Nederduitse ontslagvergoedingen
Dubbele (niet-)heffing?
Pieter Wildöer
Master Fiscaal Recht: Internationaal en Europees Belastingrecht (track) Begeleid door mw. mr. C. (Ciska) Wisman
De abstract.
Deze bijdrage gaat over de verdeling van het heffingsrecht tussen Nederland en Duitsland over ontslagvergoedingen die zijn betaald aan werknemers die grensoverschrijdend in Nederland of Duitsland hebben gewerkt. Door uiteenlopende rechtspraak in beide landen kwam het voor dat deze ontslagvergoedingen dubbel werden belast (dubbele heffing) of helemaal niet werden belast (dubbele niet-heffing). Deze uiteenlopende rechtspraak vormde de aanleiding voor het Nederduitse ontslagbesluit 2007, waarin een verdeling van het heffingsrecht was overeengekomen die afweek van de verdragsrechtelijke bepalingen inzake de heffing over niet-zelfstandig arbeidsinkomen en van de uitleg die de Hoge Raad en het Bundesfinanzhof aan dit begrip gaven en geven. Beide rechtscolleges hebben geoordeeld dat het Nederduitse ontslagbesluit 2007 rechtskracht ontbeerde.
Een doel van deze bijdrage is te achterhalen of dubbele (niet-)heffing over Nederduitse ontslagvergoedingen na inwerkingtreding van het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland en het gewijzigde commentaar bij artikel 15 van het OESO-Modelverdrag inzake grensoverschrijdende ontslagvergoedingen nog steeds kan voorkomen. Ik kom tot de conclusie dat dit het geval is. Het andere doel van deze bijdrage is om voor deze dubbele (niet-)heffing de gewenste oplossingen aan te dragen. Beide doelen hebben geleid tot de volgende onderzoeksvraag: is dubbele (niet-)heffing over Nederduitse ontslagvergoedingen nog steeds mogelijk en, indien dit het geval is, hoe dient dit dan te worden voorkomen in de toekomst?
Dubbele (niet-)heffing kan nog steeds voorkomen doordat is nagelaten in het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland het heffingsrecht over de Nederduitse ontslagvergoeding naar behoren te regelen. Indien Duitsland het gewijzigde OESO-commentaar volgt, dan kan dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding niet meer voorkomen. Duitsland zal dit echter naar alle waarschijnlijkheid niet gaan doen. De overlegprocedure moet dubbele heffing voorkomen. Dubbele niet-heffing blijft evenwel mogelijk, is het voornaamste bezwaar hiertegen.
Verdragsaanpassing is de enige effectieve oplossing. De mismatch moet worden voorkomen. Het stellen van een verdragsrechtelijke feitelijke onderworpenheidseis is een oplossing, maar nog beter zou het zijn als de dubbele (niet-)heffing met een expliciete regeling in het verdrag
zou worden opgelost. De tegemoetkoming moet worden verleend in de vorm van een belastingvrijstelling, hetgeen ook gebeurt in de door mij voorgestelde oplossingen.
Inhoudsopgave. De abstract. 1. Inhoudsopgave. 2. Inleiding. 3. 1. Dubbele (niet-)heffing. 4. 1.1 Overheidsinkomsten en -uitgaven. 4 . 1.2 Hoe ontstaat dubbele (niet-)heffing? 5.
1.3 Dubbele (niet-)heffing is een probleem. 7.
1.4 Methoden ter voorkoming van dubbele heffing. 9.
1.5 Methoden ter voorkoming van dubbele niet-heffing. 13.
2. De (grensoverschrijdende) ontslagvergoeding. 14.
2.1 Het karakter van de ontslagvergoeding. 14.
2.2 Voorkoming dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding. 15.
3. Dubbele (niet-)heffing over Nederduitse ontslagvergoedingen. 15.
3.1 Het Bundesfinanzhof en de Hoge Raad over de ontslagvergoeding. 16.
3.2 Dubbele (niet-)heffing. 17.
4. Het Nederduitse ontslagbesluit 2007. 17.
4.1 Uitspraak van rechtbank, hof en Hoge Raad. 18 .
4.2 Uitspraken van het Bundesfinanzhof. 20 .
4.3 Hoe nu verder? 21 .
5. Het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland en het gewijzigde commentaar bij het OESO-Modelverdrag. 21.
5.1 Het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland. 21 .
5.2 2014 Update to the OECD Model Tax Convention. 23 .
5.3 Probleem opgelost? 25 .
Intermezzo: de legitimiteit van de invloed van het (gewijzigde) OESO-commentaar op de interpretatie van het begrip ‘ontslagvergoeding’. 27 .
6. Verdragsaanpassing? 31.
6.1 De verdragsrechtelijke feitelijke onderworpenheidseis. 31 .
6.2 Expliciete regeling in het Verdrag. 34 .
Conclusie. 35.
Inleiding.
De grens tussen Nederland en Duitsland is vandaag de dag niet veel meer dan een lijn op de kaart en borden langs de snelweg die u vertellen dat u Nederland dan wel Duitsland in rijdt. Toch heeft deze grens belangrijke fiscale gevolgen. Hij bepaalt namelijk waar de Nederlandse fiscale jurisdictie in beginsel ophoudt en de Duitse begint en andersom. Dagelijks gaat een substantieel aantal personen dat in Nederland woont in Duitsland ‘an die arbeit’ en andersom. Welke staat de genoten inkomsten mag belasten, is een belangrijke vraag voor zowel Nederland als Duitsland. Ik zoom nog wat verder in. Deze bijdrage gaat namelijk in het bijzonder over de verdeling van het heffingsrecht over ontslagvergoedingen die zijn betaald aan ex-werknemers die grensoverschrijdend in Nederland of Duitsland hebben gewerkt. In het verleden kwam het voor dat door uiteenlopende rechtspraak in beide landen over de uitleg van het begrip ‘ontslagvergoeding’ over deze ontslagvergoedingen in beginsel dubbel belasting geheven werd of helemaal geen belasting geheven werd, zo zal ik in het navolgende nader toelichten. Er heeft zich ondertussen een aantal ontwikkelingen ontwikkelingen voorgedaan die voor de verdeling van het heffingsrecht over de Nederduitse ontslagvergoedingen van belang zijn.
Op 12 april 2012 is namelijk het ‘Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen’1 (hierna: het Verdrag)
gesloten dat op 1 januari 2016 van toepassing is geworden,2 behoudens een jaar
overgangsrecht.3 Als gevolg hiervan is het Nederduitse ontslagbesluit 2007 niet meer geldig
en is het dan ook ingetrokken. Een andere belangrijke ontwikkeling is het op 15 juli 2014 gewijzigde commentaar bij het OESO-Modelverdrag.
De voor de hand liggende vraag is nu of dubbele (niet-)heffing nog steeds mogelijk is en, indien dit het geval is, hoe dit dan dient te worden voorkomen in de toekomst. Zo luidt dan ook mijn onderzoeksvraag. Om deze vraag naar behoren te kunnen beantwoorden, zal ik eerst een algemeen kader schetsen. Hierin komt onder andere naar voren waarom staten belasting 1 Trb. 2012/123.
2 Trb. 2015/178.
3 Op grond van artikel 33, lid 6 van het nieuwe verdrag kan een belastingplichtige verzoeken het oude verdrag nog toe te passen in 2016, indien de toepassing van het oude belastingverdrag voor hem voordeliger is.
heffen. Dit is omdat de belastinginkomsten nodig zijn om de uitvoering van een van de belangrijkste taken van de staat mee te kunnen bekostigen: haar burgers zoveel mogelijk welvaart en welzijn verschaffen. Ook zal het profijtbeginsel aan bod komen. Vervolgens kijk ik hoe als gevolg van de botsing van verschillende heffingsbeginselen dubbele heffing en hoe dubbele niet-heffing kan ontstaan, waarom dit een probleem is en hoe dit kan worden voorkomen. Ook behoeft bespreking wat een (grensoverschrijdende) ontslagvergoeding nou precies is en hoe dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding in het bijzonder het beste kan worden voorkomen. Een en ander vormt de basis voor de verdere bespreking van deze ontslagvergoeding. Ik zal uiteenzetten waarom er onder het oude Verdrag van 1959 tussen Nederland en Duitsland dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding kon ontstaan en in welke situaties dit dan het geval was. Hierna komt de oplossing aan bod waarmee de belastingautoriteiten van Nederland en Duitsland kwamen om deze dubbele (niet-)heffing te voorkomen en de reactie van de rechtspraak van beide staten op deze oplossing. Om te kijken of dubbele (niet-)heffing vandaag de dag nog steeds mogelijk is, moet gekeken worden naar het nieuwe Verdrag tussen Nederland en Duitsland en naar de inhoud van en de invloed op de uitlegging van het nieuwe Verdrag die het gewijzigde OESO-commentaar heeft. Ook zal ik de vraag beantwoorden of er wel een legitieme reden is om het OESO-commentaar als uitgangspunt te hanteren bij de interpretatie van het Verdrag. Indien het probleem van dubbele (niet-)heffing nog steeds blijkt te bestaan, dan zal ik hiervoor de gewenste oplossingen aandragen. Daarmee is mijn onderzoeksvraag dan beantwoord.
1. Dubbele (niet-)heffing.
Graag neem ik u helemaal mee terug naar de basis van (internationale) belastingheffing. De vragen die hierbij horen zijn waarom staten belasting willen heffen in de eerste plaats, hoe dubbele (niet-)heffing kan ontstaan, of, en zo ja, waarom dit een probleem is en hoe dit kan worden voorkomen.
1.1 Overheidsinkomsten en -uitgaven.
De overheid van een staat heeft geld nodig om zijn collectieve uitgaven (van het zorgen voor werkende straatverlichting tot het verstrekken van kunstsubsidies aan de armlastige kunstenaar) mee te kunnen bekostigen. Veruit de belangrijkste bron van overheidsinkomsten wordt gevormd door de diverse belastingen. Belastingen laten zich materieel definiëren als gedwongen financiële bijdragen van burgers en bedrijven aan de overheid zonder dat hier een individuele tegenprestatie tegenover staat, ter financiering van de collectieve uitgaven, die
geheven worden volgens democratisch tot stand gekomen regels.4 Hoewel het voor menigeen
zal voelen alsof er geld van hen ‘afgenomen’ wordt, durf ik wel te bepleiten dat de belastingen zijn te kwalificeren als dat deel van het nationale inkomen dat toekomt aan de overheid als vergoeding voor de bijdrage die de overheid levert aan de welvaart en het welzijn. Maar voordat aan deze financieringsfunctie wordt toegekomen dient een voorvraag beantwoord te worden. Waarom wil de overheid deze collectieve uitgaven doen? Dit heeft te maken met een van de belangrijkste taken van de overheid: haar burgers zoveel mogelijk welvaart en welzijn verschaffen. Met de collectieve uitgaven beoogt de overheid dit te doen (denk aan parken, scholen enz.). De overheid heeft zo door de jaren heen de mogelijkheden geschapen voor burgers en bedrijven om zich te ontplooien en daar geld mee te verdienen. P.J. Wattel en W. Nijssen geven in ‘Hoofdzaken belastingrecht’ hiervan een zeer treffend voorbeeld: de exploitant van wegrestaurants moet zich volgens hen realiseren dat het de overheid is die de wegen waaraan zijn restaurants liggen heeft aangelegd en die mede de voorwaarden heeft geschapen voor de economische bedrijvigheid als gevolg waarvan er zoveel verkeer over die wegen rijdt, met daarin dan weer mensen die de tijd en het geld hebben om in zijn wegrestaurants te komen eten.5 Ook de ex-werknemer die een
ontslagvergoeding krijgt, moet zich mijns inziens realiseren dat het maar de vraag is of hij zonder de door de overheid geschapen mogelijkheden überhaupt een baan had gehad en dat het de overheid is geweest die het ontslagrecht heeft vormgegeven om hem te beschermen en op grond waarvan hij het recht heeft gekregen op het ontvangen van de betreffende ontslagvergoeding. Staten willen dus belastingen heffen om de collectieve uitgaven mee te kunnen bekostigen, waarmee zij een belangrijke bijdrage (hopen te) leveren aan de collectieve welvaart en het collectieve welzijn, hetgeen een van de belangrijkste taken van de staat is.
1.2 Hoe ontstaat dubbele (niet-)heffing?
Na het lezen van waarom staten nou eigenlijk belasting willen heffen, zal niemand zich erover verbazen dat deze staten dan ook daadwerkelijk tot belastingheffing van hun inwoners overgaan. Ook wordt algemeen geaccepteerd dat staten belasting heffen ter zake van de door niet-onderdanen ontplooide activiteiten op het grondgebied van de betreffende staat. Ieder land is immers soeverein op zijn eigen grondgebied. Dit territorialiteitsbeginsel wordt in het
4 O.C.R. Marres, S.J. Mol-Verver, J.L. van de Streek, Hoofdzaken belastingrecht, 18e druk, 2016, p. 29.
5 O.C.R. Marres, S.J. Mol-Verver, J.L. van de Streek, Hoofdzaken belastingrecht, 18e druk, 2016, p. 31. Ik noem
P.J. Wattel en W. Nijssen als de gevers van het voorbeeld omdat zij de bewerkers van het betreffende hoofdstuk uit dit werk zijn.
internationale recht als leidend beschouwd.6 Het omvat twee andere beginselen: het
situsbeginsel (ook wel het bronbeginsel genoemd, zo ook door mij in het navolgende) en het woonplaatsbeginsel. De woonstaat zal in beginsel het gehele inkomen van zijn inwoners in zijn belastingheffing willen betrekken omdat hij vindt dat al zijn inwoners (onder andere) fiscaal gelijk moeten worden behandeld. Alle inwoners maken immers gebruik van de publieke voorzieningen die met collectieve gelden bekostigd worden. Of de belastingplichtige die in Nederland woont zijn inkomen nou in Nederland of in Duitsland genereert, hij profiteert in beide gevallen van bijvoorbeeld de veegwagen die in het najaar zijn straat schoonveegt. Hier zien we de toepassing van het zogeheten profijtbeginsel in terug. Degenen die profiteren, moeten hier ook aan meebetalen.7 Het woonplaatsbeginsel zien we
bijvoorbeeld terug in artikel 2.1, onder a, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 en artikel 2, eerste lid, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. De bronstaat wil op zijn beurt al het inkomen belasten dat binnen zijn grenzen verdiend is en doorgaans ook al het vermogen belasten dat binnen zijn grenzen gelegen is, ongeacht de woon- of vestigingsplaats van de genieter van het inkomen/de eigenaar van dat vermogen. De bronstaat vindt dat het zijn economie is die de buitenlandse genieter in de gelegenheid heeft gesteld om dat inkomen te verwerven en dat het in zijn land gelegen vermogen zijn waarde heeft te danken aan het feit dat het aldaar gelegen is.8 Daarnaast onderscheiden we het nationaliteitsbeginsel. Amerika
heeft de twijfelachtige eer om samen met Eritrea de enige staat ter wereld te zijn die het nationaliteitsbeginsel breed toepast.9 Dit heeft tot gevolg dat het inkomen van een Amerikaans
staatsburger, waar ook ter wereld genoten, in de belastingheffing van Amerika wordt betrokken. Ik wil deze gelegenheid te baat nemen om mij scherp af te zetten tegen toepassing van het nationaliteitsbeginsel. Hoewel eenvoudig toepasbaar, weegt dit niet op tegen het bezwaar dat een formele band wordt gebruikt als basis voor de verdeling van lasten van overheidsuitgaven.10 Zo wordt immers geen recht gedaan aan het profijtbeginsel. Het maakt
namelijk niet uit waar u woont of werkt, als u de Amerikaanse nationaliteit heeft, moet u in Amerika in beginsel belasting betalen. Dit is ook het geval wanneer u enkel in Amerika 6 Martha trok de volkenrechtelijke betekenis van het territorialiteitsbeginsel voor het eerst door naar het belastingrecht in zijn proefschrift; R.S.J. Martha, The jurisdiction to tax in international law: theory and practice of legislative fiscal jurisdiction, 1989.
7 Zie voor een uitgebreidere bespreking I.J.J. Burgers, R.P.C. Adema, R. Betten, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 8e druk, 2015.
8 O.C.R. Marres, S.J. Mol-Verver, J.L. van de Streek, Hoofdzaken belastingrecht, 18e druk, 2016, p. 390.
9 Uit bijvoorbeeld artikel 2.2 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 blijkt dat het nationaliteitsbeginsel ook in Nederland toepassing heeft gevonden. Het betreft hier evenwel zeer specifieke gevallen: een Nederlands staatsburger die in dienst is bij de Nederlandse staat, wordt geacht in Nederland te wonen. In Amerika speelt dit beginsel een veel prominentere rol.
geboren bent en er daarna nooit meer bent geweest. Het overgrote deel van de ontwikkelde landen heeft zijn belastingwetten gebaseerd op de hierboven besproken heffingsbeginselen. Het zal niet veel moeite getroosten om een voorbeeldsituatie te bedenken waarin de heffingsbeginselen met elkaar botsen als gevolg waarvan dubbele heffing ontstaat. De meest gebruikelijke vorm van dubbele heffing doet zich voor als een natuurlijk persoon of lichaam subjectief gebonden is aan de ene staat en inkomsten geniet uit een andere staat. Denk aan de inwoner van staat A die huuropbrengsten geniet uit zijn in staat B gelegen onroerend goed. Of denk aan een in staat A gevestigde vennootschap die winst behaalt in staat B doordat hij aldaar over een verkoopkantoor beschikt.11 We zien nu dat zowel staat A als B fiscale
jurisdictie heeft: de woon- of vestigingsstaat van de belastingplichtige (staat A) en de bronstaat van de inkomsten (staat B). Welke staat mag nu belasting heffen over de inkomsten? Is dat staat A, of staat B, of mogen ze het zelfs allebei? Het internationaal belastingrecht vormt het middel om een antwoord op deze vragen te vinden. Het betreft dus situaties waarin verschillende staten belasting heffen – of dreigen te heffen – ter zake van hetzelfde belastbare feit.12 Een situatie waarin zich dubbele niet-heffing voordoet, laat zich lastiger indenken. Toch
is dit wel juist hetgeen kan gebeuren ten aanzien van de Nederduitse ontslagvergoeding, zo zal later blijken.
Overigens verdient nog opmerking dat hetgeen in dit schrijven wordt besproken over dubbele belasting enkel ziet op internationale juridisch dubbele belasting. Dat wil zeggen dubbele belasting over hetzelfde object bij dezelfde persoon. Aan internationale economische dubbele belasting (dubbele heffing over hetzelfde object maar wel bij verschillende personen) wordt verder geen aandacht besteed.13
1.3 Dubbele (niet-)heffing is een probleem.
Waarom is dubbele heffing eigenlijk een probleem? Ik heb hierboven zojuist uiteengezet dat de staten belastingen heffen om de collectieve uitgaven mee te bekostigen en dat daar 11 Zie voor nog meer voorbeelden van botsingen van heffingsbeginselen en een uitgebreide (cijfermatige) uitwerking van deze voorbeelden H. Vermeulen, G. Joosten, M. van Gorp, Grondslagen internationaal belastingrecht, 7e druk, 2015, p. 23 en Van Raad, Cursus Belastingrecht, IBR.1.2.2.
12 Overigens hecht ik er wel aan te zeggen dat een nuancering op zijn plaats is ten aanzien van de term ‘hetzelfde’. Iedere staat heeft per slot van rekening zijn eigen fiscale wetgeving, met daarin zijn eigen omschrijvingen van wat wel en niet belast is. Wanneer ik in dit schrijven dan ook spreek van ‘hetzelfde belastbare feit’ bedoel ik dan ook geen formele, maar een materiële gelijkheid.
uiteindelijk iedereen beter van wordt. Zouden we niet kunnen zeggen dat hoe meer belastinginkomsten er zijn, hoe groter de bijdrage is die de staat kan leveren aan de welvaart en het welzijn? Bij bevestigende beantwoording van deze vraag zou echter een heel belangrijk negatief gevolg van dubbele heffing buiten beschouwing worden gelaten. Wanneer een belastingplichtige een baan aangeboden krijgt in Duitsland met significant betere arbeidsvoorwaarden dan hij op dit moment bij zijn Nederlandse werkgever heeft, zal zijn interesse waarschijnlijk gewekt zijn. Maar wat als ik er de volgende kanttekening bijplaats: wanneer hij in Duitsland zou gaan werken zou zijn arbeidsinkomen zowel in de Duitse als in de Nederlandse inkomstenbelasting worden betrokken? Per saldo gaat hij er dan naar alle waarschijnlijkheid niet op vooruit, maar op achteruit. Dit is precies het probleem van dubbele heffing. Het vormt een ernstige belemmering voor grensoverschrijdende bedrijvigheid in de breedste zin van het woord, en daarmee voor de economische groei en werkgelegenheid op de wereldmarkt. Ondernemers, beleggers en werknemers worden ontmoedigd om ook over de grens te kijken als zij daarvoor als ‘beloning’ met dubbele heffing geconfronteerd worden. En dit terwijl op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel vergelijkbare goederen en diensten op dezelfde manier moeten worden belast, ongeacht of deze al dan niet grensoverschrijdend geleverd worden. Het fiscale neutraliteitsbeginsel is gebaseerd op het beginsel van economische efficiëntie: de hoogste mate van welvaart kan worden bereikt door de inzet van productiefactoren niet te belemmeren. Gesteld zou kunnen worden dat elke belasting een belemmering vormt. Deze belemmering wordt echter wel toegestaan maar deze mag niet verder gaan dan strikt noodzakelijk. Dubbele heffing gaat verder dan strikt noodzakelijk en moet daarom worden voorkomen.
Maar ook dubbele niet-heffing is een probleem. Hoewel de gemiddelde belastingplichtige dit naar alle waarschijnlijkheid niet met mij eens zal zijn, is dubbele niet-heffing toch ook een probleem voor hem op de langere termijn. Hierboven sprak ik over de bijdrage die de overheid levert aan de collectieve welvaart en het collectieve welzijn. De kosten hiervan worden voor het overgrote deel gedragen door de belastinginkomsten. Bij dubbele niet-heffing zijn de belastinginkomsten vanzelfsprekend lager dan wanneer wel geheven wordt. Nu zal dit voor een enkel geval van dubbele niet-heffing geen merkbare problemen met zich meebrengen. Wanneer er evenwel meer belastingplichtigen lucht krijgen van de route die leidt naar dubbele niet-heffing, zal deze route meer en meer bewandeld worden, zo leert althans de ervaring. Op de korte termijn hebben de bewandelaars van deze route hier immers een aanwijsbaar voordeel van. Op de lange termijn betekent dit echter dat de bijdrage die de
overheid kan leveren aan de nationale welvaart steeds maar kleiner wordt. De heffingsgrondslag wordt immers uitgehold. Daar heeft uiteindelijk elke belastingplichtige weer last van, ook de bewandelaar van de route die leidt naar dubbele niet-heffing. Met andere woorden: het individuele kortetermijnbelang botst met het collectieve langetermijnbelang.
1.4 Methoden ter voorkoming van dubbele heffing.
Het moge duidelijk zijn dat alle staten zowel woonstaat als bronstaat kunnen zijn. Alle staten hebben immers zowel te maken met inwoners die op enigerlei wijze in het buitenland investeren of werken als met niet-inwoners die in de betreffende staat investeren of werken.14
Wil men dubbele belasting vermijden, dan is het onvermijdelijk dat ofwel de woonstaat, ofwel de bronstaat (gedeeltelijk) zal moeten afzien van belastingheffing. Algemeen aanvaard is dat het bronbeginsel in het algemeen voorrang heeft op het woonplaatsbeginsel. Dat is eenvoudig te verklaren. Zonder de economie van het bronland zou het betreffende inkomen er immers überhaupt niet zijn geweest.15 De woonstaat moet dus in beginsel terugtreden. Hiervoor zijn
de volgende technieken ontwikkeld: - Objectvrijstelling;
- Belastingvrijstelling; - Belastingverrekening; - Kostenaftrek;
- Subjectvrijstelling.
Aangezien de ontslagvergoeding in de inkomstenbelasting valt, is enkel bespreking van de belastingvrijstelling en de belastingverrekening voor deze bijdrage relevant. Om die reden zal ik bespreking van de andere drie technieken achterwege laten. Het is van belang om bij de werking van de technieken van de belastingvrijstelling en de belastingverrekening stil te staan omdat we een van deze nodig hebben om dubbele heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding te voorkomen en we, alvorens we kunnen bepalen welke hiervoor de aangewezene is, wel moeten weten hoe deze technieken in het concrete geval uitwerken.
14 I.J.J. Burgers, R.P.C. Adema, R. Betten, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 8e druk,
2015.
Tussen vrijstelling en verrekening zitten verschillende principiële en politieke verschillen.16
Een buitenlands investerende ondernemer die gevestigd is in een staat die de vrijstellingsmethode gebruikt kan in het buitenland opereren tegen hetzelfde belastingtarief als lokale ondernemers. Voor een ondernemer die gevestigd is in een staat die de verrekeningsmethode hanteert, geldt evenwel dat hij in het buitenland moet opereren tegen het belastingtarief dat zijn thuisland heft. Als het bedrag dat het buitenland heft lager is dan het woonlandtarief, dan wordt het verschil tussen deze twee door het woonland ‘bijgeheven’.17
Dit is ook de bedoeling van de staat die de verrekeningsmethode hanteert. Deze staat gaat namelijk uit van ‘kapitaalexportneutraliteit’. Dit houdt in dat alle ondernemers die hun thuisbasis in die betreffende staat hebben over hun totale inkomen dezelfde belasting moeten betalen, ongeacht of dat inkomen in het binnenland of in het buitenland verworven is.18 Deze
gedachte wordt met name in Angelsaksische landen met een grote thuismarkt aangehangen. Nederland heeft sinds jaar en dag een open, naar buiten gerichte economie. We mogen onszelf de (trotse) eigenaar noemen van de eerste multinational: de ‘Vereenigde Oostindische Compagnie’. Nederland heeft dit naar buiten gerichte karakter ook wel nodig. Dit komt onder andere door de beperkte afzetmarkt die hier geboden wordt. Met andere woorden: Nederland heeft een te kleine thuismarkt om de methode van belastingverrekening breed toe te passen. Om Nederlandse ondernemingen succesvol te laten zijn in andere staten vindt Nederland het belangrijk dat deze ondernemingen in de desbetreffende staat zoveel mogelijk vanuit een gelijkwaardige positie kunnen wedijveren met de aldaar gevestigde concurrentie. Hierbij zou het niet helpen als de Nederlandse ondernemingen effectief aan een hogere belastingdruk worden blootgesteld dan die concurrentie. Daarom heeft Nederland ervoor gekozen om dubbele belasting over buitenlands inkomen te voorkomen via de vrijstellingsmethode. Hierdoor wordt over dit buitenlands inkomen effectief het buitenlandse tarief geheven. Nederland heft dus niet bij, maar laat de belastingheffing over het buitenlandse inkomen geheel over aan de desbetreffende bronstaat. Hieruit blijkt dat Nederland uitgaat van ‘kapitaalimportneutraliteit’. Dit denkbeeld houdt in dat de belastingheffing over inkomen in 16 O.C.R. Marres, S.J. Mol-Verver, J.L. van de Streek, Hoofdzaken belastingrecht, 18e druk, 2016, p. 395-398.
17 Opmerking hierbij verdient wel dat verrekeningslanden in beginsel nooit een hoger bedrag aan buitenlandse belasting verrekenen dan zij zelf over het buitenlandse inkomen geheven zouden hebben. Indien de buitenlandse belasting hoger is, wordt slechts het bedrag van de toerekenbare woonlandbelasting verrekend. Dit is ook wel begrijpelijk vanuit het woonland bezien. Het woonland zou anderszins namelijk een deel van de belasting van het bronland aan de belastingplichtige terugbetalen uit eigen middelen. Toch wordt op deze manier de exportneutraliteit voor de helft overboord gezet.
18 Klaus Vogel, Worldwide vs. source taxation of income — A review and re-evaluation of arguments (Part II), Intertax 1988, blz. 310-320, die de volgende definitie geeft: ‘export neutrality means that the investor should pay the same total (domestic plus foreign) tax, whether he receives a given investment income from foreign or from domestic sources’.
een bepaalde staat niet ervan afhankelijk mag zijn of de investeerder in die staat of buiten die staat gevestigd is.19
Ik zal de werking van de hierboven genoemde voorkomingstechnieken bespreken aan de hand van het volgende voorbeeld. In deze bespreking zal ook naar voren komen wat het gevolg is van de keuze voor kapitaalimportneutraliteit dan wel kapitaalexportneutraliteit voor de effectieve belastingdruk. X is woonachting in Nederland en bereikt in 2017 nog niet de AOW-leeftijd. Zijn wereldinkomen bedraagt € 100.000 in 2017. Dit inkomen wordt progressief belast. In het wereldinkomen is tevens inkomen uit het buitenland ten bedrage van € 30.000 begrepen dat aldaar wordt belast tegen een tarief van 40%.20 Op grond van artikel 2.1, eerste
lid, onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001 heft Nederland in beginsel over het wereldinkomen. Hierdoor ontstaat dubbele belasting. In Nederland moet 36,55% x € 19.981 + 40,8% x € 13.809 + 40,8% x € 33.281 + 52% x € 32.929 = € 43.638 aan inkomstenbelasting betaald worden. Hierbij laat ik eventueel van toepassing zijnde heffingskortingen voor het gemak even buiten beschouwing. In het buitenland betaalt X nog eens 40% x € 30.000 = € 12.000 aan belasting. Zonder voorkoming van dubbele belasting houdt X van zijn inkomen van € 100.000 slechts € 100.000 -/- € 43.638 -/- € 12.000 = € 44.632 over. Een effectieve belastingdruk van 55,368%.
De vrijstellingsmethode kan worden onderverdeeld in objectvrijstelling en belastingvrijstelling. Wanneer de techniek van de objectvrijstelling toegepast wordt, dan wordt het buitenlandse deel van het inkomen buiten de grondslag gelaten. Dit zou betekenen dat Nederland niet gaat heffen over € 100.000, maar over € 100.000 -/- € 30.000 = € 70.000. In Nederland is dus nu 36,55% x € 19.981 + 40,8% x € 13.809 + 40,8% x € 33.281 + 52% x € 2.929 = € 28.038 aan inkomstenbelasting verschuldigd. De in het buitenland verschuldigde belasting blijft uiteraard gelijk. In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt deze techniek toegepast voor binnenlandse vennootschapsbelastingplichtige lichamen die winst uit een buitenlandse ondernemingsbron genieten, zo is te lezen in artikel 15e van deze wet. In een progressieve belasting zal over het algemeen niet gewerkt worden met een objectvrijstelling
19 Klaus Vogel (zie voetnoot 18), die op blz. 311 de volgende definitie van Richard Musgrave aanhaalt: ‘Import neutrality means that capital funds originating in various countries should compete at equal terms in the capital market of any country’.
20 Vergelijkbare voorbeelden zijn onder andere te vinden in H. Vermeulen, G. Joosten, M. van Gorp,
Grondslagen internationaal belastingrecht, 7e druk, 2015, p. 25 en O.C.R. Marres, S.J. Mol-Verver, J.L. van de
omdat de vermindering dan te hoog uitvalt.21 In ons voorbeeld zou X een
belastingvermindering van maar liefst 52% van het buitenlandse inkomen krijgen. Veel staten, waaronder Nederland, gebruiken daarom een toerekeningsregel die inhoudt dat het buitenlandse deel van het inkomen evenredig wordt toegerekend aan alle tariefschijven. Dit is de techniek van de belastingvrijstelling. Waar objectvrijstelling aansluit bij het belastbare inkomen, daar richt belastingvrijstelling zich op de verschuldigde belasting. Het buitenlandse inkomen wordt niet uit de grondslag verwijderd, zoals bij de techniek van de objectvrijstelling, maar hiermee wordt pas rekening mee gehouden nadat de belasting over het totale wereldinkomen is vastgesteld. Dit betekent dat eerst de belasting over het wereldinkomen moet worden berekend. Pas daarna wordt er ingegrepen: de belasting over het wereldinkomen wordt verminderd met het deel ervan dat moet worden toegerekend aan het buitenlandse deel van het inkomen.22 Voor X betekent dit dat hij een vermindering krijgt van
€ 30.000 : € 100.000 x € 43.638 = € 13.091. Daarmee komt de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting op een bedrag van € 43.638 -/- € 13.091 = € 30.547. Vrijstelling heeft nu plaatsgevonden naar het gemiddelde tarief in plaats van tegen het marginale tarief. X houdt van zijn inkomen € 100.000 -/- € 30.547 -/- € 12.000 = € 57.453 over. Dit betekent een effectieve belastingdruk van 42,547%. Hier blijkt duidelijk de kapitaalimportneutraliteit. X is immers over zijn in het buitenland gegenereerde inkomen eenzelfde belasting verschuldigd als de in dat buitenland wonende belastingplichtige die aldaar zijn inkomen uit arbeid genereert. Er wordt niet ‘bijgeheven’.
Bij de techniek van de belastingverrekening mag X de in het buitenland verschuldigde belasting in mindering brengen op de over het belastbare inkomen in Nederland verschuldigde belasting. De verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting komt daarmee op € 43.638 -/- € 12.000 = € 31.638. We zien hier dat het verschil door Nederland wordt ‘bijgeheven’. X houdt van zijn inkomen € 100.000 -/- € 31.638 -/- € 12.000 = € 56.362 over. Dit betekent een effectieve belastingdruk van 43,638%. Hier blijkt duidelijk de kapitaalexportneutraliteit. Onverschillig is immers of X zijn inkomen in het buitenland of in Nederland verwerft. De hoogte van de in het buitenland verschuldigde belasting heeft door de verrekening geen invloed op de effectieve totale belastingdruk.
21 Opmerking verdient dat de Nederlandse vennootschapsbelasting ook een progressieve belasting is. De tariefprogressie is echter zeer beperkt: het tarief is 25%, behalve voor de eerste € 200.000 die tegen een tarief van 20% belast wordt, zo blijkt uit artikel 22 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Daarom zijn de gevolgen voor de effectieve belastingdruk van een objectvrijstelling veel kleiner in de vennootschapsbelasting dan in de inkomstenbelasting. De tariefprogressie in de inkomstenbelasting is immers veel groter.
1.5 Methoden ter voorkoming van dubbele niet-heffing.
Omdat we niet alleen dubbele heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding willen voorkomen maar ook dubbele niet-heffing, is het van belang om ook de methoden ter voorkoming van dubbele niet-heffing nader te bezien. Ook hier zullen we immers een keuze moeten maken welke van deze technieken de meest aangewezene is om dubbele niet-heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding te voorkomen.
In de eerste plaats denk ik bij voorkoming van dubbele niet-heffing aan het stellen van de onderworpenheidseis alvorens voorkoming wordt verleend. De onderworpenheidseis houdt kort gezegd in dat het buitenlands inkomen pas recht geeft op een vrijstelling of verrekening wanneer het aan een buitenlandse belasting is onderworpen.2324 De gedachte achter deze eis is
dat er geen dubbele belasting voorkomen hoeft te worden, indien er geen buitenlandse belasting is. De onderworpenheidseis bestaat uit vier elementen: het belastingobject is afkomstig uit een andere Mogendheid (1), het moet daar zijn onderworpen (2) aan een belasting naar het inkomen (3) en de belasting moet geheven worden vanwege die andere Mogendheid (4). Van belang is dat het hier gaat om een objectieve onderworpenheid: niet de persoon maar het object moet aan belasting zijn onderworpen. Noodzakelijk is ook dat het betrokken bestanddeel volgens de buitenlandse wetgeving tot het aldaar belastbare voorwerp behoort.25
Het tegengaan van mismatches als gevolg waarvan dubbele niet-heffing ontstaat, is een andere methode ter voorkoming van dubbele niet-heffing. Een dergelijke mismatch ontstaat bijvoorbeeld door een door de betrokken staten gegeven verschillende uitleg van een bepaald begrip of verschillende kwalificatie van een geldlening of rechtsvorm. Hieronder zal blijken dat dubbele niet-heffing over Nederduitse ontslagvergoedingen kan plaatsvinden door de verschillende uitleg die de Hoge Raad en het Bundesfinanzhof aan het begrip ‘ontslagvergoeding’ geven. We kunnen derhalve spreken van een mismatch.
Door middel van het uitwisselen van informatie tussen de belastingautoriteiten van twee (of meer) staten die bij een grensoverschrijdende fiscale situatie zijn betrokken kan eveneens 23 H. Vermeulen, G. Joosten, M. van Gorp, Grondslagen internationaal belastingrecht, 7e druk, 2015, p. 97-98.
24 Zie over de achtergronden van de onderworpenheidseis T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, 2000, blz. 35-36.
25 Zie voor een zeer uitgebreide en complete uitwerking van de vier genoemde elementen Van Raad, Cursus Belastingrecht, IBR.2.2.2.
dubbele niet-heffing voorkomen worden. Deze methode staat echter niet op zichzelf. Met enkel het uitwisselen van informatie over eventuele dubbele niet-heffing kan dit immers nog niet voorkomen worden. Het verkrijgen van deze informatie kan echter wel een opmaat zijn naar het toepassen van de twee hiervoor genoemde methoden. De betreffende staten moeten immers wel op de hoogte zijn van de mogelijkheid dat dubbele niet-heffing kan ontstaan. Maar ook de frequentie van dubbele niet-heffing is van belang en kan blijken uit de uitgewisselde informatie. De uitwisseling van informatie kan op drie manier plaatsvinden. In de eerste plaats moet gedacht worden aan gegevensverstrekking op verzoek van de andere verdragsstaat. Daarnaast is het mogelijk dat de twee verdragsluitende staten afspreken dat zij elkaar systematisch alle gegevens verstrekken met betrekking tot vooraf bepaalde categorieën inkomsten die inwoners van de ene staat genieten uit de andere staat. Als laatste kunnen de verdragsstaten uit eigen beweging aan de andere verdragsstaat gegevens verstrekken waar zij op wat voor manier dan ook op stuiten en waarvan zij aannemen dat die voor de belastingheffing door de andere verdragsstaat van belang kunnen zijn.26
2. De (grensoverschrijdende) ontslagvergoeding.
Voordat we verder kijken naar de Nederduitse ontslagvergoeding in het bijzonder dienen we eerst te bepalen wat het karakter van een ontslagvergoeding is. Uit het karakter van de ontslagvergoeding komt naar voren waarom de ex-werknemer de ontslagvergoeding nou eigenlijk krijgt en waarop het te ontvangen bedrag gegrond is. Dit is relevant voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid. Het karakter van de ontslagvergoeding bepaalt namelijk of deze naar zijn aard meer hoort bij de woonstaat of bij de bronstaat. Vervolgens kunnen we bepalen hoe dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding moet worden voorkomen.27
2.1 Het karakter van de ontslagvergoeding.
Mijns inziens moet voor de vraag naar het karakter van een ontslagvergoeding een onderscheid gemaakt worden tussen twee ‘soorten’ ontslagvergoedingen. De eerste is de vergoeding die wordt uitgekeerd aan een ex-werknemer die binnen afzienbare tijd de pensioengerechtigde leeftijd zal bereiken. Enkel de leeftijd van de ex-werknemer is echter niet 26 Zie voor een uitgebreidere behandeling van deze drie manieren Van Raad, Cursus Belastingrecht,
IBR.3.5.3.b.
27 In deze bijdrage zal ik verder niet ingaan op beantwoording van de vraag of al dan niet een
ontslagvergoeding moet worden toegekend en, zo ja, hoe hoog deze dan zou moeten zijn. Dit gaat buiten het bestek van mijn onderzoek. Ik ga ervan uit dat er een ontslagvergoeding wordt uitgekeerd en laat de
van doorslaggevend belang. Uit de stukken moet tevens blijken dat de ontslagvergoeding erop is gericht om te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud van de ex-werknemer vanaf de datum van zijn ontslag tot de datum waarop hij de pensioengerechtigde leeftijd bereikt. In dat geval heeft de ontslagvergoeding een karakter dat gelijk is aan het karakter van pensioenuitkeringen. Het moet gezien worden als een vergoeding voor de kosten die het vervroegd uittreden uit de arbeidsmarkt met zich meebrengt. Het te ontvangen bedrag is gegrond op de in het verleden verrichte arbeid. De tweede is de vergoeding die wordt uitgekeerd aan een ex-werknemer ter compensatie van inkomensderving en als beloning voor in het verleden verrichte arbeid. Hier zal bij de bepaling van de hoogte van de ontslagvergoeding vooral gekeken worden naar de diensttijd, de leeftijd en het laatstverdiende salaris van de ex-werknemer. In dat geval kwalificeert de ontslagvergoeding als inkomsten uit vroegere arbeid.
Mijns inziens horen de beide soorten ontslagvergoedingen naar hun aard bij de bronstaat. Bij beide vindt immers het te ontvangen bedrag zijn grondslag in de in het verleden verrichte arbeid. Deze arbeid werd in de bronstaat belast. Beide soorten ontslagvergoedingen houden direct verband met deze arbeid. Het is om die reden dat het heffingsrecht hierover ook bij de bronstaat zou moeten liggen.
2.2 Voorkoming dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding.
Hoe dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding voorkomen zou moeten worden, is de vraag die nu rest. Nederland hanteert de vrijstellingsmethode om dubbele heffing over buitenlands arbeidsinkomen te voorkomen. Duitsland doet dit ook. Zowel Nederland als Duitsland gaan derhalve uit van kapitaalimportneutraliteit. Daarom moet dubbele heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding voorkomen worden door het gebruik van de methode van de belastingvrijstelling. De ontslagvergoeding maakt immers deel uit van het arbeidsinkomen, zo bleek hierboven. Dubbele niet-heffing kan zowel voorkomen worden via een onderworpenheidseis of door het tegengaan van de mismatch. Dat er sprake is van een mismatch zal in het volgende hoofdstuk nader uiteengezet worden.
3. Dubbele (niet-)heffing over Nederduitse ontslagvergoedingen.
Onder het oude belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland28 kon in bepaalde situaties
dubbele (niet-)heffing ontstaan over ontslagvergoedingen aan werknemers die 28 Trb. 1959,85.
grensoverschrijdend in Nederland of Duitsland hebben gewerkt (hierna: Nederduitse ontslagvergoedingen). De oorzaak hiervan lag in de verschillende uitleg die de hoogste belastingrechters in Nederland en Duitsland aan het begrip ‘ontslagvergoeding’ (niet-zelfstandig arbeidsinkomen) geven. Deze uiteenlopende rechtspraak vormde ook de aanleiding voor het in het volgende hoofdstuk te bespreken Nederduitse ontslagbesluit 2007.
3.1 Het Bundesfinanzhof en de Hoge Raad over de ontslagvergoeding.
Het Bundesfinanzhof ziet een ontslagvergoeding als een schadevergoeding die aan de werknemer moet worden toegekend in verband met het verlies van zijn dienstbetrekking. Het gaat hier dus beslist niet om een vergoeding voor de door de werknemer in het verleden verrichte arbeid. In de woorden van het Bundesfinanzhof:
‘Sie werden nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt, sondern gerade für den Verlust des Arbeitsplatzes.’29
De uitleg van het Bundesfinanzhof brengt mee dat hij het heffingsrecht integraal toekent aan de woonstaat. Door deze uitleg valt de ontslagvergoeding volgens het Bundesfinanzhof namelijk onder het overige inkomsten-artikel (artikel 21) van het Verdrag.
De Hoge Raad is een andere mening toegedaan. Hij ziet de ontslagvergoeding bij afwezigheid van bijzondere omstandigheden als een vergoeding voor de door de werknemer in het verleden verrichte arbeid.30 De uitleg van de Hoge Raad brengt mee dat hij het heffingsrecht
toekent aan de voormalige werkstaat. De ontslagvergoeding valt immers volgens de Hoge Raad onder het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel. De woonstaat moet dan voor het aan de werkstaat toe te rekenen deel van de ontslagvergoeding een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verlenen. De vraag is dan hoe groot dit deel is. In de hierboven reeds aangehaalde juni-ontslagvergoeding-arresten heeft de Hoge Raad ook deze vraag beantwoord. De belastingheffing over ontslagvergoedingen wordt toegerekend op basis van de verdeling van de heffingsbevoegdheid over het reguliere inkomen in het jaar van ontslag en de vier hieraan voorafgaande jaren en het land waarin de kosten van de ontslagvergoeding vallen. In het geval dat de kosten van de ontslagvergoeding niet, of gedeeltelijk niet, in het werkland 29 Bundesfinanzhof, 10 juni 2015, I R 79/13, BFH/NV 2015 r.o. 13.
30 Hoge Raad, 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7812; Hoge Raad, 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:7816; en Hoge Raad 23 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX9140. Deze arresten worden ook wel de
vallen, dan houdt de ontslagvergoeding niet voldoende verband met de in het werkland uitgeoefende dienstbetrekking en mag het woonland heffen over de ontslagvergoeding.
3.2 Dubbele (niet-)heffing.
Een werknemer die in Nederland woonde en in Duitsland werkte en voor zijn reguliere loon in Duitsland in de belastingheffing werd betrokken had geluk: er ontstond immers dubbele niet-heffing. Zijn ontslagvergoeding werd niet belast. Een werknemer die echter in Duitsland woonde en in Nederland werkte en voor zijn reguliere loon in Nederland in de belastingheffing werd betrokken had minder geluk: er ontstond immers dubbele heffing. De verschillende uitleg die wordt gegeven aan het begrip ontslagvergoeding kan derhalve vergaande ongewenste gevolgen met zich meebrengen. Als gevolg van de in de vorige paragraaf omschreven mismatch kan dubbele (niet-)heffing ontstaan.
4. Het Nederduitse ontslagbesluit 2007.
De belastingautoriteiten van Nederland en Duitsland hebben getracht de door de hierboven beschreven verschillende rechtspraak ontstane mogelijkheid van dubbele (niet-)heffing over Nederduitse ontslagvergoedingen weg te nemen. In het Nederduitse ontslagbesluit 200731
(hierna: het Besluit) waren zij, op basis van het overlegartikel (artikel 25, tweede lid, van het oude belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland), een verdeling van het heffingsrecht overeengekomen die afweek van de verdragsrechtelijke bepalingen inzake de heffing over ontslagvergoedingen en van de uitleg die de hoogste belastingrechters in Nederland en Duitsland daaraan gaven. Op grond van het Besluit werd het heffingsrecht toebedeeld aan de vroegere werkstaat. Wanneer de werknemer in zowel Nederland als Duitsland en/of in een derde land had gewerkt, dan vond een tijdsevenredige verdeling plaats, gemeten over de totale duur van de dienstbetrekking.
Niet iedereen zal even blij zijn geweest met het Besluit, is mijn voorzichtige inschatting. Iemand waarvan we dit in ieder geval zeker weten is X. X oefent sinds 2003 zijn dienstbetrekking gedeeltelijk in Nederland en gedeeltelijk in Duitsland uit. In 2007 woonde X in Nederland. Op 1 april van datzelfde jaar werd de dienstbetrekking met zijn in Nederland gevestigde werkgever beëindigd waarbij een schadeloosstelling (ontslagvergoeding) werd toegekend van € 1.717.500. In zijn aangifte inkomstenbelasting over 2007 geeft hij, in overeenstemming met hetgeen bepaald is in de reeds aangehaalde juni-ontslagvergoeding-31 Besluit van 14 november 2007, nr. IFZ2007/754M, Stcrt. 2007, 227, BNB 2008/9.
arresten, een deel (41,95%) van de ontvangen ontslagvergoeding aan als inkomen dat elders belast is. Voor dat deel claimt X derhalve een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Tijdens de procedure blijkt tevens dat dat deel van de ontslagvergoeding ook doorbelast is aan een in Duitsland gevestigde groepsmaatschappij. Daarmee is gegeven dat er voldoende causaliteit is met de in het buitenland verrichte arbeid.32 De inspecteur verkeert in de
wetenschap dat Duitsland uiteindelijk geen belasting heft over de ontslagvergoeding en verleent daarom, met een beroep op het Besluit, slechts een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over een (veel) beperkter stuk (9,4%) dan het aangegeven deel van de ontvangen ontslagvergoeding dat elders belast is. Een verschil van € 559.046,25.33 X wendde
zich daarop tot de rechter.
4.1 Uitspraak van rechtbank, hof en Hoge Raad.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant34 oordeelde dat op grond van het Verdrag tussen
Nederland en Duitsland niet anders geconcludeerd kan worden dat Nederland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen over het aan Duitsland toe te rekenen deel van de schadeloosstelling. De rechtbank verklaarde het Besluit niet van toepassing in het geval van X omdat het op onjuiste gronden is genomen. Het overlegartikel kan naar haar oordeel namelijk alleen worden ingeroepen in geval van moeilijkheden en twijfelpunten bij verdragsuitleg en daar is hier geen sprake van. De rechtbank overweegt hierbij dat uit het verdrag tussen Nederland en Duitsland ondubbelzinnig blijkt dat de ontslagvergoeding in haar geheel door Nederland in de belastingheffing mag worden betrokken. Nederland moet dan wel voor het aan Duitsland toekomende deel (die 41,95%) aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing verlenen. Dat Duitsland geen belasting heft over het aan Duitsland toegewezen deel van de ontslagvergoeding en er derhalve dubbele niet-heffing ontstaat, maakt niet dat tot een ander oordeel moet worden gekomen. Het Hof ’s-Hertogenbosch sluit zich aan bij het oordeel van de rechtbank en voegt daar nog aan toe dat het de verdragsstaten uiteraard vrij staat de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen beter te regelen, maar dat het hof tevens van oordeel is dat een dergelijke wijziging dient plaats te vinden door een wijziging van het Verdrag.35 Aan het begin van het jaar van
schrijven van deze bijdrage heeft de Hoge Raad ook zijn oordeel gegeven over de 32 Zie bijvoorbeeld HR 19 november 2004, ECLI:NL:HR:AR5977 en HR 11 november 2011,
ECLI:NL:HR:BR6388.
33 (41,95% -/- 9,4%) x € 1.717.500 = € 559.046,25.
34 Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 24 januari 2014, ECLI:NL:RBZWB:2014:373.
onderliggende casus. Ook hij komt tot de conclusie dat hier geen sprake is van een twijfelpunt als bedoeld in het overlegartikel. Daarbij wijst hij erop dat in de arresten uit 200436 in hoogste
instantie een oordeel is gegeven over de vragen van uitleg van het verdrag waarop het besluit betrekking heeft. Die uitleg leidt ook niet tot dusdanige moeilijkheden dat er een aanleiding is om terug te komen op deze arresten. Het feit dat in Duitsland geen belasting wordt geheven over de ontslagvergoeding, is volgens de Hoge Raad geen bijzondere omstandigheid die noopt tot een andere verdeling dan uit de arresten uit 2004 volgt. Goed nieuws voor X: het gelijk is aan hem.
Deze oordelen liggen mijns inziens voor de hand, omdat het een vanzelfsprekendheid is dat de (uitvoerende) belastingautoriteiten van twee verdragsstaten niet buiten hun parlementen om verdragsbepalingen kunnen aanvullen of zelfs wijzigen. Het hek zou van de dam zijn, zoals Van Schendel dit treffend verwoordt.37 Pacta sunt servanda, wat zoveel betekent als
‘afspraken moeten worden nagekomen’ is immers een van de grondregels van het internationaal recht.38 Iets dat mij ook tevreden stemt is het feit dat Duitsland geen belasting
heft over de ontslagvergoeding, niet leidt tot andere oordelen. Het feit dat de ene verdragsstaat zijn verdragsrechtelijk heffingsrecht niet effectueert, zou namelijk mijns inziens niet zonder meer moeten leiden tot een heffingsbevoegdheid voor de andere verdragsstaat.39
Toch is het niet heel moeilijk om begrip op te brengen voor de inspecteur in de berechte zaak. Er was namelijk dubbele niet-heffing ontstaan doordat de Duitse belastingautoriteit ‘zijn’ deel van de ontslagvergoeding onbelast had gelaten. Het Bundesfinanzhof is immers, zo zagen we reeds hierboven, van mening dat ontslagvergoedingen belast zijn in de woonstaat van de werknemer en niet in de werkstaat. Helaas voor de inspecteur heeft hij niets aan het niet rechtsgeldige Besluit. Uit de uitspraken van de rechtbank, het hof en de Hoge Raad valt af te leiden dat het voorbehouden is aan Nederland en Duitsland (de beide verdragsluitende staten) om dubbele (niet-)heffing niet te laten ontstaan. Laten zij dit na, dan zullen we ons erbij neer 36 Hier worden de reeds eerder aangehaalde Hoge Raad, 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en Hoge Raad, 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:7816 bedoeld.
37 Th.J.M. van Schendel, Nederduitse ontslagvergoedingen, WFR 2016/45.
38 Zie in dit kader ook de art. 26 en 27 over de naleving van verdragen in het Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht, Trb. 1985,79.
39 Uit Hof Den Haag, 25 maart 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:965 blijkt ook dat de omstandigheid dat de woonstaat Portugal een Nederlandse pensioenuitkering niet volledig in zijn belastingheffing betrok, niet zonder meer een heffingsrecht voor de bronstaat Nederland creëert. Wanneer in het Verdrag tussen Nederland en Duitsland bijvoorbeeld een feitelijke onderworpenheidseis is opgenomen voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, zou voor de bronstaat wel een heffingsrecht ontstaan bij niet-heffing door de woonstaat. Ik kom hier in het hoofdstuk ‘Verdragsaanpassing?’ op terug.
moeten leggen dat beide kunnen voorkomen. Hoewel de uitspraak van de Hoge Raad dus onwenselijk is om de reden dat hierdoor het probleem van dubbele (niet-)heffing blijft bestaan, moeten we deze toch accepteren. Nederland en Duitsland zijn immers soevereine staten. Een mismatch zoals in het vorige hoofdstuk omschreven kan derhalve bestaan.
4.2 Uitspraken van het Bundesfinanzhof.
Ook het Bundesfinanzhof vindt het erg belangrijk dat afspraken moeten worden nagekomen. Hij oordeelde reeds in 2009 in de relatie tussen Duitsland en twee van haar andere buurlanden (België en Zwitserland) met welke landen Duitsland regelingen was overeengekomen die vergelijkbaar zijn met het Besluit, dat dergelijke regelingen rechtskracht ontberen. Dit deed hij in de volgende bewoordingen:
‘Denn aus innerstaatlicher Sicht handelt es sich bei der nicht transformierten Verständigungsvereinbarung der beteiligten Finanzverwaltungen lediglich um ein Verwaltungsabkommen und damit der Rechtsnatur nach um eine Verwaltungsvorschrift, die nicht auf einer ihrerseits demokratisch legitimierten Rechtsverordnung i.S. von Art. 80 Abs. 1 GG beruht und die deswegen nicht geeignet ist, positives Recht in verbindlicher Weise zu verändern.’40
Bovenstaande betekent zoveel als dat de vrucht van het onderlinge overleg tussen de betreffende belastingautoriteiten niet meer is dan een administratief voorschrift, welk niet democratisch gelegitimeerd is. Dit brengt mee dat een dergelijk voorschrift niet het positieve recht (het Verdrag) op bindende wijze kan veranderen of opzij kan zetten. In 2015 oordeelde het Bundesfinanzhof dat een afspraak tussen de belastingautoriteiten van twee verdragsstaten pas verdragsrechtelijke werking heeft nadat die afspraak is omgezet in nationaal recht (‘innerstaatliches Recht’) en niet nadat het verdrag als gevolg van de uitwisseling van de akten van bekrachtiging in werking getreden is (‘das Abkommen infolge Austauschs der Ratifikationsurkunden in Kraft getreten ist’).41
4.3 Hoe nu verder?
Nu duidelijk is dat zowel de Nederlandse als de Duitse hoogste rechters hebben geoordeeld dat het Besluit rechtskracht ontbeert, lijkt me dit een terechte en voor de hand liggende vraag. Het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland is van toepassing geworden op 1 40 Bundesfinanzhof, 2 september 2009, I R 111/08, BSTBl II 2010 r.o. 15.
januari 2016 en daarmee is het onder het oude verdrag tot stand gekomen Besluit ingetrokken.42 De mogelijkheid van dubbele (niet-)heffing blijft dus bestaan. In het volgende
hoofdstuk ga ik mij buigen over de vraag of het nieuwe belastingverdrag en het gewijzigde OESO-commentaar deze mogelijkheid hebben weggenomen.
5. Het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland en het gewijzigde commentaar bij het OESO-Modelverdrag.
Nederland en Duitsland hebben van 199643 tot 2012 onderhandeld over het Verdrag. In dit
hoofdstuk zal ik de vraag beantwoorden of Nederland en Duitsland na deze jarenlange onderhandelingen erin geslaagd zijn om hun beider heffingsrechten over grensoverschrijdende ontslagvergoedingen ordentelijk te regelen. Met andere woorden: zijn zij erin geslaagd om het probleem van dubbele (niet-)heffing op te lossen? In dit verband is ook van belang welke invloed het gewijzigde commentaar bij het OESO-Modelverdrag heeft op de uitlegging van het begrip ‘ontslagvergoeding’.
5.1 Het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland.
Artikel 14 van het Verdrag wijst inkomsten uit dienstbetrekking toe. Bij het lezen van het eerste deel van de eerste zin van het eerste lid zien we dat we hier te maken hebben met een bepaling die een zogeheten ‘paraplufunctie’ heeft.44 De regels van deze bepaling wijken voor
de bijzondere toewijzingsregels die andere artikelen uit het Verdrag bevatten voor specifieke categorieën arbeidsinkomsten, achtereenvolgens: de directeursbeloningen; pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen; overheidsfuncties; en bezoekende hoogleraren en docenten. Ik ga ervan uit dat deze specifieke categorieën voor ons niet aan de orde zijn. Voor onze ontslagvergoeding zitten we dus in artikel 14 van het Verdrag. In het eerste lid van deze bepaling lees ik dat de in de bepaling gegeven toewijzingsregels zien op ‘salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat’. Hierboven heb ik reeds uiteengezet dat het Bundesfinanzhof de ontslagvergoeding niet ziet als een beloning voor verrichte arbeid maar als een schadevergoeding die aan de werknemer moet worden toegekend in verband met het verlies van zijn dienstbetrekking. De toewijzingsregels 42 In het besluit van 15 december 2015, nr. IZV2015/1054M, Stcrt. 2015, 47206 deelt de Staatssecretaris van Financiën mede dat met Duitsland is overeengekomen dat het Besluit met ingang van 1 januari 2016 is ingetrokken.
43 Uit een persbericht van 13 november 1996, nr. 96/188, FED 1996/967 volgt dat op dat moment de
onderhandelingen met Duitsland over een nieuw verdrag al gaande waren. Daarom valt niet uit te sluiten dat de onderhandelingen reeds op een eerder moment dan in 1996 van start zijn gegaan.
van artikel 14 van het Verdrag hebben volgens het Bundesfinanzhof derhalve geen betrekking op ontslagvergoedingen. In de rest van de genoemde bepaling en in de bij deze bepaling horende onderdelen in het Protocol bij het Verdrag kan verder tevergeefs gezocht worden naar een expliciete regel die ziet op de ontslagvergoeding in het bijzonder. Conclusie is derhalve dat om wat voor reden dan ook Nederland en Duitsland hebben nagelaten om in het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel de toewijzing van het heffingsrecht over de ontslagvergoeding naar behoren te regelen. Sterker nog, er is zelfs helemaal niets hieromtrent geregeld.
Bij dubbele heffing moet de overlegprocedure van artikel 25 van het Verdrag uitkomst bieden. Wanneer een belastingplichtige meent dat hij wordt belast in strijd met het Verdrag, kan hij zich ingevolge het eerste lid van deze bepaling wenden tot de ‘bevoegde autoriteit’ van zijn woonland met het verzoek dat deze in een onderlinge overlegprocedure met de bevoegde autoriteit van de verdragsstaat tracht een oplossing te vinden (zie hiervoor het tweede lid). Uit de woorden ‘maatregelen … zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van dit Verdrag’ in de eerste volzin van het eerste lid blijkt dat het tevens mogelijk is om gevallen voor te leggen die zich nog niet hebben voorgedaan. Een echte oplossing voor het probleem van dubbele (niet-)heffing is het overlegartikel niet. In de eerste plaats omdat op deze manier enkel kan worden voorkomen dat dubbele heffing plaatsvindt, terwijl dubbele niet-heffing ook een probleem is. In de tweede plaats omdat de dubbele heffing eigenlijk al door het Verdrag zelf moet worden voorkomen. Voorkomen is beter dan genezen en bovendien komt het op mij enigszins onredelijk over om van de belastingplichtige te verlangen dat hij zich bij (dreigende) dubbele heffing tot de ‘bevoegde autoriteit’ moet wenden. Ik denk dan vooral aan de (advies)kosten die hiermee gemoeid gaan en de onzekerheid die dit voor de belastingplichtige met zich meebrengt in een toch al onzekere tijd. Ook vraag ik mij af wat de uitkomsten van de overlegprocedures gaan worden, of deze uitkomsten tot op zekere hoogte te voorspellen zijn en hoe lang een dergelijke procedure moet gaan duren. Als ik zo kijk naar het vijfde lid van het overlegartikel, en dan met name de woorden uit onderdeel b ‘de bevoegde autoriteiten er niet in slagen om binnen twee jaar nadat het geval is voorgelegd…’, ben ik bang dat belastingplichtigen die geconfronteerd worden met dubbele heffing over de ontslagvergoeding gedurende een lange tijd in onzekerheid zullen zitten.
Indien een werknemer na een internationale carrière uit dienst treedt en er in het kader van deze beëindiging van zijn dienstbetrekking betalingen worden gedaan door de werkgever, is het de vraag hoe bepaald moet worden in welk(e) land(en) de betreffende betalingen belast zijn. Op 15 juli 2014 is de ‘2014 Update to the OECD Model Tax Convention’ (hierna: het gewijzigde commentaar) verschenen. Hierin heeft de OESO voor het eerst aangegeven hoe volgens haar de allocatie van heffingsrechten in de hierboven omschreven situaties zou moeten worden bepaald. In de onderdelen 2.1 tot en met 2.16 van het gewijzigde commentaar bij artikel 15 van het OESO-Modelverdrag (het ‘arbeidsartikel’) zijn richtlijnen opgenomen voor de verdeling van de heffingsrechten over grensoverschrijdende ontslagvergoedingen. Het gewijzigde commentaar geeft aan dat een ontslagvergoeding die een werkgever betaalt en die voortvloeit uit wettelijke regels of de arbeidsovereenkomst, in beginsel (‘absent facts and circumstances indicating otherwise’) moet worden toegerekend aan de voormalige werkstaat die in de laatste twaalf maanden voor het ontslag belasting mocht heffen over het reguliere inkomen van de werknemer. Wanneer in deze periode in meerdere staten is gewerkt, dan vindt de allocatie van heffingsrechten pro rata parte plaats.
Overigens valt op dat de uitleg van de OESO behoorlijk verschilt van de allocatieregels van de Hoge Raad.45 Dit verschil zit vooral in de te hanteren referentieperiodes (Hoge Raad: het
jaar van ontslag en de vier daaraan voorafgaande jaren, OESO: slechts twaalf maanden) en het feit dat volgens de OESO niet van belang is welke entiteit de kosten van de ontslagvergoeding draagt. Concreet betekent dit voor de werknemer dat de OESO-uitleg ertoe kan leiden dat van zijn ontslagvergoeding een groter, of juist kleiner, deel ter heffing aan Nederland wordt toegerekend dan op basis van de allocatieregels van de Hoge Raad. Het ministerieel besluit van 23 april 2015 over de toepassing van het gewijzigde commentaar bij artikel 15 van het Modelverdrag46 brengt met zich mee dat in gevallen waarin de OESO-uitleg een kleiner deel
van de ontslagvergoeding aan Nederland toerekent dan op basis van de allocatieregels van de Hoge Raad, dit kleinere deel in de Nederlandse heffing wordt betrokken. De omgekeerde situatie is ook denkbaar: de regels van de Hoge Raad rekenen een kleiner deel van de ontslagvergoeding toe aan Nederland dan de OESO-uitleg. De toekomst zal moeten uitwijzen
45 Hoge Raad, 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7812; Hoge Raad, 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:7816; en Hoge Raad 23 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX9140.
of de Hoge Raad de OESO-uitleg ook in het nadeel van de werknemer toepast.47 Ik verwacht
dat hij dit wel zal doen.48
De volgens de OESO te hanteren referentieperiode is naar mijn mening veel te kort. Door deze periode zo kort te maken, kan het volgende merkwaardige geval zich voordoen. Over een ontslagvergoeding van een belastingplichtige die in Nederland woont en dertig jaar in België heeft gewerkt en alleen het laatste jaar van die dienstbetrekking in Duitsland heeft gewerkt, krijgt Duitsland het heffingsrecht. Dit alles terwijl België dertig jaar lang de bronstaat is geweest van het arbeidsinkomen, op welke periode de hoogte van de ontslagvergoeding ook voor het overgrote deel gegrond is. Dat Duitsland dit heffingsrecht niet zal effectueren doet aan de merkwaardigheid van het geval niet af. Ik zou ervoor willen pleiten om de referentieperiode afhankelijk te maken van hoe lang de betreffende dienstbetrekking heeft geduurd. Zo vindt de allocatie van het heffingsrecht altijd volledig pro rata parte plaats. Elke staat krijgt op deze manier het heffingsrecht toegewezen waar hij recht op heeft. Ik besef mij terdege dat er hier praktische problemen kunnen ontstaan. Ik denk dan vooral aan het vaststellen van de duur van de dienstbetrekking. Vragen die daarbij horen zijn op wie de bewijslast hiervan moet rusten en hoe zwaar deze bewijslast moet zijn. Mijns inziens moet de bewijslast op de belastingplichtige rusten. Hij moet aannemelijk maken hoe lang de betreffende dienstbetrekking heeft geduurd. Dit bewijs kan hij wat mij betreft leveren met alle middelen. In het voorbeeld dat ik zojuist gaf is het evenwel denkbaar dat de belastingplichtige, na 31 jaar voor dezelfde baas gewerkt te hebben, zonder nadere regelingen niet of bezwaarlijk aan de bewijslast kan voldoen. Hij heeft zijn eerste arbeidsovereenkomst al lang geleden weggegooid en is met ruzie bij zijn voormalig werkgever vertrokken waardoor hij ook vanuit die hoek niet op veel bijstand hoeft te rekenen. Een in Nederland gevestigde werkgever is, indien de ex-werknemer daarom verzoekt, verplicht een getuigschrift uit te reiken waarin (onder andere) de begin- en einddatum van het contract genoemd moeten zijn. Het zou goed zijn om dit op enigerlei wijze ook aan de werkgevers gevestigd in de andere OESO-lidstaten te verplichten. Zo kan de ex-werknemer met een relatief lichte inspanning aan de bewijslast voldoen.
5.3 Probleem opgelost?
47 R.M. van Dorresteijn, Het nieuwe OESO-commentaar over ontslagvergoedingen, Fiscaal praktijkblad (2015), nr. 7 (7 april), p. 18-20.
48 De Hoge Raad hecht immers grote waarde aan het OESO-commentaar. Zie bijvoorbeeld HR 21 februari 2003, ECLI:NL:HR2003:AF2699, waarin hij overweegt: ‘daarenboven strookt deze uitleg met paragraaf van het Officiële Commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag’ (r.o. 3.5).
De vraag is nu natuurlijk of het gewijzigde commentaar het probleem van mogelijke dubbele (niet-)heffing over de Nederduitse ontslagvergoeding oplost. Dit zou het geval zijn wanneer zowel Nederland als Duitsland het gewijzigde commentaar volgt bij de uitleg van het Verdrag. De Nederlandse overheid staat een beleid voor dat bij de uitleg van de door Nederland gesloten belastingverdragen wordt aangesloten bij het commentaar bij het OESO-Modelverdrag.49 Ten aanzien van grensoverschrijdende ontslagvergoedingen is de
Nederlandse beleidslijn dus bevestigd in het in de vorige paragraaf genoemde besluit van 23 april 2015 (zie voetnoot 46). Ook kwam in die paragraaf al aan de orde dat de Hoge Raad grote waarde hecht aan het OESO-commentaar. Met de intrekking van het Nederduitse ontslagbesluit 2007 staat voor Nederland vast dat ook voor de uitlegging van het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland het gewijzigde commentaar leidend is. Conclusie is daarom dat de verdeling over het heffingsrecht over de Nederduitse ontslagvergoeding met het gewijzigde commentaar vanuit een Nederlandse visie is opgelost, indien Duitsland ook het gewijzigde commentaar volgt.
Maar volgt Duitsland dat gewijzigde commentaar wel? Mijns inziens moet de beantwoording van deze vraag ontkennend luiden. In het hoofdstuk over het Nederduitse ontslagbesluit 2007 heb ik reeds twee uitspraken van het Bundesfinanzhof over de grensoverschrijdende ontslagvergoeding besproken. Volgens het Bundesfinanzhof komt het heffingsrecht toe aan de woonstaat van de werknemer en brengt een andersluidende afspraak tussen de belastingautoriteiten hierin geen verandering. Het ligt niet in de lijn der verwachting dat het Bundesfinanzhof deze rechtspraak zal herzien naar aanleiding van het gewijzigde commentaar. Hij overweegt namelijk tevens in een van die uitspraken:
‘Eine Verwaltungspraxis, welche sich erst nach Inkrafttreten eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bildet, wirkt auf die Auslegung des Abkommens prinzipiell nicht zurück. Das gilt in erster Linie für Verwaltungsverlautbarungen, wie beispielsweise die Musterkommentierung der OECD zu deren Musterabkommen.’50
Na de inwerkingtreding van een verdrag tot stand gekomen wijzigingen in het OESO-commentaar hebben in principe geen invloed op hoe dat verdrag moet worden uitgelegd. In tegenstelling tot de door de Nederlandse overheid voorgestane heel dynamische 49 Dit blijkt uit de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, NTFR 2011/467, p. 23 en 24.
verdragsinterpretatie, hecht het Bundesfinanzhof dus sterk aan een veel statischere verdragsuitleg. Met de uitdrukking dynamische interpretatie wordt bedoeld dat de interpretatie van de verdragsbepalingen wijzigt na de sluiting van het verdrag, terwijl met statische interpretatie wordt bedoeld dat aan alle termen de betekenis toekomt die de termen hadden ten tijde van de verdragsluiting.51 Het gewijzigde commentaar, dat op 15 juli 2014 is
gepubliceerd, nadat op 25 juni 2013 een eerste zogeheten ‘discussion draft’ is gepubliceerd, lijkt derhalve weinig tot geen kans te maken bij het Bundesfinanzhof voor wat betreft de uitleg van het Verdrag. Het Verdrag is immers reeds op 12 april 2012 gesloten. Op het moment van sluiten hadden Nederland en Duitsland natuurlijk nog geen weet van de hierboven omschreven wijzigingen in het commentaar bij artikel 15 van het OESO-Modelverdrag. Ook is in dit kader van belang dat de Staatssecretaris van Financiën, bij de totstandkoming van de Goedkeuringswet van het Verdrag, in november 2013 heeft aangegeven dat Nederland in eerste instantie streefde naar voortzetting van het Nederduitse ontslagbesluit 2007.52 Hieruit zal het Bundesfinanzhof waarschijnlijk afleiden dat Nederland
niet de intentie heeft gehad het Verdrag op het punt van de uitleg van het inkomsten uit dienstbetrekking-artikel te wijzigen. Bij dit alles merk ik op dat de manier waarop het Bundesfinanzhof verdragsinterpretatie voorstaat in overeenstemming is met het eerste en tweede lid van artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht dan dynamische verdragsinterpretatie. Verdragen moeten op grond van deze bepaling te goeder trouw worden uitgelegd, overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context (eerste lid), waarbij ook een grote rol speelt ‘iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen alle partijen is bereikt’ (tweede lid, onderdeel a).
Conclusie moet dus zijn dat de in de inleiding van dit hoofdstuk gestelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Nederland en Duitsland hebben nagelaten hun beider heffingsrechten over de grensoverschrijdende ontslagvergoedingen ordentelijk te regelen. Zolang de Duitse rechter vasthoudt aan een woonstaatheffing, blijft het probleem bestaan.
51 I.J.J. Burgers, R.P.C. Adema, R. Betten, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 8e druk,
2015.
