatie waarin een vennootschap een kleindochter houdt via een buitenlandse tussenmaatschappij. 78
Als rechtvaardigingsgrond werd als eerste de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten genoemd. Ten tweede werd het voorkomen van dubbele verliesverrekening om belastingontwijking te bestrijden genoemd. Deze twee rechtvaardigingsgronden werden allebei niet aanvaard, aangezien het in deze zaak niet gaat over buitenlandse verliesverrekening, maar over binnenlandse verliesverrekening.79 Het waarborgen van de samenhang van het belastingstelsel is volgens het HvJ EU wel een rechtvaardigheidsgrond als er op basis van de doelstelling een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de verrekening van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing. Deze ontbreekt omdat door de neutralisering van verschillende transacties binnen de groep, onder meer dubbele verliesverrekening bij ingezeten vennootschappen die onder de fiscale integratieregeling vallen, zullen worden vermeden. Maar dit zal bij buitenlandse vennootschappen teniet worden gedaan, wat de samenhang van de betreffende regeling aantast.80
Het HvJ EU vond bovendien dat praktische moeilijkheden geen schending van de vrijheid van vestiging kunnen rechtvaardigen. Daarnaast wordt de Franse vennootschappen geen mogelijkheid geboden om aan te tonen dat er geen dubbele verliesverrekening plaatsvind. Dit leidt er toe dat de doelstelling, de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen, tevens gerealiseerd kan 76
HvJ EU 27 november 2008, zaak c-418/07 (Papillon), r.o. 3-7.
77
HvJ EU 27 november 2008, zaak c-418/07 (Papillon), r.o. 9-13.
78 HvJ EU 27 november 2008, zaak c-418/07 (Papillon), r.o. 20-24. 79
HvJ EU 27 november 2008, zaak c-418/07 (Papillon), r.o. 33-36.
80 HvJ EU 27 november 2008, zaak c-418/07 (Papillon), r.o. 43-51.
worden door maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken en dat de regeling derhalve niet proportioneel is.81
Het HvJ EU concludeerde uit het voorgaande dat art. 49 VWEU zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat uit hoofde waarvan een regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar binnenlandse kleindochtervennootschappen worden gehouden via een buitenlandse dochtervennootschap.82
3.4 Buitenlandse moedermaatschappij met twee binnenlandse dochtermaatschappijen In deze paragraaf wordt onderzocht welke mogelijkheid er is voor twee binnenlandse dochtermaatschappijen met een buitenlandse moedermaatschappij om een fiscale eenheid te kunnen vormen. Dit wordt gedaan aan de hand van het arrest Metallgesellschaft.
Casus
Dit arrest omvat twee zaken waarin twee in Duitsland gevestigde moedermaatschappijen, Metallgesellschaft GmbH en Hoechst GmbH, beweren te worden gediscrimineerd. In beide hoofdgedingen claimen de moedermaatschappijen dat hun dochtermaatschappijen een cashflow-nadeel lijden ten opzichte van dochtermaatschappijen van binnenlandse moedermaatschappijen. Hun dochtermaatschappijen kunnen namelijk niet opteren voor belastingheffing naar groepsinkomen waardoor zij geen Advanced Corporation Tax (hierna: ACT) hoeven te voldoen, terwijl dochtermaatschappijen met binnenlandse moedermaatschappijen, door gebruik te maken van deze faciliteit, deze voorheffing niet hoeven te voldoen.83
In de Britse Belastingwetgeving is in de Income and Corporation Taxes Act 1988 (hierna: ICTA) in Section 14 vastgelegd dat elke in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die overgaat tot bepaalde uitkeringen, zoals dividenduitkeringen, verplicht is om een voorheffing op de vennootschapsbelasting te voldoen over het bedrag of waarde van de uitkering (ACT). Deze ACT is een vennootschapsbelasting ten laste van de uitkerende vennootschap, die vooruit wordt betaald en later wordt verrekend met de werkelijke over dat boekjaar verschuldigde vennootschapsbelasting (Mainstream Corporation Tax; hierna MCT).84
81
HvJ EU 27 november 2008, zaak c-418/07 (Papillon), r.o. 57-62.
82 HvJ EU 27 november 2008, zaak c-418/07 (Papillon), r.o. 63-64 83
HvJ EU 8 maart 2001, zaken C-410/98 en C-397/98 (Metallgesellschaft), r.o. 26-32.
84 HvJ EU 8 maart 2001, zaken C-410/98 en C-397/98 (Metallgesellschaft), r.o. 3-6.
In het Verenigd Koninkrijk hoeft deze voorheffing niet te worden voldaan als een binnenlandse moeder- en dochtermaatschappij opteren voor een ‘group income election’. Deze keuzemogelijkheid staat echter niet open voor dochtermaatschappij met een buitenlandse moedermaatschappij.
Metallgesellschaft GmbH en Hoechst GmbH betogen dat deze uitsluiting van buitenlandse moedermaatschappijen in strijd is met art. 49 VWEU. Omdat deze twee gedingen afhangen van de uitlegging van het gemeenschapsrecht heeft de High Court of Justice besloten de behandeling van de zaken te schorsen het HvJ EU prejudiciële vragen te stellen.85
Uitspraak
Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk is de verschillende fiscale behandeling van een binnenlandse dochtermaatschappij, die afhankelijk is van de moeder die al dan niet in de betreffende lidstaat is gevestigd, objectief gerechtvaardigd. Als eerste voert zij aan dat de situatie van binnenlandse dochtermaatschappijen van binnenlandse moedermaatschappijen niet overeenkomstig is met die van binnenlandse dochtermaatschappijen van buitenlandse moedermaatschappijen. Daarnaast doet zij ook een beroep op fiscale coherentie. De Nederlandse regering claimt dat het in overeenstemming is met het territorialiteitsbeginsel, dat lidstaten de mogelijkheid voor de keuze voor belastingheffing naar groepsinkomen voorbehouden aan binnenlandse moedermaatschappijen. De Finse regering is desgelijks ook van mening dat het verlenen van deze keuzemogelijkheid aan buitenlandse dochtermaatschappen van buitenlandse moedermaatschappijen hun een manier zou geven om te ontsnappen aan belasting in het Verenigd Koninkrijk, omdat hun moedermaatschappijen niet belastingplichtig zijn in deze lidstaat.86
Het HvJ EU heeft deze rechtvaardigheidsgronden niet aanvaard. In de eerste plaats omdat het onjuist is aan te nemen dat het verlenen van een dergelijke keuzemogelijkheid zou leiden tot belastingontduiking. Bovendien heeft zij geoordeeld dat keuzemogelijkheid niet mag worden geweigerd op grond van het feit dat de buitenlandse moedermaatschappij in tegenstelling tot de binnenlandse moedermaatschappij niet belastingplichtig is voor de ACT wanneer zij zelf dividend uitkeert. Hieruit vloeit voort dat de moedermaatschappij belastingplichtig is in het land van vestiging. Het is vanzelfsprekend dat een vennootschap geen belasting vooruitbetaalt waaraan zij nooit onderworpen zal zijn. Daarnaast heeft HvJ EU geoordeeld dat door vestiging buiten het Verenigd Koninkrijk geen sprake is van belastingontduiking, aangezien de betrokken vennootschap hoe dan ook onderworpen is aan het belastingstelsel van de staat van vestiging. Het
85
HvJ EU 8 maart 2001, zaken C-410/98 en C-397/98 (Metallgesellschaft), r.o. 33.
86 HvJ EG 8 maart 2001, zaken C-410/98 en C-397/98,(Metallgesellschaft) r.o. 45-50.
financiële verlies van Britse fiscus dat zou ontstaan wanneer binnenlandse dochtermaatschappijen van buitenlandse moedermaatschappijen de keuzemogelijkheid hebben voor belastingheffing naar groepsinkomen, kan niet worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel strijdig is met art. 49 VWEU.87
Het HvJ EU heeft eerder uitgemaakt, dat de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen, een rechtvaardigingsgrond kan zijn. In deze zaak is hiervan geen sprake, omdat hier een rechtstreeks verband tussen de uitsluiting van een binnenlandse dochtermaatschappij van een buitenlandse moedermaatschappijen van de mogelijkheid, door gebruik te maken van de faciliteit belastingheffing naar groepsinkomen, vrijstelling van de verplichting tot betaling van ACT te verkrijgen, en het feit dat in het Verenigd Koninkrijk geen vennootschapsbelasting wordt geheven van in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij die dividend ontvangt van haar dochtermaatschappij ontbreekt.88
Het HVJ EU oordeelde dan ook dat art. 43 VWEU zich verzet tegen een belastingregeling als thans in geding, die binnenlandse vennootschappen de mogelijkheid biedt gebruikt te maken van een belastingregeling volgens welke zonder voorheffing van vennootschapsbelasting dividend kunnen uitkeren aan hun moedermaatschappij wanneer deze eveneens in deze lidstaat is gevestigd, maar dit niet toelaat wanneer de moedermaatschappij in een andere lidstaat is gevestigd.89
3.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de tweede deelvraag: In hoeverre is de
grensoverschrijdende fiscale eenheid mogelijk? Allereerst is de algemene grensoverschrijdende
fiscale eenheid behandeld aan de hand van verschillende arresten. M&S is een toonaangevend arrest geweest, omdat in veel arresten teruggegrepen is naar deze zaak. In deze zaak werden drie belangrijke rechtvaardigingsgronden gegeven voor het toestaan van een beperking in de vrijheid van vestiging. Dit zijn een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de verschillende betrokken lidstaten waarborgen, het tegengaan van dubbele verliesverrekening en het voorkomen van belastingontwijking. In de zaak van Deutsche Shell werden als rechtvaardigingsgronden aangedragen, de samenhang van het belastingstelsel en de verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen Duitsland en Italië. Deze werden verworpen omdat ten eerste het rechtstreekse verband ontbrak en ten tweede omdat het om definitieve verliezen ging. In het arrest van Lidl Belgium is besloten dat de aanwezigheid van twee van drie eerder genoemde
87 HvJ EG 8 maart 2001, zaken C-410/98 en C-397/98, r.o. 50-66. 88
HvJ EG 8 maart 2001, zaken C-410/98 en C-397/98, r.o. 67-75.
89 HvJ EG 8 maart 2001, zaken C-410/98 en C-397/98, r.o. 108.
