5.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de centrale vraag van dit onderzoek: Waarom is het
huidige fiscale eenheidsregime in strijd met het Europese recht? In paragraaf 5.2 wordt een
antwoord op de deelvragen geformuleerd. Vervolgens wordt in paragraaf 5.3 een antwoord gegeven op de centrale vraag aan de hand van een conclusie die op de voorgaande hoofdstukken is gebaseerd en in paragraaf 5.4 worden mijn persoonlijke aanbevelingen weergegeven.
5.2 Beantwoording deelvragen
5.2.1 Wat houdt het fiscale eenheidsregime in en wat zijn de knelpunten met de Europese wetgeving?
De fiscale eenheidsregeling is een regeling die het mogelijkheid maakt voor vennootschappen die onderdeel uitmaken van een concern om gezien te worden als één belastingplichtige. In art. 15 tot en met art. 15aj Wet VPB 1969 en in het Besluit FE 2003 is het fiscale eenheidsregime gedocumenteerd. Aan de regeling zit een aantal voordelen verbonden zoals horizontale verliesverrekening en fiscaal neutrale interne transacties, maar naast deze voordelen bevat de regeling ook een aantal nadelen zoals dat er maar één keer gebruik gemaakt worden van het verlaagde VPB tarief en dat de dochtermaatschappij hoofdelijk aansprakelijk is voor de moedermaatschappij. Om gebruik te kunnen maken van de regeling moet er wel aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Eén van deze voorwaarden is in dit onderzoek zeer van belang, namelijk het feit dat alle vennootschappen in Nederland gevestigd moeten zijn.
Deze voorwaarde blijkt een knelpunt met de Europese wetgeving te veroorzaken. De EU heeft als doel om een interne markt te realiseren waarin vrij verkeer van goederen, diensten, personen en kapitaal mogelijk is. Daarom zijn in het VWEU bepalingen opgenomen die dit vrije verkeer mogelijk maken. Een van deze bepalingen is art. 49 VWEU, de vrijheid van vestiging. Deze bepaling gaat alle belemmeringen van de grensoverschrijdende vestiging tegen. Art. 49 VWEU werkt nauw samen met art. 54 VWEU. In dit artikel is geregeld onder welke voorwaarden vennootschappen op gelijke voet als natuurlijke personen aanspraak kunnen maken op het recht vrijheid van vestiging.
Het HvJ EU spreekt van een belemmering van de vrijheid van vestiging als een nationale regeling de executie van een van de in het VWEU opgenomen vrijheden belemmert of minder aantrekkelijk maakt. In de fiscale eenheidsregeling wordt er onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse vennootschappen. Omdat de regeling vennootschappen
discrimineert vennootschappen op basis van de plaats van vestiging, vormt deze voorwaarde een knelpunt met de Europese wetgeving.
5.2.2 Welke jurisprudentie is gewezen met betrekking tot de fiscale eenheid?
Met betrekking tot de algemene grensoverschrijdende fiscale eenheid is er een aantal belangrijke arresten. Een van de meest toonaangevende arresten is M&S, omdat in andere arresten vaak wordt teruggegrepen naar deze zaak. In deze zaak werden drie belangrijke rechtvaardigingen gegeven voor het toestaan van een beperking in de vrijheid van vestiging van art. 49 VWEU. Deze rechtvaardigingsgronden zijn: het waarborgen van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, het tegengaan van dubbele verliesverrekening en het voorkomen van belastingontwijking. In de zaak van Deutsche Shell werden als rechtvaardigingsgronden aangedragen, de samenhang van het belastingstelsel en de verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen Duitsland en Italië. Deze rechtvaardigingsgronden werden niet aangenomen door HvJ EU, omdat ten eerste een rechtstreeks verband ontbrak en ten tweede omdat het definitieve verliezen betrof. In het arrest van Lidl Belgium is besloten dat de aanwezigheid van twee van de drie eerder genoemde rechtvaardigingsgronden genoeg is om een belemmering van de vrijheid van vestiging toe te staan.
Uit de commentaren blijkt dat het HvJ EU met het arrest van M&S een nieuw beginsel heeft gecreëerd, namelijk het ‘altijd ergens-beginsel’. Volgens A-G Wattel houdt dit beginsel in dat in EU gevestigde dochters hun verliezen altijd ergens moeten kunnen verrekenen, in principe in hun eigen vestigingsstaat, maar als dit onmogelijk blijkt dan in de vestigingsstaat van de moedervennootschap. In de uitspraken van het HvJ EU in de verder besproken arresten lijkt dit beginsel ook zwaar te wegen. In het arrest van X holding BV heeft het HvJ EU de mogelijkheid tot een grensoverschrijdende eenheid definitief van tafel geveegd. Daarnaast vindt Kok het vreemd dat het HvJ EU niet expliciet het geval bij definitieve verliezen bespreekt, terwijl bij andere arresten dit wel aan de orde komt. Veelal wordt met betrekking tot de definitieve verliezen een uitzondering gemaakt op de uitspraak van HvJ EU en zijn deze wel horizontaal te verrekenen.
In het Papillon arrest is gebleken, dat Frankrijk haar fiscale integratie regeling moet toestaan voor een binnenlandse moedermaatschappij die een binnenlandse kleindochteronderneming bezit via een buitenlandse dochteronderneming. De aangevoerde rechtvaardigingsgrond, het waarborgen van de samenhang van het belastingstelsel werd door het HvJ EU niet aanvaard. Deze rechtvaardigingsgrond werd in het arrest van Metallgesellschaft door het HvJ EU ook niet aangenomen, omdat een rechtstreeks verband met de betreffende regeling ontbrak. Hierdoor mochten in het Verenigd Koninkrijk binnenlandse dochterondernemingen van buitenlandse moedermaatschappijen niet nadeliger behandeld worden dan binnenlandse dochterondernemingen met binnenlandse moederondernemingen.
5.2.3 Wat zijn de gevolgen van de Europese Jurisprudentie en de alternatieven?
De prejudiciële vragen van het Hof van Amsterdam zijn opgedeeld in twee zaken. In de eerste zaak ging het erom of het in strijd was met art. 49 VWEU jo. art. 54 VWEU dat de fiscale eenheidsregeling het niet toeliet voor SCA en MSA om een fiscale eenheid te vormen met een respectieve kleindochters terwijl de tussenliggende dochtermaatschappij in het buitenland was gevestigd. Als rechtvaardiging werd aangedragen het behouden van de samenhang van het belastingstelsel. Deze rechtvaardiging werd door het HvJ EU niet aanvaard, omdat een rechtstreeks verband tussen de toekenning van het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing ontbreekt. Het HvJ EU oordeelde daarom in deze zaak dat de fiscale eenheidsregeling een beperking vormde van art. 49 VWEU en dat deze zogenoemde Papillon fiscale eenheid moest worden toegestaan. In de tweede zaak ging het erom of de Nederland de buitenlandse vennootschap X AG moest toestaan dat zijn in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen een fiscale eenheid mochten vormen met elkaar. De eerder genoemde rechtvaardiging werd ook hier niet aanvaard door het HvJ EU en het HvJ EU oordeelde dat deze vorm van zuster-fiscale eenheid moest worden toegestaan.
Het is in dit arrest opmerkelijk dat de samenhang van belasting van het belastingstelsel niet aanvaard wordt als rechtvaardiging, terwijl dit bij Papillon wel het geval was. Hieruit kan worden opgemaakt dat het HvJ EU de deelnemingsvrijstelling niet helemaal juist heeft begrepen. Daarnaast zitten er veel gevolgen vast aan de uitspraak. Het Ministerie van Financiën moet inkaderingsmaatregelen gaan vormen om dubbele verliesverrekening tegen te gaan en het is nog de vraag of bestaande verzoeken van dergelijke fiscale eenheidsvormen met terugwerkende kracht ingaan.
Grensoverschrijdende verliesverrekening is maar in enkele situaties mogelijk, omdat lidstaten belastingontwijking willen voorkomen. Omdat dit zorgt voor een concurrentienadeel tegenover grote markten zoals de Verenigde Staten en Japan heeft de Europese Commissie een aantal voorstellen gelanceerd. Dit zijn de CCCTB en HTS. De CCCTB houdt in dat er voor vennootschappen die in meer dan één lidstaat opereren een speciaal stelsel van winstbelasting wordt gecreëerd. De belastinggrondslag van de groep wordt vastgesteld op Europees niveau en vervolgens wordt deze grondslag evenredig toegerekend aan de lidstaten waarin de groep actief is, de lidstaten heffen dan dat deel van de grondslag naar hun eigen belastingtarief. Het andere voorstel is de HST. Deze lijkt veel op de CCCTB, maar hierbij wordt de totale belastingrondslag van de groep vastgesteld tegen de belastingwetgeving van de lidstaat waar het hoofdkantoor is gevestigd. Vervolgens wordt deze grondslag verdeeld over de lidstaten waarin de groep actief is naar een evenredig deel van de activiteiten in de lidstaat en ook hier heffen de lidstaten naar hun eigen tarief.
5.3 Beantwoording centrale vraag
De fiscale eenheidsregeling in strijd is met art. 49 VWEU en art. 54 VWEU vanwege een aantal redenen. In het Arrest van RSA & MSA en X Ag was het de vraag of een Papillon-fiscale eenheid respectievelijk een zuster-fiscale eenheid mogelijk moest zijn. In beide arresten werd door het HvJ EU gesteld dat een verschil in behandeling tussen een Papillon-fiscale eenheid, een zuster-fiscale eenheid en een volledige binnenlandse fiscale eenheid niet gerechtvaardigd kon worden door een objectief situatieverschil. Daarnaast oordeelde het HvJ EU dat dit verschil in behandeling ook niet gerechtvaardigd kon worden door een dwingende reden van algemeen belang die verband houdt met het waarborgen van de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel, omdat een rechtstreekse verband tussen de toekenning van het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel dor een bepaalde belastingheffing ontbrak.
Sinds de uitspraak van het HvJ EU is de situatie rondom de fiscale eenheid zeer onduidelijk. Verwacht werd dat de uitspraak vergezeld zou worden met een brief van de staatssecretaris van Financiën, doordat deze ontbreekt is de toekomst van de fiscale eenheid onzeker. Om de Nederlandse wetgeving omtrent de fiscale eenheid toch passend te maken aan de uitspraak van het HvJ EU kan er gekeken worden naar hoe grensoverschrijdende horizontale verliesverrekening in andere landen plaatsvindt. Het Verenigd Koninkrijk kent bijvoorbeeld de group relief, waarbij het mogelijk is om binnen een concern winsten en verliezen over te dragen aan een andere vennootschap en zoals is gebleken uit rechtspraak van het HvJ EU zijn grensoverschrijdende verliezen alleen te verrekenen als deze definitief zijn en niet op een andere manier verrekend kunnen worden. Met deze regeling kan dus dubbele verliesverrekening worden voorkomen. Denemarken daarentegen kent wel een grensoverschrijdende groepsconsolidatieregeling. Door gebruik te maken van deze regeling vindt een winst- en verliesconsolidatie plaats van alle tot de groep behorende vennootschappen. De twee belangrijke eisen die hieraan zijn verbonden zijn het tienjaarstermijn en het alles of niets principe. Met deze eisen kan cherrypicking worden voorkomen.111
Op dit moment is het dus nog even afwachten wat er op het Ministerie van Financiën besloten gaat worden met betrekking tot de wetgeving rondom de fiscale eenheid en op welke manier dit de situatie van bestaande en toekomstige fiscale eenheden zal beïnvloeden.
111 A. van de Graaff, ‘Grensoverschrijdende verliesverrekening en de werking van de interne markt’, Forfaitair 2010/206.